Art 3 Lieferung

Erlässe

Rz 3714-3778 UStR

Übersicht der Kommentierung

I. Lieferung durch innergemeinschaftliche Verbringung

A. EU-Recht

1

Entsprechend Art 17 Abs 1 MwStSyst-RL ist einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt die von einem StPfl vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat. „Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat“ liegt vor, wenn der im Gebiet eines Mitgliedstaats befindliche bewegliche körperliche Gegenstand durch den StPfl oder für seine Rechnung für die Zwecke seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat transportiert wird. Davon ausgenommen sind die in Art 17 Abs 2 MwStSyst-RL angeführten Fälle unter den dort genannten Voraussetzungen. Sofern eine der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Art 17 Abs 2 MwStSyst-RL nicht mehr vorliegt, gilt der Gegenstand gem Art 17 Abs 3 MwStSyst-RL als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht. In diesem Fall gilt die Verbringung als zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die betr Voraussetzung nicht mehr vorliegt.

2

Die Verbringung von Gegenständen des Unternehmens innerhalb des Unternehmens gilt grundsätzlich nicht als Lieferung, sondern stellt mangels eines Leistungsaustausches einen nicht steuerbaren Vorgang dar. Mit der Fiktion des Art 17 Abs 1 MwStSyst-RL unterliegt allerdings die ig Verbringung als einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellter Umsatz gem Art 2 Abs 1 lit a MwStSyst-RL der MwSt. Nach Art 138 Abs 1 MwStSyst-RL sind diese Umsätze von der MwSt befreit.

3

Die Regelungen über die Lieferung durch ig Verbringung korrespondieren mit den Bestimmungen hinsichtlich des ig Erwerbs gem Art 2 Abs 1 lit b MwStSyst-RL durch ig Verbringung iSd Art 21 MwStSyst-RL (s Art 1 Rz 76 ff). Ziel der Erfassung der ig Verbringung ist die Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips, indem jeder Gegenstand, der für stpfl Umsätze in einem bestimmten Mitgliedstaat verwendet wird, zu den in diesem Mitgliedstaat geltenden Sätzen und Bedingungen besteuert wird. Zudem soll durch die Erfassung der ig Verbringung die korrekte steuerliche Behandlung erreicht werden.

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Diese Ziele werden durch die Gleichstellung von Verbringungen von Gegenständen des Unternehmens von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat mit ig Lieferungen technisch umgesetzt. Wegen der Gleichstellung mit ig Lieferungen sind für die ig Verbringung von Gegenständen dieselben Bestimmungen hinsichtlich der Durchführung der Besteuerung, des Vorsteuerabzuges und der Kontrolle des ig Warenverkehrs anwendbar.

5

Die Verwendung eines in einen anderen Mitgliedstaat versendeten oder beförderten Gegenstandes gilt in den in Art 17 Abs 2 MwStSyst-RL angeführten Fällen nicht als ig Verbringung, sodass keine Erfassung als ig Lieferung erfolgt. Auf diese Weise soll in bestimmten Fällen der Verwaltungsaufwand reduziert werden, indem die Pflicht zur Registrierung und zur Abgabe von Erklärungen im Bestimmungsmitgliedstaat entfällt, wenn ohnedies die Erfassung iRd anschließenden Umsätze gewährleistet ist oder der Gegenstand sich nur vorübergehend im anderen Mitgliedstaat befindet. Zudem wird in den in Art 243 MwStSyst-RL vorgesehenen Fällen die Überwachung dieser Warenbewegungen durch die Führung eines Registers über die in einen anderen Mitgliedstaat versendeten oder beförderten Gegenstände sichergestellt (s Art 18 Rz 10).

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Art 17 Abs 2 MwStSyst-RL definiert folgende Fälle, in denen eine ig Verbringung nicht als Lieferung gegen Entgelt gilt:

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Entsprechend Art 17a Abs 1 MwStSyst-RL gilt die Verbringung von Gegenständen seines Unternehmens durch einen StPfl in einen anderen Mitgliedstaat iRe Konsignationslagerregelung (s Art 1a Rz 70) nicht als einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt.

B. Innergemeinschaftliche Verbringung

1. Allgemeines

11

Nach Art 3 Abs 1 Z 1 gilt als ig Lieferung das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. In Art 3 Abs 1 Z 1 UAbs 2 werden die Fälle, in denen eine vorübergehende Verwendung vorliegt, definiert.

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Die ig Verbringung gilt als Lieferung eines Gegenstandes gegen Entgelt und unterliegt daher gem § 1 Abs 1 Z 1 der USt im Inland. Auf die Verbringung sind deshalb die für steuerbare Lieferungen geltenden Regelungen des UStG sinngemäß anzuwenden. Als ig Lieferung ist die ig Verbringung nach Art 7 Abs 2 Z 1 iVm Art 6 Abs 1 steuerfrei (s Art 7 Rz 27). Es handelt sich um eine echte Steuerbefreiung, die gem Art 12 Abs 2 den Vorsteuerabzug für Vorleistungen nicht ausschließt (s Art 12 Rz 18).

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Für Gegenstände, die im Mitgliedstaat des Endes des Versands oder der Beförderung eine vorübergehende Verwendung finden, wird der Tatbestand des Art 3 Abs 1 nicht verwirklicht. Die Verbringung von Gegenständen zur vorübergehenden Verwendung gilt demnach nicht als Lieferung gegen Entgelt und ist daher als solche nicht steuerbar. Es handelt sich daher wie im Inland um einen nicht steuerbaren Innenumsatz. Wenngleich in Art 3 Abs 1 die Ausnahme von der Steuerbarkeit von ig Verbringungen als Lieferungen gegen Entgelt von einer vorübergehenden Verwendung abhängig gemacht wird, ergeben sich aufgrund der in Art 3 Abs 1 UAbs 2 enthaltenen Definitionen der Fälle von vorübergehender Verwendung materiell keine Unterschiede zu Art 17 Abs 2 MwStSyst-RL.

14

Die Kontrolle der Warenbewegungen im Fall der vorübergehenden Verwendung wird durch die in Art 18 Abs 2 vorgesehene Führung eines Registers für die Fälle des Art 3 Abs 1 Z 1 lit e bis g sowie in den anderen Fällen, in denen nachfolgend im Inland Umsätze getätigt werden, durch die mit diesen Umsätzen verbundenen Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten ermöglicht.

2. Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens

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Verbracht werden können nur bewegliche, körperliche Gegenstände des Unternehmens. Obwohl Art 3 Abs 1 Z 1 dies nicht spezifiziert, wird durch die Gleichstellung des Verbringens mit einer Lieferung klar, dass nur körperliche Gegenstände verbracht werden können. Unkörperliche Gegenstände werden nicht geliefert, sondern im Rahmen einer sonstigen Leistung übertragen (s Art 1 Rz 79). Aus diesem Grund kann zB auch bei der Verlegung eines Betriebes aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat hinsichtlich des Firmenwertes keine ig Verbringung verwirklicht werden (s auch Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Art 3 Abs 1 Rz 6). Aus der systemimmanenten Warenbewegung ergibt sich die Voraussetzung der Beweglichkeit des Gegenstandes.

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Beim ig Verbringen wird ein Gegenstand „des Unternehmens“ zur „Verfügung des Unternehmers“ in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. Durch diese Formulierung des Art 3 Abs 1 wird festgelegt, dass der Gegenstand bereits am Beginn der Beförderung oder Versendung im Inland dem Unternehmen zugeordnet sein muss und sich auch am Ende des Transports noch in der Verfügungsmacht des Unternehmers zu befinden hat. Ob die Verfügungsmacht über den Gegenstand am Ende des Transports bei einer Lieferung noch besteht, hängt von den Lieferklauseln (unter Berücksichtigung der jeweiligen zivilrechtlichen Rahmenbedingungen) ab. Wird allerdings der Gegenstand zwecks Ausführung einer ig Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat verbracht, dann liegt eine Ausnahme iSd Art 3 Abs 1 lit c vor.

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Sofern der Beförderung oder Versendung eines Gegenstandes aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat eine Entnahme iSd § 3 Abs 2 vorangegangen ist, liegt keine Verbringung vor, weil in diesem Fall der Gegenstand nicht mehr zum Unternehmen gehört. Ebenfalls keine ig Verbringung liegt vor, wenn ein Gegenstand vor der Einlage in das Unternehmen in einen anderen Mitgliedstaat verbracht wird (Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Art 3 Abs 1 Rz 10). Die Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmensbereich des StPfl richtet sich nach den Kriterien des § 12 Abs 2 (s § 12 Rz 134 ff). Werden vermietete Gegenstände ig verbracht, ist das ig Verbringen dem Vermieter zuzurechnen, fällt aber unter die Ausnahme des Art 3 Abs 1 lit f (Tumpel, MwSt, 431). Ruppe/Achatz (vgl UStG⁵ Art 1 Rz 35 f) sehen dagegen bei der grenzüberschreitenden Verbringung zur Nutzung durch Vermietung von vorneherein keinen Fall der ig Verbringung.

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Die Verfügungsmacht über den verbrachten Gegenstand muss während des Transports stets beim Verbringer liegen, damit von einem Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens ausgegangen werden kann. Nach Abschluss des Transports in den anderen Mitgliedstaat kann der Gegenstand entweder im Unternehmen verbleiben und genutzt werden oder im Bestimmungsmitgliedstaat geliefert oder verbraucht werden.

19

Bleibt während des gesamten Transports zur Ausführung einer ig Lieferung an den Abnehmer die Verfügungsmacht beim Lieferer (zB Lieferung frei Haus), sind sowohl der Tatbestand der ig Lieferung iSd § 3 Abs 1 als auch des ig Verbringens iSd Art 3 Abs 1 verwirklicht. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass in jenen Fällen, in denen der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht wird, ohne dass die Verfügungsmacht an den Gegenständen an den Abnehmer übergeht (zB wegen des Untergangs der Waren während des Transports oder aufgrund einer anderweitigen Disposition des StPfl) die Gegenstände für Zwecke der MwSt erfasst werden. Wird die ig Lieferung ausgeführt, unterdrückt Art 3 Abs 1 lit c die Wirkungen des Verbringens. Wird hingegen die Verfügungsmacht nicht an den Abnehmer verschafft, lebt die Verbringung gem Art 3 Abs 1 letzter Satz auf.

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Wird die Verfügungsmacht an den Abnehmer am Beginn der Versendung oder der Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat aufgrund einer Lieferung übertragen, verbringt dieser gem Art 3 Abs 1 ig. Sofern gleichzeitig eine ig Lieferung ausgeführt wird, besteht allerdings keine Notwendigkeit der Erfassung als ig Verbringen. Um eine doppelte Erfassung und damit einen für den Erwerber unnötigen Registrierungs- und Verwaltungsaufwand zu vermeiden, muss der Tatbestand teleologisch reduziert werden, sodass für diesen Fall kein ig Verbringen angenommen wird (s Art 1 Rz 34 ff).

3. Verbringen durch einen Unternehmer

21

Entsprechend dem Wortlaut des Art 3 Abs 1 Z 1 kann ein ig Verbringen eines Gegenstandes aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet nur durch einen Unternehmer bewirkt werden. Unternehmer sind alle, welche die Kriterien des § 2 erfüllen, somit auch Kleinunternehmer und pauschalierte Landwirte. Die Unternehmereigenschaft wird vorausgesetzt, nicht aber durch das Verbringen begründet (s Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Art 3 Abs 1 Rz 8). Auf die Ansässigkeit des Unternehmers im In- oder Ausland kommt es für die Verwirklichung des ig Verbringens nicht an. Somit kann auch ein ausländischer Unternehmer durch den Transport eines Gegenstandes des Unternehmens, der im Inland beginnt und in einem anderen Mitgliedstaat endet, einen ig Erwerb verwirklichen.

22

Die Lieferung von Gegenständen von durch Organschaft verbundene Unternehmen, bei welcher die Waren aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat gelangen, gilt nicht als ig Verbringung iSd Art 3 Abs 1, sondern als ig Lieferung, da sich die Wirkungen der Organschaft gem § 2 Abs 2 Z 2 UAbs 2 nur auf das Inland beschränken. Es liegen demnach ig Lieferungen zw den an der Organschaft beteiligten Unternehmen vor.

23

Die ig Warenbewegung durch natürliche, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand nicht iRd unternehmerischen Bereichs verwenden, gilt nicht als Lieferung gegen Entgelt durch Verbringung iSd Art 3 Abs 1 Z 1. Schwellenerwerber, die Unternehmer sind (insb steuerbefreite Unternehmer und pauschalierte Landwirte) können hingegen den Tatbestand des Verbringens verwirklichen (s Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Art 3 Abs 1 Rz 9).

C. Ausnahmen von der innergemeinschaftlichen Verbringung

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Keine ig Lieferung gegen Entgelt wird in den in Art 3 Abs 1 Z 1 lit a bis h definierten Fällen verwirklicht. In diesen Fällen liegt eine von der Verwirklichung des Tatbestandes der ig Verbringung ausgenommene „vorübergehende Verwendung“ vor. Es handelt sich im Wesentlichen um die Tatbestände des Art 17 Abs 2 MwStSyst-RL. Die Regelungen des Art 3 Abs 1 Z 1 lit a bis h entsprechen wortgleich jenen, welche für die Ausnahmen vom ig Erwerb durch Verbringung gem Art 1 Abs 3 Z 1 lit a bis h gelten. Da die ig Lieferung durch Verbringung das Spiegelbild zum ig Erwerb durch Verbringung darstellt, kann auf die dortige Kommentierung (Art 1 Rz 76 ff) verwiesen werden.

27

Das Verbringen eines Gegenstandes gem Art 3 Abs 1 im Rahmen einer Konsignationslagerregelung gilt gem Art 3 Abs 2 nicht als Lieferung gegen Entgelt. Dabei sind die Bestimmungen des Art 1a hinsichtlich Konsignationslagerregelung sinngemäß auch für die Fälle der ig Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat anzuwenden (s Art 1a Rz 38).

II. Innergemeinschaftlicher Versandhandel

A. EU-Recht

31Die Verwirklichung des Binnenmarkts, die Globalisierung und der technologische Wandel haben zu einer explosionsartigen Zunahme des elektronischen Geschäftsverkehrs und somit der Fernverkäufe von Gegenständen geführt, die sowohl von einem Mitgliedstaat in einen anderen als auch aus Drittgebieten oder Drittländern in die Gemeinschaft geliefert werden, weshalb auch die Regelungen der MwStSyst-RL hinsichtlich des ig Versandhandels durch die RL 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 in Bezug auf bestimmte mwstliche Pflichten für Fernverkäufe von Gegenständen geändert wurden. Ziel der Regelung des Art 33 MwStSyst-RL war es bisher, dass bestimmte ig Versandgeschäfte, die an Privatpersonen oder an steuerbefreite oder nichtstpfl Einrichtungen bewirkt werden, zu den Sätzen und Bedingungen der Bestimmungsmitgliedstaaten insofern besteuert werden, als die Behandlung dieser Umsätze ohne besondere Bestimmungen zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen zw den Mitgliedstaaten führen könnten (s 11. Begründungserwägung der MwStSyst-RL). Die relevanten Bestimmungen der MwStSyst-RL sollten durch die RL 2017/2455 an die neuen Entwicklungen angepasst werden, wobei der Grundsatz der Besteuerung im Bestimmungsland sowie die Notwendigkeit, die Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten zu schützen, gleiche Ausgangsbedingungen für die betreffenden Unternehmen zu schaffen und deren Verwaltungsaufwand zu verringern, berücksichtigt wurden.

32

Für ig Versandgeschäfte bestimmte Art 33 MwStSyst-RL bis 31.12.2020, dass abweichend von der allgemeinen Regelung des Art 32 MwStSyst-RL bei einer Lieferung von Gegenständen, die durch den Lieferer oder für dessen Rechnung versandt oder befördert werden, der Mitgliedsstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber als Lieferort gilt. Diese Regelung gilt für die ig Lieferung an Schwellenerwerber, deren ig Erwerbe erfasst werden (s Art 1 Rz 116 ff) sowie an andere nichtstpfl Personen, sofern es sich bei gelieferten Gegenständen nicht um neue Fahrzeuge handelt.

33

Ab 1.1.2021 bestimmt Art 33 MwStSyst-RL, dass abweichend von Art 32 MwStSyst-RL gem lit a als Ort der Lieferung eines ig Fernverkaufs von Gegenständen der Ort gilt, an dem sich die Gegenstände bei Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. „Ig Fernverkäufe von Gegenständen“ definiert Art 14 Abs 4 MwStSyst-RL: „Lieferungen von Gegenständen, die durch den Lieferer oder für dessen Rechnung von einem anderen Mitgliedstaat als dem der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber aus versandt oder befördert werden, einschließlich jene, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist, sofern folgende Bedingungen erfüllt sind:

34

In Art 5a MwSt-DVO werden Bsp dafür angegeben, ob für die Anwendung von Art 14 Abs 4 MwStSyst-RL Gegenstände als durch den Lieferer oder für dessen Rechnung versandt oder befördert - einschließlich der mittelbaren Beteiligung des Lieferers an der Versendung oder Beförderung -, gelten:

35

Die Gegenstände gelten jedoch dann nicht als vom Lieferer oder für dessen Rechnung versandt oder befördert, wenn der Erwerber die Gegenstände selbst befördert oder wenn der Erwerber die Lieferung der Gegenstände selbst mit einem Dritten vereinbart und der Lieferer nicht mittelbar oder unmittelbar die Organisation der Versendung oder Beförderung dieser Gegenstände übernimmt oder dabei hilft.

36

Wenn die gelieferten Gegenstände vom Drittland aus versandt oder befördert und vom Lieferer in einen anderen Mitgliedstaat als den der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber eingeführt werden, galten sie gem Art 33 Abs 2 MwStSyst-RL bis 31.12.2020 als vom Einfuhrmitgliedstaat aus versandt oder befördert. Art 33 lit b MwStSyst-RL sieht für Zeiträume ab dem 1.1.2021 vor, dass als Ort der Lieferung eines Fernverkaufs von Gegenständen, die aus Drittgebieten oder Drittländern in einen anderen Mitgliedstaat als den, in dem die Versendung oder Beförderung der Gegenstände an den Erwerber endet, eingeführt werden, der Ort gilt, an dem sich die Gegenstände bei Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Zum Einfuhr-Versandhandel vgl Kommentierung zu § 3 Rz 220 ff und § 25b Rz 2 ff.

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Die Regelung für ig Versandgeschäfte sollte für gelegentliche oder geringe ig Lieferungen von StPfl, die eine von den Mitgliedstaaten festgelegte Lieferschwelle nicht übersteigen, nicht anwendbar sein. Aus diesem Grund sah bis 31.12.2020 Art 34 Abs 1 MwStSyst-RL vor, dass Art 33 MwStSyst-RL nicht für Lieferungen von Gegenständen gilt, die in ein und denselben Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung versandt oder befördert werden, sofern die gelieferten Gegenstände keine verbrauchstpfl Waren sind, sowie im lfd und vergangenen Kj die Lieferschwelle nicht überstiegen wurde. Art 14 der VO 282/2011 determiniert näher, wann bei Überschreiten der Lieferschwelle es zur Anwendung der Lieferschwelle kommt. Als Lieferschwelle galt der Gesamtbetrag - ohne MwSt - der Lieferungen in den Mitgliedstaat unter den Bedingungen des Art 33 MwStSyst-RL. Die Lieferschwelle war in Art 34 Abs 1 lit b und c MwStSyst-RL grundsätzlich mit 100.000 € oder den Gegenwert in Landeswährung festgelegt, doch konnten die Mitgliedstaaten gem Art 34 Abs 2 MwStSyst-RL den Schwellenwert auf 35.000 € oder den Gegenwert in Landeswährung begrenzen, falls befürchtet wurde, dass der Schwellenwert von 100.000 € zu schwerwiegenden Wettbewerbsverzerrungen führt. Mitgliedstaaten, die von dieser Möglichkeit Gebrauch machten, trafen die erforderlichen Maßnahmen zur Unterrichtung der zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, von dem aus die Gegenstände versandt oder befördert werden. Nach Art 34 Abs 4 MwStSyst-RL hatte der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich die Gegenstände bei Beginn der Versendung oder Beförderung befinden, dem StPfl ein Wahlrecht zur Verlagerung des Lieferorts in das Bestimmungsland einzuräumen. Er konnte allerdings die Modalitäten, unter welchen diese Wahlmöglichkeit in Anspruch genommen werden konnte, festlegen. Bei Inanspruchnahme dieser Regelung waren die StPfl jedenfalls über einen Zeitraum von mindestens zwei Kj gebunden.

38

Die Regelung des Art 34 MwStSyst-RL wurde ab 1.1.2021 gestrichen. Stattdessen sieht Art 59c Abs 1 MwStSyst-RL vor, dass keine Verlagerung des Lieferortes für ig Fernverkäufe gem Art 33 lit a MwStSyst-RL (und die Regelung Art 58 MwStSyst-RL) in den Fällen stattfindet, in denen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

39

Nach Art 59c Abs 2 MwStSyst-RL gelten die Regelungen des Art 33 lit a und Art 58 hingegen ab dem Zeitpunkt wieder, ab dem in einem Kj der Schwellenwert iHv 10.000 € überschritten wird. Die StPfl haben gem Art 59c Abs 3 MwStSyst-RL ein Wahlrecht, sich für die Anwendung der Regelungen des Art 33 lit a und Art 58 MwStSyst-RL zu entscheiden, dessen Ausübung sie allerdings zwei Jahre bindet.

40

Für die Lieferung von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten sowie von Gebrauchtfahrzeugen, die Sonderregelungen unterliegen, ist gem Art 35 MwStSyst-RL die Regelung über ig Fernverkäufe iSd Art 33 MwStSyst-RL ab 1.1.2021 nicht anwendbar.

40a

Nach Art 369b MwStSyst-RL gestatten die Mitgliedstaaten StPfl, die ig Fernverkäufe von Gegenständen tätigen, die Sonderregelung für ig Fernverkäufe von Gegenständen in Anspruch zu nehmen und entsprechend dem One-Stop-Shop-System (vgl Art 25a Rz 10 ff) die steuerlichen Pflichten für alle Mitgliedstaaten in seinem Ansässigkeitsstaat zu erfüllen. Von nicht in der Gemeinschaft ansässigen Steuerpflichtigen kann die Sonderregelung im Hinblick auf ig Fernverkäufe entsprechend Art 358 ff MwStSyst-RL in Anspruch genommen werden (vgl § 25a Rz 3 ff).

B. Verlagerung des Lieferortes

1. Steuerbarkeit im Bestimmungsmitgliedstaat

41

Die Bestimmungen des Art 3 Abs 3 bis 7 sind mit dem Begriff „ig Versandhandel“ überschrieben, weil die Ortsbestimmung vor allem für „ig Versandhandelsgeschäfte“ mit Privatpersonen von Bedeutung ist. Die Anwendung dieser Bestimmungen ist jedoch nicht nur auf Lieferungen durch Versandhandelsunternehmen beschränkt, sondern gelten auch für alle anderen ig Lieferungen, bei denen der Lieferer unter den Bedingungen des Art 3 Abs 3 bis 4 Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat versendet oder befördert, und die nicht gem Art 3 Abs 5 oder 7 ausgenommen sind. Der Lieferer, der ig Versandhandelslieferungen tätigt, muss Unternehmer, kann aber auch Kleinunternehmer (für den im Mitgliedstaat, in dem er nicht ansässig ist, die Kleinunternehmerregelung nicht gilt) oder ein anderer unecht steuerbefreiter Unternehmer, sein (Hinterleitner/Gepperth in Berger et al, UStG-ON³, Art 3 Rz 28).

42

Art 3 Abs 3 bestimmt als Ausnahme von den allgemeinen Regelungen über den Lieferort des § 3 Abs 7 bis 9 (s § 3 Rz 161 ff), dass sich der Lieferort unter den Voraussetzungen des Art 3 Abs 4 bis 7 in das Gebiet jenes Mitgliedstaats des Endes der Beförderung oder Versendung des Gegenstandes verlagert. Die Lieferung ist danach unter den Voraussetzungen des § 1 Abs 1 Z 1 steuerbar, wenn sich der Lieferort im Inland befindet. Verlagert sich hingegen der Lieferort aufgrund des Art 3 Abs 3 in einen anderen Mitgliedstaat, ist die Lieferung im Inland nicht steuerbar, auch wenn die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes im Inland beginnt. Ab 1.1.2021 besteht unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit, alle ig Versandhandelsumsätze über den EU-OSS iSd Art 25a in einem einzigen Mitgliedstaat zu erklären und dort die USt abzuführen (s Art 25a Rz 10 ff).

2. Versendung oder Beförderung durch den Lieferer

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Ein ig Versandhandel liegt gem Art 3 Abs 3 vor bei Lieferungen von Gegenständen, die durch den Lieferer oder für dessen Rechnung von einem anderen Mitgliedstaat als dem Abnehmer versandt oder befördert werden, einschließlich jene, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Der Gegenstand der Lieferung muss durch den Lieferer befördert oder auf dessen Rechnung versendet werden, dh es muss ein innerer Zusammenhang zw Lieferung und Beförderung bzw Versendung bestehen. Die Bestimmung des Art 3 Abs 3 kommt somit nur dann zur Anwendung, wenn der ig Transport des Gegenstandes durch den liefernden Unternehmer selbst oder auf dessen Rechnung erfolgt. Holt hingegen der Abnehmer selbst den Gegenstand ab und transportiert diesen in einen anderen Mitgliedstaat, ist die Anwendung des Art 3 Abs 3 grundsätzlich ausgeschlossen. Dasselbe muss gelten, wenn ein unselbständiger Beauftragter des Abnehmers oder ein vom Abnehmer beauftragter Spediteur den Gegenstand ig befördert.

44

Maßgebend für die Zuordnung der ig Versendung zum Lieferer oder Abnehmer war im Hinblick auf die bis 31.12.2020 geltende Regelung grundsätzlich, wer den Transport veranlasst (VwGH 2.3.2006, 2003/15/0014; VwGH 6.7.2006, 2002/15/0161; VwGH 26.7.2007, 2005/15/0003; VwGH 22.4.2009, 2008/15/0181). Unmaßgeblich ist hingegen, wer die Kosten für die Versendung oder Beförderung übernimmt, ebenso, dass Lieferort als auch Liefertermin vom Kunden bestimmt werden (UFS 12.11.2007, RV/0479-G/06). Die Neuregelung des Art 3 Abs 3 definiert ig Versandhandelslieferungen als jene Lieferungen von Gegenständen, „die durch den Lieferer oder für dessen Rechnung von einem anderen Mitgliedstaat als jenem, in dem die Beförderung oder Versendung (an den Abnehmer) endet, versandt oder befördert werden“. Die Beförderung durch den Lieferer meint den physischen Transport durch den Lieferer oder durch einen unselbständigen Erfüllungsgehilfen (Ruppe/Achatz⁵, § 3 Rz 162). Versenden liegt vor, „wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur besorgt wird“ (s § 3 Abs 8). Demgemäß wäre wie bisher darauf abzustellen, ob der Lieferer den Transport entweder selbst durchführt oder veranlasst. Fraglich könnte allerdings sein, ob auch die Kostentragung ein entscheidendes Merkmal dafür darstellen kann, wem die Versendung zuzurechnen ist, da nach dem Wortlaut des Art 3 Abs 3 auch maßgeblich ist, auf wessen „Rechnung“ der Transport erfolgt. Letztlich wird die Kostentragung über den Transport wirtschaftlich wohl fast immer beim letzten Abnehmer liegen (Spies in Achatz/Tumpel/Bieber, Neuerungen 34). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei einer richtlinienkonformen Auslegung auch die Bedeutung der Regelung des Art 14 Abs 4 MwStSyst-RL in anderen Sprachfassungen berücksichtigt werden muss. In der englischen Sprachfassung werden Fernverkäufe definiert als “supplies of goods dispatched or transported by or on behalf of the supplier”. Der Wortlaut “on behalf of” kann nicht nur mit auf Rechnung auf, sondern auch „im Interesse des“ Lieferers verstanden werden, was mit dem Kriterium der „Transportveranlassung“ in Zusammenhang gebracht werden kann.

44a

Die Veranlassung des Transports durch den Lieferer konnte auch schon bisher indirekt erfolgen, wenn zB der Abnehmer dem Verkäufer Vollmacht erteilt, einen Dritten mit dem Transport zu beauftragen (s Tumpel, MwSt, 584). Art 3 Abs 3 ordnet nun mehr ausdrücklich an, dass die Versandhandelsregelung auch jene Lieferungen einschließt, „an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist“. Eine indirekte Beteiligung des liefernden Unternehmers liegt gem Art 5a MwSt-DVO (s Rz 3715 UStR) zB vor, wenn dieser

• im Unterauftrag einen Dritten beauftragt, die Gegenstände an den Erwerber zu befördern,

• zumindest teilweise die Verantwortung für die Versendung oder Beförderung der Gegenstände trägt, auch wenn der tatsächliche Transport durch einen Dritten erfolgt,

• dem Erwerber die Transportkosten für die Versendung in Rechnung stellt, diese einzieht und an einen Dritten weiterleitet, der den Transport durchführt oder

• gegenüber dem Erwerber Zustelldienste bewirbt oder den Kontakt zu diesen herstellt oder einem Dritten auf andere Weise Informationen, die dieser für die Zustellung der Gegenstände an den Erwerber benötigt, übermittelt.

44b

Hingegen liegt keine indirekte Beteiligung durch den liefernden Unternehmer vor, wenn der Erwerber die Gegenstände selbst befördert oder versendet und der Lieferer noch nicht einmal mittelbar die Organisation der Beförderung oder Versendung übernimmt oder unterstützt.

44c

Wenn der Transport vom Verkäufer organisiert wird, und sei es auch im Namen und für Rechnung des Abnehmers, liegt sohin wie schon bisher eine dem Verkäufer zuzurechnende Lieferung vor (VwGH 2.3.2006, 2003/15/0014). Von einem Organisieren des Transports wurde bisher ausgegangen, wenn der Lieferer selbst bzw auf dessen Auftrag und Kosten (VwGH 26.7.2007, 2005/15/0003; BFG 14.5.2014, RV/2100239/2011) oder eine dem Lieferer wirtschaftlich nahestehende Person die Transportmöglichkeit den Kunden anbietet oder ein solches Angebot veranlasst hat. Dies war zB der Fall, wenn den Kunden beim Anbieten der Waren auch die Möglichkeit eines Vertragsabschlusses mit einem Transportunternehmen angeboten worden ist, wenn also etwa der Bestellschein der Waren und der Transportbestellschein in einem gewissen Zusammenhang dem Kunden angeboten worden sind und dies initiativ auf den Lieferer oder ihm wirtschaftlich nahestehende Personen zurückzuführen ist. Entsprechend dem Ratsprotokoll der Ratstagung v 16.12.1991 zur Binnenmarkt-RL zu Art 28b Teil B und der Erklärung des Rates und der Kommission soll die Sonderregelung für Fernverkäufe in allen Fällen zur Anwendung gelangen, in denen die Gegenstände „direkt oder indirekt“ vom Lieferer oder in dessen Auftrag versandt oder befördert werden. Auf diese Weise können Umgehungen der Versandhandelsregelung verhindert werden (Tumpel, MwSt, 584 mwN). An dieser Sichtweise sollte sich durch die ausdrückliche Aufnahme der Fälle indirekter Beteiligung am Transport in Art 14 Abs 4 MwStSyst-RL bzw Art 5a MwSt-DVO nichts ändern.

3. Beginn und Ende der Beförderung oder Versendung

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Der Gegenstand muss gem Art 3 Abs 3 aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Die Beförderung beginnt an jenem Ort, von dem aus der Lieferer den Gegenstand an den Abnehmer transportiert. Beginn der Versendung ist am Ort der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur oder Frachtführer. Die Beförderung oder Versendung endet mit der Übergabe des Gegenstandes an den Abnehmer oder an eine von ihm beauftragte Person.

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Mitgliedstaat iSd Art 3 Abs 3 ist zum einen das Inland iSd § 1 Abs 2 und zum anderen das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates iSd § 1 Abs 3 (s § 1 Rz 356 ff). Beginn und Ende der Warenbewegung müssen in verschiedenen Mitgliedstaaten liegen, damit die Regelung des Art 3 Abs 3 zur Anwendung kommen kann. Beginnt oder endet der Transport im Drittlandsgebiet, ist Art 3 Abs 3 nicht anwendbar. Ab 1.1.2021 liegt in solchen Fällen ein Einfuhr-Versandhandel iSd § 3 Abs 8a vor (s § 3 Rz 218 ff; Rz 451 UStR).

4. Eigenschaft des Käufers

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Entsprechend Art 3 Abs 4 kommt Art 3 Abs 3 nur bei Abnehmern zur Anwendung, die entweder nicht zu den in Art 1 Abs 2 Z 2 genannten Personen gehören (Nichtunternehmer, bei denen es sich nicht um juristische Personen handelt, wie natürliche Personen oder Personenvereinigungen), oder Schwellenerwerber sind, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreiten noch auf ihre Anwendung verzichtet haben (s Art 1 Rz 116 ff). Im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Für pauschalierte Land- und Forstwirte kann die Versandhandelsregelung nur dann zur Anwendung kommen, wenn die gelieferten Gegenstände für pauschalierte Umsätze verwendet werden.

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Nach dem Wortlaut des Art 3 Abs 4 würde die Lieferung an diplomatische Missionen und zwischenstaatliche Einrichtungen nicht unter die Regelung des ig Versandhandels fallen, weil diese Einrichtungen nicht als Schwellenerwerber anzusehen sind, sondern der ig Erwerb nach Art 1 Abs 10 unabhängig vom Überschreiten der Erwerbsschwelle oder von einem Verzicht darauf nicht der USt unterliegt. Bei einer richtlinienkonformen Interpretation des Art 3 Abs 4 Z 2 müssen die genannten Einrichtungen als juristische Personen (s Art 14 Abs 4 Z 1 lit a MwStSyst-RL) Abnehmer einer Lieferung im ig Versandhandel sein können, obwohl die Erwerbsschwelle für sie nicht maßgeblich ist (s Tumpel, MwSt, 588).

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Maßgebend für die Anwendung der Regelung für den ig Versandhandel sind die Eigenschaften des Abnehmers. Die Beurteilung der Verhältnisse des Abnehmers ist für den Lieferer oftmals schwierig, weshalb er sich auf die Angaben des Abnehmers verlassen muss (vgl EuGH 16.12.2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, Rn 35). Gibt der Abnehmer gegenüber dem Lieferer seine UID an, wird dieser davon ausgehen und darauf vertrauen können, dass der ig Erwerb im anderen Mitgliedstaat der MwSt unterliegt und somit von der Anwendung der Versandhandelsregelung absehen können (s Wakounig, ÖStZ 1995, 116; Macher, UStRecht, 243).

C. Ausnahme für Kleinstunternehmer

51

Gem Art 3 Abs 5 ist für Kleinstunternehmer die Regelung des ig Versandhandels nicht anwendbar. Dies bedeutet, dass es für sie bei Lieferungen iSd Art 3 Abs 3 nicht zu einer Verlagerung des Lieferortes kommt, sondern die Lieferung gem § 3 Abs 8 am Ort bzw im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung steuerbar ist. Ob die Lieferung stpfl oder steuerfrei ist, wird idR davon abhängen, ob die entsprechende Befreiung für Kleinunternehmer zur Anwendung kommt. Jedenfalls entfällt die Registrierung im Bestimmungsland (Rz 3732 UStR). Als Kleinstunternehmer iSd Art 3 Abs 5 gilt ein Unternehmer, der sein Unternehmen in einem Mitgliedstaat betreibt und außerhalb dieses Mitgliedstaates keine Betriebstätte hat, die Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat geliefert werden, und der Gesamtbetrag der Entgelte für diese Lieferungen und die sonstigen Leistungen gem Art 3a Abs 5 Z 1 den Betrag von 10.000 € im vorangegangen Kj nicht und im laufenden Kj noch nicht überstiegen hat.

52

Für die Berechnung des Gesamtbetrags der Entgelte sind Lieferungen, welche die Voraussetzungen des Art 3 Abs 3 für ig Versandhandelsumsätze ins übrige Gemeinschaftsgebiet erfüllen zuzüglich der Umsätze für elektronisch erbrachte sonstige Leistungen, Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen an Nichtunternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet iSd Art 3a Abs 5 zusammenzurechnen. Entgelte für die Lieferung neuer Fahrzeuge (Rz 3766 UStR) und verbrauchstpfl Waren (Rz 3767 UStR) werden dabei nicht berücksichtigt, weil für diese nach Art 3 Abs 7 (s Rz 56 f) die Kleinunternehmerausnahme nicht anwendbar ist. Dasselbe gilt für Montagelieferungen sowie für Lieferungen, bei denen die Differenzbesteuerung iSd § 24 angewendet wird, weil diese nach Art 24 Abs 3 (s Art 24 Rz 9) nicht unter die Regelung für den ig Versandhandel fallen. Bei der Berechnung der Schwelle sind die Entgelte ohne USt anzusetzen (s § 4 Abs 10).

D. Ausschluss für neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtige Waren

56

Nach Art 3 Abs 7 gelten die Regelungen für den ig Versandhandel nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge (Rz 3766 UStR). Für die Lieferung neuer Fahrzeuge sind die Bestimmungen des Art 1 Abs 2 bzw Abs 7 anwendbar, welche stets die Besteuerung eines ig Erwerbs im Bestimmungsland vorsehen.

57

Für die Lieferung verbrauchstpfl Waren (zum Begriff s Art 1 Rz 129) an Nichtunternehmer ist die Kleinstunternehmerausnahme gem Art 3 Abs 7 nicht anwendbar, daher unterliegen diese stets den Bestimmungen für die ig Versandhandelsregelung iSd Art 3 Abs 3 und sind in jenem Mitgliedstaat ustbar, in dem die Beförderung oder Versendung endet. Art 3 Abs 3 gilt nur für Lieferungen an Personen iSd Art 3 Abs 4 Z 1 (Nichtunternehmer). Bei Lieferungen an Schwellenerwerber wird gem Art 1 Abs 6 der ig Erwerb der USt unterworfen.

E. Option für die Verlagerung des Lieferortes

61

Der Lieferer kann gem Art 3 Abs 6 den Verzicht auf die Anwendung des Art 3 Abs 5 erklären und damit faktisch eine Option zur Verlagerung des Lieferortes in den Bestimmungsmitgliedstaat ausüben, wenn die Lieferschwelle nicht überstiegen wurde. Der Verzicht ist gegenüber dem Finanzamt innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum eines Kj, in dem erstmals eine Lieferung iSd Art 3 Abs 3 getätigt worden ist, schriftlich zu erklären. Er bindet den Lieferer für mindestens zwei Kj. Die Erklärung kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kj an widerrufen werden. Der Widerruf ist schriftlich (vgl UFS 31.5.2011, RV/0581-L/09) innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum dieses Kj, in dem erstmals eine Lieferung iSd Art 3 Abs 3 getätigt worden ist, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.

62

Die Option konnte bis 31.12.2020 für jeden Bestimmungsmitgliedstaat gesondert abgegeben werden. Ab 1.1.2021 kann nur mehr insgesamt auf die Anwendung der Ausnahme für Kleinunternehmer verzichtet werden (vgl 3732 UStR). Der Verzicht bindet den Lieferer aber für sämtliche ig Versandhandelslieferungen. Zuständig für die Abgabe der Verzichtserklärung ist das Finanzamt des Mitgliedstaates, in welchem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt. Sowohl Verzicht als Widerruf sind schriftlich zu erklären, aber ansonsten sind StPfl an keine bestimmte Form gebunden. Ohne rechtzeitigen Widerruf bleibt der Unternehmer an den Verzicht gebunden, auch wenn er zwischenzeitig die Lieferschwelle überschritten und dann später wiederum unterschritten haben sollte.

III. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs

A. EU-Recht

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Nach Art 40 MwStSyst-RL gilt als Ort eines ig Erwerbs von Gegenständen der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Auf diese Weise wird das Bestimmungslandprinzip verwirklicht.

67

Gem Art 41 MwStSyst-RL wird allerdings unbeschadet der Grundregel des Art 40 MwStSyst-RL der Ort eines ig Erwerbs als im Gebiet des Mitgliedstaats festgelegt, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete MwSt-Identifikationsnummer erteilt hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb im Einklang mit Art 40 besteuert worden ist. Sofern der Erwerb gem Art 40 im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung der Gegenstände besteuert wird, nachdem er gem Abs 1 besteuert wurde, wird die Steuerbemessungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete MwSt-Identifikationsnummer erteilt hat, entspr gemindert. Art 42 regelt, dass Art 41 im Falle von Dreiecksreihengeschäften nicht zur Anwendung kommt (s Art 25 Rz 5 ff).

68

Ziel der allgemeinen Regelung des Art 40 MwStSyst-RL ist die Sicherung der Besteuerung im Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung. Zur Kontrolle der Besteuerung dient der Informationsaustausch mit Hilfe der MwSt-Identifikationsnummer. Durch Art 41 MwStSyst-RL soll sichergestellt werden, dass in jenen Fällen, in denen eine MwSt-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaates als jenem der Beendigung des Versands oder der Beförderung verwendet wurde, nachvollzogen werden kann, wo sich der Gegenstand nach Abschluss des Transports befindet und der Erwerber seiner Erklärungspflicht nachgekommen ist (s EuGH 22.4.2010, X ua, C-536/08 und C-539/08, Rn 32). Art 41 MwStSyst-RL bestimmt, um sicherzustellen, dass MwSt auf den fraglichen Erwerb erhoben wird, dass als Ort des ig Erwerbs das Gebiet des Mitgliedstaats gilt, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete MwSt-Identifikationsnummer erteilt hat, wenn der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb nach Maßgabe von Art 40 MwStSyst-RL besteuert worden ist. Der in Art 41 MwStSyst-RL vorgesehene Korrekturmechanismus stellt einerseits sicher, dass der ig Erwerb nicht doppelt besteuert wird, andererseits aber auch, dass die Besteuerung tatsächlich im Bestimmungsmitgliedstaat erfolgt. Zwar könnte der StPfl nach dem Wortlaut des Art 168 lit c MwStSyst-RL die Entlastung auch dadurch erreichen, indem er in beiden Mitgliedstaaten den Vorsteuerabzug geltend macht, doch würde in einem solchen Fall die praktische Wirkung des Art 41 MwStSyst-RL beeinträchtigt werden, weil kein Anreiz mehr bestünde, die Besteuerung des fraglichen ig Erwerbs im Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung nachzuweisen (EuGH 22.4.2010, X ua, C-536/08 und C-539/08, Rn 44). Der EuGH (22.4.2010, X ua, C-536/08 und C-539/08, Rn 45) entschied daher, dass der StPfl in dem in Art 41 MwStSyst-RL genannten Fall nicht zum sofortigen Abzug der auf einen ig Erwerb entrichteten MwSt als Vorsteuer berechtigt ist.

B. Erwerbsort am Ende der Beförderung oder Versendung

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Der ig Erwerb wird gem Art 3 Abs 8 im Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Gemeint ist jener Ort, an dem sich der Gegenstand befindet, wenn der mit der ig Lieferung in Zusammenhang stehende Transportvorgang, welcher durch den Lieferer oder Abnehmer selbst durchgeführt oder beauftragt wird, endet. Das ist grundsätzlich an jenem Ort, an dem der Gegenstand verwendet wird (bei Wohnmobilen und Segelbooten kommt es auf den Ort der endgültigen und dauerhaften Verwendung an; vgl UFS 17.8.2009, RV/0613-S/08; BFG 18.6.2014, RV/6100060/2012; s auch EuGH 18.11.2010, X, C-84/09). Der Erwerbsort eines Fahrzeugs, das weit überwiegend für Zwecke des inländischen Unternehmens genutzt wird, liegt auch dann im Inland, wenn dieses teilweise auch am ausländischen Wohnsitz genutzt wird (BFG 27.10.2014, RV/6100499/2013).

72

Im Falle des gebrochenen Transports, welcher durch mehrere Frächter oder gemischten Transport durch Lieferer und Erwerber durchgeführt wird, liegt der Erwerbsort am Ende des gesamten Transportweges.

C. Erwerbsort im Mitgliedstaat, der verwendete UID erteilt hat

76

Wenngleich grundsätzlich der ig Erwerb gem Art 3 Abs 8 erster Satz in jenem Mitgliedstaat bewirkt wird, in den der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung gelangt, gilt nach Art 3 Abs 8 zweiter Satz, wenn ein Erwerber eine UID verwendet, die ihm nicht der Bestimmungsmitgliedstaat der Gegenstände erteilt hat, dieser Mitgliedstaat ebenfalls als Erwerbsort. Die Verwendung der UID kann durch ihre Angabe auf der Bestellung oder in einer besonderen Erklärung erfolgen (Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Art 3 Abs 8 Rz 5). Die Verwirklichung des Erwerbstatbestands des zweiten Satzes in Art 3 Abs 8 UStG setzt einen tatsächlich stattgefundenen ig Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat voraus (UFS 18.3.2013, RV/0031-G/13). Verbleibt der Gegenstand daher im Mitgliedstaat der Lieferung, kommt es auch bei Verwendung der UID eines anderen Mitgliedstaates durch den Erwerber zu keinem ig Erwerb. Wird die UID des Ursprungslandes angegeben, sollte es nicht zu einem Doppelerwerb kommen, da auch die Angabe einer UID des Abgangsmitgliedstaates durch den Lieferer in seiner ZM nicht möglich ist (BFG 2.6.2016, RV/2101353/2014; Ruppe/Achatz⁵, Art 3 Rz 35/1; aA Rz 3777 UStR).

77

Solange kein Nachweis geführt wird, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist, gilt der ig Erwerb unbeschadet des Erwerbsortes im Bestimmungsmitgliedstaat auch im Mitgliedstaat, der die UID erteilt hat, als bewirkt (Doppelerwerb). Richtlinienkonform kann kein Vorsteuerabzug anstelle des Nachweises erfolgen (s Rz 68; Rz 3777, 4059 UStR). Im Falle des Nachweises gilt § 16 sinngemäß, das heißt zum Wegfall der Steuerschuld kommt es erst im Zeitpunkt des Nachweises. Kein ig Erwerb iSd Art 3 Abs 8 zweiter Satz wird hingegen vorliegen, wenn der Erwerber der Abwicklung der ig Lieferung umgehend widerspricht und den Lieferanten auf die unrichtige UID hinweist. Eine nachträgliche Rechnungsberichtigung wird hingegen nicht dazu führen, dass der ig Erwerb iSd Art 3 Abs 8 zweiter Satz UStG wegfällt (Salzburger Steuerdialog 2012, BMF 28.9.2012, BMF-010219/0163-VI/4/2012).

78

Hinsichtlich der Form des Nachweises enthält Art 3 Abs 8 keine Hinweise. Die Führung des Nachweises ist in der Praxis schwierig (Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Art 3 Abs 8 Rz 7). Nach Rz 3778 UStR kann der Nachweis durch Vorlage der entsprechenden Erklärung (UVA), des Zahlungsbelegs sowie zusätzlich einer Aufstellung der ig Erwerbe dieses Zeitraums erbracht werden (Ruppe/Achatz⁵, Art 3 Rz 35). In der UVA werden aber lediglich die Summe der ig Erwerbe gemeldet und das Führen des Nachweises ohne gesonderte Aufstellung ist mitunter schwierig (Hinterleitner/Gepperth in Berger et al, UStG-ON³, Art 3 Rz 56). Es wird wohl ausreichend sein, wenn die Erklärung des ig Erwerbs durch die Abgabenerklärung im Bestimmungsland und entsprechenden Aufzeichnungen glaubhaft gemacht wird.