§ 19 Steuerschuldner, Entstehung der Steuerschuld

VO des BMF betr die Umsätze von Abfallstoffen, für die die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht (Schrott-Umsatzsteuerverordnung - Schrott-UStV), BGBl II 2007/129 idF BGBl II 2012/320

Auf Grund des § 19 Abs. 1d des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663/1994, zuletzt geändert durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 24/2007, wird verordnet:

§ 1. Bei den im § 2 angeführten Umsätzen wird die Steuer vom Leistungsempfänger geschuldet, wenn dieser Unternehmer ist. Der leistende Unternehmer haftet für diese Steuer.

§ 2. Es handelt sich um folgende Umsätze:

§ 3. Unter § 2 Z 1 fällt auch die Lieferung von Zusammensetzungen (Mischungen) aus den in der Anlage zu § 2 Z 1 genannten Gegenständen oder in Verbindung mit anderen Gegenständen (zB Verbundstoffe), wenn das Entgelt überwiegend für die in der Anlage zu § 2 Z 1 genannten Gegenstände geleistet wird. Dasselbe gilt für die Lieferung der genannten Gegenstände, nachdem sie gereinigt, sortiert, geschnitten, fragmentiert oder gepresst wurden.

§ 4. (1) Die Verordnung ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2007 ausgeführt werden.

(2) § 2 Z 2 und 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 320/2012 ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. September 2012 ausgeführt werden.

Anlage (zu § 2 Z 1)

VO der BMF betr Umsätze, für welche die Steuerschuld zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs auf den Leistungsempfänger übergeht (Umsatzsteuerbetrugsbekämpfungsverordnung - UStBBKV), BGBl II 2013/369 idF BGBl II 2014/120

Auf Grund des § 19 Abs. 1d des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663/1994, zuletzt geändert durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 63/2013, wird verordnet:

§ 1. Bei den in § 2 angeführten Umsätzen wird die Umsatzsteuer vom Leistungsempfänger geschuldet, wenn dieser Unternehmer ist. Der leistende Unternehmer haftet für diese Steuer.

§ 2. Dies gilt für folgende Umsätze:

§ 3. (1) Die Verordnung ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 ausgeführt werden.

(2) § 2 Z 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 120/2014 ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 ausgeführt werden.

Erlässe

Rz 2601-2680 UStR

EU-Recht

Art 62 bis 71 u 192a bis 205 sowie 369n MwStSyst-RL; Art 41a, 42, 53, 54, 63b VO 282/2011/EU.

Übersicht der Kommentierung

I. Leistungserbringer als Steuerschuldner

A. EU-Recht

1

Gem Art 193 MwStSyst-RL ist Schuldner der MwSt der StPfl, der Gegenstände stpfl liefert oder eine Dienstleistung stpfl erbringt, außer in den Fällen, in denen die Steuer gem Art 194 bis 199b und 202 MwStSyst-RL von einer anderen Person geschuldet wird sowie im Rahmen bzw bei Umsetzung von Art 199c MwStSyst-RL. Gem Art 14a MwStSyst-RL idF RL (EU) 2017/2455 werden darüber hinaus StPfl ab dem 1.7.2021 (Verschiebung der entsprechenden unionsrechtlichen Regelung per Beschluss [EU] 2020/1109 des Rates vom 20.7.2020 zur Änderung der RL [EU] 2017/2455 und [EU] 2019/1995 in Bezug auf die Umsetzungsfrist und den Geltungsbeginn als Reaktion auf die COVID-19-Pandemie), die Fernverkäufe von aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € durch die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, bspw eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oÄ, unterstützen, so behandelt, als ob sie diese Gegenstände selbst erhalten und geliefert hätten. Gleiches gilt, wenn StPfl Lieferungen von Gegenständen innerhalb der Gemeinschaft durch einen nicht in der Gemeinschaft ansässigen StPfl an eine nicht stpfl Person durch die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, bspw eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oÄ, unterstützen. Gem Art 203 MwStSyst-RL wird die MwSt von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

B. UStG

3

Nach § 19 Abs 1 ist Schuldner der USt grundsätzlich der leistende Unternehmer iSd § 2, dh derjenige, der die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 1 Abs 1 Z 1) ausführt bzw den der Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellten Eigenverbrauch (§ 3 Abs 2, § 3a Abs 1a) oder den Aufwandseigenverbrauch (§ 1 Abs 1 Z 2) bewirkt. Er ist zur Abfuhr der USt verpflichtet. Darüber hinaus werden Unternehmer gem § 3 Abs 3a Z 1, die Einfuhr-Versandhandelsumsätze (§ 3 Abs 8a), bei denen der Einzelwert der Waren je Sendung 150 € nicht übersteigt, und durch die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, bspw eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oÄ, unterstützen, so behandelt, als ob sie diese Gegenstände selbst erhalten und geliefert hätten und werden somit Schuldner der USt (s § 3 Rz 218 ff). Diese Liefererfiktion gilt ebenso, wenn Unternehmer die Lieferung von Gegenständen innerhalb der Gemeinschaft durch einen Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet weder sein Unternehmen betreibt noch eine Betriebsstätte hat, an einen Nichtunternehmer durch die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, bspw eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oÄ, unterstützen (§ 3 Abs 3a Z 2). Diese Regelung wurde mit BGBl I 2019/91 beschlossen und tritt mit 1.1.2021 in Kraft. Aufgrund der Verschiebung der entsprechenden unionsrechtlichen Regelung per Beschluss (EU) 2020/1109 des Rates vom 20.7.2020 zur Änderung der RL (EU) 2017/2455 und (EU) 2019/1995 in Bezug auf die Umsetzungsfrist und den Geltungsbeginn als Reaktion auf die COVID-19-Pandemie auf den 1.7.2021 ist eine entsprechende Anpassung des UStG erforderlich. Nur in bestimmten, gesetzlich explizit normierten Fällen ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner (s § 19 Abs 1 zweiter Satz u Abs 1a-1e). Die Steuerschuld des Unternehmers bezieht sich auf das gesamte Unternehmen, dh auf alle seine selbständigen, nachhaltig auf Einnahmenerzielung ausgerichteten Tätigkeiten. Bei der Organschaft ist Schuldner der gesamten USt des Organkreises der Organträger.

4

Der Steuerschuldner ist Abgabepflichtiger iSd § 77 BAO. Er ist zur Abgabe der Abgabenerklärungen (UVA und USt-Jahreserklärung) verpflichtet; er hat die USt-Zahlungen zu entrichten; ihn treffen die Folgen von Zuwiderhandlungen gegen diese Verpflichtungen.

5

Als Unternehmer iSd § 2 und daher als Steuerschuldner iSd § 19 Abs 1 kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen (zB AG, GmbH) sowie Personengesellschaften des Unternehmensrechts (zB OG, KG) und andere Personenvereinigungen (zB GesBR, Miteigentumsgemeinschaft) in Betracht (vgl VwGH 30.9.2015, Ra 2014/15/0024). Ist der Unternehmer eine juristische Person, haben die zu seiner Vertretung berufenen Personen die aus der Steuerschuldnerschaft resultierenden Verpflichtungen wahrzunehmen. Gleiches gilt für die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen (§ 80 Abs 1 BAO).

6

Bei Personenvereinigungen (wie zB GesBR, Miteigentumsgemeinschaft) haben die Geschäftsführer bzw mangels solcher die Gesellschafter (Mitglieder) die aus der Steuerschuldnerschaft resultierenden Verpflichtungen zu erfüllen (§ 81 Abs 1 BAO). Davon zu unterscheiden ist die steuerschuldrechtliche Anordnung des § 6 BAO. Nach § 6 Abs 2 BAO sind bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen, denen Unternehmereigenschaft zukommt, die Gesellschafter bzw Mitglieder Gesamtschuldner. Zweck dieser Bestimmung ist es, den im UStG normierten Kreis der Abgabenschuldner der USt zu erweitern (Ritz, BAO⁶, § 6 Rz 4). In solchen Fällen ist der Abgabenbescheid an den oder die Gesellschafter zu richten, da eine zwangsweise Einbringung bei der Gesellschaft selbst nicht möglich ist.

7

Entsteht die Steuerschuld nicht auf Grund einer Leistung, sondern wegen des Ausweises von USt in einer Rechnung (§ 11 Abs 12 oder 14), wird die USt von demjenigen geschuldet, der die Rechnung ausgestellt hat. Im Fall des § 11 Abs 14 kann das auch ein Nichtunternehmer sein.

8

Nach Art 19 Abs 1 Z 1 ist Steuerschuldner im Fall des ig Erwerbs iSd Art 1 der Erwerber. Kann der Lieferer trotz Fehlens der Voraussetzungen für das Vorliegen einer steuerfreien ig Lieferung die Vertrauensschutzregelung nach Art 7 Abs 4 für sich in Anspruch nehmen, schuldet der Abnehmer der Lieferung die USt (Art 19 Abs 1 Z 2). EUSt-Schuldner bei der Einfuhr ist, wer nach zollrechtlichen Vorschriften die Eingangsabgaben zu entrichten hat (§ 19 Abs 5 iVm § 26 Abs 1). Wer Zollschuldner und somit Schuldner der EUSt ist, bestimmt sich nach Art 201 ff ZK. In den Fällen der Zentralregulierung gem § 16 Abs 2 ist Steuerschuldner der Zentralregulierer, der den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet.

II. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

A. EU-Recht

11

Übergang der Steuerschuld. Nach Art 194 MwStSyst-RL können die Mitgliedstaaten unter den von ihnen festgelegten Bedingungen vorsehen, dass die Person, für die eine stpfl Lieferung von Gegenständen bzw eine stpfl Dienstleistung bestimmt ist, die Steuer schuldet, wenn die Lieferung bzw Dienstleistung von einem StPfl bewirkt wird, der nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem die MwSt geschuldet wird (fakultatives Reverse Charge). Nach Art 196 MwStSyst-RL kommt es zwingend zum Übergang der Steuerschuld auf den StPfl oder die nicht stpfl juristische Person mit MwSt-Identifikationsnummer, wenn eine Dienstleistung, die unter Art 44 (Generalklausel B2B) fällt, von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen StPfl erbracht wird (obligatorisches Reverse Charge).

12

Ein weiterer Fall des obligatorischen Reverse Charge besteht gem Art 195 MwStSyst-RL für die Lieferung von Gas über ein Erdgasnetz, von Elektrizität und von Wärme oder Kälte über Wärme- und Kältenetze gem Art 38 und 39 MwStSyst-RL, wenn Leistungsempfänger eine Person ist, die in dem Mitgliedstaat, in dem die Steuer geschuldet wird, für MwSt-Zwecke erfasst ist und die Lieferung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen StPfl bewirkt wird.

13

Art 192a MwStSyst-RL definiert den Begriff der Ansässigkeit für die Anwendung der Art 193 bis 205 MwStSyst-RL näher. Danach gilt ein StPfl, der im Gebiet des Mitgliedstaats, in dem die Steuer geschuldet wird, über eine feste Niederlassung verfügt, als nicht in diesem Mitgliedstaat ansässig, wenn er im Gebiet dieses Mitgliedstaats stpfl Gegenstände liefert oder Dienstleistungen erbringt und eine Niederlassung des Lieferers oder Dienstleistungserbringers im Gebiet dieses Mitgliedstaats nicht an der Lieferung oder Dienstleistung beteiligt ist. Näher zum Begriff der Beteiligung s Art 53 f VO 282/2011/EU und Rz 32 f.

14

Spezielle Reverse-Charge-Tatbestände. Unabhängig von der Ansässigkeit des Leistungserbringers räumt neben Art 198 MwStSyst-RL (Anlagegold) insb Art 199 Abs 1 MwStSyst-RL den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, für bestimmte, taxativ aufgezählte Lieferungen und Dienstleistungen einen Übergang der Steuerschuld auf den stpfl Leistungsempfänger vorzusehen (fakultatives Reverse Charge). Das gilt für:

• Bauleistungen, einschließlich Reparatur-, Reinigungs-, Wartungs-, Umbau- und Abbruchleistungen iZm Grundstücken sowie die auf Grund des Art 14 Abs 3 als Lieferung von Gegenständen betrachtete Erbringung bestimmter Bauleistungen;

• die Gestellung von Personal für die Erbringung von Bauleistungen;

• die Lieferung von Grundstücken, die unter die Steuerbefreiung nach Art 135 Abs 1 lit j und k MwStSyst-RL fallen, wenn der Lieferer gem Art 137 MwStSyst-RL zur Besteuerung optiert hat;

• die Lieferung von Gebrauchtmaterial, auch wenn dieses in seinem unveränderten Zustand nicht zur Wiederverwendung geeignet ist, sowie für Schrott, gewerbliche und nicht gewerbliche Abfallstoffe, recyclingfähige Abfallstoffe und teilweise verarbeitete Abfallstoffe und bestimmte in Anhang VI aufgeführte Gegenstände und Dienstleistungen;

• die Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände durch einen stpfl Sicherungsgeber an einen stpfl Sicherungsnehmer;

• die Lieferung von Gegenständen im Anschluss an die Übertragung des Eigentumsvorbehalts auf einen Zessionar und die Ausübung des übertragenen Rechts durch den Zessionar;

• die Lieferung von Grundstücken, die vom Schuldner iRe Zwangsversteigerungsverfahrens verkauft werden.

15

Gem Art 199 Abs 2 MwStSyst-RL können die Mitgliedstaaten die Leistungen sowie die Kategorien von Leistenden und Leistungsempfängern bestimmen, für die sie den Übergang der Steuerschuld vorsehen wollen. Dabei können die Mitgliedstaaten gem Art 199 Abs 3 MwStSyst-RL vorsehen, dass es auch dann zum Übergang der Steuerschuld kommt, wenn der Leistungsempfänger ein StPfl ist, der auch Tätigkeiten ausführt oder Umsätze bewirkt, die nicht als steuerbare Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen iSd Art 2 angesehen werden. Bei der Lieferung sicherungsübereigneter oder unter Eigentumsvorbehalt stehender Gegenstände sowie bei der Lieferung von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren haben die Mitgliedstaaten überdies die Möglichkeit, vorzusehen, dass die Steuerschuld auf einen Leistungsempfänger übergeht, der eine nicht stpfl Einrichtung des öffentlichen Rechts ist.

16

Art 199a MwStSyst-RL räumt den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, für folgende Leistungen (Ausweitung aufgrund der Änderungen durch RL 2013/43/EU) den Übergang der Steuerschuld auf den stpfl Leistungsempfänger vorzusehen (fakultatives Reverse Charge):

• Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten entsprechend der Definition in Art 3 der RL 2003/87/EG, die gem Art 12 der genannten RL übertragen werden können sowie von anderen Einheiten, die von den Wirtschaftsbeteiligten genutzt werden können, um den Auflagen der RL nachzukommen,

• Lieferungen von Mobilfunkgeräten, dh Geräten, die zum Gebrauch mittels eines zugelassenen Netzes und auf bestimmten Frequenzen hergestellt oder hergerichtet wurden, unabhängig von etwaigen weiteren Nutzungsmöglichkeiten,

• Lieferungen von integrierten Schaltkreisen wie Mikroprozessoren und Zentraleinheiten vor Einbau in Endprodukte,

• Lieferungen von Gas und Elektrizität an einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer iSd Art 38 Abs 2 MwStSyst-RL,

• Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten,

• Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen iSd Art 24 Abs 2 MwStSyst-RL,

• Lieferungen von Spielkonsolen, Tablet-Computern und Laptops,

• Lieferungen von Getreide und Handelsgewächsen einschließlich Ölsaaten und Zuckerrüben, die auf der betreffenden Stufe normalerweise nicht für den Endverbrauch bestimmt sind,

• Lieferungen von Rohmetallen und Metallhalberzeugnissen einschließlich Edelmetalle, sofern sie nicht anderweitig unter Art 199 Abs 1 lit d MwStSyst-RL, die auf Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten anwendbaren Sonderregelungen gem Art 311 bis 343 MwStSyst-RL oder die Sonderregelung für Anlagegold gem Art 344 bis 356 MwStSyst-RL fallen.

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Schnellreaktionsmechanismus (SRM). Gem Art 199b MwStSyst-RL idF RL 2013/42/EU können Mitgliedstaaten in Fällen äußerster Dringlichkeit zur Bekämpfung unvermittelt auftretender und schwerwiegender Betrugsfälle, die voraussichtlich zu erheblichen und unwiederbringlichen finanziellen Verlusten führen, vorsehen, dass es zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger kommt (SRM). Die Einführung der Sondermaßnahme des SRM bedarf der Zustimmung der Kommission (Art 199b Abs 3 MwStSyst-RL). Gleichzeitig mit der Beantragung des SRM hat der beantragende Mitgliedstaat nach dem in Art 395 Abs 2 und 3 MwStSyst-RL festgelegten Verfahren einen Antrag an die Kommission zu stellen.

Generelle Umkehrung der Steuerschuldnerschaft. Gem Art 199c MwStSyst-RL idF RL (EU) 2018/2057 kann ein Mitgliedstaat bis zum 30.6.2022 abweichend von Art 193 MwStSyst-RL eine generelle Umkehrung der Steuerschuldnerschaft auf nicht grenzübergreifende Leistungen einführen, wodurch die USt vom leistungsempfangenden Unternehmer geschuldet wird, wenn die an ihn gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen einen Schwellenwert von 17.500 € je Umsatz übersteigen. Zur Einführung der generellen Umkehrung der Steuerschuldnerschaft muss ein Mitgliedstaat folgende Voraussetzungen kumulativ aufweisen und hierüber der Kommission entsprechend berichten:

• Die MwSt-Lücke des Mitgliedstaates im Jahr 2014, die gem der Methode und den Zahlen des von der Kommission veröffentlichten Abschlussberichts aus dem Jahr 2016 zur MwSt-Lücke vom 23.8.2016 berechnet wurde und als Prozentsatz des Gesamtbetrags der geschuldeten MwSt ausgedrückt wird, liegt mindestens fünf Prozentpunkte über dem Medianwert der gemeinschaftlichen MwSt-Lücke;

• der Anteil des Karussellbetrugs an der gesamten MwSt-Lücke des Mitgliedstaates beläuft sich, gestützt auf die Folgenabschätzung, die dem Gesetzgebungsvorschlag für diesen Art beigefügt war, auf mehr als 25%;

• der Mitgliedstaat hat festgestellt, dass andere Gegenmaßnahmen nicht ausreichen, um den Karussellbetrug auf seinem Hoheitsgebiet zu bekämpfen, insb unter Angabe der angewandten Gegenmaßnahmen und der besonderen Gründe für ihre mangelnde Wirksamkeit sowie der Gründe, warum sich die Verwaltungszusammenarbeit auf dem Gebiet der MwSt als unzureichend erwiesen hat;

• der Mitgliedstaat hat festgestellt, dass die geschätzten Gewinne aus der Steuerehrlichkeit und der Steuererhebung, die infolge der Einführung der generellen Umkehrung der Steuerschuldnerschaft erwartet werden, die geschätzte zusätzliche Gesamtbelastung für Unternehmen und Steuerbehörden um mindestens 25 % überwiegen;

• der Mitgliedstaat hat festgestellt, dass die Einführung der generellen Umkehrung der Steuerschuldnerschaft nicht zu höheren Kosten für die Unternehmen und Steuerbehörden führt als die Anwendung anderer Gegenmaßnahmen.

Da Österr diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann Art 199c MwStSyst-RL nicht im UStG umgesetzt werden. Bisher wurde jedoch auch von jenen Mitgliedstaaten, die die Voraussetzungen des Art 199c MwStSyst-RL erfüllen, noch keine generelle Umkehrung des Steuerschuldnerschaft im jeweiligen nationalen UStRecht vorgesehen.

B. UStG

19

In bestimmten, gesetzlich normierten Fällen geht die Steuerschuld vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger über (Reverse Charge). In jenen Fällen, in denen der leistende Unternehmer nicht im Inland ansässig ist, wird durch den Übergang der Steuerschuld vermieden, dass sich der Leistungserbringer für USt-Zwecke im Inland erfassen lassen muss. Darüber hinaus dient das Reverse-Charge-System vor allem der Sicherung des Steueraufkommens.

20

Ist der Leistungsempfänger ein zum vollen Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer iSd § 2, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, kann er den Vorsteuerabzug gem § 12 Abs 1 Z 3 in derselben UVA geltend machen, in der er die auf ihn übergegangene Steuerschuld zu erklären hat, sodass es zu keiner Belastung kommt. Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht unabhängig vom Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung (EuGH 1.4.2004, Bockemühl, C-90/02; s auch Rz 1876 UStR). Auch Aufzeichnungs- und Erklärungsfehler hindern den Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht (EuGH 8.5.2008, Ecotrade, C-95/07 u C-96/07).

21

Der Leistungsempfänger wird kraft gesetzlicher Anordnung zum Steuerschuldner, wenn die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Daher tritt die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auch dann ein, wenn in der Rechnung der Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld fehlt. Zu den besonderen Rechnungskriterien bei Übergang der Steuerschuld s § 11 Rz 108 ff.

22

Persönliche Haftungen für fremde USt-Schulden finden sich in § 27 Abs 4 und in §§ 9 ff BAO. Die Vorschriften betr den Übergang der Steuerschuld haben Anwendungsvorrang vor der in § 27 Abs 4 normierten Abfuhrverpflichtung (Rz 2601b UStR).

1. Übergang der Steuerschuld bei ausländischen Unternehmern

a) Allgemeines

24

Nach § 19 Abs 1 zweiter Satz geht die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über, wenn

• eine stpfl sonstige Leistung (ausgenommen die entgeltliche Duldung der Benützung von Bundesstraßen und die in § 3a Abs 11a genannten Leistungen) oder Werklieferung

• von einem nicht im Inland ansässigen Unternehmer (dh im Inland weder sein Unternehmen betreibt noch eine an der Leistungserbringung beteiligte Betriebsstätte hat)

• an einen Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist,

erbracht wird.

25

§ 19 Abs 1 zweiter Satz hat Anwendungsvorrang vor den übrigen Fällen des Reverse Charge. Handelt es sich zB bei der Leistung des ausländischen Unternehmers um eine Bauleistung iSd § 19 Abs 1a, kommt es bereits nach § 19 Abs 1 zweiter Satz zum Übergang der Steuerschuld, wenn die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind (Rz 2601b UStR). Daraus folgt, dass der leistende Unternehmer seine Vorsteuern für die von ihm bezogenen Leistungen grundsätzlich im Erstattungs- und nicht im Veranlagungsverfahren geltend zu machen hat (vgl § 1 Abs 1 Z 3 VO BGBl 1995/279 idF BGBl II 2010/389).

b) Betroffene Leistungen

26

Betroffen vom Übergang der Steuerschuld sind grundsätzlich alle stpfl sonstigen Leistungen iSd § 3a Abs 1. Ausgenommen ist die entgeltliche Benützung von Bundesstraßen (Maut). Diese Ausnahme beruht auf praktischen Schwierigkeiten bei der Mautverrechnung, die daraus resultieren, dass ausländische Tankkartenunternehmen, die im eigenen Namen und für fremde Rechnung tätig werden (Besorgungsleistung), die ihnen vom Straßenbetreiber verrechnete Maut an ihre Kunden (idR Frächter) weiterverrechnen (s BMF, ÖStZ 2004, 273). Der Übergang der Steuerschuld würde zu Wettbewerbsnachteilen für inländische Unternehmer führen, die für dieselbe Leistung USt in Rechnung stellen müssen.

27

Die in § 3a Abs 11a genannten sonstigen Leistungen (Eintrittsberechtigung zu Veranstaltungen wie Messen, Ausstellungen, Konferenzen, Seminaren etc; s § 3a Rz 201 ff) sind vom Übergang der Steuerschuld ebenfalls ausgenommen (§ 19 Abs 1 zweiter Satz). Da diese Leistungen am Veranstaltungsort steuerbar sind, werden sie idR gegenüber einer Vielzahl von in- und ausländischen Leistungsempfängern erbracht, auf die die Steuerschuld mangels Ausnahmeregelung nach § 19 Abs 1 zweiter Satz übergehen würde. Sind die ausländischen Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (zB Ärzte, Banken, Versicherungen), müssten diese die USt im Wege des Veranlagungsverfahrens beim zuständigen Finanzamt abführen (s Rz 2601b UStR). Die Änderung in § 19 Abs 1 zweiter Satz machte eine Anpassung der Abfuhrverpflichtung nach § 27 Abs 4 erforderlich (siehe § 27 Rz 24).

28

Zum Übergang der Steuerschuld kommt es gem § 19 Abs 1 zweiter Satz auch bei Werklieferungen iSd § 3 Abs 4. Eine solche liegt vor, wenn ein Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Gegenstands übernimmt und er selbst einen Hauptstoff und nicht lediglich Zutaten oder sonstige Nebensachen beistellt (s § 3 Rz 121 ff).

29

§ 19 Abs 1 zweiter Satz kommt insoweit nicht zur Anwendung, als der leistende Unternehmer Bestandteile des herzustellenden Werks aus dem Drittland in das Inland einführt, da diese bereits gem § 2 VO BGBl II 2003/584 als für das Unternehmen des Leistungsempfängers eingeführt gelten, sodass dieser zum Abzug der EUSt berechtigt ist. Nur hinsichtlich der restlichen Leistung kommt es zum Übergang der Steuerschuld. Voraussetzung ist, dass der nicht im Inland ansässige Leistungserbringer über die aus dem Drittland eingeführten Bestandteile eine gesonderte Rechnung ohne USt-Ausweis legt und die EUSt vom Leistungsempfänger oder für dessen Rechnung entrichtet wird (Rz 1855a UStR). Da § 2 der VO BGBl II 2003/584 nicht an die Neufassung des § 19 Abs 1 zweiter Satz idF BGBl I 2009/52 und auch nicht an die Neufassung durch BGBl I 2012/112 angepasst wurde, kommt es zum Übergang der Steuerschuld in jenen Fällen, in denen der leistende Unternehmer über eine Betriebsstätte im Inland verfügt, die nicht an der Leistungserstellung beteiligt ist. In diesem Fall kommt § 2 der VO nicht zur Anwendung, da nach dieser Bestimmung bereits das Vorliegen einer Betriebsstätte dazu führt, dass der leistende Unternehmer im Inland ansässig ist.

30

Da § 19 Abs 1 zweiter Satz nur sonstige Leistungen und Werklieferungen erfasst, kommt es bei reinen Inlandslieferungen eines ausländischen Unternehmers nicht zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, obwohl Art 194 MwStSyst-RL den Mitgliedstaaten diese Möglichkeit einräumt. Das ist zB bei einem Reihengeschäft der Fall, bei dem der Lieferort für den Umsatz des ausländischen Unternehmers an den inländischen Abnehmer nach § 3 Abs 7 in Österr liegt, oder bei einer Montagelieferung, bei der der Leistungsempfänger selbst keinen Hauptstoff zur Verfügung stellt, der leistende Unternehmer das geschuldete Werk aber erst im Inland zusammenbaut, sodass sich der Lieferort im Inland befindet. In diesen Fällen schuldet der ausländische Leistungserbringer die USt, jedoch hat gem § 27 Abs 4 der Leistungsempfänger die Steuer einzubehalten und im Namen und für Rechnung des leistenden Unternehmers an das zuständige Finanzamt abzuführen.

c) Ausländischer Unternehmer

31

Nach Art 194 MwStSyst-RL setzt der Übergang der Steuerschuld voraus, dass der leistende Unternehmer nicht im Inland ansässig ist. Abzustellen ist dabei auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung (Rz 2601b UStR). Unmaßgeblich ist, ob der Leistungserbringer im Gemeinschaftsgebiet oder im Drittland ansässig ist. Aus Art 192a MwStSyst-RL folgt, dass alleine das Vorliegen einer festen Niederlassung im Inland, die an der Leistungserbringung nicht beteiligt ist, nicht genügt, um die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers im Inland zu begründen. § 19 Abs 1 zweiter Satz idF BGBl I 2012/112 bestimmt in Umsetzung dieser unionsrechtlichen Vorgaben, dass der Leistungserbringer im Inland weder sein Unternehmen betreiben noch eine an der Leistungserbringung beteiligte Betriebsstätte im Inland haben darf. Nach der Judikatur des EuGH (EuGH 6.10.2011, Stoppelkamp, C-421/10) ist für den Übergang der Steuerschuld darauf abzustellen, ob der Unternehmer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder die Betriebsstätte, von der aus die Umsätze bewirkt werden, in diesem Mitgliedstaat hat. Auf den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt des Unternehmers ist nur in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte abzustellen. Daraus folgt, dass beispielsweise ein inländischer Haupt- oder Zweitwohnsitz eines Unternehmers, der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland hat, einen Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger nicht ausschließt. Wird die Leistung jedoch von einer im Inland gelegenen Betriebsstätte aus erbracht, wird die Steuer vom leistungserbringenden Unternehmer geschuldet. Dies gilt auch, wenn der Leistungsempfänger fälschlicherweise davon ausgeht, dass der Leistungserbringer über keine Betriebsstätte im Inland verfügt (vgl EuGH 23.4.2015, GST - Sarviz AG Germania, C-111/14).

Der Begriff der Betriebsstätte ist unionsrechtskonform iSd Judikatur des EuGH zum Begriff der festen Niederlassung zu interpretieren (s näher § 3a Rz 124 ff). Die Anknüpfung an den Betriebsstättenbegriff des § 29 BAO ist angesichts der expliziten Normierung des Art 192a MwStSyst-RL idF RL 2008/8/EG obsolet (s auch Rz 2601a UStR; anders noch USt-Protokoll 2004, BMF 01 0219/38-IV/9/04 u 2007, BMF-010219/0431-VI/4/2007).

32

Die inländische Betriebsstätte ist grundsätzlich dann an der Leistungserbringung beteiligt, wenn ihre technische oder personelle Ausstattung in irgendeiner Weise für die Leistungserbringung genutzt wird. Eine Beteiligung ist nicht nur dann zu bejahen, wenn die Leistung der Betriebsstätte zuzurechnen ist, weil sie ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte erbracht wird (s § 3a Rz 128), sondern bereits dann, wenn die Betriebsstätte in irgendeiner Weise durch ihr Personal oder ihre Sachgüter zur Auftragsabwicklung beiträgt, zB durch die Übernahme von Gewährleistungsverpflichtungen oder durch die Bereitstellung eines zum vereinbarten Leistungsumfang gehörenden Kundendiensts. Der Umfang der Nutzung der technischen oder personellen Mittel der Betriebsstätte ist unmaßgeblich. Wird die technische oder personelle Ausstattung der Betriebsstätte nur für verwaltungstechnische unterstützende Aufgaben wie zB Buchhaltung, Rechnungsstellung und Eintreibung von Schulden genutzt, gilt die Betriebsstätte nicht bereits an der Leistungserbringung beteiligt. Enthält die Rechnung die UID der Betriebsstätte, gilt die widerlegbare Vermutung, dass diese an der Leistungserbringung beteiligt ist (Rz 2601b UStR; Art 53 Abs 2 VO 282/2011/EU).

33

Voraussetzung für die Bejahung einer Beteiligung der Betriebsstätte kann aber nicht sein, dass dieser auch die völlig autonome Erbringung der konkreten Leistung möglich sein müsste (Becker, UStB 2011, 184; aA Huschens, NWB Beilage 2011 zu Nr 19, 20, unter Bezugnahme auf Art 53 Abs 1 VO 282/2011/EU). Wirkt eine inländische Betriebsstätte eindeutig an der Leistungserbringung mit, weil zB die EDV-Techniker der österr Betriebsstätte eines dt Unternehmens, die am Unternehmenssitz entwickelte Software beim österr Leistungsempfänger vor Ort installieren, wäre es nicht sachgerecht, eine Beteiligung der Betriebsstätte unter Hinweis darauf, dass dieser mangels eigener Programmierer die Entwicklung dieser Software nicht möglich wäre, zu verneinen.

34

Hat ein Unternehmer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Inland, ist ein Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger auch dann ausgeschlossen, wenn die Leistung ausschließlich von der ausländischen Betriebsstätte des im Inland ansässigen Unternehmers erbracht wird (Art 54 VO 282/2011/EU).

35

Nach dem Wortlaut des § 19 Abs 1 zweiter Satz idF vor BGBl I 2012/112 war es für die Nichtansässigkeit im Inland erforderlich, dass die genannten Kriterien (Wohnsitz, Sitz, gewöhnlicher Aufenthalt, nicht beteiligte Betriebsstätte) kumulativ nicht erfüllt sind. Nach dieser Auslegung hatte bereits ein privater (Zweit-)Wohnsitz des Leistungserbringers im Inland zur Folge, dass es nicht zum Übergang der Steuerschuld kommt, auch wenn der leistende Unternehmer seinen Unternehmenssitz im Ausland hat und von dort aus sein Unternehmen betreibt (vgl Rz 2601 UStR). Aus Art 192a MwStSyst-RL lässt sich jedoch ableiten, dass ein Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt im Inland den Übergang der Steuerschuld nicht hindern, wenn der leistende Unternehmer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland hat, kommt es doch sogar dann zum Übergang der Steuerschuld, wenn der leistende Unternehmer eine Betriebsstätte im Inland hat, die nicht an der Leistungserbringung beteiligt ist. Das entspricht auch dem Grundgedanken von Reverse Charge, wonach es zum Übergang der Steuerschuld in jenen Fällen kommen soll, in denen sich kein Unternehmensvermögen im Inland befindet. Darüber hinaus lässt sich aus Art 44, 58 und 59 MwStSyst-RL sowie aus Art 3 der RL 2008/9/EG ableiten, dass es für die Ansässigkeit darauf ankommt, wo der Leistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit (Unternehmensleitung) oder eine feste Niederlassung hat, wenn von dieser aus die Umsätze bewirkt werden. Nur wenn ein solcher Sitz oder eine solche feste Niederlassung nicht vorliegen, ist auf den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt des leistenden Unternehmers abzustellen (s auch Stadie, dUStG, § 13b Rz 18, 21 ff; EuGH 6.10.2011, Stoppelkamp, C-421/10). Vor diesem Hintergrund wurde die Definition der Ansässigkeit mit BGBl I 2012/112 angepasst (s Rz 31).

36

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ein Unternehmer, der ein im Inland gelegenes Grundstück besitzt und stpfl vermietet, aus Zweckmäßigkeitsgründen (s USt-Protokoll 2004, BMF 01 0219/38-IV/9/04) hinsichtlich der Vermietungsumsätze als inländischer Unternehmer zu behandeln, sodass es hinsichtlich der Vermietungsumsätze nicht zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger kommt (Rz 2601b UStR). Der Umstand, dass ein Unternehmer im Inland zur USt erfasst ist oder über eine österr UID verfügt, hat keine Bedeutung für die Frage der Ansässigkeit.

d) Leistungsempfänger

37

Nach Art 194 MwStSyst-RL können die Mitgliedstaaten unabhängig vom Status des Leistungsempfängers den Übergang der Steuerschuld vorsehen. Da ein solcher für nichtunternehmerische Leistungsempfänger idR völlig unpraktikabel ist, weil diese eine USt-Erklärung abzugeben und die USt abzuführen hätten, schränkt § 19 Abs 1 zweiter Satz die Überbindung der Steuerschuld auf jene Fälle ein, in denen der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, der Nichtunternehmereigenschaft iSd § 3a Abs 5 Z 3 zukommt. Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld ist daher, dass der Leistungsempfänger

• ein Unternehmer iSd § 2 ist, unabhängig davon, ob die Leistung unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Zwecken dient. Bezieht ein Unternehmer iSd § 2 eine sonstige Leistung ausschließlich für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals, kommen die Leistungsortregeln für Nichtunternehmer zur Anwendung (Rz 638q UStR). Das hindert jedoch nicht den Übergang der Steuerschuld nach § 19 Abs 1 zweiter Satz. Wird die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich des leistungsempfangenden Unternehmers erbracht und tritt dieser beim Auftrag zur Leistung nicht als Unternehmer auf, kann vom Übergang der Steuerschuld Abstand genommen werden, wenn der leistende Unternehmer eine Rechnung mit gesondertem USt-Ausweis legt und der Leistungsempfänger diese an den Leistenden entrichtet (vgl Rz 2601b UStR mit Verweis auf Rz 2602f UStR letzter Absatz);

• eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, die wegen ihrer ig Erwerbe über eine UID verfügt (insoweit überholt USt-Protokoll 2008, BMF-010219/0416-VI/4/2008 zur alten Rechtslage, wonach es nicht zum Übergang der Steuerschuld auf einen nicht unternehmerisch tätigen Verein mit UID kommt);

• eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die über keine UID verfügt.

38

Damit wird § 19 Abs 1 zweiter Satz auch den Vorgaben von Art 196 MwStSyst-RL gerecht, wonach es in jenen Fällen, in denen sich der Ort einer Dienstleistung nach Art 44 MwStSyst-RL (Generalklausel B2B; umgesetzt in § 3a Abs 6) bestimmt, zwingend zum Übergang der Steuerschuld auf den stpfl Leistungsempfänger oder auf die nicht stpfl juristische Person, die über einer MwSt-Identifikationsnummer verfügt, kommt. Der Übergang der Steuerschuld auf den Unternehmer, der die Leistung für rein private Zwecke bezieht, ist durch Art 194 MwStSyst-RL gedeckt (fakultatives Reverse Charge). Da § 19 Abs 1 zweiter Satz nicht differenziert, ob der Leistungsempfänger im In- oder Ausland ansässig ist, geht die Steuerschuld auch auf einen ausländischen Leistungsempfänger über. Ist dieser voll zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann eine Veranlagung jedoch bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 21 Abs 4 unterbleiben.

e) Rechtsfolgen

39

Nach § 19 Abs 1 zweiter Satz wird der Leistungsempfänger zum alleinigen Schuldner der USt. Handelt es sich um einen voll vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer, der die Leistung für unternehmerische Zwecke bezieht, steht ihm gleichzeitig in voller Höhe der Vorsteuerabzug zu, sodass es zu keiner Steuerbelastung kommt. Weder der Übergang der Steuerschuld nach § 19 Abs 1 zweiter Satz (Rz 2602 UStR) noch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach § 12 Abs 1 Z 3 (vgl EuGH 1.4.2004, Bockemühl, C-90/02) sind vom Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung iSd § 11 abhängig.

40

Den leistenden Unternehmer trifft jedoch trotz des Übergangs der Steuerschuld eine Verpflichtung zur Rechnungsausstellung nach § 11 Abs 1. In dieser Rechnung sind als zusätzliche Rechnungsmerkmale die UID des Leistungsempfängers sowie der Hinweis auf dessen Steuerschuldnerschaft aufzunehmen (§ 11 Abs 1a). Jedoch darf in der Rechnung die USt nicht gesondert ausgewiesen sein, da der leistende Unternehmer ansonsten gem § 11 Abs 12 die USt schuldet und den Leistungsempfänger weiterhin die Steuerschuld nach § 19 Abs 1 zweiter Satz trifft. Geht die Steuerschuld auf einen ausländischen Leistungsempfänger über, ist dessen ausländische UID anzugeben, bei einem Drittlandsunternehmer entfällt die Verpflichtung zur Angabe einer UID (Rz 1554 UStR).

41

Den leistenden Unternehmer trifft eine Haftung für die übergegangene Steuerschuld, die den Fiskus vor Steuerausfällen schützen soll. Die Haftungsinanspruchnahme liegt im Ermessen der Finanzverwaltung. Sie kommt regelmäßig nur dann in Betracht, wenn der Leistungsempfänger hinsichtlich der übergegangenen Steuerschuld nicht voll vorsteuerabzugsberechtigt ist (s Rz 2601b UStR).

42

Der Leistungsempfänger muss die auf ihn übergegangene Steuerschuld in seiner Steuererklärung (Voranmeldung, Jahreserklärung) aufnehmen. Diese Verpflichtung trifft auch nichtunternehmerische juristische Personen, auf die die Steuerschuld nach § 19 Abs 1 zweiter Satz übergeht (§ 21 Abs 10). Ausländische Unternehmer, die nur Umsätze ausführen, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, sind nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet. Schuldet der ausländische Unternehmer selbst als Leistungsempfänger eine USt, kommt es zu keiner Veranlagung, wenn er hinsichtlich der auf ihn übergegangenen Steuerschuld zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und er keine USt nach § 11 Abs 12 oder 14 schuldet. Weitere Voraussetzung ist, dass er weder eine Veranlagung beantragt noch zusätzliche Vorsteuern geltend machen möchte (Rz 2601b UStR).

2. Übergang der Steuerschuld in der Bauwirtschaft

a) Allgemeines

44

§ 19 Abs 1a enthält eine spezielle Reverse-Charge-Regelung für Bauleistungen, die an einen Unternehmer erbracht werden, der selbst mit der Erbringung dieser Bauleistungen beauftragt ist oder der üblicherweise Bauleistungen erbringt. Sinn und Zweck dieser Bestimmung ist es, Steuerausfälle im Baugewerbe zu vermeiden, die dadurch entstehen, dass Subunternehmer an Generalunternehmer Rechnungen mit offenem Ausweis der USt legen, die diese zum Vorsteuerabzug berechtigen, die Subunternehmer die USt aber nicht abführen.

45

§ 19 Abs 1a ist durch die unionsrechtlichen Vorgaben von Art 199 Abs 1 lit a und b MwStSyst-RL gedeckt. Den Mitgliedstaaten kommt gem Art 199 Abs 2 die Möglichkeit zu, die Lieferungen und Dienstleistungen sowie die Kategorien von Leistungs-erbringern und ‑empfängern zu bestimmen, für die sie vom Übergang der Steuerschuld Gebrauch machen wollen. Daher ist die gegenüber Art 199 Abs 1 lit a MwStSyst-RL engere Legaldefinition des Begriffs der Bauleistung in § 19 Abs 1a sowie die Einschränkung hinsichtlich der Qualifikation des Leistungsempfängers unionsrechtlich zulässig (vgl VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0067 mVa EuGH 13.12.2012, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH, C-395/11).

46

Da § 19 Abs 1 zweiter Satz Anwendungsvorrang vor den übrigen Reverse-Charge-Tatbeständen zukommt, sind Bauleistungen ausländischer Unternehmer häufig bereits von dieser Bestimmung erfasst, sodass es der Regelung des § 19 Abs 1a nicht mehr bedarf (Rz 2601b UStR).

b) Betroffene Leistungen

47

Nach der gesetzlichen Definition des § 19 Abs 1a sind Bauleistungen alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Diese Begriffsdefinition (s EuGH 13.12.2012, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH, C-395/11, zur vergleichbaren dt Rechtslage § 13b Abs 2 Z 4 und 8 dUStG) erfolgte in Anlehnung an § 48 dEStG (s Schwab in Ecker/Epply/Rößler/Schwab, § 19 Abs 1a Rz 30 f bzw UStAE 13b.2.), welche sich wiederum an der dBaubetriebe-V (BGBl I S 2033 idF BGBl I S 2854) orientiert. Seitens des VwGH (19.9.2013, 2011/15/0049) wurde hinsichtlich der Abgrenzung der vom Übergang der Steuerschuld erfassten Bauleistungen auf Begriffe des EStG 1988 Bezug genommen. Der Begriff des Bauwerks ist nach Rz 2602c UStR weit auszulegen und umfasst nicht nur Gebäude, sondern sämtliche Hoch- und Tiefbauten (zB Straßen, Tunnels) sowie mit dem Erdboden verbundene oder auf Grund ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (zB Kraftwerke, Silos). Weiters gehören zu den Bauwerken Fenster, Türen, Bodenbeläge, Heizungsanlagen sowie Einrichtungsgegenstände, wenn diese fest mit dem Gebäude verbunden sind (zB Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinrichtungen, Einbauküchen).

48

Eine Lieferung ist nur dann eine Bauleistung, wenn der gelieferte Gegenstand vom liefernden Unternehmer bzw seinen Erfüllungsgehilfen mit dem Grundstück oder dem darauf befindlichen Bauwerk fest verbunden wird (Mayr/Ungericht⁴, § 19 Rz 14), wie zB die Lieferung und Montage von Fenstern, Heizungs- oder Lüftungsanlagen, Maschinenanlagen, Turbinen, Einbauküchen (Geräte nur, wenn sie vom Pauschalpreis der Küche mitumfasst sind) etc. Die bloße Inbetriebnahme einer Anlage (zB einer Gegensprecheinrichtung) durch den liefernden Unternehmer genügt nicht für die Qualifikation als Bauleistung, wenn die Montage der Anlage vom Leistungsempfänger selbst durchgeführt wurde. Unmaßgeblich ist, ob es sich um eine Auftragsfertigung handelt.

49

Eine Bauleistung setzt voraus, dass mit der Lieferung nicht bloß untergeordnete Arbeiten am Bauwerk verbunden sind, zB liegt keine Bauleistung vor, wenn Feuerlöscher geliefert und an der Wand befestigt werden. Auch das bloße Versetzen einer Steckdose durch den die Maschine liefernden Unternehmer genügt nicht, um insgesamt von einer Bauleistung auszugehen. Gleiches gilt für eine als einheitliche Leistung zu beurteilende Lieferung von Beleuchtungskörpern, wenn deren Montage nur eine unselbständige Nebenleistung darstellt (VwGH 19.9.2013, 2011/15/0049). Reine Materiallieferungen sind keine Bauleistung, auch wenn das Material vom Lieferanten (zB Baustoffhändler, Baumarkt) zur Baustelle transportiert und dort abgeladen wird (zB Transportbeton wird in den ersten Stock eines Rohbaus gepumpt). Nur bei Weiterverarbeitung des Materials durch den liefernden Unternehmer (zB Asphalt wird von Arbeitnehmern der Baustofffirma gleichmäßig verteilt und gewalzt) liegt insgesamt eine Bauleistung vor.

50

Jede Leistung ist für sich zu beurteilen. Erbringt der leistende Unternehmer mehrere selbständige Leistungen, die teilweise Bauleistungen sind, teilweise nicht, können sie nicht einheitlich als Bauleistung betrachtet werden.

51

Eine sonstige Leistung ist grundsätzlich nur dann als Bauleistung zu qualifizieren, wenn sie zu einer Änderung des Grundstücks oder des Bauwerks führt oder in engem Zusammenhang mit diesem steht (Mayr/Ungericht⁴, § 19 Rz 14). Dazu zählen zB Isolierungsarbeiten an einem Kraftwerk (USt-Protokoll 2010, BMF-010219/0247-VI/4/2010), Malerarbeiten, Grabungsarbeiten, die Beistellung von Baumaschinen einschließlich Personal, die Aufstellung und Vermietung von Gerüsten, fest mit dem Grund und Boden verbundenen Containern, Kränen etc. Weitere Beispiele und Einzelfälle s Rz 2602c UStR.

52

Die Überlassung von Arbeitskräften stellt gem § 19 Abs 1a eine Bauleistung dar, wenn sie vom Entleiher zur Erbringung einer Bauleistung eingesetzt werden. Dabei kommt es nicht auf die konkrete Tätigkeit des einzelnen Leiharbeiters an, sondern auf die insgesamt vom Entleiher zu erbringende Leistung. So ist die Personalgestellung als Bauleistung zu qualifizieren, wenn der Entleiher mit der Errichtung eines Bauwerks beauftragt ist, die überlassene Arbeitskraft aber nur zur Wartung der Baugeräte eingesetzt wird. Wird die Arbeitskraft zu mehr als 50% ihrer Gesamttätigkeit zur Erbringung von Bauleistungen eingesetzt, kann aus Vereinfachungsgründen insgesamt von einer Bauleistung ausgegangen werden. Auch bei mehrstufigen Überlassungen von Personal zur Erbringung von Bauleistungen handelt es sich jeweils um Bauleistungen (Rz 2602c UStR).

53

Keine Bauleistungen sind: Bauaufsicht und Baukontrolle, ausschließlich planerische Leistungen (zB von Architekten, Statikern, Vermessungs- und Bauingenieuren), Beförderungsleistungen einschließlich Be- und Entladen, die Beseitigung von Bauschutt, die Vermietung von Baumaschinen ohne Personal, die Herstellung von - nur mit geringfügigen Arbeiten verbundenen - Telefonanschlüssen, die Montage von Strom-, Gas-, Wasserzählern (s näher Rz 2602c UStR). Reine Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken sind nach Ansicht der Finanzverwaltung keine Bauleistungen, ausgenommen es werden Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht, wie dies zB bei der Reparatur von durch Grabungsarbeiten beschädigten Wasser-, Telefon- oder Stromleitungen regelmäßig der Fall sein wird (BMF-010219/0225-VI/4/2011). Keine Bauleistungen liegen vor, wenn mit den Wartungsarbeiten nur untergeordnete Änderungen an Teilen einhergehen, wie zB der Austausch von Sicherungen oder Lampen im Zuge der Aufzugswartung. Bei der Vermietung eines Autokrans stellt die Finanzverwaltung darauf ab, ob damit vom Leistungsempfänger eine Bauleistung ausgeführt wird oder nicht. Gleiches gilt für die reine Pumpleistung (vgl USt-Protokoll 2003, BMF 09 4501/34-IV/9/03).

54

Auch die Reinigung von Bauwerken zählt zu den Bauleistungen iSd § 19 Abs 1a. Erfasst ist nicht nur die Bauendreinigung, sondern jede Säuberung von Räumlichkeiten oder Flächen, die Teile eines Bauwerks sind. Zu den Bauleistungen zählt daher zB die Reinigung von Gebäuden, Fassaden, Fenstern, Swimmingpools, Kanälen (Behebung von Verstopfungen, Kanalspülung etc), Straßen und Parkplätzen (Schneeräumung, Kehrleistungen, Straßenwaschung etc). Bei einer einheitlichen Leistung ist maßgebend, ob die Reinigungsleistung die Hauptleistung darstellt oder lediglich eine unselbständige Nebenleistung zu einer nicht als Bauleistung zu qualifizierenden Hauptleistung ist. So ist zB das Ausbringen von Streumitteln regelmäßig als unselbständige Nebenleistung zur Schneeräumung zu qualifizieren. Bei der Büroreinigung (Reinigung von Böden, Büromöbel, Stiegenhäusern, Gängen, WC-Anlagen etc) ist insgesamt von einer Bauleistung auszugehen. Die Grünflächenbetreuung (Schneiden von Bäumen, Sträuchern, Mähen des Rasens, Entfernen des Laubs etc) ist nicht als Reinigung eines Bauwerks zu qualifizieren. Gleiches gilt für die Textilreinigung (Reinigung von Hotelwäsche, Bekleidung, Vorhängen, lose liegenden Teppichen etc) sowie für die Schädlingsbekämpfung oder die Wohnungsentrümpelung.

55

Bedient sich ein Unternehmer eines Subunternehmers, so ist jede Leistung getrennt für sich zu beurteilen.

56

Rz 2602c UStR enthält eine Regelung für Zweifelsfälle. Bestehen im Einzelfall Zweifel, ob eine Bauleistung vorliegt, können der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger einvernehmlich von einer Bauleistung ausgehen. Die Finanzverwaltung wird in diesen Fällen, auch wenn sich die Entscheidung der Unternehmer als falsch herausstellt, die vorgenommene Versteuerung als Bauleistung nicht ändern. Gehen der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger hingegen davon aus, dass keine Bauleistung vorliegt und erweist sich diese Annahme im Nachhinein als unrichtig, bedarf es keiner Berichtigung, wenn der leistende Unternehmer die USt an das Finanzamt abgeführt hat, sodass es zu keinem Steuerausfall kommt. In Fällen, in denen das Vorliegen einer Bauleistung jedoch inhaltlich von vornherein ausgeschlossen ist, kann es auch dann nicht zum Übergang der Steuerschuld kommen, wenn die am Leistungsaustausch Beteiligten einvernehmlich davon ausgehen (s VwGH 25.4.2018, Ro 2017/13/0003).

c) Leistender Unternehmer

57

Der leistende Unternehmer kann sowohl im Inland als auch im Ausland ansässig sein (zum Anwendungsvorrang des § 19 Abs 1 zweiter Satz s jedoch Rz 25). Ist der leistende Unternehmer Kleinunternehmer iSd § 6 Abs 1 Z 27, sind die von ihm erbrachten Bauleistungen unecht steuerbefreit. In diesem Fall kommt ein Übergang der Steuerschuld nicht in Betracht, da eine solche gar nicht entstehen kann (Rz 2602j UStR). Ist der die Bauleistung (zB Erdaushub, Schneeräumung) erbringende Unternehmer ein pauschalierter Landwirt, kommt es nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht zum Übergang der Steuerschuld (Rz 2602b UStR).

d) Leistungsempfänger

58

Nach der speziellen Reverse-Charge-Regelung des § 19 Abs 1a geht die Steuerschuld nur dann auf den Leistungsempfänger über, wenn dieser

• ein Unternehmer iSd § 2 ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistung beauftragt ist (zB Generalunternehmer), oder

• ein Unternehmer iSd § 2 ist, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt.

59

§ 19 Abs 1a differenziert nicht danach, ob der Leistungsempfänger im In- oder Ausland ansässig ist.

60

Der Übergang der Steuerschuld nach § 19 Abs 1a wird auch nicht durch die Kleinunternehmereigenschaft des Leistungsempfängers gehindert. Gleiches gilt, wenn der unternehmerische Leistungsempfänger keine UID hat (s USt-Protokoll 2009, BMF-010219/0220-VI/4/2009).

aa) Leistungsempfänger ist mit der Erbringung beauftragt

61

Nach § 19 Abs 1a geht die Steuerschuld auf den unternehmerischen Leistungsempfänger über, wenn dieser selbst mit der Erbringung der Bauleistung beauftragt ist.

62

Der Leistungsempfänger hat den leistenden Unternehmer auf seine Beauftragung hinzuweisen (zB in Form einer schriftlichen Bestätigung der eigenen Beauftragung auf dem Auftragsschreiben). Der Übergang der Steuerschuld wird nicht gehindert, wenn der Leistungsempfänger diesen Hinweis unterlässt (vgl USt-Protokoll 2009, BMF-010219/0220-VI/4/2009). Behauptet der Leistungsempfänger, mit der Erbringung der Bauleistung beauftragt worden zu sein, obwohl das nicht den Tatsachen entspricht, bleibt zwar der leistende Unternehmer Schuldner der USt, jedoch tritt gem § 19 Abs 1a der Leistungsempfänger als Gesamtschuldner iSd § 6 BAO hinzu (Rz 2602e UStR).

63

Bei Anschlussgebühren, die dem Kunden weiterverrechnet werden, geht die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen davon aus, dass keine Beauftragung vorliegt, sodass die von einem Bauunternehmer an das Versorgungsunternehmen verrechneten Bauleistungen (zB Grabungsarbeiten) nicht zum Übergang der Steuerschuld führen (vgl Rz 2602d UStR).

bb) Leistungsempfänger erbringt üblicherweise Bauleistungen

64

Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer, der üblicherweise Bauleistungen erbringt, geht die Steuerschuld unabhängig davon auf ihn über, ob er selbst mit der Leistungserbringung beauftragt wurde. Zum Übergang der Steuerschuld kommt es auch dann, wenn der Leistungsempfänger die Bauleistung für rein private Zwecke bezieht (zB Baumeister lässt sich im privaten Einfamilienhaus eine Heizungsanlage installieren). Davon kann Abstand genommen werden, wenn der Leistungsempfänger beim Auftrag zur Bauleistung nicht als Unternehmer auftritt, der leistende Unternehmer eine Rechnung mit gesondertem USt-Ausweis legt und der Leistungsempfänger diese an den Leistenden entrichtet (Rz 2602f UStR letzter Abs).

65

Üblicherweise bedeutet, dass die Bauleistungen mehr als 50% des Umsatzes des Leistungsempfängers umfassen (Durchschnitt der letzten drei Jahre). In Grenzfällen kann der Unternehmer ein Überschreiten der 50%-Grenze annehmen. Ist eine solche Durchschnittsbetrachtung nicht möglich (zB bei Beginn der Unternehmertätigkeit), ist eine Vorausbetrachtung vorzunehmen. Teilt der Unternehmer diese dem Finanzamt mit, bleibt es bei der Vorausbetrachtung, auch wenn sich diese nachträglich als nicht richtig herausstellt. Hat ein Unternehmer mehrere Betriebe, so ist für die Ermittlung der 50%-Grenze jeder Betrieb für sich zu beurteilen (Rz 2602f UStR). Im Falle der Organschaft ist auf die Tätigkeit der einzelnen Organgesellschaft und nicht auf jene des gesamten Organkreises abzustellen.

66

Da § 19 Abs 1a die Personalgestellung nur dann als Bauleistung qualifiziert, wenn die überlassenen Arbeitskräfte im Rahmen der Erbringung von Bauleistungen eingesetzt werden, ist es für den Übergang der Steuerschuld unerheblich, ob der Entleiher üblicherweise Bauleistungen erbringt.

67

Zur Beurteilung ob ein Unternehmer üblicherweise Bauleistungen erbringt, kann gem Rz 2602f UStR der Abschnitt F, Unterabschnitt FA, Abteilung 45, der Systematik der Wirtschaftstätigkeiten (ÖNACE 1995) herangezogen werden. Unternehmer, die die dort genannten Tätigkeiten ausüben, gelten jedenfalls als solche, die üblicherweise Bauleistungen erbringen. Dazu zählen zB Abbruch-, Spreng- und Erdbewegungsarbeiten, Hoch- und Tiefbau, Wohnungs- und Siedlungsbau, Tunnelbau, Zimmerei, Dachdeckerei, Bauspenglerei, Bautischlerei etc (s Anhang 4 UStR).

68

Mitteilung. Behauptet der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer zu Unrecht, dass er üblicherweise Bauleistungen erbringt, bleibt es nach der Finanzverwaltung (Rz 2002f UStR) ausnahmsweise beim Übergang der Steuerschuld, da es für den leistenden Unternehmer regelmäßig nicht erkennbar ist, ob der Leistungsempfänger üblicherweise Bauleistungen erbringt und er sich auf dessen Mitteilung verlassen können muss.

69

Die Finanzverwaltung sieht von der Verhängung eines Säumniszuschlags ab, wenn die Beurteilung, ob eine Bauleistung vorliegt bzw ob ein Unternehmer üblicherweise Bauleistungen erbringt, unrichtig vorgenommen und in der Folge die Besteuerung richtiggestellt wird (Rz 2602j UStR).

e) Rechtsfolgen

70

Nach § 19 Abs 1a wird der Leistungsempfänger zum alleinigen Schuldner der USt. Der Leistungsempfänger kann, bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen, zum selben Zeitpunkt (dh im gleichen Voranmeldungszeitraum) diese USt als Vorsteuer abziehen, sodass es zu keiner USt-Belastung kommt. Bei Anzahlungen kann die USt aus Vereinfachungsgründen bereits als Vorsteuer abgezogen werden, sobald die Zahlung geleistet wurde (Rz 2602h UStR). Weder der Übergang der Steuerschuld nach § 19 Abs 1a noch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach § 12 Abs 1 Z 3 (vgl EuGH 1.4.2004, Bockemühl, C-90/02) sind vom Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung iSd § 11 abhängig.

71

Eine nach § 11 Abs 1 bestehende Verpflichtung zur Rechnungsausstellung bleibt unberührt. In der Rechnung sind die UID des Leistungsempfängers sowie der Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld aufzunehmen (§ 11 Abs 1a). Jedoch darf die Rechnung keinen gesonderten Ausweis der USt enthalten, sonst schuldet der leistende Unternehmer zusätzlich diese kraft Rechnungslegung (§ 11 Abs 12).

72

Im Unterschied zu § 19 Abs 1 zweiter Satz trifft den leistenden Unternehmer keine Haftung für die übergegangene Steuerschuld. Zu den Aufzeichnungspflichten s Rz 2602i UStR.

3. Übergang der Steuerschuld bei Sicherungseigentum, Eigentumsvorbehalt und Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren

a) Allgemeines

74

§ 19 Abs 1b erfasst drei Sonderfälle der Lieferung, in denen der Gesetzgeber den Übergang der Steuerschuld normiert, weil der Lieferant sich typischerweise in finanziellen Schwierigkeiten befindet und vielfach nicht in der Lage wäre, die in Rechnung gestellte USt abzuführen, obwohl dem Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug zusteht. Nach § 19 Abs 1b geht die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über:

• bei der Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer;

• bei der Lieferung von Gegenständen des Vorbehaltskäufers an den Vorbehaltseigentümer im Falle der vorangegangenen Übertragung des vorbehaltenen Eigentums;

• bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Verpflichteten an den Ersteher.

75

Weitere Voraussetzung ist, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 2 oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Der Übergang der Steuerschuld betrifft sowohl Umsätze für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen (auch privaten) Bereich des Leistungsempfängers (Pernegger, SWK 2005, 37). Die UStR enthalten keine Vereinfachungsregelung wie jene in Rz 2602f UStR letzer Abs für Bauleistungen. Der leistende Unternehmer haftet für die Abfuhr der USt.

b) Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände

76

Bei der Sicherungsübereignung geht das zivilrechtliche Eigentum am Sicherungsgut auf den Sicherungsnehmer (Kreditgeber) über, der Sicherungsgeber behält jedoch die Verfügungsmacht über den Gegenstand. Daher liegt im Zeitpunkt der Sicherungsübereignung noch keine Lieferung iSd § 3 Abs 7 vor, sodass auch die Rückübereignung des Sicherungsguts nach Wegfall des Sicherungsgrunds keine Lieferung darstellen kann.

77

Verfällt das Sicherungsgut, weil der Sicherungsgeber seine Verpflichtungen (Kreditrückzahlung) nicht erfüllt, liegt ustrechtlich im Zeitpunkt des Verfalls eine Lieferung des Sicherungsguts vom Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer vor (Ruppe/Achatz⁵, § 3 Rz 48; Mayr/Ungericht⁴, § 19 Rz 20) und im Zeitpunkt der Weiterveräußerung eine Lieferung des Sicherungsnehmers an den Dritten (Theorie der Doppellieferung). Aus Vereinfachungsgründen stellt die Praxis auch für die Bestimmung des Zeitpunkts der Lieferung vom Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer auf die Verwertung des Sicherungsguts durch den Sicherungsgeber ab, sodass im Veräußerungszeitpunkt zwei Umsätze vorliegen (Rz 431 u Rz 2603 UStR).

78

Veräußert der Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren des Sicherungsgebers den sicherungsübereigneten Gegenstand direkt an einen Dritten, liegt nur eine Lieferung des Masseverwalters an den Dritten vor. Der Sicherungsnehmer (Kreditgeber) ist in diesen Leistungsaustausch nicht eingebunden, sodass kein Anwendungsfall des § 19 Abs 1b lit a vorliegt.

c) Lieferung von Gegenständen bei vorangegangener Übertragung des Eigentumsvorbehalts

79

Voraussetzung ist, dass der Verkäufer des Gegenstands seinen Eigentumsvorbehalt gemeinsam mit der Kaufpreisforderung an einen Dritten (Kreditgeber) abgetreten hat. Der Dritte wird zum neuen Vorbehaltseigentümer. Wirtschaftlich ist dieser Vorgang ähnlich einer Sicherungsübereignung zw Käufer und Kreditgeber. Macht der neue Vorbehaltseigentümer seinen Eigentumsvorbehalt geltend und verwertet er den Gegenstand, liegt eine Lieferung des Vorbehaltskäufers an den Vorbehaltseigentümer (Kreditgeber) vor und eine Lieferung von diesem an den Erwerber (Theorie der Doppellieferung).

80

Für die Bestimmung des Lieferzeitpunkts ist die Parteienabrede maßgebend (VwGH 20.3.2002, 2000/15/0130; VwGH 24.10.2000, 2000/14/0086). Ist vereinbart, dass mit der Herausgabe des Gegenstands an das Kreditinstitut dessen Forderung (anteilig) erlischt oder erklärt sich der Vorbehaltskäufer für den Fall der Verwertung durch das Kreditinstitut damit einverstanden, dass dieses mittels Gutschrift über die Lieferung des Sicherungsguts vom Vorbehaltskäufer an den Vorbehaltseigentümer abrechnet, ist mit der Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts die Lieferung des Vorbehaltskäufers an den Vorbehaltseigentümer erfolgt. Verwertet das Kreditinstitut hingegen den Gegenstand im eigenen Namen, aber für Rechnung des Vorbehaltskäufers, kommt es zur Lieferung des Vorbehaltskäufers an das Kreditinstitut erst in dem Zeitpunkt, in dem die Lieferung des Vorbehaltseigentümers an den Dritten ausgeführt ist.

81

§ 19 Abs 1b lit b kommt nicht zur Anwendung, wenn der Verkäufer selbst den Eigentumsvorbehalt geltend macht. In diesem Fall liegt eine Rückgängigmachung der Lieferung vor. Diese ist gem § 16 Abs 3 Z 3 wie eine Änderung der Bemessungsgrundlage zu behandeln.

d) Zwangsversteigerung von Grundstücken

82

§ 19 Abs 1b lit c erfasst die Lieferungen von Grundstücken (s Art 13b VO [EU] 282/2011) im Zwangsversteigerungsverfahren vom Verpflichteten an den Ersteher. Vor der Änderung des § 19 Abs 1b lit c durch BGBl I 2016/117 waren in diesem Rahmen neben der Lieferung von Grundstücken iSd § 2 GrEStG auch die Lieferung von Gebäuden auf fremdem Boden (Superädifikate) sowie die Übertragung von Baurechten vom Übergang der Steuerschuld erfasst. Erfolgt die Lieferung außerhalb der Zwangsversteigerung (zB freihändiger Verkauf durch den Insolvenzverwalter), kommt § 19 Abs 1b lit c nicht zur Anwendung. Der Übergang der Steuerschuld setzt voraus, dass der Verpflichtete ein Unternehmer iSd § 2 ist, das Objekt zu seinem Unternehmen gehört und er gem § 6 Abs 2 auf die Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a verzichtet.

83

Der Grundstücksbegriff des § 19 Abs 1b lit c entspricht dem unionsweit einheitlichen Grundstücksbegriff (s § 3a Rz 144 ff). Er erfasst auch Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (s Rz 639v UStR), die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern sowie Gebäude auf fremdem Grund und Boden, die mit oder in dem Boden befestigt sind und nicht leicht abgebaut oder bewegt werden können. Da darüber hinaus auch die Einräumung oder Übertragung von Baurechten einer Lieferung eines Grundstücks gleichgestellt ist (s Rz 773a UStR), ergaben sich durch die Änderungen aufgrund BGBl I 2016/117 im Wesentlichen keine Änderungen gegenüber der vorigen Rechtslage.

84

Die Option zur Steuerpflicht muss gem § 6 Abs 2 spätestens 14 Tage nach Bekanntgabe des Schätzwertes (§ 144 EO) dem Exekutionsgericht mitgeteilt werden, damit diese wirksam ist. Damit wird sichergestellt, dass dem Interessenten im Zeitpunkt der Zwangsversteigerung bekannt ist, ob er mit dem Übergang der Steuerschuld rechnen muss. Das ist insb wichtig, wenn der Erwerber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, zB weil er das Grundstück für steuerfreie oder nichtunternehmerische Zwecke erwirbt. Im Fall des Übergangs der Steuerschuld ist das Meistbot als Nettobetrag anzusehen, sodass die USt zusätzlich geschuldet wird (Ruppe/Achatz⁵, § 19 Rz 62; ausführlich Kanduth-Kristen/Treer, SWK-Spezial 2006, 101).

4. Übergang der Steuerschuld bei Gas- und Stromlieferungen

86

§ 19 Abs 1c normiert in Umsetzung von Art 195 MwStSyst-RL den zwingenden Übergang der Steuerschuld in jenen Fällen, in denen sich der Leistungsort nach § 3 Abs 13 und 14 bestimmt. Erfasst ist daher die Lieferung von

• Gas über ein Erdgasnetz im Gemeinschaftsgebiet oder jedes an ein solches Netz angeschlossene Netz (zB über Rohrleitungen des Gas-Fernleitungsnetzes),

• Elektrizität,

• Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze.

87

Nach Art 195 MwStSyst-RL setzt der Übergang der Steuerschuld voraus, dass der leistende Unternehmer nicht im Inland ansässig ist. Aus Art 192a MwStSyst-RL folgt, dass alleine das Vorliegen einer festen Niederlassung im Inland, die an der Leistungserbringung nicht beteiligt ist, nicht genügt, um die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers im Inland zu begründen. § 19 Abs 1c idF BGBl I 2012/112 bestimmt in Umsetzung dieser unionsrechtlichen Vorgaben, dass der Leistungserbringer im Inland weder sein Unternehmen betreiben noch eine an der Lieferung beteiligte Betriebsstätte haben darf. Die fehlende Ansässigkeit des leistenden Unternehmers im Inland ist auch Kriterium für den Übergang der Steuerschuld nach § 19 Abs 1 zweiter Satz (s näher Rz 31 ff).

88

Die Steuerschuld geht nur dann auf den Leistungsempfänger über, wenn dieser im Inland für Zwecke der USt erfasst ist. Als Leistungsempfänger kommen daher Unternehmer iSd § 2 in Betracht, aber auch nichtunternehmerisch tätige juristische Personen, die wegen des Überschreitens der Erwerbsschwelle oder wegen des Verzichts auf diese über eine UID verfügen (s Schwab in Ecker/Epply/Rößler/Schwab, § 19 Abs 1c Rz 24). Lieferungen von Gas, Elektrizität, Kälte oder Wärme von ausländischen Unternehmern an ausländische Leistungsempfänger im Inland führen somit zu keinem Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger (Stockinger, SWK 2005, 321). Der leistende Unternehmer haftet für diese Steuer.

5. Übergang der Steuerschuld bei durch Verordnung zu bestimmenden Umsätzen an Unternehmer

90

§ 19 Abs 1d enthält eine VO-Ermächtigung des BMF, wonach dieser zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen oder ‑umgehungen bei bestimmten Umsätzen den Übergang der Steuerschuld auf den unternehmerischen Leistungsempfänger vorsehen kann, wenn den Mitgliedstaaten in Titel XI Kapitel 1 Abschnitt 1 der Richtlinie 2006/112/EG die Möglichkeit hiefür eingeräumt wird oder dafür eine Ermächtigung gem Art 395 der Richtlinie 2006/112/EG vorliegt. Der leistende Unternehmer haftet diesfalls für diese Steuer. Auf dieser Bestimmung beruht die VO betr die Umsätze von Abfallstoffen, für die die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht (Schrott-Umsatzsteuerverordnung - Schrott-UStV), BGBl II 2007/129 idF BGBl II 2012/320, sowie die VO betr Umsätze, für welche die Steuerschuld zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs auf den Leistungsempfänger übergeht (Umsatzsteuerbetrugsbekämpfungsverordnung - UStBBKV), BGBl II 2013/369 idF BGBl II 2014/120. Der Übergang der Steuerschuld dient der Sicherung des Steueraufkommens, da verhindert wird, dass bei den in den Verordnungen genannten Umsätzen der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug geltend macht, die korrespondierende USt vom liefernden Unternehmer aber nicht abgeführt wird.

a) Schrott-UStV, BGBl II 2007/129 idF BGBl II 2012/320

91

§ 2 Schrott-UStV enthält eine taxative Auflistung jener Umsätze, für die es zum Übergang der Steuerschuld kommt. Erfasst ist gem § 2 Z 1 Schrott-UStV zunächst die Lieferung von Gegenständen (Stoffen), die in einer eigenen Anlage zur Schrott-UStV aufgezählt sind, wobei die Abgrenzung anhand der KN des Zolltarifs erfolgt. Dazu zählen ua diverse Schlacken, Abfälle aus Kunststoff oder Weichkautschuk, Papier, Lumpen, Bruchglas sowie Abfälle und Schrott aus diversen Metallen, Primärbatterien und Akkumulatoren (s im Einzelnen die Anlage zu § 2 Z 1 Schrott-UStV und zu Zweifelsfragen Rz 2605 UStR). Gem den durch die VO BGBl II 2012/320 neu geschaffenen § 2 Z 3 Schrott-UStV werden Bruchgold sowie aus Bruchgold hergestellte Barren oder Granulate - unabhängig von der zolltarifarischen Einstufung - in den vom Übergang der Steuerschuld betroffenen Warenkreis einbezogen. Die Einführung des § 2 Z 3 Schrott-UStV war zur Klarstellung erforderlich, um Abgrenzungsschwierigkeiten und einzelfallbezogene genaue Überprüfungen der Waren hinsichtlich ihrer zolltariflichen Einordnung zu vermeiden. Unter den Begriff Bruchgold ist jegliche Form von Goldschmuck und anderen Gegenständen aus Gold zu subsumieren, die zerbrochen, zerstört oder beschädigt sind und somit nicht mehr für ihren ursprünglichen Zweck verwendet werden können (zB alte Ketten, Ringe, andere nicht mehr getragene Schmuckgegenstände, Besteck, Münzen, goldene Federspitzen, defekte Goldbarren, Zahngoldabfälle bzw Dentallegierungen). Nach Ansicht der Finanzverwaltung (Rz 2605 UStR) liegt Bruchgold (Gold, das offensichtlich nicht mehr dem ursprünglichen Zweck entsprechend wieder verwendet werden soll) insb dann vor, wenn es von diversen Unternehmern, ua auch Scheideanstalten, als sog „Scheidgut“ angekauft, nach dem entsprechenden Tagespreis vergütet und nach dem Ankauf eingeschmolzen und recycelt wird. Auch Objekte aus anderen Edelmetallen (zB Silber, Platin) sind von § 2 Z 3 Schrott-UStV erfasst. Hingegen fallen für konservierende Zahnbehandlungen bestimmte Dentallegierungen (zB Goldkronen, Goldinlays; idR Unterposition 7108 13 80 der KN) nicht unter den Begriff Bruchgold.

92

Erfasst ist gem § 3 Schrott-UStV weiters die Lieferung von Gegenständen, die sich aus mehreren in der Anlage genannten Stoffen zusammensetzen (Mischungen) sowie die Lieferung von Gegenständen (zB Verbundstoffe), die neben solchen in der Anlage genannten Stoffen auch andere Stoffe enthalten, solange das Entgelt überwiegend für die in der Anlage genannten Stoffe geleistet wird. Unschädlich ist, wenn ein Teil des Entgelts auf die in der Anlage nicht genannten Stoffe entfällt. Zum Übergang der Steuerschuld kommt es auch dann, wenn diese Gegenstände gereinigt, sortiert, geschnitten, fragmentiert oder gepresst geliefert werden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann bei durch Bruch, Verschleiß oder aus ähnlichen Gründen nicht mehr gebrauchsfähigen Maschinen, Elektro- und Elektronikgeräten, Heizkesseln und Autowracks davon ausgegangen werden, dass diese unter die von der Schrott-UStV erfassten Gegenstände fallen, sodass eine Prüfung des Wertverhältnisses der Bestandteile nicht mehr erforderlich ist (Rz 2605 UStR).

93

Weiters erfasst § 2 Z 2 Schrott-UStV idF VO BGBl II 2012/320 bestimmte taxativ aufgezählte sonstige Leistungen (Sortieren, Zerschneiden, Zerteilen einschließlich Demontage, Pressen), soweit diese an in der Anlage zur Schrott-UStV genannten Gegenständen oder an Bruchgold bewirkt werden. Dass es sich bei den genannten sonstigen Leistungen ausschließlich um mechanische Vorgänge handelt, ist, auch wenn dies regelmäßig der Fall sein wird, dem Wortlaut des § 2 Z 2 Schrott-UStV nicht zu entnehmen. Die Finanzverwaltung lässt es genügen, wenn diese sonstigen Leistungen überwiegend von der Schrott-UStV genannte Gegenstände betreffen (zB maschinelles Sortieren von Verpackungsabfällen, die überwiegend aus in der Anlage genannten Pappkartons bestehen, teilweise aber auch nicht erfasste Holzverpackungen enthalten) (Rz 2605 UStR). Nicht unter § 2 Z 2 Schrott-UStV fallen ua die Containervermietung sowie die Sammlung, Beförderung und Entsorgung von Altstoffen (Rz 2605 UStR). Daher kommt es nicht zum Übergang der Steuerschuld, wenn ein Unternehmer die ordnungsgemäße Entsorgung von Altgeräten, Altpapier, Altglas etc gegen Entgelt übernimmt. Anderes gilt für den Fall, wenn der Unternehmer nur mit einer der in § 2 Z 2 Schrott-UStV genannten sonstigen Leistungen beauftragt wird und der Auftraggeber weiterhin die Verfügungsmacht an diesen Gegenständen behält (zB Sortieren von Altmetall, Schreddern von Altpapier etc gegen Entgelt). Unschädlich ist, wenn neben den in § 2 Z 2 Schrott-UStV genannten Leistungen weitere (eigenständige) Leistungen erbracht werden, solange die in § 2 Z 2 Schrott-UStV genannten Leistungen wertmäßig überwiegen und ein einheitliches Entgelt verrechnet wird. Beförderungsleistungen sind idR unselbständige Nebenleistungen (Rz 2605 UStR).

94

Zwei getrennte Leistungen liegen vor, wenn der Unternehmer für die Entsorgung von Abfallstoffen ein Entsorgungsentgelt in Rechnung stellt, andererseits für das erhaltene Material ein Entgelt leistet.

95

Erfolgt von vornherein eine (pauschale) Gegenverrechnung oder wird für das entgegengenommene Material überhaupt kein Entgelt geleistet, lässt die Finanzverwaltung die Annahme einer einzigen Leistung zu (Rz 2605 UStR). Von getrennten Leistungen ist hingegen auszugehen, wenn der Unternehmer für die Containervermietung und den Abtransport der Altstoffe ein Entgelt verrechnet (normale Umsatzbesteuerung) und andererseits für die erhaltenen Abfallstoffe ein Entgelt leistet (Übergang der Steuerschuld).

96

Weitere Voraussetzungen. Die Steuerschuld geht nur auf den Leistungsempfänger über, wenn dieser ein Unternehmer iSd § 2 ist. Ob der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger im In- oder Ausland ansässig sind, ist für den Übergang der Steuerschuld unmaßgeblich. Voraussetzung ist jedoch, dass die Leistung im Inland steuerbar und stpfl ist. Ist der Leistungserbringer ein pauschalierter Landwirt, kommt es nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht zum Übergang der Steuerschuld (Rz 2605 UStR).

97

Da § 19 Abs 1 zweiter Satz Anwendungsvorrang vor den übrigen Reverse-Charge-Fällen zukommt, sind sonstige Leistungen ausländischer Unternehmer häufig bereits von dieser Bestimmung erfasst, sodass es der Schrott-UStV nicht bedarf. Hat ein ausländischer Unternehmer neben sonstigen Leistungen, für die die Steuerschuld bereits nach § 19 Abs 1 zweiter Satz auf den Leistungsempfänger übergeht, auch Lieferungen iSd § 2 Z 2 Schrott-UStV erbracht, für die es nach § 19 Abs 1d zum Übergang der Steuerschuld kommt, hat er seine Umsätze im Veranlagungsverfahren zu erkären und die Rückerstattung allfälliger Vorsteuern in diesem Verfahren zu beantragen (s Schwab in Ecker/Epply/Rößler/Schwab, § 19 Abs 1d Rz 22).

98

Grundsätzlich kommt für die vom Übergang der Steuerschuld erfassten Umsätze der Normalsteuersatz zur Anwendung, In Ausnahmefällen kann auch im Bereich der von der Schrott-UStV erfassten sonstigen Leistungen der ermäßigte Steuersatz nach § 10 Abs 2 Z 7 (bis 31.12.2015: § 10 Abs 2 Z 13) zur Anwendung gelangen (s Rz 2605 f UStR).

b) UStBBKV, BGBl II 2013/369 idF BGBl II 2014/120

99

§ 2 UStBBKV enthält eine taxative Auflistung jener Umsätze, für die es zum Übergang der Steuerschuld kommt. Liegt ein steuerbarer Umsatz iSd § 2 UStBBKV vor, kommt es, unabhängig davon, ob der leistende bzw leistungsempfangende Unternehmer In- oder Ausländer ist, zum Übergang der Steuerschuld. Der leistende Unternehmer haftet für die Steuer (§ 1 UStBBKV). Wie beim Übergang der Steuerschuld in der Bauwirtschaft (s Rz 56) wurde seitens der Finanzverwaltung auch bei Umsätzen nach der UStBBKV eine Zweifelsregelung eingeführt. Pauschalierte Landwirte sind wie bei Bauleistungen (s Rz 57) und bei Umsätzen nach der Schrott-UStV (s Rz 96) zu behandeln (Rz 2605b UStR). Folgende Lieferungen und sonstige Leistungen sind von § 2 UStBBKV erfasst:

• Lieferungen von Videospielkonsolen, Laptops und Tablet-Computern, wenn das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt mindestens 5.000 € beträgt;

• Lieferungen von Gas und Elektrizität an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Weiterlieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist;

• Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten;

• Lieferungen von diversen Metallen (optional, wenn das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt weniger als 5.000 € beträgt);

• stpfl Lieferungen von Anlagegold iSd § 24a Abs 5 und 6.

99a

Bei Lieferungen von Videospielkonsolen (aus Position 9504 der Kombinierten Nomenklatur), Tablet-Computern und Laptops (aus Unterposition 8471 30 00 der Kombinierten Nomenklatur) kommt es, wenn das in der Rechnung ausgewiesene Engelt mindestens 5.000 € beträgt, zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger. Diese Regelung wurde § 19 Abs 1e lit b nachgebildet (s Rz 105 ff). Neben Videospielkonsolen, bei denen das Bild auf einem externen Monitor dargestellt wird, und (tragbaren) Videospielgeräten mit integriertem Bildschirm sind hierunter auch Videospielkonsolen oder ‑geräte zu verstehen, die durch ein Zahlungsmittel (zB Geldstück, Bankkarte) oder eine Spielmarke genützt werden. Unter Tablet-Computern und Laptops sind tragbare digitale automatische Datenverarbeitungsmaschinen (Gewicht bis zu 10 kg) zu verstehen, die mit einem flachen Bildschirm ausgestattetet sind und auch ohne externe elektrische Energiequelle betrieben werden können. Das Vorliegen einer Tastatur (oder eines Touchscreen-Displays) ist nicht maßgeblich (s Positionserläuterungen zur KN).

99b

Wie bei der Lieferung von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen ist es Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld, dass das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt für die genannten Gegenstände mindestens 5.000 € (netto) beträgt (s Rz 109). Werden Gegenstände, die unter § 2 Z 1 UStBBKV in einer Kombination mit anderen Gegenständen (Produktbundle) zu einem einheitlichen Preis geliefert (zB Laptop mit Tasche und Maus), fällt diese Lieferung insgesamt unter § 2 Z 1 UStBBKV. Ebenso kommt es zum Übergang der Steuerschuld, wenn bspw im Rahmen einer (einheitlichen) Lieferung von Laptops auch Lizenzrechte zur Nutzung von Software übertragen werden und zur Nutzung des Laptops Installationsleistungen erforderlich sind (einheitliche Lieferung von Laptops) und das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt der einheitlichen Lieferung der Laptops mindestens 5.000 € beträgt. Hinsichtlich nachträglicher Minderung des Entgelts (zB Rabatte, Preisnachlässe, Jahresboni, Retouren), Abrechnung über mehrere Liefervorgänge mit einer Rechnung und Anzahlungen s sinngemäß Rz 109 f.

99c

Bei Lieferungen von Gas und Elektrizität kommt es zum Übergang der Steuerschuld, wenn die Lieferung an einen Unternehmer erfolgt, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Weiterlieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist („Wiederverkäufer von Gas und Elektrizität“). Im Falle einer Organschaft ist für die Einstufung als „Wiederverkäufer“ die „gesamte“ Organschaft (also der Organkreis, Organträger und Organgesellschaften) heranzuziehen, wobei die Bereiche „Gas“ und „Elektrizität“ zu trennen sind (s sinngemäß sog Wiederverkäufer von Gas oder Elektrizität, § 3 Rz 320 f sowie Rz 474b UStR). Da der Aggregatszustand des Gases nicht maßgeblich für den Übergang der Steuerschuld ist, sind neben den Gaslieferungen, die über Verteilungsnetze und über Rohrleitungen erbracht werden, auch die Lieferungen von Gas mittels Gasflaschen von § 2 Z 2 UStBBKV erfasst. IdR stellen die Lieferungen von (Flüssig-)Gas und die Überlassung der Warenumschließungen (Gasflaschen und Gastanks) eine einheitliche Leistung iSv Haupt- und Nebenleistung dar. Betreffend die Rückerstattung des Pfandgelds (idR Entgeltsminderung iSd § 16) s § 4 Rz 110 sowie Rz 2393 UStR. Sollten im Einzelfall Zweifel hinsichtlich der Eigenschaft des Leistungsempfängers als Wiederverkäufer bestehen, ist eine schriftliche Erklärung des Leistungsempfängers als Nachweis ausreichend (s Rz 2605b UStR).

99d

Bei der steuerbaren Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten (§ 2 Z 3 UStBBKV) wie bspw die steuerbaren Übertragungen von Herkunftsnachweisen iSd § 10 Ökostromgesetz 2012 (ÖSG 2012), kommt es unabhängig davon, ob diese Zertifikate an Energiebörsen oder over-the-counter gehandelt werden, zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger. Eine Ausnahme hiervon besteht, wenn Ökostromzertifikate (Herkunftsnachweise) nicht gesondert handel- oder einsetzbar sind, sondern deren Übertragungen nur gemeinsam (Kontrahierungspflicht nach § 10 Abs 8 ÖSG 2012) mit der Zuweisung der jeweiligen Menge an Ökostrom (vgl § 37 Abs 1 Z 3 ÖSG 2012) erfolgen kann (unselbständige Nebenleistung zur Lieferung der Elektrizität). Diesfalls kann es aber für die (einheitliche) Lieferung der Elektrizität nach § 2 Z 2 UStBBKV zum Übergang der Steuerschuld kommen.

99e

Werden Metalle geliefert, die von § 2 Z 4 lit a UStBBKV erfasst sind, kommt es zwingend zum Übergang der Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung, wenn das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt (für Waren iSd § 2 Z 4 lit a UStBBKV) mindestens 5.000 € beträgt. Liegt das ausgewiesene Entgelt unter der Betragsgrenze (fakultative Entgeltsgrenze), kann der liefernde Unternehmer auf die Anwendung des Übergangs der Steuerschuld verzichten (§ 2 Z 4 lit b UStBBKV). Folglich ist in diesen Fällen der liefernde Unternehmer Schuldner der USt. Fallen nur einige Gegenstände einer Lieferung (einheitlicher Liefervorgang) unter § 2 Z 4 lit a UStBBKV, ist es ausreichend, wenn der Unternehmer nur eine Rechnung über die Lieferung der Waren ausstellt. Diesfalls muss jedoch aus der Rechnung ersichtlich sein, für welche Gegenstände der liefernde Unternehmer die Steuer schuldet und bei welchen Gegenständen es zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger kommt (wenn der Unternehmer nicht auf die Anwendung des § 1 iVm § 2 Z 4 lit a UStBBKV verzichtet oder wegen des Überschreitens der 5.000-€-Grenze nicht verzichten kann). Betreffend nachträglicher Entgeltsminderung (zB Rabatte, Preisnachlässe, Jahresboni, Retouren), Abrechnung über mehrere Liefervorgänge mit einer Rechnung und Anzahlungen s sinngemäß Rz 99b und Rz 109 f.

99f

Werden unselbständige Nebenleistungen (zB Beförderung, Verpackung) im Zuge der Lieferung von Waren, von denen nur einige von § 2 Z 4 lit a UStBBKV erfasst sind, erbracht, hat grundsätzlich eine betragsmäßige Aufteilung (Zuordnung) der unselbständigen Nebenleistungen (sowie deren Entgelte) zu den Lieferungsbestandteilen zu erfolgen. Sollte eine derartige Zuordnung zweifelhaft oder nicht möglich sein, so kann eine Zuordnung der unselbständigen Nebenleistung zur Lieferung nach § 2 Z 4 lit a UStBBKV erfolgen. Gleiches gilt für unselbständige Nebenleistungen, über die vom leistenden Unternehmer im Voraus pauschal abgerechnet wird (s Rz 2605b UStR).

99g

Die von § 2 Z 4 lit a UStBBKV erfassten Waren ergeben sich nach deren Einreihung in die KN. Da die Einreihung der Metalle auf Positionseben der KN, die aufgrund des Begutachtungsverfahrens der UStBBKV als Abgrenzungskriterium herangezogen wurde, jedoch dazu führt, dass auch gewisse Waren (zB Aluminiumfolie für Lebensmittel, Metallklebebänder) erfasst werden, die auf der betreffenden Produktionsstufe (Wirtschaftsstufe) ausschließlich für die Endnutzung bestimmt sind und somit keine Waren darstellen, die als „Rohmetalle“ oder „Metallhalberzeugnisse“ zu beurteilen sind, kommt es für derartige Waren in unionsrechtskonformer Interpretation (vgl Art 199a Abs 1 lit j MwStSyst-RL) des § 2 Z 4 lit a UStBBKV nicht zum Übergang der Steuerschuld. In derartigen Zweifelsfällen kann im Einzelfall vom Leistenden und vom Leistungsempfänger einvernehmlich davon ausgegangen werden, dass es zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger kommt (s Rz 2605b UStR). Eine schriftliche Vereinbarung ist nicht zwingend erforderlich.

99h

Grundsätzlich sind die Lieferungen von Anlagegold gem § 6 Abs 1 Z 8 lit j unecht von der USt befreit. Behandeln Unternehmer, die Anlagegold herstellen oder Gold in Anlagegold umwandeln, oder im Rahmen ihrer Tätigkeit üblicherweise Gold zu gewerblichen Zwecken liefern, eine gem § 6 Abs 1 Z 8 lit j steuerfreie Lieferung von Anlagegold an einen anderen Unternehmer als stpfl (Option zur StPfl; § 24a Abs 5 und 6), ist der Leistungsempfänger abweichend von § 12 Abs 3 zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 24a Abs 1 lit a). Nach § 2 Z 5 UStBBKV kommt es zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger.

6. Übergang der Steuerschuld bei Treibhausgasemissionszertifikaten

100

In Umsetzung von Art 199a MwStSyst-RL idF RL 2010/23/EU (nunmehr idF RL 2013/43/EU) sieht § 19 Abs 1e idF BGBl I 2010/34 seit 1.7.2010 ein generelles Reverse-Charge-System für den Emissionszertifikatehandel vor. Ab 1.1.2012 findet sich diese Regelung in § 19 Abs 1e lit a idF BGBl I 2011/76. Der Übergang der Steuerschuld dient der Sicherung des Steueraufkommens, da verhindert wird, dass bei der Veräußerung von Treibhausgasemissionszertifikaten der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug geltend macht, die korrespondierende USt vom leistenden Unternehmer aber nicht abgeführt wird. Der Emissionszertifikatehandel selbst ist in der RL 2003/87/EG idF RL 2009/29/EG geregelt und in Österr durch das Emissionszertifikategesetz 2011 (EZG 2011), BGBl I 2011/118 idF BGBl I 2013/98 umgesetzt.

101

Treibhausgasemissionszertifikate (CO₂-Zertifikate) berechtigen den Inhaber zur Emission von einer Tonne Kohlendioxidäquivalent in einem bestimmten Zeitraum. Die derzeit wichtigsten Treibhausgasemissionszertifikate, die am Markt gehandelt werden und unter Art 3 RL 2003/87/EG idgF fallen, sind EU Allowances (EUAs), Emmissionsreduktionseinheiten (ERUs) und zertifizierte Emissionsreduktionen (CERs). Derzeit gibt es keine anderen Einheiten, die genutzt werden können, um den Auflagen dieser RL nachzukommen.

102

Die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten stellt ustlich eine stpfl sonstige Leistung dar. Unmaßgeblich ist, dass § 44 EZG 2011 die Zertifikate für die von ihr verfolgten Zwecke als „Waren“ behandelt. Der MwSt-Ausschuss hat sich in der 75. Sitzung einstimmig auf die Qualifikation als stpfl Dienstleistung (ähnlich der Einräumung von Lizenzrechten) geeinigt. Diese Leistung ist im zwischenunternehmerischen Bereich gem § 3a Abs 6 am Empfängerort steuerbar, dh dort, wo der unternehmerische Leistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Auf die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten findet die Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 8 lit f (Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren) keine Anwendung (Rz 345 UStR).

103

Weitere Voraussetzungen. Die Steuerschuld geht nur auf den Leistungsempfänger über, wenn dieser ein Unternehmer iSd § 2 ist. Ob der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger im In- oder Ausland ansässig sind, ist für den Übergang der Steuerschuld nach § 19 Abs 1e lit a unmaßgeblich. Voraussetzung ist jedoch, dass die sonstige Leistung im Inland steuerbar und stpfl ist. Ist der leistende Unternehmer nicht im Inland ansässig, kommt es bereits nach § 19 Abs 1 zweiter Satz zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, sodass es der Regelung des § 19 Abs 1e lit a nicht bedarf (Rz 2605a UStR). Der leistende Unternehmer haftet für die Abfuhr der USt.

7. Übergang der Steuerschuld bei Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen

105

Durch das AbgÄG 2011, BGBl I 2011/76 wurde ab 1.1.2012 in § 19 Abs 1e lit b ein Reverse-Charge-Tatbestand für Mobilfunkgeräte und integrierte Schaltkreise eingeführt, um Steuerausfälle zu vermeiden, die dadurch eintreten, dass der leistende Unternehmer die in Rechnung gestellte USt nicht abführt, der Leistungsempfänger aber den Vorsteuerabzug geltend macht. Diese Regelung beruhte auf Art 3 des Durchführungsbeschlusses des Rates v 22. November 2010 (2010/710/EU), ABl L 309 v 25.11.2010, S 5 mit dem Österr ermächtigt wurde, für die Lieferung von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen einen Übergang der Steuerschuld auf den stpfl Empfänger einzuführen, sofern die Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferungen dieser Gegenstände mindestens 5.000 € beträgt. Aufgrund der RL 2013/43/EU besteht nunmehr für alle Mitgliedstaaten die Möglichkeit, die Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen dem Übergang der Steuerschuld zu unterwerfen.

106

Bei der Lieferung von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen kommt es zum Übergang der Steuerschuld, wenn

• es sich um eine im Inland stpfl Lieferung handelt,

• der Leistungsempfänger Unternehmer iSd § 2 ist und

• das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt mindestens 5.000 € beträgt.

107

Mobilfunkgeräte sind Geräte, die zum Gebrauch mittels eines zugelassenen Netzes und auf bestimmten Frequenzen hergestellt oder hergerichtet wurden, unabhängig von etwaigen weiteren Nutzungsmöglichkeiten. Um den Anwendungsbereich dieses Reverse-Charge-Tatbestands möglichst klar abzugrenzen, knüpft § 19 Abs 1e lit b an die KN des Zolltarifs an und nennt als Mobilfunkgeräte

• Waren der Unterposition 8517 12 00: Telefone für zellulare Netzwerke oder andere drahtlose Netzwerke,

• Waren der Unterposition 8517 18 00: andere, wie zB Walkie-Talkies, CB-Funkgeräte.

108

Integrierte Schaltkreise sind Mikroprozessoren und Zentraleinheiten für die Datenverarbeitung vor Einbau in Endprodukte. Auch zur Abgrenzung dieser Gegenstände knüpft § 19 Abs 1e lit b an die KN des Zolltarifs an und nennt als integrierte Schaltkreise

• Waren der Unterposition 8542 31 90: Prozessoren und Steuer- und Kontrollschaltungen,

• Waren der Unterposition 8473 30 20: zusammengesetzte elektronische Schaltungen (Baugruppen),

• Waren der Unterposition 8473 30 80: andere (Prozessormodule),

• Waren der Unterposition 8471 50 00: Verarbeitungseinheiten (Zentraleinheiten).

109

§ 19 Abs 1e lit b enthält wie § 2 Z 1 UStBBKV (s auch § 2 Z 4 lit b UStBBKV) einen Schwellenwert von 5.000 €. Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld ist, dass das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt für die Lieferung der genannten Mobilfunkgeräte und integrierten Schaltkreise mindestens 5.000 € (netto) beträgt (s auch Rz 99a und Rz 99e f). Da § 19 Abs 1e lit b auf den Rechnungsbetrag abstellt, wird für die Ermittlung der 5.000-€-Grenze das in der Rechnung ausgewiesene Gesamtentgelt maßgeblich sein, auch wenn in dieser über mehrere Liefervorgänge gemeinsam abgerechnet wird. Ebenso fällt die Lieferung von kombinierten Produkten (Produktbundle), bei der neben dem Mobilfunkgerät auch Zubehör (zB Mobilfunkgerät mit Tasche und Freisprecheinrichtung) zu einem einheitlichen Preis geliefert wird, insgesamt unter die Regelung (s Rz 99b). Hingegen ist eine Aufspaltung von Rechnungsbeträgen, die einen einheitlichen Liefervorgang betreffen, ausgeschlossen. In diesem Fall sind die Rechnungsbeträge für die Ermittlung der 5.000-€-Grenze zusammenzurechnen (ErlRV 1212 BlgNR 24. GP, 24). Nachträgliche Minderungen des Entgelts (zB Rabatte, Preisnachlässe, Jahresboni, Retouren) führen nicht zu einer Änderung der ursprünglich ermittelten 5.000-€-Grenze (s Rz 2605d UStR).

110

Werden Anzahlungen geleistet, kommt es für die Anwendung der Betragsgrenze auf das Gesamtentgelt und nicht auf die in den Anzahlungs- und Endrechnungen angegebenen Teilentgelte an (ErlRV 1212 BlgNR 24. GP, 24).

111

Weitere Voraussetzungen. Die Steuerschuld geht nur auf den Leistungsempfänger über, wenn dieser ein Unternehmer iSd § 2 ist. Ob der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger im In- oder Ausland ansässig sind, ist für den Übergang der Steuerschuld nach § 19 Abs 1e lit b unmaßgeblich. Voraussetzung ist jedoch, dass die Lieferung im Inland steuerbar und stpfl ist. Der leistende Unternehmer haftet für diese Steuer.

III. Entstehung der Steuerschuld

A. EU-Recht

116

Gem Art 62 MwStSyst-RL gilt als Steuertatbestand der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden. Steueranspruch ist der Anspruch auf Zahlung der Steuer, den der Fiskus kraft Gesetz gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt an geltend machen kann, selbst wenn Zahlungsaufschub gewährt werden kann.

117

Art 63 MwStSyst-RL enthält die Grundregel, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Bei Anzahlungen entsteht der Steueranspruch im Zeitpunkt der Vereinnahmung entspr dem vereinnahmten Betrag (Art 65 MwStSyst-RL).

118

Dauerleistungen. Nach Art 64 Abs 1 MwStSyst-RL gelten Lieferungen und Dienstleistungen, die zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben, jeweils mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen. Ausgenommen sind die Vermietung von Gegenständen und der Ratenkauf gem Art 14 Abs 2 lit b MwStSyst-RL. Die Mitgliedstaaten können in den nicht von Art 64 Abs 1 MwStSyst-RL erfassten Fällen kontinuierlicher Lieferungen oder Dienstleistungen vorsehen, dass diese mindestens jährlich als bewirkt gelten. Werden Dienstleistungen, für die die Steuerschuld zwingend nach Art 196 MwStSyst-RL auf den Leistungsempfänger übergeht, kontinuierlich über einen längeren Zeitraum als ein Jahr erbracht und geben sie nicht in diesem Zeitraum zu Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf eines jeden Kj bewirkt, solange die Dienstleistung nicht eingestellt ist.

119

Ausnahmen. Art 66 MwStSyst-RL räumt den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, abweichend von Art 63 bis 65 MwStSyst-RL für bestimmte Umsätze oder Gruppen von StPfl das Entstehen des Steueranspruchs zu einem anderen Zeitpunkt festzulegen:

• spätestens bei der Ausstellung der Rechnung;

• spätestens bei der Vereinnahmung des Preises;

• im Falle der Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung binnen einer bestimmten Frist nach dem Eintreten des Steuertatbestands.

Diese Möglichkeit besteht nicht für Dienstleistungen, für die die Steuerschuld zwingend nach Art 196 MwStSyst-RL auf den Leistungsempfänger übergeht.

Im Zusammenhang mit den Änderungen der MwStSyst-RL durch die RL (EU) 2017/2455, wonach unterstützende StPfl bei gewissen grenzüberschreitenden Lieferungen als Steuerschuldner gelten (s § 3 Rz 119 ff sowie § 19 Rz 2 und Rz 158) sowie in Fällen des Einfuhrversandhandels (§ 3 Abs 8a) und Inanspruchnahme der Sonderregelung nach § 25b (s § 25b Rz 25 ff), wurde mit Art 66a und Art 369n der MwStSyst-RL vorgesehen, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch in Bezug auf diese Lieferungen abweichend von den Art 63, 64 und 65 MwStSyst-RL zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Zahlung angenommen wurde.

120

Für die Einfuhr von Gegenständen bestimmt Art 70 MwStSyst-RL, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Einfuhr des Gegenstands eintreten. Eine Ausnahme besteht gem Art 71 MwStSyst-RL für jene Gegenstände, die einem bestimmten zollrechtlichen Verfahren oder einer besonderen Regelung unterliegen. Bei der Einfuhr dieser Gegenstände treten Steuertatbestand und Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände nicht mehr diesem Verfahren oder dieser sonstigen Regelung unterliegen.

B. UStG

123

§ 19 Abs 2 bis 5 regelt den Zeitpunkt des Entstehens der USt-Schuld und ist insoweit lex specialis zu § 4 BAO, der für das Entstehen des Abgabenanspruchs an den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung, dh an die Leistungserbringung anknüpft. Hingegen entsteht die USt-Schuld nach der Grundregel des § 19 Abs 2 Z 1 lit a erst mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Leistung ausgeführt worden ist (Abschnittsbesteuerung). Davon zu unterscheiden ist die Fälligkeit der USt, die sich gem § 21 nach dem Voranmeldungszeitraum (Kalendermonat oder Kalendervierteljahr) richtet. Fälligkeitstag ist der 15. Tag des auf den Voranmeldungszeitraum zweitfolgenden Kalendermonats.

1. Lieferungen und sonstige Leistungen

a) Sollbesteuerung

aa) Allgemeines

125

§ 19 Abs 2 Z 1 lit a normiert den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld bei der Sollbesteuerung, dh der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten. Die Sollbesteuerung ist die grundsätzliche Besteuerungsart (vgl § 17 Abs 1; Rz 2451 UStR). Danach entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonats (dh mit dem letzten Tag des Monats), in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist.

126

Die Vereinnahmung des Entgelts ist bei der Soll-Besteuerung für das Entstehen der Steuerschuld ohne Bedeutung, wenn sie nach dem Zeitpunkt der Leistungserbringung stattfindet. Wird das Entgelt ganz oder teilweise vor Ausführung der Leistung entrichtet, kommen die speziellen Regeln für die Anzahlungsbesteuerung zur Anwendung (s Rz 142 ff). Auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten wird letztlich nur das tatsächlich vereinnahmte Entgelt der USt unterworfen (vgl § 16).

127

Die Steuerschuld entsteht grundsätzlich unabhängig davon, ob eine Rechnung ausgestellt wurde. Auch wenn über eine stpfl Leistung keine Rechnung gelegt wird, hat der leistende Unternehmer die USt zu entrichten. Das gilt auch für den Fall, dass die Höhe des Entgelts im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld noch ungewiss ist (zB bei der Übernahme von landwirtschaftlichen Erzeugnissen gegen spätere Abrechnung). In diesem Fall hat die Versteuerung nach Maßgabe des voraussichtlichen (geschätzten) Entgelts zu erfolgen (Rz 2623 UStR). Weiters lässt die Finanzverwaltung eine Versteuerung auf Basis des vorläufig abgerechneten Entgelts genügen, auch wenn feststeht, dass bei der Endabrechnung noch eine weitere Zahlung zu erfolgen hat (Rz 2622 UStR).

128

Aus Praktikabilitätsgründen sieht § 19 Abs 2 Z 1 lit a vor, dass sich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld um einen Kalendermonat hinausschiebt, wenn die Rechnung über die Leistung erst nach Ablauf des Kalendermonats, in dem die Leistung erbracht wurde, gelegt wird. Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer, verschiebt sich damit auch seine Berechtigung zum Vorsteuerabzug, da dieser das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung iSd § 11 voraussetzt (vgl § 12 Abs 1 Z 1). Unionsrechtliche Deckung findet diese Bestimmung in Art 66 Abs 1 lit c MwStSyst-RL, wonach die Mitgliedstaaten bei verspäteter Rechnungsausstellung vorsehen können, dass der Steueranspruch erst binnen einer bestimmten Frist nach dem Eintreten des Steuertatbestands entsteht. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung, nicht der Zugang der Rechnung.

129

Ein Hinausschieben des Entstehens der Steuerschuld setzt voraus, dass überhaupt eine Rechnung iSd § 11 ausgestellt wird. Ist die Rechnungsausstellung von vornherein nicht beabsichtigt bzw zu erwarten (zB Barverkauf), bleibt es bei der Entstehung der Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Leistung ausgeführt wird (Mayr/Ungericht⁴, 19 Rz 33; Ruppe/Achatz⁵, § 19 Rz 104).

bb) Zeitpunkt der Leistungserbringung

130

§ 19 enthält keine spezielle Regelung für die Ermittlung des Zeitpunkts der Leistungserbringung, sodass dieser nach den allgemeinen Vorschriften der § 3 und § 3a zu ermitteln ist. Maßgeblich für das Entstehen der Steuerschuld ist, in welchem Kalendermonat eine Leistung bewirkt bzw vollendet wird. Bei Lieferungen ist der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht maßgebend (§ 3 Abs 7). Bei der Verkaufskommission gilt die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst mit dessen Lieferung an den Abnehmer als erbracht (§ 3 Abs 3). Bei der Beförderung oder Versendung von Gegenständen erfolgt die Lieferung im Zeitpunkt des Beginns oder der Beendigung der Beförderung oder Versendung (§ 3 Abs 8 und 9).

131

Verkauft der Insolvenzverwalter ein Grundstück iRd freihändigen Verkaufs und wird für diesen Umsatz zur StPfl optiert, entsteht die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Genehmigung des Kaufvertrags durch das Insolvenzgericht erfolgt bzw bei späterer Rechnungslegung mit Ablauf des darauffolgenden Kalendermonats (Rz 2610a UStR).

132

Eine Werklieferung iSd § 3 Abs 4 ist bewirkt, wenn dem Auftraggeber die Verfügungsmacht am fertigen Werk übertragen wird, das ist idR der Zeitpunkt der Abnahme des bestellten Werks. Mangels förmlicher Abnahme ist auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe bzw auf die Aufnahme der bestimmungsgemäßen Nutzung abzustellen. Unmaßgeblich ist, wenn das zivilrechtliche Eigentum an den Baustoffen bereits zuvor durch Verbindung mit dem Grundstück übergeht. Bei Meinungsverschiedenheiten über den Zeitpunkt der Fertigstellung ist in erster Linie die vertragliche Vereinbarung maßgebend und nicht das Fehlen einer Benützungsbewilligung oder das Legen der Schlussrechnung. Das Vorliegen von Mängeln hindert nicht, die Fertigstellung des Werks anzunehmen (Mayr/Ungericht⁴, § 19 Rz 39). Wurde jedoch die Abnahme der Arbeiten vertraglich vereinbart und handelt es sich dabei um eine Bedingung, die die üblichen Normen und Standards in diesem Bereich widerspiegelt, ist nach Auffassung des EuGH (2.5.2019, Budimex, C-224/18) davon auszugehen, dass diese Formalität selbst zur Leistung gehört und daher ausschlaggebend für die Annahme ist, dass die Leistung tatsächlich erbracht wurde. Andere Formalitäten hingegen, wie ua die Erstellung einer förmlichen Abrechnung über die entstandenen Kosten oder einer Schlusszahlungsbescheinigung, sind für die Bestimmung des Leistungszeitpunkts nicht maßgebend.

133

Wird ein Werk in Teilen geschuldet und geliefert, unterliegen bereits die ausgeführten Teillieferungen der USt. Ausgeführt ist die Teillieferung im Zeitpunkt ihrer Abnahme. Von Teillieferungen ist auszugehen, wenn

• die geschuldete Werklieferung nach wirtschaftlicher Betrachtung teilbar ist (vgl die Beispiele in Rz 2617 UStR),

• die Teile der Werklieferung abgenommen worden sind,

• vor der Abnahme vereinbart worden ist, dass für die Teile der Werklieferung ein entsprechendes Teilentgelt zu zahlen ist,

• das Teilentgelt gesondert und endgültig abgerechnet wird, wobei diese Abrechnung auch nach Abnahme erfolgen kann.

134

Wird der Werkvertrag nicht vollständig erfüllt, ist Liefergegenstand nicht das vereinbarte, sondern das tatsächlich erbrachte halbfertige Werk. Im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt die Lieferung im Zeitpunkt der Ablehnung der Vertragserfüllung durch den Insolvenzverwalter (Ruppe/Achatz⁵, § 3 Rz 154).

135

Sonstige Leistungen, auch Werkleistungen, sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Zur Teilbarkeit von Werkleistungen gelten die zu den Werklieferungen getroffenen Aussagen sinngemäß (vgl auch die Beispiele in Rz 2618 UStR).

136

Dauerleistungen sind Leistungen, die über einen längeren Zeitraum hinweg erbracht und in größeren Zeitabständen abgerechnet werden. Nach Art 64 MwStSyst-RL gelten solche Dienstleistungen, die zu aufeinanderfolgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben, jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich die Abrechnungen oder Zahlungen beziehen (vgl EuGH 29.11.2018, baumgarten sports & more GmbH, C-548/17). Diese Regelung findet sich nicht im UStG, ist aber in unionsrechtskonformer Auslegung auch für die österr Rechtslage zu beachten (VwGH 29.6.2005, 2005/14/0024 zu kieferorthopädischen Behandlungen). Maßgebend ist nicht der Zeitpunkt der Rechnungslegung, sondern der Zeitraum, über den abgerechnet wird.

137

Daneben besteht eine Vereinfachungsregelung für die in Rz 2621 UStR taxativ aufgezählten Dauerleistungen. Bei diesen kann nach Ansicht der Finanzverwaltung davon ausgegangen werden, dass sie erst mit Rechnungslegung (Abrechnung) ausgeführt sind. Die Steuerschuld entsteht in diesem Fall mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Rechnung gelegt wird. Davon unberührt bleibt die Berechtigung des Steuerschuldners, weiterhin auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung abzustellen. Diese Sonderregelung ist durch Art 66 Abs 1 lit a MwStSyst-RL gedeckt, wonach die Mitgliedstaaten bei bestimmten Umsätzen vorsehen können, dass der Steueranspruch spätestens bei Ausstellung der Rechnung entsteht. Rz 2619 UStR enthält eine taxative Auflistung jener Leistungen, für die diese Vereinfachungsregelung in Betracht kommt. Dazu zählen:

• Leistungen auf Grund von Abonnementverträgen,

• Leistungen auf Grund von Wartungsverträgen,

• die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Urheberrechten (zB Lizenzverträge, Verlagsverträge usw),

• Leistungen von Handelsvertretern und anderen Vermittlern,

• Leistungen von Schulen, soweit sie stpfl sind (zB Fahrschulen),

• sonstige Leistungen, die in Teilen innerhalb eines Jahres bewirkt werden, wobei ein einheitliches Entgelt verrechnet wird (zB Leistungen der Rauchfangkehrer),

• Telekomleistungen.

138

Dem Leistungsempfänger steht korrespondierend der Vorsteuerabzug zu, unabhängig davon, ob die abgerechnete Leistung bereits zur Gänze erbracht wurde oder nicht (Rz 2621 UStR).

139

Nach Ansicht der Finanzverwaltung werden Leistungen aus einem Bestandvertrag, die über einen längeren Zeitraum erbracht werden (zB Vermietung von Geschäftsräumlichkeiten, Kfz etc), anteilig in allen Voranmeldungszeiträumen erbracht, in denen die Benützung des Bestandobjekts geduldet wird (Rz 2610 UStR). Ob die Miete monatlich, in größeren Abständen oder erst am Ende der Bestandzeit bezahlt wird, ist ohne Bedeutung (Mayr/Ungericht⁴, § 19 Rz 38).

140

Anzahlungen für Dauerleistungen (zB Mietvorauszahlungen) sind nicht im einzelnen Leistungszeitraum zu versteuern, sondern nach Maßgabe der Vereinnahmung.

cc) Übergang der Steuerschuld

141

In den Fällen des Übergangs der Steuerschuld nach § 19 Abs 1 zweiter Satz und Abs 1a bis Abs 1e wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner. Die Regeln über die Entstehung der Steuerschuld finden auch in diesem Fall Anwendung. Geht die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger nach § 19 Abs 1 zweiter Satz über, ist eine Verschiebung des Entstehens der Steuerschuld durch eine spätere Rechnungslegung nicht möglich. Diese Regelung basiert auf Art 66 Abs 2 MwStSyst-RL, wonach ein abweichender Steuerentstehungszeitpunkt in den Fällen des zwingenden Reverse Charge (Art 196 MwStSyst-RL) nicht zulässig ist. In den übrigen Fällen des Übergangs der Steuerschuld ist eine Verschiebung durch spätere Rechnungsausstellung möglich. Erbringt ein ausländischer Unternehmer eine Bauleistung, für die die Steuerschuld bereits nach § 19 Abs 1 zweiter Satz auf den Leistungsempfänger übergeht, verschiebt sich der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld nicht durch spätere Rechnungslegung (vgl Rz 2602j UStR).

dd) Anzahlungen (Mindest-Istbesteuerung)

142

Wird das Entgelt ganz oder teilweise vor Ausführung der Leistung vereinnahmt (Anzahlung, Vorauszahlung), entsteht trotz Sollbesteuerung die Steuerschuld gem § 19 Abs 2 Z 1 lit a bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt bzw der Entgeltsteil vereinnahmt wurde. Diese gilt auch für Anzahlungen in Sachform im Rahmen eines tauschähnlichen Umatzes (s EuGH 19.12.2012, Orfey Balgaria EOOD, C-549/11). Voranmeldungszeitraum ist grundsätzlich der Kalendermonat (§ 21 Abs 1), für Unternehmer, deren Umsätze im vorangegangenen Kalendervierteljahr 100.000 € nicht überstiegen haben, das Kalendervierteljahr (§ 21 Abs 2).

143

Hat der Leistungsempfänger die Anzahlung geleistet und liegt ihm darüber eine Rechnung iSd § 11 vor, ist er, bei Vorliegen aller übrigen Voraussetzungen, zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 12 Abs 1 Z 1). Die Steuerschuld nach § 19 Abs 2 Z 1 lit a entsteht hingegen unabhängig vom Vorliegen einer Rechnung. Dabei ist die USt aus dem vereinnahmten Entgelt herauszurechnen (s USt-Protokoll 2007, BMF-010219/0431-VI/4/2007). Ist der in der Anzahlungsrechnung ausgewiesene Steuerbetrag höher als der tatsächlich vereinnahmte, entsteht die Steuerschuld nur nach Maßgabe der Zahlung (Ruppe/Achatz⁵, § 19 Rz 115). Um eine Steuerschuld kraft Rechnungslegung zu verhindern, muss jedoch aus der Anzahlungsrechnung deutlich hervorgehen, dass damit über eine zukünftige Leistung abgerechnet wird (s näher Rz 1524 UStR).

144

Die materiell-rechtliche Behandlung der Anzahlung (zB Steuerfreiheit, Steuersatz) bestimmt sich nach den für die konkrete Leistung im Zeitpunkt der Leistungserbringung geltenden Vorschriften. Wird eine Anzahlung für eine Leistung vereinnahmt, die voraussichtlich steuerfrei ist, braucht sie auch nicht versteuert werden. Wird eine Leistung in Teilen geschuldet und bewirkt, sind Anzahlungen der jeweiligen Teilleistung zuzurechnen, für die sie geleistet werden (Mayr/Ungericht⁴, § 19 Rz 34).

145

Eine Anzahlung ist nur dann steuerbar, wenn sie iZm einer konkreten Leistung steht. Die Leistung muss im Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung hinreichend konkretisiert sein. Ist noch unklar, ob und wenn ja für welche Leistung das Entgelt bestimmt ist, hat im Zeitpunkt der Vereinnahmung keine Besteuerung zu erfolgen.

146

Gutscheine unterliegen seit 1.1.2019 aufgrund der Änderung der MwStSyst-RL durch die RL (EU) 2016/1065 nicht der Anzahlungsbesteuerung. Bei Gutscheinen ist zw Einzweckgutscheinen und Mehrzweckgutscheinen zu unterscheiden (s zum Begriff des Gutscheins im Allgemeinen § 1 Rz 162 und Rz 4 UStR). Bei Einzweckgutscheinen ist die entgeltliche Übertragung bereits als Erbringung der darin bezeichneten Leistung zu beurteilen und unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Besteuerungsvorschriften (zB Gutschein eines Theaters für den Besuch einer Theatervorstellung; Gutschein für ein bestimmtes Küchengerät, der in allen Filialen und bei Franchisenehmern in ganz Österreich eingelöst werden kann). Die entgeltliche Übertragung von Mehrzweckgutscheinen hingegen ist kein steuerbarer Vorgang und unterliegt deshalb weder der Anzahlungsbesteuerung noch der Besteuerung nach den allgemeinen Besteuerungsvorschriften (Soll- oder Istbesteuerung).

147

In seiner Wirkung entspricht der Einzweckgutschein somit im Wesentlichen der Anzahlungsbesteuerung bei Gutscheinen bis 31.12.2018, wenn die Leistung im Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung bereits hinreichend spezifiziert war (zB Gutschein für den Besuch einer konkreten Theatervorstellung; Gutschein für ein bestimmtes Hotel einer Hotelkette, s USt-Protokoll 2010, BMF-010219/0247-VI/4/2010). In diesem Sinne wurden Gutscheine, die zur Inanspruchnahme einer konkreten Leistung berechtigen, auch vor dieser Änderung entsprechend besteuert (vgl VwGH 1.6.2017, Ro 2015/15/0037). Dies galt auch dann, wenn der Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Leistung oder der endgültige Leistungsempfänger (zB bei Weitergabe des Gutscheins) noch nicht feststanden (VwGH 22.3.2010, 2005/15/0117). Dazu zählen zB auch Vorverkaufsfahrscheine oder Telefonwertkarten, die ausschließlich zum Telefonieren bei einem bestimmten Anbieter berechtigen (Mayr/Ungericht⁴, § 19 Rz 35). Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellt die Veräußerung von Telefonwertkarten (Ladebons, Calling Cards) jedoch noch keine steuerbare Leistung dar. Erst im Zeitpunkt des Verbrauchs des Guthabens erbringt der Netzbetreiber eine Telekommunikationsdienstleistung an den Endkunden. Bei Zwischenhändlern unterliegt nur die Provision der USt. Die Finanzverwaltung räumt jedoch dem Netzbetreiber die Möglichkeit ein, bereits eine Anzahlungsbesteuerung vornehmen (s USt-Protokoll 2008, BMF-010219/0416-VI/4/2008; geändert durch BMF-010219/0044-VI/4/2009). Im Ergebnis entspricht diese Beurteilung auch den geänderten Rahmenbedingungen aufgrund der RL (EU) 2016/1065.

148

Nach der Judikatur des EuGH (21.2.2006, BUPA Hospitals, C-419/02) entsteht der Steueranspruch bei Anzahlungen unter der Voraussetzung, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, dh der künftigen Lieferung oder Dienstleistung, bereits bekannt und insb die Gegenstände oder Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind. Die in diesem Bereich eher für rechtliche Verunsicherung sorgende Entscheidung des EuGH Astra Zeneca (29.7.2010, C-40/09), wonach die Aushändigung eines, zum Bezug beliebiger Waren berechtigenden, Einkaufsgutscheins durch einen Unternehmer, der diesen Gutschein zu einem Preis einschließlich MwSt erworben hat, an seine Dienstnehmer gegen Verzicht auf einen Teil ihrer Barvergütung eine Dienstleistung gegen Entgelt darstellt, ist aufgrund der Änderung der MwStSyst-RL durch die RL (EU) 2016/1065 ohne Bedeutung.

149

Kautionen, die als Sicherheitsleistung für die Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen gegeben werden, sind nicht steuerbar (zB Kaution zur Sicherung der ordnungsgemäßen Instandhaltung des Miet- bzw Leasingobjekts, vgl Rz 2607 UStR). Wird die Kaution dem Leasinggeber zur Kapitalnutzung überlassen, ist diese als Teil der Gegenleistung für den Leasinggegenstand anzusehen, sodass der Wert der Kapitalnutzung in die Bemessungsgrundlage beim Leasinggeber einzubeziehen ist (tauschähnlicher Umsatz). In diesen Fällen variiert die Leasingrate in Abhängigkeit von der Kautionshöhe. Die Bemessungsgrundlage ist nach den Vorschriften des BewG zu ermitteln (Mayr/Ungericht⁴, § 4 Rz 8). Zinseffekte aus branchenüblichen Kautionszahlungen können jedoch nach Ansicht der Finanzverwaltung bei der Entgeltsermittlung unberücksichtigt bleiben (Rz 645 UStR).

150

Grund- und Baukostenbeiträge (Finanzierungsbeiträge), die vom Mieter oder Nutzungsberechtigten zur Finanzierung eines Bauvorhabens geleistet werden, beurteilt die Finanzverwaltung nicht als Anzahlung, wenn bei Auflösung des Vertrags nicht verwohnte Beträge zurückzuzahlen sind (Rz 2607 UStR). Diese Beträge sind nach Maßgabe der Verwohnung zu besteuern (s näher Rz 2610 UStR). Beiträge zum Instandhaltungsfonds bei Wohnungseigentumsgemeinschaften sind keine Anzahlung und somit nicht steuerbar (Rz 2607 UStR).

151

Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann im Beherbergungsgewerbe und iZm Reiseleistungen die Anzahlungsbesteuerung unterbleiben, wenn die Anzahlung nicht mehr als 35% des zu versteuernden Leistungspreises beträgt (Rz 2607 UStR).

152

Wird eine Anzahlung geleistet, für die die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht (§ 19 Abs 1 zweiter Satz und Abs 1a bis Abs 1e), entsteht die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde. Die Finanzverwaltung lässt in diesem Fall aus Vereinfachungsgründen zu, dass der Leistungsempfänger, auf den die Steuerschuld für die Anzahlung übergeht, diese bereits in dem Voranmeldungszeitraum erfasst, in dem er die Beträge verausgabt (Rz 2602j UStR).

b) Istbesteuerung

153

§ 19 Abs 2 Z 1 lit b enthält eine spezielle Regelung für das Entstehen der Steuerschuld bei der Istbesteuerung, dh der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Erfüllt der leistende Unternehmer die Voraussetzungen gem § 17 (Istbesteuerung), entsteht die Steuerschuld für seine Lieferungen und sonstigen Leistungen mit Ablauf des Kalendermonats, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung und der Zeitpunkt der Rechnungslegung sind ohne Bedeutung. Zum Zeitpunkt der Vereinnahmung s § 17 Rz 48 ff.

154

Eine Ausnahme besteht insoweit für Versorgungsunternehmen (zB Wasser, Elektrizitäts-, Heizwerke), als § 17 Abs 1 die gesetzliche Fiktion enthält, dass bei diesen mit der Rechnungslegung das Entgelt als vereinnahmt und die Leistung als ausgeführt gilt. Die Steuerschuld entsteht daher tatsächlich mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Rechnung gelegt wurde.

155

Einer speziellen Regelung für Anzahlungen bedarf es nicht, da bei der Istbesteuerung das Entstehen der Steuerschuld ohnehin stets an die Vereinnahmung des Entgelts anknüpft. Voraussetzung ist, dass es sich bei den Anzahlungen um Entgelte für konkrete, künftige, stpfl Leistungen handelt. Zahlungen, die in keinem konkreten Zusammenhang mit künftig zu erbringenden stpfl Leistungen stehen, führen auch bei der Istbesteuerung nicht zum Entstehen der Steuerschuld. Erst wenn sich der Entgeltszusammenhang konkretisiert, tritt Vereinnahmung ein.

156

Die materiell-rechtliche Behandlung der Anzahlung (zB Steuerfreiheit, Steuersatz) bestimmt sich auch bei der Istbesteuerung nach den für die konkrete Leistung im Zeitpunkt der Leistungserbringung geltenden Vorschriften.

157

In den Fällen des Übergangs der Steuerschuld (nach § 19 Abs 1 zweiter Satz und Abs 1a bis Abs 1e) wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner. Die Steuerschuld entsteht - unabhängig davon, ob der Leistungserbringer oder der Leistungsempfänger Istbesteuerer sind - mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wurde. Es finden daher diesbezüglich stets die Regeln der Sollbesteuerung (Besteuerung nach vereinbarten Entgelten) Anwendung. Die Steuerschuld verschiebt sich, wie dies auch § 19 Abs 2 Z 1 lit a vorsieht, um höchstens ein Kalendermonat, wenn die Rechnung erst nach Ablauf des Kalendermonats, in dem die Leistung erbracht wurde, ausgestellt wird. Eine Verschiebung des Entstehens der Steuerschuld durch spätere Rechnungslegung ist nicht möglich, wenn die Steuerschuld nach § 19 Abs 1 zweiter Satz auf den Leistungsempfänger übergeht. Diese Regelung basiert auf Art 66 Abs 2 MwStSyst-RL, wonach ein abweichender Steuerentstehungszeitpunkt in den Fällen des zwingenden Reverse Charge (Art 196 MwStSyst-RL) nicht zulässig ist.

c) Annahme der Zahlung

158

Gem § 19 Abs 2 Z 1a entsteht die Steuerschuld abweichend von Z 1 in Fällen des § 3 Abs 3a - also bei der Unterstützung gewisser grenzüberschreitender Lieferungen durch Unternehmer mittels Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, bspw eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oÄ (s § 19 Rz 3) - mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Zahlung angenommen wurde.

Diese spezielle Bestimmung für dergestalt unterstützende Unternehmer ist deshalb erforderlich, weil die betroffenen Unternehmer - da diese ja nicht tatsächliche Lieferer sind, sondern nur für UStZwecke zum Lieferer fingiert werden - hier andernfalls regelmäßig Schwierigkeiten hätten, die Informationen zu erhalten, die für die Bestimmung des Zeitpunkts der Lieferung (grds jener Zeitpunkt, in dem die Verfügungsmacht verschafft wird, s § 3 Rz 48 ff) erforderlich sind. Der unterstützende Unternehmer iSd § 3a Abs 3a verfügt jedoch iRd Abwicklung des Bestellvorganges typischerweise über Informationen betr die Autorisierung der Abrechnung mit dem Erwerber bzw der getätigten Zahlung. Somit wird für das Entstehen der Steuerschuld auf den Ablauf des Monats, in dem die Zahlung angenommen wurde, abgestellt. Dies gilt sowohl für die Lieferung durch die elektronische Schnittstelle als auch für die Lieferung an die elektronische Schnittstelle. Der Zeitpunkt, zu dem die Zahlung angenommen wurde, ist der Zeitpunkt, zu dem die Zahlung bestätigt wurde oder die Zahlungsgenehmigungsmeldung oder eine Zahlungszusage des Erwerbers beim Lieferer, der die Gegenstände über eine elektronische Schnittstelle verkauft, oder für dessen Rechnung eingeht, und zwar unabhängig davon, wann die tatsächliche Zahlung erfolgt, je nachdem, welcher Zeitpunkt der frühere ist (s Rz 385 UStR sowie Art 41a VO [EU] 282/2011). In Fällen, in denen der zugrundeliegende Lieferant gegenüber dem unterstützenden Unternehmer falsche Angaben macht und so der unterstützende Unternehmer zu wenig USt erklärt, schuldet der unterstützende Unternehmer nur den erklärten UStBetrag, wenn er auf diese Informationen für die korrekte Erklärung der Steuer angewiesen war und nachweisen kann, dass er weder wusste noch nach vernünftigem Ermessen wissen konnte, dass diese Informationen unrichtig waren (vgl Rz 386 UStR mVa Art 5c VO [EU] 282/2011).

Ebenso wie in Fällen des § 3 Abs 3a entsteht die Steuerschuld für Lieferungen, die unter die Sonderregelung des § 25b fallen, im Zeitpunkt der Zahlungsannahme gem § 25b Abs 13 (s § 25b Rz 67). Als Zeitpunkt der Zahlungsannahme gilt gem Art 61b VO (EU) 282/2011 der Zeitpunkt, zu dem die Zahlung angenommen wurde, der Zeitpunkt, zu dem die Zahlung bestätigt wurde oder die Zahlungsgenehmigungsmeldung oder eine Zahlungszusage des Erwerbers beim StPfl, der die Sonderregelung in Anspruch nimmt, oder für dessen Rechnung eingegangen ist, und zwar unabhängig davon, wann die tatsächliche Zahlung erfolgt, je nachdem, welcher Zeitpunkt der frühere ist (s Rz 3437 UStR).

2. Eigenverbrauch

159

Gem § 19 Abs 2 Z 2 entsteht die Steuerschuld

• beim Aufwandseigenverbrauch gem § 1 Abs 1 Z 2 mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die fraglichen Aufwendungen getätigt worden sind;

• bei der Entnahme von Gegenständen gem § 3 Abs 2 mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Gegenstände entnommen worden sind;

• bei der Entnahme sonstiger Leistungen gem § 3a Abs 1a mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die fraglichen Leistungen ausgeführt worden sind.

160

Erstreckt sich ein Eigenverbrauch (zB die Nutzung eines unternehmerischen Gegenstands oder der Einsatz von Arbeitnehmern des Betriebs für private Zwecke) über mehrere Kalendermonate, entsteht die Steuerschuld anteilig in den einzelnen Kalendermonaten und nicht erst mit Abschluss des Vorgangs (Ruppe/Achatz⁵, § 19 Rz 124). Zur Fälligkeit siehe Rz 2821 UStR.

3. Zu hoher und unberechtigter Steuerausweis

162

Gem § 19 Abs 3 entsteht die Steuerschuld in den Fällen des § 11 Abs 12 und 14 mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Rechnung ausgefolgt worden ist.

4. Entgeltsminderung

163

Im Fall des § 16 Abs 2 (Zentralregulierung) entsteht die Steuerschuld für den Zentralregulierer mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Minderung des Entgelts eingetreten ist. Das folgt bereits aus § 16 Abs 2 letzter Satz. Eingetreten ist die Minderung des Entgelts in dem Zeitpunkt, in dem der Zentralregulierer das verminderte Entgelt entrichtet.

5. EUSt

164

§ 19 Abs 5 verweist hinsichtlich des Entstehens der Steuerschuld bei der EUSt auf die zollrechtlichen Vorschriften (§ 26 Abs 1). Nach Art 77 Abs 1 lit a Unionszollkodex (UZK) entsteht die Zollschuld im Normalfall bei der Überlassung zum steuerrechtlich freien Verkehr bzw grundsätzlich im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung (Art 77 Abs 2 UZK).