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Der neue Bestätigungsvermerk nach ISA 700 (revised) und ISA 701
Das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) hat anfangs 2015 einen neuen und mehrere überarbeitete International Standards on Auditing (ISA) zur Berichterstattung in Kraft gesetzt. Deren Implementierung wird die Berichterstattung des Abschlussprüfers erheblich verändern. Was dürfen die Aktionäre und die Öffentlichkeit von diesen Neuerungen erwarten?
1. Ausgangslage
Die Diskussionen im Zusammenhang mit der Berichterstattung des Abschlussprüfers an die Aktionäre haben sich in den letzten Jahren intensiviert. Nationale und internationale Berufsorganisationen haben sich Gedanken gemacht, wie die Aussagekraft des Bestätigungsvermerks erhöht werden könnte. Das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) der International Federation of Accountants (IFAC) hat nach einer langen Vorbereitungsphase zu Beginn des Jahres 2015 den neuen und die ergänzten Standards in Kraft gesetzt (vgl. Abb. 1). Anwendbar sind sie für Abschlüsse, die am oder nach dem enden.
Die wohl wichtigste Neuerung betrifft die Prüfungsvermerke von börsennotierten Unternehmen, deren Abschluss in Übereinstimmung mit den ISA geprüft wird (in der Regel IFRS-Abschlüsse). Der Abschlussprüfer kommuniziert neu sog. key audit matters, also Prüfungssachverhalte, die eine herausragende Bedeutung für die Abschlussprüfung haben.
Das IAASB will mit der Einführung des ISA 700 (revised) und des ISA 701 sowie den Folgeanpassungen in anderen Standards folgende Ziele erreichen:
Die Kommunikation zwischen dem Abschlussprüfer und den für die Überwachung Verantwortlichen sowie den Investoren soll verbessert werden.
Das Vertrauen der Aktionäre und der Öffentlichkeit in die Berichterstattung des Abschlussprüfers und in die geprüften Abschlüsse soll erhöht werden.
Das Nutzempfinden der Aktionäre soll durch die erhöhte Transparenz und Relevanz der vermittelten Informationen gesteigert werden.
Es wird erwartet, dass die Geschäftsleitung den Angaben im Anhang, auf welche der Abschlussprüfer im Vermerk verweist, größere Aufmerksamkeit widmet, was insgesamt zu einer Steigerung der Qualität der Offenlegungen führt.
Die Fokussierung des Abschlussprüfers auf Informationen, die im Vermerk kommuniziert werden, führt, zusammen mit der erhöhten kritischen Grundhaltung, zu einer weiteren Steigerung der Prüfungsqualität.
Abb. 1: Neue Vorgaben in ISA 700 (revised), ISA 7001 und weiteren Standards
[i]Über die Offenlegung der key audit matters werden Sachverhalte beschrieben, die bis anhin dem Aufsichtsrat vorbehalten waren.0138
S. 1382. Neue Bestimmungen
Der ISA 700 (revised), der die Bildung eines Prüfungsurteils und die Erteilung eines Vermerks zum Abschluss regelt, sieht neu die Gliederung des Vermerks gemäß Abb. 2 vor.
Abb. 2: Gliederung des Prüfungsvermerks
Neben den formellen Anpassungen sind auch zahlreiche inhaltliche Änderungen zu beachten. Die wichtigsten Aspekte werden nachfolgend besprochen.
2.1. Fortführung der Unternehmenstätigkeit
Die Frage, wie die Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Bestätigungsvermerk zu behandeln ist, hat international zu erheblichen Diskussionen geführt. Verschiedene Konzepte sind ausgearbeitet und wieder verworfen worden. Das IAASB hat letztlich entschieden, ausgewählte Abschnitte im Vermerk mit spezifischen Aussagen zur Unternehmensfortführung sinngemäß wie folgt zu ergänzen:
2.1.1. Verantwortung der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsrats für die Konzernrechnung
Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses haben die gesetzlichen Vertreter die Verantwortung, die Fähigkeit des Konzerns zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen.
Des Weiteren sind sie dafür verantwortlich, sofern einschlägig, dass Sachverhalte in Zusammenhang mit der Fähigkeit des Konzerns zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit klar dargestellt werden.
Grundsätzlich erfolgt die Bilanzierung auf der Basis von Fortführungswerten. Davon wird abgewichen, wenn eine Absicht zur Liquidation oder zur Einstellung des Geschäftsbetriebes besteht, oder wenn es keine realistische Alternative dazu gibt.
2.1.2. Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung der Konzernrechnung
Der Abschlussprüfer beurteilt, ob die von den gesetzlichen Vertretern vorgenommene Bilanzierung auf der Grundlage der Fortführung der Unternehmenstätigkeit angemessen ist sowie, ob wesentliche Unsicherheiten im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten bestehen, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Konzerns zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können.
Sollte der Abschlussprüfer zu dem Schluss kommen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, ist er verpflichtet, in seinem Bericht auf die entsprechenden Angaben im Anhang zur Konzernrechnung aufmerksam zu machen. Werden die Angaben dort als nicht angemessen beurteilt, wird das Prüfungsurteil eingeschränkt oder versagt.
Die Schlussfolgerungen basieren auf den bis zum Datum des Vermerks erlangten Prüfungsnachweisen.
Es wird im Vermerk zudem darauf hingewiesen, dass zukünftige Ereignisse oder Gegebenheiten die Abkehr des Unternehmens von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zur Folge haben können.
Modifikationen des Vermerks erfolgen wie bis anhin nach den Vorgaben von ISA 705 (Modifizierungen des Prüfungsurteils im Vermerk des unabhängigen Abschlussprüfers) und ISA 706 (Hervorhebung eines Sachverhalts und Hinweis auf sonstige Sachverhalte durch Absätze im Vermerk des unabhängigen Abschlussprüfers).
2.2. Besonders wichtige Prüfungssachverhalte
Der Abschlussprüfer wird neu in seinem Vermerk zur Prüfung börsennotierter Unternehmen die ,besonders wichtigen Prüfungssachverhalte‘ offenlegen. Dies könnten beispielweise Sachverhalte sein, S. 139bei denen ein erheblicher Schätzungsspielraum besteht, wie z.B. bei der Beurteilung der Realisierbarkeit aktiver latenter Steuerguthaben, der Bewertung von Goodwill, der Kaufpreisallokation im Zusammenhang mit einem Firmenkauf. Vorstellbar sind auch Sachverhalte, die ein erhebliches Fehlerrisiko beinhalten wie beispielsweise die Erfassung und Darstellung komplexer Finanzderivate, Sachverhalte, die von Entscheiden Dritter abhängen wie laufende Gerichtsverfahren oder die sich abzeichnende Verstaatlichung von Vermögensgegenständen, oder komplexe Transferpreis-Konstellationen. Zum besseren Verständnis wird die Besprechung der key audit matters im Vermerk mit folgenden Klarstellungen eingeleitet:
Der Abschlussprüfer hat sich mit diesen Sachverhalten im Rahmen der Prüfung des Konzernabschlusses als Ganzem befasst und sie bei der Bildung des zu diesem erteilten Prüfungsurteils berücksichtigt.
Der Abschlussprüfer erteilt kein gesondertes Prüfungsurteil zu diesen Sachverhalten.
Die entscheidende Frage ist indessen, wie die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte identifiziert und wie sie im Bestätigungsvermerk kommuniziert werden.
Die Paragraphen 9 und 10 des ISA 701 geben dazu folgende Anleitung (vgl. Abb. 3):
Zuerst bestimmt der Abschlussprüfer diejenigen Sachverhalte, die aufgrund der konkreten Umstände oder eines Erfordernisses in den Prüfungsstandards mit den für die Überwachung Verantwortlichen zu besprechen sind.
Diese Sachverhalte bilden die Grundgesamtheit, aus welcher die Themen auszuwählen sind, die ein erhöhtes Risiko beinhalten und daher besondere Aufmerksamkeit des Abschlussprüfers erfordern. Dazu gehören:
Bereiche mit erhöhtem Risiko einer falschen Darstellung oder wesentlichen Risiken, die in Übereinstimmung mit den Vorgaben von ISA 315 (revised) identifiziert worden sind.
Sachverhalte, bei welchen die gesetzlichen Vertreter einen erheblichen Ermessenspielraum haben und demzufolge eine hohe Schätzunsicherheit besteht.
Ereignisse oder Transaktionen, die einen Einfluss auf die Prüfung haben.
Anschließend wählt der Abschlussprüfer diejenigen Sachverhalte aus, die seines Erachtens eine herausragende Bedeutung für die Prüfung haben.
Abb. 3: Auswahl der besonders wichtigen Prüfungssachverhalte
[i]Die entscheidende Frage ist, wie die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte identifiziert und im Bestätigungsvermerk kommuniziert werden.
Jeder so identifizierte Prüfungssachverhalt mit herausragender Bedeutung für die Abschlussprüfung ist im Vermerk des Abschlussprüfers zu beschreiben. ISA 701, Paragraph 13, verlangt dabei folgende Angaben:
Begründung, wieso einem Sachverhalt eine herausragende Bedeutung für die Prüfung beigemessen wurde.
Beschreibung der vom Prüfer durchgeführten Arbeiten, mit welchen der besonders wichtige Prüfungssachverhalt abgedeckt worden ist. Der Detaillierungsgrad dieser Beschreibung liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers und kann einzelne oder alle der folgenden Elemente umfassen:
wesentliche Aspekte der Reaktion des Abschlussprüfers auf den Sachverhalt,
kurze Übersicht über die vorgenommenen Prüfungshandlungen,
Hinweis auf die Ergebnisse dieser Prüfungshandlungen,
besondere Feststellungen bezüglich des Sachverhalts mit herausragender Bedeutung für die Abschlussprüfung;
Verweis auf die relevante Offenlegung im Anhang der Konzernrechnung.
Die mit der Einführung des ISA 701 beabsichtigte erhöhte Transparenz und die bessere Information der Aktionäre über wesentliche Aspekte der Abschlussprüfung können indessen nur dann erreicht werden, wenn die Beschreibung der ,besonders wichtigen Prüfungssachverhalte‘ für Außenstehende leicht verständlich ist. Dies erfordert Formulierungen, welche die unternehmensspezifischen Besonderheiten deutlich hervorheben. Auf allgemeingültige oder generische Aussagen ist zu verzichten. Die gewählte Sprache soll es Personen ohne vertiefte Fachkenntnisse ermöglichen, den konkreten Sachverhalt verstehen und beurteilen zu können. Der Leser soll zum Schluss kommen, der Sachverhalt sei angemessen behandelt und bei der Bildung des Prüfungsurteils korrekt berücksichtigt worden.
Die Auszüge aus den Bestätigungsvermerken 2014 ausgewählter britischer Gesellschaften in Abb. 4 bis 6 zeigen, wie die Vorgaben in der Praxis umgesetzt werden können.
Abb. 4: Auszug aus dem Bestätigungsvermerk per der BG GROUP
Abb. 5: Auszug aus dem Bestätigungsvermerk per der Vodafone Group
Abb. 6: Auszug aus dem Bestätigungsvermerk per der Tesco Group
Betroffene Unternehmen und deren Wirtschaftsprüfer finden in den Niederlanden und in Großbritannien zahlreiche Beispiele von Offenlegungen besonders bedeutender Prüfungssachverhalte. Beide S. 140Länder haben Bestimmungen eingeführt, die mit denjenigen des ISA 701 vergleichbar sind, jedoch in einzelnen Bereichen weitergehende Auflagen machen. So sind insbesondere auch die Festlegung der Wesentlichkeit sowie der Prüfungsumfang (scoping) zu beschreiben. Berufsverbände, Regulatoren, Universitäten und andere interessierte Kreise haben die key audit matters in den bereits publizierten Vermerken analysiert und beurteilt. So hat beispielsweise auch das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) im Juni 2015 einen Bericht publiziert mit dem Titel Analysis S. 141of Auditor Reporting on Key Audit Matters (KAM) in the UK and the Netherlands.
[i]Betroffene Unternehmen und deren Wirtschaftsprüfer finden in den Niederlanden und in Großbritannien zahlreiche Bespiele von Offenlegungen besonders bedeutender Prüfungssachverhalte.
2.3. Sonstige Informationen in Dokumenten, die geprüfte Abschlüsse enthalten
Die Anpassung des ISA 720 macht einen neuen Abschnitt im Prüfungsvermerk erforderlich, der sich auf die sonstigen Informationen (wie z.B. Angaben zur Nachhaltigkeit, Aussagen zur künftigen Entwicklung, Darlegung der Unternehmensstrategie, statistische Angaben) in einem Dokument bezieht, das geprüfte Abschlüsse enthält. Der Standard stellt klar, was unter ,sonstigen Informationen‘ zu verstehen ist und wer für diese verantwortlich ist. Dann wird dargelegt, dass diese Informationen nicht Gegenstand des Prüfungsurteils sind und dass der Abschlussprüfer dazu auch keine Prüfungsaussage macht. Nach dieser negativen Abgrenzung bestätigt der Prüfer, die übrigen Informationen gelesen und dahingehend beurteilt zu haben, ob wesentliche Unstimmigkeiten mit der Konzernrechnung oder mit den Erkenntnissen des Prüfers aus seiner Arbeit bestehen, oder ob diese übrigen Informationen anderweitig wesentlich falsch dargestellt sind.
2.4. Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung der Konzernrechnung
Die wichtigste Zielsetzung für die Überarbeitung der ISA zur Berichterstattung ist, wie bereits erwähnt, die Steigerung von Transparenz. Mit der deutlich erweiterten Beschreibung der Aufgaben des Abschlussprüfers sollen die vielfach vorhandenen Unklarheiten und Missverständnisse beseitigt werden. Der ganze Prüfungsablauf wird beschrieben, beginnend bei der Beurteilung des Risikos wesentlicher falscher Darstellungen, dem Verständnis für die relevanten internen Kontrollen, der Beurteilung der Angemessenheit der angewandten Rechnungslegungsmethoden und der Vertretbarkeit der ermittelten geschätzten Werte. Anschließend wird dargelegt, welche Schlussfolgerungen zu treffen sind, dass ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen sind, um ein Prüfungsurteil zu bilden, und welche Aspekte den für die Überwachung Verantwortlichen kommuniziert werden müssen.
[i]Mit der deutlich erweiterten Beschreibung der Aufgaben des Abschlussprüfers sollen die vielfach vorhandenen Unklarheiten und Missverständnisse beseitigt werden.
Nach ISA 700, Paragraph 40b, ist es zulässig, einen wesentlichen Teil des Kapitels über die Verantwortung des Abschlussprüfers in einer Beilage zum Vermerk darzustellen. Der Standard bietet zudem die Möglichkeit, diese Textbausteine auf der Website einer Behörde oder Organisation der Öffentlichkeit zugänglich zu machen. In diesem Fall müsste im Vermerk lediglich ein Hinweis auf die entsprechende Stelle angebracht werden.
Die Schweizer Berufsorganisation EXPERTsuisse hat entschieden, von diesen Optionen keinen Gebrauch zu machen. Es wird argumentiert, dass es dem Berichtsleser nicht zuzumuten ist, den Vermerk des Abschlussprüfers an verschiedenen Stellen zusammensuchen zu müssen. Der Vermerk muss vollständig und in sich geschlossen sein.
3. Empfehlungen zur Implementierung
Die neuen Vorgaben zur Berichterstattung gelten für die Prüfung von Abschlüssen, die am oder nach dem enden. Aufgrund unterschiedlicher rechtlicher oder regulatorischer Gegebenheiten kann es indessen zu Verschiebungen in einzelnen Ländern kommen, weil z.B. die neuen Regeln zuerst in Landesrecht überführt werden müssen.
Dennoch ist zu empfehlen, dass sich Aufsichtsräte, Geschäftsleitungen und Abschlussprüfer frühzeitig mit dem Thema auseinandersetzen und das Gespräch suchen.
Um Überraschungen zu vermeiden, sollte der Abschlussprüfer anbieten, die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte der Abschlussprüfung 2015 bereits als Besprechungsentwurf zu formulieren.
Dieser Textvorschlag kann dann im Rahmen der Abschlussbesprechung 2015 oder der Planungsbesprechung 2016 diskutiert werden.
Dieses Vorgehen bietet dem Aufsichtsrat allenfalls auch Gelegenheit, rechtzeitig weitere Maßnahmen im Bereich der besonders wichtigen Prüfungssachverhalte anzuordnen, damit je nach Sachverhalt die Komplexität reduziert, die Problematik entschärft oder die Dokumentation verbessert werden können.
[i]Der zeitliche Aufwand für die intensive Auseinandersetzung mit den Prüfungssachverhalten und die konkrete firmenspezifische Beschreibung der key audit matters darf nicht unterschätzt werden.
Die Offenlegung von besonders wichtigen Prüfungssachverhalten ist sowohl für das geprüfte Unternehmen als auch für den Abschlussprüfer neu, auch wenn Beispiele aus anderen Ländern verfügbar sind.
Der zeitliche Aufwand für die intensive Auseinandersetzung mit den Prüfungssachverhalten und die konkrete firmenspezifische Beschreibung der key audit matters darf nicht unterschätzt werden.
Es ist davon auszugehen, dass unabhängig von den bisherigen Gepflogenheiten der Zeitbedarf für Diskussionen innerhalb des geprüften Unternehmens (Fachabteilung, Geschäftsleitung, Aufsichtsrat), innerhalb der Revisionsgesellschaft (Konsultationsverfahren, Qualitätssicherung) sowie zwischen dem geprüften Unternehmen und dem Abschlussprüfer zunehmen wird.
S. 1424. Schweizer Besonderheiten
Die Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) hat am verfügt, dass die Abschlussprüfer aller Schweizer Publikumsgesellschaften die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte im Vermerk beschreiben müssen. Der Gleichbehandlung der Publikumsgesellschaften wird damit größeres Gewicht beigemessen als der technisch korrekten Umsetzung der neuen Vorgaben, die infolge der Überführung der neuen Bestimmungen in die Schweizer Prüfungsstandards etwa zwei Jahre in Anspruch nehmen wird. Dies bedeutet, dass die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte nicht nur in den Bestätigungsvermerken zu Abschlüssen, die in Übereinstimmung mit den ISA geprüft werden (in der Regel IFRS-Abschlüsse), offengelegt werden, sondern auch in denjenigen, deren Prüfung nach US-GAAS-/PCAOB-Standards (für Abschlüsse nach US-GAAP) oder Schweizer Prüfungsstandards (für Abschlüsse nach Swiss GAAP FER) erfolgt. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass aufgrund der Formulierung im Rundschreiben der RAB die Offenlegung nicht nur den Konzernabschluss umfasst, sondern auch den Einzelabschluss der Gesellschaft, deren Aktien oder Obligationen an einer Börse gehandelt werden.
Ausländische Gesellschaften mit einer Notierung an einer Schweizer Börse sind davon nicht betroffen.
EXPERTsuisse ist nun gefordert, die entsprechenden Vorbereitungsarbeiten rasch an die Hand zu nehmen. Neben der Information aller relevanten Kreise bedeutet dies auch die Ausarbeitung von Instruktionen und anderen unterstützenden Hilfsmitteln sowie von Berichtsvorlagen in allen relevanten Sprachen und für alle in Frage kommenden Versionen.
5. Schlussbemerkungen
Die neuen Vorgaben von ISA 700 (revised) und ISA 701 sowie die Folgeanpassungen in anderen Standards verschaffen den Aktionären in erster Linie umfangreichere und besser strukturierte Bestätigungsvermerke des Abschlussprüfers. Über die Offenlegung der key audit matters werden Sachverhalte beschrieben, die bis anhin dem Aufsichtsrat vorbehalten waren. Die erhöhte Transparenz bringt den Nutzern zahlreiche Vorteile. Insbesondere ermöglichen die zusätzlichen Informationen die bessere Wahrnehmung der Aktionärsrechte. So können z.B. im Rahmen von Aktionärsversammlungen konkrete Fragen gestellt oder Anträge eingebracht werden. Analysten und künftige Aktionäre können sich ein besseres Bild über die börsennotierten Unternehmen machen und somit einen besser begründeten Entscheid fällen, ob sie eine Kaufempfehlung aussprechen können bzw. ob sie investieren wollen.
Die Erfahrungen mit ähnlichen Konzepten zur Offenlegung in anderen Ländern zeigen fast durchwegs positive Reaktionen. So wird berichtet, dass die intensivere Auseinandersetzung von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer mit den besonders wichtigen Prüfungssachverhalten zu einer besseren Kommunikation, zu erhöhtem gegenseitigen Verständnis sowie zu einer umfassenderen Beurteilung der key audit matters geführt hat.
Keine fundierten Informationen liegen m.W. indessen vor über den zusätzlichen Zeitaufwand im Rahmen der Abschlusserstellung und der Abschlussprüfung und die daraus für die Unternehmen entstehenden Kostenfolgen.
Im Moment sind noch zahlreiche Fragen offen und weitere werden hinzukommen, sobald die neuen Vorgaben konkret umgesetzt werden. Solche Situationen sind indessen nicht neu, und der Berufsstand weiß damit umzugehen. Die Abschlussprüfer sind aufgerufen, diese Gelegenheit wahrzunehmen und ihren Beitrag für eine aussagekräftigere Berichterstattung zu leisten, um so den Nutzen der Aktionäre zu steigern.
