§ 8 Vorsatz, Fahrlässigkeit

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentar zu § 8

A. Vorsatz

1. Wissen und Wollen

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Das Finanzstrafgesetz definiert den Vorsatz in § 8 Abs 1 FinStrG wortgleich wie § 5 Abs 1 StGB. Danach ist Gegenstand des Vorsatzes die Verwirklichung eines äußeren Sachverhaltes, der dem Tatbild eines Strafgesetzes entspricht. Der Täter handelt vorsätzlich, wenn er einen solchen Sachverhalt verwirklichen will. Nur auf die Herbeiführung des (tatbildlichen) Sachverhaltes muss sich der Vorsatz richten (EB StGB). Dabei ist es aber bei den Verkürzungstatbeständen nicht erforderlich, dass der Vorsatz auf einen bestimmten (zahlenmäßig genauen) Erfolg, wohl aber überhaupt auf eine Abgabenverkürzung gerichtet ist (VwSlg 9564, VwGH 17.9.1992, 91/16/0093). Das Gesetz unterscheidet drei Arten des Vorsatzes, nämlich die Absichtlichkeit (§ 38 Abs 2 FinStrG), die Wissentlichkeit (§ 33 Abs 2 FinStrG) und den bedingten Vorsatz (§ 8 Abs 1 zweiter Halbsatz FinStrG).

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Der Vorsatz wird vom FinStrG als verwirklichen wollen umschrieben. Was aber gewollt ist, muss immer, wenn vielleicht auch nur am Rande des Bewusstseins, vorgestellt sein (EB StGB). Die allgemeine Umschreibung des Vorsatzes im § 8 Abs 1 erster Halbsatz FinStrG umfasst daher neben dem Wollen auch das Wissen. Vorsatz ist somit nur dann gegeben, wenn Wissen und Wollen vorliegen. Beides kann im Einzelfall in verschiedener Stärke ausgeprägt sein.

a) Wissen

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Die Tatbildmerkmale müssen also im Bewusstsein des Täters zum Tatzeitpunkt vorgestellt sein. Der Grad dieses Vorstellens kann vom ausdrücklichen „daran denken“ bis zum bloßen „griffbereiten Wissen“ (vgl Nowakowski in WK¹, § 5 Rz 3) reichen. Die Lehre spricht auch von aktuellem Bewusstsein und Mitbewusstsein oder Begleitwissen (Kienapfel/Höpfel/Kert, AT¹⁵, Z 11 Rz 7 mwN). Welcher Grad des Bewusstseins ausreicht, hängt von den Tatbildmerkmalen ab, auf die es sich jeweils bezieht. Es muss aber jedenfalls ein Teil dieser Merkmale aktuell bewusst sein (Nowakowski in WK¹, § 5 Rz 3).

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Der Grad des Wissens wird auch in anderer Hinsicht in verschiedene Stärkegrade eingeteilt. Danach ist das intensivste Wissen die Gewissheit (Wissentlichkeit). Im § 33 Abs 2 FinStrG wird es mit „für gewiss halten“ umschrieben. Die geringste für den Vorsatz notwendige Stufe des Wissens ist nach dieser Einteilung gegeben, wenn die Verwirklichung des Tatbestandsmerkmales „ernstlich für möglich gehalten“ wird (Fuchs, AT I⁹, 14/7).

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Der Abgabepflichtige muss also wissen, nicht bloß „wissen können“ oder „wissen müssen“ (VwGH 30.3.2000, 93/16/0131 [R 8(1)/20]), dass seine Handlung gegen abgabenrechtliche Pflichten verstößt. Dazu genügt es, wenn nicht Wissentlichkeit gefordert wird, dass er dies zumindest „ernstlich für möglich hält“. Es muss ihm zB bewusst sein, dass ein Wirtschaftsgut aktivierungspflichtig ist und dass durch die Nichtaktivierung eine Abgabenverkürzung eintritt oder dass durch die Angabe eines unrichtigen Preises in der Zollanmeldung eine Verkürzung der Eingangsabgaben erfolgt. Im Allgemeinen genügt es bei Verkürzungstatbeständen, dass sich der Täter über die Steuerpflicht an sich bewusst war, ein Wissen über die Höhe des Abgabenanspruches ist nicht erforderlich (OGH 1.8.1996, 15 Os 114/96). So weiß etwa ein Pfuscher, dass seine Einnahmen steuerpflichtig sind und dass die Nichtanzeige seiner Tätigkeit zu einer Abgabenverkürzung führt. Der Täter braucht sich dabei aber nicht über die einzelnen Abgabenvorschriften im Klaren sein.

b) Wollen

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Auch das Wollen kann verschieden stark ausgeprägt sein. Am intensivsten ist es, wenn es dem Täter „darauf ankommt“, den verpönten Sachverhalt zu verwirklichen. Im Bereich des Vorsatzes ist es am schwächsten, wenn sich der Täter damit abfindet, dass der betreffende Tatumstand verwirklicht wird (Fuchs, AT I⁹, 14/7).

Das Wollen muss sich nicht auf das Tatbild als solches, sondern auf den dem Tatbild entsprechenden Sachverhalt (= alle objektiven Tatbestandsmerkmale des Finanzvergehens) richten.

2. Absichtlichkeit

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Der Täter handelt absichtlich, wenn er mit seiner Handlung den Zweck verfolgt, das tatbildmäßige Unrecht zu verwirklichen. Er setzt sich die Verwirklichung des Unrechts zum Ziel, sei es auch nur als Mittel zur Herbeiführung eines weiteren erstrebten Erfolges (EB StGB). Es kommt ihm also gerade darauf an, zB durch die Unterlassung der Anzeige der Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit oder die Nichterfassung von Einnahmen und die Abgabe der unrichtigen Steuererklärungen eine Abgabenverkürzung zu bewirken. Bei dieser Stufe des Vorsatzes steht die Stärke des Wollens im Vordergrund. Das Element des Wissens kann dagegen in allen oben angeführten Formen gegeben sein.

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Im Zusammenhang mit Finanzvergehen verlangt das Finanzstrafgesetz Absichtlichkeit nur in § 38 Abs 1 iVm Abs 2 FinStrG, nämlich bei der gewerbsmäßigen Tatbegehung einer Abgabenhinterziehung (§ 33 FinStrG), des Schmuggels und der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 FinStrG) oder der Abgabenhehlerei (§ 37 Abs 1 FinStrG) auf Verschaffung eines nicht bloß geringfügigen abgabenrechtlichen Vorteils sowie beim Schmuggel unter Benutzung einer Waffe oder anderer Mittel, den Widerstand einer Person zu überwinden (§ 38a Abs 1 lit b) und beim Abgabenbetrug durch Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen, denen keine Lieferungen und sonstigen Leistungen zugrunde liegen (§ 39 Abs 2). Daneben wird auch bei der Begünstigung gem § 248 Abs 1 FinStrG Absichtlichkeit gefordert. Sie entspricht in allen Fällen dem § 5 Abs 2 StGB.

Absichtlichkeit im Hinblick auf das Tatbestandselement der Abgabenhinterziehung wird allerdings von keinem Delikt im FinStrG verlangt (Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 28).

Im Übrigen s Kommentar zu § 38 Abs 1 und 2, 38a Abs 1 lit b und § 39 Abs 2 FinStrG.

3. Wissentlichkeit

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Der Täter, der wissentlich handelt, rechnet mit Bestimmtheit damit, dass die rechtswidrigkeitserheblichen Umstände vorliegen oder durch ihn verwirklicht werden. Er hält das nicht nur für möglich, sondern ist sich dessen gewiss. In dieser Gewissheit entschließt er sich zum Handeln (EB StGB). Hier steht das Wissenselement im Vordergrund. Der Täter muss den strafbaren Erfolg nicht anstreben. Sein Handlungsziel kann durchaus rechtlich unbedenklich sein (VwGH 15.9.1986, 84/15/0134). Auf der Ebene des Wollens genügt es somit, wenn sich der Täter mit der Verwirklichung des Tatbildmerkmales, das er für gewiss hält, abfindet.

Wissentlichkeit wird oft nicht für den ganzen Tatbestand, sondern nur für ein bestimmtes Teilelement gefordert. So wird zB im § 33 Abs 2 lit a FinStrG Wissentlichkeit nur hinsichtlich der Verkürzung der Umsatzsteuervorauszahlungen gefordert, nicht jedoch hinsichtlich der Verletzung der Pflicht zur Abgabe von richtigen Voranmeldungen (OGH 8.9.1983, 13 Os 92/83; VwGH 15.9.1986, 84/15/0134; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 31). Hinsichtlich der anderen objektiven Tatbestandsmerkmale reicht Eventualvorsatz aus.

Wissentlichkeit wird auch im Falle des § 38a Abs 1 lit b hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals des Mitführens einer Waffe oder eines anderen Mittels zur Überwindung des Widerstands einer Person durch einen anderen sowie im Falle des § 250 Abs 1 (falsche Verdächtigung) im Hinblick auf den Umstand, dass die Verdächtigung falsch ist, gefordert.

Im Übrigen s Kommentar zu § 33 FinStrG.

4. Eventualvorsatz

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Die Untergrenze des Vorsatzes bildet der Eventualvorsatz (dolus eventualis, bedingter Vorsatz). Hier erstrebt der Täter die Verwirklichung des Unrechtssachverhaltes nicht, sondern handelt um anderer Zwecke willen. Er rechnet auch nicht damit, dass er ihn bestimmt herstellen werde, hält es allerdings für möglich, dass seine Handlung neben dem, was er mit ihr erstrebt, den deliktischen Sachverhalt verwirklichen werde (EB StGB). Voraussetzung für die Annahme des Eventualvorsatzes ist nicht ein Wissen um eine Tatsache oder um ihre Wahrscheinlichkeit im Sinne eines Überwiegens der dafür sprechenden Momente, sondern es genügt das Wissen um die Möglichkeit (VwGH 19.10.1987, 86/15/0120 [R 8(1)/50]). Unter Möglichkeit ist hier nicht das Bestehen eines abstrakten, in Anbetracht der allgemeinen Unsicherheit der menschlichen Erkenntnis zumeist möglichen letzten Zweifels an der Richtigkeit auch gründlich geprüfter Unterlagen zu verstehen, sondern die Möglichkeit in einem konkreten Sinne, wie sie etwa einem durch Bedenken erweckten Zweifel entspricht. Dem Täter muss die Verwirklichung eines Tatbildes als nahe liegend erschienen sein (Triffterer, AT², 166; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 34 mwN aus der Rsp). Ein „Rechnen müssen“ reicht allerdings für das Vorliegen bedingten Vorsatzes ebenso wenig aus wie bloßer Unbedacht oder Leichtsinn. Dies besagt lediglich, dass den Täter eine Sorgfaltspflicht getroffen hat (VwGH 7.2.1989, 88/14/ 0222 [R 8(1)/48]; VwGH 18.9.1991, 91/13/0064 [R 8(1)/41]; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 34).

Wusste etwa der Abgabepflichtige um die Möglichkeit der Unrichtigkeit der von ihm verwerteten Zahlen und damit auch der von ihm verfassten Umsatzsteuererklärungen, und reichte er diese trotzdem ein, um die mit einer Fristversäumnis verbundenen Schwierigkeiten zu vermeiden, liegt Eventualvorsatz vor (VwGH 29.10.1963, 1398/62 [R 8(1)/87]).

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Im Allgemeinen, dh wenn das Gesetz selbst es nicht anders anordnet, ist bedingter Vorsatz (Eventualvorsatz) gem § 8 Abs 1 zweiter Halbsatz FinStrG ausreichend. Er genügt nur dort nicht, wo das FinStrG eine besonders qualifizierte Form des Vorsatzes (Absichtlichkeit oder Wissentlichkeit) verlangt.

Der Vorsatz muss sich nur auf das Bewirken der Abgabenhinterziehung dem Grunde nach beziehen, nicht aber auf seine konkrete Höhe. Soweit der Tatbestand allerdings an eine bestimmte Wertgrenze anknüpft (s zB § 39 Abs 3 lit b und c FinStrG), muss der zumindest bedingte Vorsatz auch die Schadenshöhe umfassen (Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 42 f).

5. Abgrenzung Eventualvorsatz – bewusste Fahrlässigkeit

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Eventualvorsatz liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung des einem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhaltes ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet. Der Täter muss das mit seinem Handeln verbundene Risiko erkannt und als so hoch eingeschätzt haben, dass er die Möglichkeit der Verwirklichung des Tatbildes ernst nimmt, dh als nahe liegend ansieht, sich aber dennoch zur Tat entschließt, weil er auch einen solchen Ablauf der Ereignisse hinzunehmen gewillt ist (OGH 12.2.1975, 13 Os 6/75 [R 8(2)/59]; OGH 5.2.1976, 11 Os 166/75 [R 8(1)/71]; VwGH 17.12.2009, 2009/16/0188 [R 8(2)/5]). Eine positive innere Einstellung zur Verwirklichung des deliktischen Sachverhaltes, eine Bejahung dieses Ergebnisses der Handlung ist jedoch nicht erforderlich. Auch bewusste Gleichgültigkeit stellt bedingten Vorsatz her (EB StGB).

Bewusst fahrlässig handelt hingegen, wer es für möglich hält, dass er einen einem bestimmten Tatbild entsprechenden Sachverhalt verwirklicht, ihn aber nicht herbeiführen will (Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260).

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In beiden Fällen erkennt der Täter die Möglichkeit des verpönten Erfolgseintrittes. Im Falle bewusster Fahrlässigkeit handelt er jedoch im Vertrauen darauf, dass dieser Erfolg nicht eintreten werde. Der Unterschied liegt darin, dass der Täter sich beim Eventualvorsatz sagt: Mag es so oder anders sein, so oder anders werden, auf jeden Fall handle ich (2. Frank’sche Formel, s Rittler, I², 187). Ein Lehrbeispiel ist das des Jägers, der auf einen Schatten schießt. Sagt er sich: Es wird schon kein Treiber, sondern ein Tier sein, war es aber tatsächlich ein Treiber, den er traf, handelte der Täter mit bewusster Fahrlässigkeit. Der Täter will also keinen Treiber töten. Sagt er sich aber, er werde auf jeden Fall schießen, auch wenn es ein Mensch sein sollte, handelt der Täter mit Eventualvorsatz. Der Tod eines Treibers ist somit von seinem Willensenentschluss umfasst.

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In der Praxis wird diese Entscheidung, außer bei dem unwahrscheinlichen Fall eines entsprechenden Geständnisses des Täters, nicht so leicht sein. Man wird bei der Entscheidung die Größe des eingegangenen Risikos, die Größe und Nähe der Gefahr, sowie die Kenntnis und Einschätzung dieser Umstände durch den Täter berücksichtigen müssen. Vor allem aber wird ein Entscheidungskriterium die Beurteilung der Persönlichkeit des Täters (seines Charakters) und die damit verbundene Frage, ob dem Täter nach den Umständen eine vorsätzliche Handlung zuzumuten ist, sein (OGH 12.2.1975, 13 Os 6/75 [R 8(1)/76]; Rittler I², 188). Führt diese Untersuchung zu keinem Ergebnis, gilt auch hier, dass im Zweifel zugunsten des Täters zu entscheiden ist. Es wird dann nicht Eventualvorsatz, sondern bewusste Fahrlässigkeit angenommen werden müssen (vgl auch Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 19).

6. Zeitpunkt

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Der Täter muss grundsätzlich zum Zeitpunkt der Tat vorsätzlich handeln. Dh, dass alle oben angeführten Elemente des Vorsatzes zu diesem Zeitpunkt vorzuliegen haben (vgl OGH 22.8.1995, 11 Os 67/95 [R 8(1)/31]; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 39). Hat zB ein Unternehmer fahrlässig zum 15. des Monats keine Umsatzsteuervoranmeldung abgegeben und auch keine Vorauszahlungen geleistet, weil er darauf vergessen hat, liegt keine vorsätzliche Tatbegehung vor, auch wenn er nachträglich dieses Verhalten billigt (Lässig in WK² FinStrG, § 8 Rz 2). Ein vor (dolus antecedens) oder nach (dolus superveniens) der Tathandlung gefasster Vorsatz ist bedeutungslos.

Anders verhält es sich jedoch bei Dauerdelikten. Hier wird das Aufrechterhalten eines rechtswidrigen Zustandes verpönt, sodass es genügt, dass auch nur in einem Moment während des Aufrechterhaltens dieses Zustandes Vorsatz gegeben sein muss. So macht sich etwa jemand, der eine geschmuggelte Sache vorerst gutgläubig in Besitz nimmt, einer Abgabenhehlerei nach § 37 FinStrG schuldig, wenn er diese Sache auch dann weiter verheimlicht, nachdem er von dem Schmuggel erfahren hat (Rittler, I², 88; Nowakowski in WK¹, § 3–5 Vorb Rz 60).

B. Fahrlässigkeit

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Der Allgemeine Teil des FinStrG enthält in § 8 Abs 2 und 3 eine – mit § 6 StGB wortgleiche – Definition der leichten und groben Fahrlässigkeit. Obwohl im FinStrG eine § 7 Abs 1 StGB vergleichbare Bestimmung fehlt, ist auch hinsichtlich Finanzvergehen fahrlässiges Handeln nur strafbar, wenn es das Gesetz ausdrücklich unter Strafe stellt (VwGH 7.7.2004, 99/13/0185 [R 8(2)/7]). Das FinStrG kennt im Gegensatz zum StGB jedoch hinsichtlich des Großteils seiner Tatbestände neben vorsätzlicher auch die fahrlässige Begehungsform (s auch Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht⁴, Rz 253). Zur Abgrenzung des Vorsatzes von der Fahrlässigkeit gilt, dass Letztere nicht immer dann angenommen werden darf, wenn Vorsatz nicht vorliegt oder nicht erwiesen werden kann. Sie ist vielmehr eigenständig zu prüfen und entsprechend zu begründen. Vorsatz und Fahrlässigkeit stehen in einem sich gegenseitig ausschließenden Verhältnis zueinander. Bloßer Verdacht des Vorsatzes bildet aber für die Annahme von (grober) Fahrlässigkeit kein Hindernis (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 17 ff).

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Wer fahrlässig handelt, lässt die Sorgfalt außer Acht, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt ist und die ihm zuzumuten ist. § 8 Abs 2 1. Satz definiert den Begriff der unbewussten Fahrlässigkeit: Der Täter erkennt nicht, dass er einen Sachverhalt verwirklicht, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht (siehe auch VwGH 1.7.2003, 2000/13/0045 [R 8(2)/9]). Anders der bewusst fahrlässig Handelnde: er hält die Verwirklichung eines tatbildlichen Sachverhalts für möglich, will dies aber nicht. Einen wertungsmäßigen Unterschied bedeutet dies nicht (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 12 ff; Kienapfel/Höpfel, AT¹⁵, Z 27 Rz 21; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 36 ff).

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Den Unterschied zwischen bewusster und unbewusster Fahrlässigkeit sieht Kienapfel allein in der Art der Voraussehbarkeit des Erfolges: Bei der bewussten Fahrlässigkeit tritt an die Stelle der subjektiven Voraussehbarkeit des Erfolges die subjektive Voraussicht des Erfolges (Kienapfel/Höpfel, AT¹⁵, Z 27 Rz 20).

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Daher schließt die bewusste Fahrlässigkeit an den Eventualvorsatz an: In beiden Fällen entschließt sich der Täter zu seiner Handlung in dem Bewusstsein, dass sie möglicherweise ein tatbildmäßiges Unrecht verwirklichen werde. Hat sich der Täter mit diesem Erfolg abgefunden, liegt Eventualvorsatz, andernfalls bewusste Fahrlässigkeit vor (EB StGB): Der Täter erkennt die Möglichkeit der Rechtsgutverletzung, nimmt die Gefahr aber nicht ernst und glaubt, die Beeinträchtigung werde nicht eintreten (Fuchs, AT I⁹, 12/1).

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Der Begriff der Fahrlässigkeit weist nach § 8 Abs 2 FinStrG drei Komponenten auf: die objektive Sorgfaltspflicht, die subjektive Befähigung des Rechtsbrechers zur Einhaltung dieser Sorgfaltspflicht und schließlich die Zumutbarkeit der Sorgfaltsanwendung (VwGH 19.3.2003, 2002/16/0087 [R 8(2)/10]).

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Während die objektive Sorgfaltswidrigkeit das Unrechtsmoment bildet, stellen die subjektive Sorgfaltswidrigkeit und Zumutbarkeit Schuldelemente dar (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 26; Fuchs, AT I⁹, 12/9). Das Unrecht ist bei Fahrlässigkeitsdelikten darin zu sehen, dass durch eine objektive Sorgfaltsverletzung ein Rechtsgut verletzt wird. Als Schuld hingegen wird dem Täter vorgeworfen, dass er die ihm mögliche und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen hat (Kienapfel/Höpfel/Kert, AT¹⁵, Z 26 Rz 5).

21a

Objektive und subjektive Sorgfaltswidrigkeit sowie Zumutbarkeit sind gleichfalls Gegenstand der Prüfung der groben Fahrlässigkeit. Hierbei muss der Täter ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig handeln, so dass für ihn der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhaltes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war. Sohin bedarf es einer qualifizierten Pflichtwidrigkeit und einer qualifizierten Vorhersehbarkeit (Dannecker, ZWF 2016, 65, 68).

21b

Seit dem Inkrafttreten des StRefG 2015/2016 am 1.1.2016 verlangen die Tatbestände des § 34 Abs 1 und 2 FinStrG sowie des § 36 Abs 1 und 2 FinStrG grobe Fahrlässigkeit. Leichte Fahrlässigkeit iS des § 8 Abs 2 FinStrG genügt weiterhin bei den Finanzvergehen nach § 37 Abs 3, § 43 Abs 4, § 45 Abs 1, § 46 Abs 3, § 48 Abs 1, § 48a Abs 1, § 48b Abs 1 und § 52 Abs 1 FinStrG. Die grobe Fahrlässigkeit bildet eine Zwischenstufe zwischen dem bedingten Vorsatz und der leichten Fahrlässigkeit (Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 764, 765 f).

Bei der groben Fahrlässigkeit handelt es sich um eine Spezialform der Fahrlässigkeit. Die allgemeinen Voraussetzungen der (leichten) Fahrlässigkeit gelten auch für die grobe Fahrlässigkeit, allerdings verstärkt. Denn das Verhalten des Täters muss stark von der gebotenen Sorgfalt abweichen. Wie die leichte so kann auch die grobe Fahrlässigkeit in unbewusste und bewusste Fahrlässigkeit unterteilt werden (Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 164, 167f).

Aufgrund des Günstigkeitsvergleichs gem § 4 Abs 2 FinStrG ist die die neue Rechtslage nicht nur auf strafbare Handlungen nach dem 31.12.2015 anwendbar, sondern auch auf Altfälle (Winter/Kern/Hlawenka/Türk-Walter, RWP 2016, 65, 66).

Weiterhin bei bloß leichter Fahrlässigkeit bleiben strafbar:

• § 37 FinStrG (Abgabenhehlerei)

• § 43 FinStrG (Verbotene Herstellung von Tabakwaren)

• § 45 FinStrG (Fahrlässige Eingriffe in Monopolrechte)

• § 46 FinStrG (Monopolhehlerei)

• § 48 FinStrG (Verletzung der Verschlusssicherheit)

• § 48a FinStrG (Herbeiführung unrichtiger Präferenznachweise)

• § 48b FinStrG (Verletzungen von Verpflichtungen im Bargeldverkehr)

• § 52 FinStrG (Selbstverschuldete Berauschung)

• § 91 Alkoholsteuergesetz

• § 85 Außenwirtschaftsgesetz

• § 29 Marktordnungsgesetz

• § 11 Mineralölsteuergesetz

• § 5 Produkte, deren Ein- und Ausfuhr sowie Inverkehrbringen aus Tierschutzgründen verboten ist

• § 7 Produktpirateriegesetz

1. Fahrlässigkeitstatbestand

a) Objektive Sorgfaltswidrigkeit

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Objektive Sorgfaltswidrigkeit umfasst das Außerachtlassen gebotener Sorgfalt im Sinne des § 8 Abs 2 FinStrG. Als (objektiven) Maßstab der objektiv gebotenen pflichtgemäßen Sorgfalt nennen die EB StGB jene Sorgfalt, wie sie ein mit den rechtlich geschützten Werten angemessen verbundener, besonnener und einsichtiger Mensch in der Lage des Täters aufwenden würde, um die Gefahr einer Rechtsgutsbeeinträchtigung zu erkennen und hintanzustellen. Der Maßstab der objektiv gebotenen pflichtgemäßen Sorgfalt richtet sich nicht nach einem allgemein besonnenen und einsichtigen Menschen, sondern nach einem solchen in der Lage des Täters, dh als objektiver Maßstab gilt eine Person, die dem Lebenskreis, Berufskreis oder Bildungskreis des Täters angehört (VwGH 19.3.2003, 2002/16/008 [R 8(2)/10]; Kienapfel/Höpfel/Kert, AT¹⁵, Z 25 Rz 9; Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 38 mwN; Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260, 1263).

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Verpflichtungen, die im Besonderen für den Kreis dem der Täter angehört, gelten, können sich aus besonderen Rechtsvorschriften oder aus der Verkehrssitte ergeben (Kienapfel/Höpfel/Kert, AT¹⁵, Z 25 Rz 10 ff; Fuchs, AT I⁹, 12/12 ff). So ist zB ein Gewerbetreibender verpflichtet, sich vor Aufnahme seiner Tätigkeit über die einschlägigen Vorschriften zu unterrichten (VwSlg 1467/A) und ein Wirtschaftstreuhänder dazu, seine Berufstätigkeit gewissenhaft, sorgfältig, eigenverantwortlich und unabhängig sowie unter Beachtung der Ausübungsrichtlinie auszuüben (§ 82 WTBG). Ob das danach im konkreten Fall gebotene Maß verletzt wird und damit eine Außerachtlassung der objektiv gebotenen Sorgfalt vorliegt, ist stets ex ante zu prüfen.

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Im Bereich der Sorgfaltsprüfung bei Finanzvergehen kann die Verpflichtung, sich mit einschlägigen Vorschriften vertraut zu machen bzw Erkundigungen einzuholen, von besonderer Bedeutung sein (VwGH 26.11.1998, 98/16/0199 [R 8(2)/19]; VwGH 22.9.2000, 96/15/0200 [R 8(2)/15]). Darüber hinaus kann die Überlassung steuerlicher Angelegenheiten an andere finanzstrafrechtliche Verantwortung nicht generell ausschließen (Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht⁴, Rz 271).

24a

Bei denjenigen Finanzdelikten, welche grob fahrlässiges Handeln als Tatbestandsvoraussetzung haben, muss die objektive Sorgfaltswidrigkeit ungewöhnlich und auffallend sein.

b) Objektive Zurechnung

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Wie bei allen Erfolgsdelikten muss auch bei fahrlässiger Begehung der verpönte Erfolg dem Täter zugerechnet werden können. Die fahrlässige Handlung oder Unterlassung muss daher für den Erfolg ursächlich sein (siehe oben zu § 1 FinStrG). Um ihn auch dem Täter zurechnen zu können, ist die Ursächlichkeit im Sinne einer conditio sine qua non (Äquivalenztheorie) zwar Voraussetzung, jedoch nicht ausreichend. Der Erfolg muss vielmehr auch in den rechtlichen Verantwortungsbereich des Täters fallen (Fuchs, AT I⁹, 13/20 ff; Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 60). Bei den Fahrlässigkeitsdelikten sind daher nach der herrschenden Lehre der objektiven Zurechnung der Risikozusammenhang, der Adäquanzzusammenhang und die Frage der Risikoerhöhung gegenüber dem rechtmäßigen Alternativverhalten zu prüfen. Diese aus den speziellen strafrechtlichen Problemen aus dem Bereich der Fahrlässigkeitsdelikte im Zusammenhang mit Verkehrsunfällen entstandene Lehre ist jedoch für den Bereich des Finanzstrafrechtes nur bedingt von Bedeutung. Ihr Zweck, die Uferlosigkeit der Erfolgszurechnung nach der Äquivalenztheorie einzuschränken, steht hier nicht so im Vordergrund. Das größte Anwendungsfeld wird wohl im Rahmen der Beitragstäterschaft (§ 11 FinStrG) gegeben sein. Kausalität im Sinne der Äquivalenztheorie indiziert gewöhnlich auch die objektive Zurechenbarkeit bei Erfolgsdelikten, sodass diese nur in Ausnahmefällen in der Praxis zu prüfen ist (Kienapfel/Höpfel/Kert, AT¹⁵, Z 10 Rz 21).

aa) Risikozusammenhang

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Hier geht es darum, ob der so genannte Schutzzweck der übertretenen Sorgfaltsnorm auf die Verhinderung des erzielten Erfolges abzielen wollte. Der Zweck liegt in der Einschränkung der durch die nach der Äquivalenztheorie breiten Basis der Strafbarkeit. Danach ist ein durch objektiv sorgfaltswidriges Verhalten herbeigeführter Erfolg nur dann zuzurechnen, wenn sich in dem Ereignis die Gefahr verwirklicht hat, deren Abwendung die übertretene Sorgfaltsnorm bezweckt (Kienapfel/Höpfel/Kert, AT¹⁵, Z 27 Rz 4).

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Ein besonderer Fall ist der, dass der Erfolg auch unmittelbar auf das Fehlverhalten eines Dritten zurückzuführen ist. Hier sieht die Lehre den Risikozusammenhang unterbrochen, wenn dieser Dritte vorsätzlich oder grob fahrlässig gehandelt hat (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 72; Triffterer, AT², 153). Dieser Auffassung hat sich auch der VwGH im Zusammenhang mit einem Zolldelikt angeschlossen (E 24.5.1984, 81/16/0193 [R 8(2)/39]). Ein den Risikozusammenhang unterbrechendes Fehlverhalten eines Organes der Zoll- oder Abgabenbehörden kann aber keinesfalls dann vorliegen, wenn es im Rahmen der Dienstvorschriften gehandelt hat, da ihm diesfalls nicht einmal fahrlässiges Handeln vorwerfbar ist. Damit kann auch durch ein Mitverschulden der Abgabenbehörde an der unrichtigen Abgabenfestsetzung der Risikozusammenhang nicht durchbrochen werden (s auch VwGH 25.1.2000, 94/14/0031). Die Frage des Risikozusammenhanges kann allerdings für die Beurteilung von Sachverhalten, an denen Vertreter des Abgabepflichtigen beteiligt sind, eine Rolle spielen.

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Für den Bereich des Finanzstrafrechtes ist dieser Grundsatz somit nur bedingt von praktischer Bedeutung. Die bei den einzelnen Tatbeständen in Frage kommenden Schutznormen beziehen sich genau auf die pönalisierten Erfolge, sodass grundsätzlich davon auszugehen ist, dass bei gegebener Kausalität auch der Risikozusammenhang vorliegt. So haben etwa die steuerrechtlichen Vorschriften über die Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten sowie die zollrechtlichen Bestimmungen über die Stellungs- und Erklärungspflichten ihren wesentlichen Zweck darin, alle steuerlich bzw zollrechtlich bedeutsamen Umstände lückenlos zu erfassen und damit die richtige Abgabenbemessung sicherzustellen. Wird durch die Verletzung dieser abgabenrechtlichen Verpflichtungen eine Abgabenverkürzung bewirkt, so ist dieser Erfolg die Verwirklichung gerade desjenigen Risikos, dem die übertretene Sorgfaltsnorm gezielt entgegenwirken wollte (vgl Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 65).

bb) Adäquanzzusammenhang

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Ein Erfolg ist dem Täter nicht zuzurechnen, wenn der zu ihm führende Kausalverlauf gänzlich außerhalb des Rahmens der gewöhnlichen Erfahrung liegt (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 63). Ein solcher atypischer Kausalverlauf schließt bereits die objektive Voraussehbarkeit des Erfolges aus, weshalb der Tatbestand eines Fahrlässigkeitsdeliktes bei fehlendem Adäquanzzusammenhang nicht erfüllt ist (Kienapfel/Höpfel/Kert, AT¹⁵, Z 27 Rz 2). Bei der Prüfung ist auf den Tatzeitpunkt abzustellen, also eine Ex-ante-Beurteilung aus der Sicht eines objektiven Beobachters durchzuführen (Triffterer, AT², 145).

cc) Risikoerhöhung

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Nicht zuzurechnen ist dem Täter schließlich der Erfolg auch dann, wenn bei sorgfaltsgemäßem Verhalten dieser ebenso eingetreten wäre. Ist jedoch durch die sorgfaltswidrige Handlung das Risiko des Erfolgseintrittes wenigstens erhöht worden, so ist der Erfolg zuzurechnen (OGH 22.9.1988, 13 Os 92/88). Bei der Beurteilung der Risikoerhöhung ist von dem nachträglich feststellbaren tatsächlichen Geschehensablauf auszugehen (Fuchs, AT I⁹, 13/53 ff).

2. Fahrlässigkeitsschuld

a) Subjektive Sorgfaltswidrigkeit

31

Wenn der Täter die Sorgfalt, zu der er objektiv verpflichtet ist, nicht aufwendet, kann ihm das nur dann als Schuld vorgeworfen werden, wenn er nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt ist, sie zu erbringen (EB StGB). Der oben genannte Maßstab muss subjektiviert werden. Bei der Beurteilung sind einerseits der Verstand und das Erfahrungswissen sowie andererseits der Gesundheitszustand und die körperliche Verfassung des Täters zur Zeit der Tat zu berücksichtigen. Charaktermängel (wie Leichtfertigkeit, Oberflächlichkeit, Rücksichtslosigkeit) hingegen bleiben unberücksichtigt (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 87). Das Außerachtlassen der objektiv gebotenen pflichtgemäßen Sorgfalt spricht idR dafür, dass auch die subjektive Sorgfalt außer Acht gelassen wurde, Letztere ist daher nur bei Vorliegen konkreter Anhaltspunkte besonders zu prüfen (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 90f; Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht⁴, Rz 295). Das Vorliegen der subjektiven Befähigung braucht also nicht ausdrücklich nachgewiesen werden, wohl aber deren Fehlen, wenn sich im Beweisverfahren Hinweise oder Vermutungen hierfür ergeben. Auch der Grundsatz der Amtswegigkeit ist dabei zu berücksichtigen (s § 56 und 115 FinStrG).

32

Ein Sorgfaltsmangel kann auch darin liegen, dass sich der Täter auf die Handlung trotz seiner ungenügenden körperlichen oder geistigen Voraussetzungen einlässt. Das kann insbesondere dann fahrlässig sein, wenn er versäumt hat, sich jenes Wissen und Können zu verschaffen, das er bei Ausübung einer bestimmten Tätigkeit haben sollte (sog Übernahms- oder Einlassungsfahrlässigkeit; EB StGB). Hier wird die Fahrlässigkeit, die grundsätzlich zum Zeitpunkt der Tat gegeben sein muss, vor das tatbestandsmäßige Verhalten verlagert. Dem Täter muss aber seine fehlende Eignung und das Risiko aus der trotzdem unternommenen Tätigkeit bekannt oder nach seinen Fähigkeiten zumindest erkennbar gewesen sein (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 114). Im Abgabenrecht lässt sich der Abgabepflichtige aber nicht freiwillig auf eine Tätigkeit (zB die Erstellung einer Abgabenerklärung) ein, sondern er ist dazu durch die Abgabengesetze verpflichtet. Es kann ihm daher nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass er sich auf die Erstellung einer Steuererklärung trotz fehlender subjektiver Voraussetzungen eingelassen hat, wohl aber, dass er es vorher unterlassen hat, sich die hierfür notwendigen Kenntnisse anzueignen (vgl Nowakowski, JBl 1953, 506, 511; Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht⁴, Rz 297).

33

Für die Bestellung anderer Personen zu Tätigkeiten, die die Abgabengesetze vorschreiben, gilt, dass es sich bei den abgabenrechtlichen Vorschriften um solche des öffentlichen Rechtes handelt und dass die Pflichten daher vom Abgabepflichtigen grundsätzlich nicht mit strafbefreiender Wirkung auf dritte Personen überwälzt werden können. Das schließt aber keineswegs aus, dass sich der Abgabepflichtige eines Erfüllungsgehilfen bedient. In diesem Fall trifft den Abgabepflichtigen schon bei der Auswahl des Erfüllungsgehilfen eine besondere Sorgfaltspflicht. Der Abgabepflichtige hat sich zu vergewissern, ob er bei der in Betracht gezogenen Person jenes Ausmaß geistiger Fähigkeiten und Kenntnisse voraussetzen darf, das zur Erledigung der ihm übertragenen Aufgaben erforderlich ist. Verletzt der Abgabepflichtige diese Verpflichtung und kommt es deshalb zu Verstößen gegen die Abgabenvorschriften, ist dem Abgabepflichtigen dies als Auswahlverschulden (culpa in eligendo) anzulasten (Seiler/Seiler, FinStrG⁵, § 8 Rz 54; VwGH 28.1.2005, 2002/15/0154 [R 8(2)/6]).

34

Aber auch die Bestellung einer geeigneten Person befreit den Abgabepflichtigen nicht davon, sich zu überzeugen, dass sein Auftrag im Sinne des Gesetzes befolgt wird (VwGH 22.9.2000, 96/15/0200; VwGH 1.7.2003, 2000/13/0045). Der Abgabepflichtige hat zwar nicht jedes Verschulden des Erfüllungsgehilfen zu verantworten, die strafrechtliche Verantwortung trifft ihn aber dann, wenn er den Eintritt des gesetzwidrigen Erfolges bei pflichtgemäßer Aufmerksamkeit hätte hintanhalten können. Da der Abgabepflichtige dafür zu sorgen hat, dass sein Unternehmen im Einklang mit den öffentlich-rechtlichen Vorschriften geführt wird, muss er den Erfüllungsgehilfen in dieser Hinsicht überwachen oder solche Vorkehrungen treffen, die eine entsprechende Überwachung, zB durch einen Wirtschaftstreuhänder, sicherstellen (vgl VwGH 17.1.1984, 83/14/0152 [R 8(2)/41]; VwGH 5.9.1985, 85/16/0049 [R 8(2)/34]). Die bloße Ermahnung des Erfüllungsgehilfen reicht insbesondere dann nicht zur Überwachung aus, wenn schon bei einer früheren abgabenbehördlichen Prüfung die gleichen Fehler festgestellt wurden (VwGH 17.11.1972, 458/72 [R 8(2/63]). Der Erfüllungsgehilfe muss aber seiner Aufgabe nicht nur gewachsen sein, er muss ihr auch zeitlich nachkommen können (OGH 25.4.1974, 13 Os 68/74). Wurden zB dem Buchhalter derart viele Aufgaben übertragen, dass er sie trotz der vorhandenen Befähigung nur unzureichend erfüllen kann, und musste dies dem Abgabepflichtigen bekannt sein, handelt er fahrlässig, weil er die Folgen voraussehen konnte (Überwachungsverschulden, culpa in custodiendo).

Auswahl- und Überwachungspflicht verhalten sich zueinander wie kommunizierende Gefäße: Je höher die Qualifikation des gewählten Vertreters ist, desto geringer sind die Kontrollpflichten und umgekehrt (Lässig in WK² FinStrG, § 8 Rz 3). Dies gilt auch, wenn die Abgabepflicht eine Gesellschaft trifft und von mehreren zur Vertretung berufenen Personen die abgabenrechtlichen Aufgaben auf eine (oder mehrere) dieser Personen übertragen wurde.

Die Delegierung von Steuerangelegenheiten durch Abgabenpflichtige exkulpiert finanzstrafrechtlich, wenn:

• den Abgabepflichtigen kein Auswahlverschulden trifft;

• der verpönte Erfolg mit einem Fehler der Beauftragen in Zusammenhang steht;

• der Abgabepflichtige dem Beauftragten alle notwendigen Informationen vollständig und wahrheitsgemäß erteilt hat;

• der Abgabepflichtige keine Überwachungs- und Kontrollpflichten verletzt hat (s hierzu näher Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 101 ff, 108).

b) (Wahrscheinliche) Voraussehbarkeit (subjektive Zurechenbarkeit)

35

Bei Erfolgsdelikten ist darüber hinaus auf subjektiver Ebene die Voraussehbarkeit von Bedeutung: Hätte ein mit den rechtlich geschützten Werten angemessen verbundener, besonnener und einsichtiger Mensch in der Lage des Täters nach der allgemeinen Lebenserfahrung (Adäquanzzusammenhang) die Gefahr eines Erfolgseintritts erkannt, liegt objektive Voraussehbarkeit vor (Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht⁴, Rz 290). Das Vorliegen objektiver Voraussehbarkeit indiziert in der Regel das Vorliegen der subjektiven, jedoch ist der objektiv voraussehbare Erfolg dann subjektiv nicht vorauszusehen, wenn der Täter nach seinen persönlichen geistigen und körperlichen Verhältnissen die Gefahr des Erfolgseintritts nicht erkennen konnte. Liegen daher Hinweise und Vermutungen für die Unmöglichkeit der subjektiven Voraussehbarkeit des Erfolges vor, bedarf es eines Beweises für das Fehlen derselben (Kienapfel/Höpfel/Kert, AT¹⁵, Z 26 Rz 32; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 62).

35a

Im Falle der groben Fahrlässigkeit muss eine wahrscheinliche Voraussehbarkeit des Eintritts eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhalts vorliegen.

c) Zumutbarkeit

36

Die Außerachtlassung der Sorgfalt, zu der der Täter verpflichtet und nach seinen subjektiven Verhältnissen befähigt ist, kann einen Schuldvorwurf nur dann begründen, wenn es dem Täter zuzumuten war, diese Sorgfalt aufzuwenden. Die Zumutbarkeit setzt bei vorsätzlichen und bewusst fahrlässigen Straftaten an einem anderen Punkt an als bei unbewusst fahrlässigen. Geht es bei Ersteren darum, ob es dem Täter zumutbar war, den deliktischen Willensentschluss zu unterlassen, so geht es bei strafbaren Handlungen in unbewusster Fahrlässigkeit darum, ob es dem Täter zuzumuten war, die objektiv gebotene und nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen grundsätzlich mögliche Sorgfalt unter den besonderen Verhältnissen des einzelnen Falles tatsächlich aufzuwenden (EB StGB). Die Zumutbarkeit ist auch bei der unbewussten Fahrlässigkeit ein Schuldelement, die Unzumutbarkeit daher ein Schuldausschließungsgrund. Es ist daher zu prüfen, ob die Einhaltung der objektiv gebotenen Sorgfalt dem Täter nach seinen subjektiven Fähigkeiten zumutbar war. Das Erfordernis der Zumutbarkeit soll sicherstellen, dass Fahrlässigkeitsschuld auch dann entfällt, wenn dem Täter die Erfüllung der objektiven Sorgfaltspflicht zwar an sich möglich gewesen wäre, aber infolge der besonderen Tatumstände dies an ihn derart hohe Anforderungen gestellt hätte, dass das Recht ihre Verfehlung nicht mehr vorwirft (Burgstaller, Die Fahrlässigkeit im Strafrecht, Wien 1974, 199; Burgtstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 101). Hier kommen zB die augenblickliche körperliche, seelische und geistige Verfassung, ein Erregungszustand, Ablenkung durch vorangegangene Erlebnisse, Übermüdung, dauernde Anforderung, das Ausmaß der Belastung und die darin begründete Überforderung oder dgl in Betracht (EB StGB und Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 106).

37

Bei Fahrlässigkeitsdelikten ist jedenfalls positiv zu prüfen, ob die Einhaltung der geforderten Sorgfalt auch zumutbar war (Fuchs, AT I⁹, 26/10). Burgstaller (Die Fahrlässigkeit im Strafrecht, 201) gibt dem Schuldelement der Zumutbarkeit ganz allgemein die Funktion, Fälle leichtester Fahrlässigkeit aus dem Strafbarkeitsbereich auszuscheiden (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 105; Fuchs, AT I⁹, 26/10).

38

Auch bei der bewussten Fahrlässigkeit ist die Zumutbarkeit zu prüfen, jedoch bezieht sie sich nicht wie bei der unbewussten Fahrlässigkeit auf die Sorgfalt, sondern – wie beim Vorsatz – auf ein der Kenntnis über die mögliche Tatbildverwirklichung entsprechend zumutbares Verhalten, dh um die Frage, ob es zumutbar gewesen wäre, vom tatsächlich gesetzten Verhalten Abstand zu nehmen (Triffterer, AT², 318; Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 102 f).

C. Grobe Fahrlässigkeit

39

Durch das StRefG 2015/2016 (BGBl I 2015/118) wurde in § 8 Abs 3 eine Legaldefinition des Tatbestands der groben Fahrlässigkeit in das FinStrG aufgenommen. Der Wortlaut der Bestimmung des § 8 Abs 3 ist ident mit § 6 Abs 3 StGB (BGBl I 2015/112). Der Gesetzgeber hat sich dabei an der straf- und zivilrechtlichen Judikatur des OGH orientiert (Lässig in WK² FinStrG, § 8 Rz 4 mwH auf die bisherige Rsp; siehe auch Stricker, ÖJZ 2016, 16, 17 f; Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 764, 765; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 112).

Grobe Fahrlässigkeit ist gegeben, wenn auf der Unrechtsebene eine ungewöhnliche und auffallende Sorgfaltswidrigkeit bei einem auf der Schuldebene gelegenen Gesinnungsunwert von zumindest durchschnittlichem Gewicht vorliegt. Diesbezüglich ist bei jedem Sachverhalt auf Grundlage der konkreten Umstände eine Einzelbetrachtung ex ante aus der Sicht eines objektiven Dritten aus dem Verkehrskreis und in der Lage des Täters vorzunehmen (Lässig in WK² FinStrG, § 8 Z 4; Fellner, ÖStZ 2012, 232; Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 774, 770).

Grobe Fahrlässigkeit liegt daher vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm persönlich zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht unentschuldbarer Weise verletzt. Relevant sind einerseits die Häufungen, andererseits die Schwere der Pflichtverletzungen (Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 764, 769). Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn sich jemand über grundlegende und leicht erkennbare Vorschriften hinwegsetzt und ganz einfache und naheliegende Überlegungen nicht anstellt. Grobe Fahrlässigkeit kann weiters durch Nichtanwendung von Fachkenntnissen begründet werden oder wenn in der Vergangenheit bereits Fehler von einer Behörde beanstandet wurden und diese ohne Vorliegen einer vertretbaren Rechtansicht in Folgejahren wiederholt werden (Winter/Kern/Hlawenka/Türk-Walter, RWP 2016, 65, 67).

40

Beurteilungskriterium auf Ebene der objektiven Sorgfaltswidrigkeit ist insbesondere der Wahrscheinlichkeitsgrad, mit dem das relevante Verhalten den tatbestandsmäßigen Erfolg befürchten lässt, wobei es auch auf die Schwere des Erfolgs, dh auf die Höhe der Abgabenverkürzung, die aus dem Fehlverhalten zu befürchten war, ankommt (Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260, 1263; Fellner, ÖStZ 2012, 232 f; aM Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 764, 768, wonach grobe Fahrlässigkeit lediglich einen gesteigerten Handlungsunwert, nicht aber einen gesteigerten Erfolgsunwert voraussetze). Bei der Prüfung der subjektiven Sorgfaltswidrigkeit und Zumutbarkeit genügt ein mittleres und durchschnittliches Ausmaß an Schuldunwert. Ist nämlich die Unrechtskomponente verwirklicht, kann auch das Schulderfordernis der groben Fahrlässigkeit bejaht werden, wenn nicht konkret erhebliche schuldmindernde Umstände vorliegen, sodass der Ttäer im Einzelfall nach seinen mangelnden individuellen Fähigkeiten nicht erkennen konnte, dass der Eintritt einer Tatbildverwirklichung geradezu wahrscheinlich ist (Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260, 1264; Fellner, ÖStZ 2012, 232, 233; Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 764, 770).

Wie bei der leichten Fahrlässigkeit hat sohin auch bei der groben Fahrlässigkeit das Bejahen der objektiven Sorgfaltswidrigkeit und Vorhersehbarkeit eine Indizwirkung für ein entsprechendes subjektiv sorgfaltswidriges und vorhersehbaresVerhalten (Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 764, 770).

41

Bei folgenden Finanzvergehen tritt Strafbarkeit nur bei grober Fahrlässigkeit ein (Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260):

• § 34 FinStrG (grob fahrlässige Abgabenverkürzung)

• § 36 FinStrG (Verzollungsumgehung und grob fahrlässige Verkürzung von Eingangs- und Ausgangsabgaben)

• § 7 Ausfuhrerstattungsgesetz

• § 8 Artenhandelsgesetz

• § 7 KontRegG

• § 13 Kapitalabfluss-Meldegesetz

• §§ 107, 108 Gemeinsamer Meldestandard-Gesetz

• § 15 Abs 2 Wirtschaftliche Eigentümer Registergesetz

42

Schweres Verschulden gem § 34 Abs 3 aF FinStrG wurde grober Fahrlässigkeit gleichgesetzt. Ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß ist auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen (Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260, 1261; Kronig/Stieglitz, Finanzstrafrecht, in Marschner/Stefaner [Hrsg], Steuerreform 2015/2016 [2015], 155, Rz 8/19; Seiler/Seiler, FinStrG⁵, § 34 Rz 14; Fellner, ÖStZ 2012, 232; Hinterhofer/Wirth, ÖJZ 2016, 764, 768, 773; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 119, 126 ).

Schweres Verschulden im Sinne grober Fahrlässigkeit ist unabhängig von der Unterscheidung zwischen bewusster und unbewusster Fahrlässigkeit. Es bezeichnet einen qualifizierten Fahrlässigkeitsgrad, der nicht bloß mehr geringfügige, sondern mehr als durchschnittliche, sohin auffallende und ungewöhnliche Fahrlässigkeit meint (Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260, 1261; Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 8 Rz 122). Ob schweres Verschulden vorliegt, hängt vom gesamten in der Tat verwirklichten Handlungs- und Gesinnungsunwert ab (Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260, 1262).

Auch unbewusste Fahrlässigkeit kann den Tatbestand der groben Fahrlässigkeit begründen: Der Täter handelt derart sorglos, dass er nicht einmal erkennt, dass er einen Sachverhalt verwirklichen könne, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht, wenn er den eingetretenen Erfolg und den zu ihm führenden Kausalverlauf auch subjektiv, dh nach seinen persönlichen Verhältnissen, als wahrscheinlich hätte vorhersehen müssen (Brandl/Leitner, SWK 2015, 1260, 1285; UFS 9.12.2010, FSRV/0001-S/09; VwGH 18.10.2007, 2006/14/0045; VwGH 5.4.2011, 2010/16/0181).

Bisherige Beispiele zum schweren Verschulden (grober Fahrlässigkeit) mit Bezug zum professionellen Parteienvertreter gem § 34 Abs 3 aF FinStrG s Kommentar zu § 34 FinStrG.

II. Rechtsprechung zu § 8

A. Rechtsprechung zu § 8 Abs 1

1. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Das Vorliegen der maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände ist von der Abgabenbehörde darzulegen. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn – in nachprüfbarer Weise – auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzliches Handeln beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der Beweiswürdigung erweisen.

(VwGH 19.3.2015, 2013/16/0104; VwGH 26.2.2015, 2011/15/0121; VwGH 27.2.2014, 2012/15/0168; VwGH 24.1.2013, 2011/16/0156)

2. Obwohl dem Stiftungsvorstand bekannt war, dass keine Bilanz erstellt worden ist, hat er seine steuerliche Vertretung mit der Abgabe einer Steuererklärung beauftragt. Damit liegt es aber nahe, dass er eine daraus resultierende Abgabenverkürzung ernstlich für möglich gehalten und sich mit ihr abgefunden hat und damit ein vorsätzliches Verhalten im Sinne des § 8 Abs 1 FinStrG gesetzt (…). Wenn sich der Stiftungsvorstand damit verantwortet, dass es – ungeachtet der hohen Aktientransaktionen – keine Vor- oder Nachbesprechungen bezüglich steuerlicher Angelegenheiten mit der steuerlichen Vertretung gegeben habe und die Einkommensteuerbescheide vom gesamten Stiftungsvorstand nicht mehr näher überprüft und abgelegt worden seien, so schließt diese Verantwortung einen (bedingten) Vorsatz im beschriebenen Sinne nicht aus (…).

(VwGH 27.2.2014, 2012/15/0168)

3. Die Finanzstrafbehörde trägt – anders als im Abgabenverfahren – die Beweislast für die Richtigkeit der Schätzung, sodass eine Abgabenhinterziehung nur dann angenommen werden kann, wenn sich auf Grund entsprechender Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschuldigten sagen lässt, dass eine Verantwortung nach menschlichem Ermessen nicht richtig sein kann. Die Tatsache, dass Geschäftsvorgänge nicht in die Buchhaltung aufgenommen wurden oder Mängel der Aufzeichnung festzustellen waren, reicht für sich allein noch nicht, um einen Verkürzungsvorsatz anzunehmen, weil es vielmehr der Feststellung bedarf, welche finanzstrafrechtlich zu verantwortenden Vorgänge zu den festgestellten Abgabenverkürzungen geführt haben (…).

(VwGH 17.10.2012, 2009/16/0190)

4. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn – in nachprüfbarer Weise – auch der Vorsatz feststeht.

Vorsätzliches Handeln beruht zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlußfolgerungen der Behörde als Ausfluss der Beweiswürdigung erweisen (Hinweis E 22.10.1981, 2524/80, 2876/80, 81/14/0125, 0126).

(VwGH 28.2.2012, 2008/15/0005, vgl auch VwGH 22.2.2012, 2009/16/0032 und VwGH 28.11.2007, 2007/15/0165)

5. Die Abgabenbehörde ist nicht daran gehindert, im Abgabenverfahren – ohne dass es einer finanzstrafbehördlichen Entscheidung bedarf – festzustellen, dass Abgaben im Sinne des § 207 Abs 2 BAO hinterzogen sind. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn in nachprüfbarer Weise auch der Vorsatz feststeht.

(VwGH 23.2.2010, 2007/15/0292)

6. Dass Betriebsprüfungsberichte schon ihrer Funktion wegen grundsätzlich nicht dazu geeignet sein könnten, ausreichende Verdachtsgründe für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens darzustellen, trifft nicht zu. Solche Berichte enthalten Wahrnehmungen der Prüfungsorgane über Sachverhalte und Vorgangsweisen des Abgabepflichtigen, aus denen sich im Einzelfall durchaus ableiten lassen kann, dass Grund zur Annahme besteht, der Abgabepflichtige habe seine abgabenrechtlichen Anzeigepflichten, Offenlegungspflichten oder Wahrheitspflichten mit dem Ergebnis einer Verkürzung der von ihm geschuldeten Abgaben in einer Weise verletzt, die nach den Umständen des Falles die Möglichkeit nahelegen müsse, dass er diese Verletzung seiner Pflichten mit der daraus resultierenden Abgabenverkürzung ernstlich für möglich gehalten und sich mit ihr abgefunden haben müsse. Ob die Ausführungen eines Betriebsprüfungsberichtes eine solche die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gegen den Abgabepflichtigen tragende Annahme zulassen oder andernfalls die Annahme eines die Einleitung eines Strafverfahrens rechtfertigenden Tatverdachtes weitergehender Begründungen im Einleitungsbescheid bedarf, ist eine nach Maßgabe des Inhaltes der Ausführungen im Prüfungsbericht im Einzelfall zu beurteilende Frage.

(VwGH 9.7.2008, 2008/13/050)

7. Der Tatvorsatz muss vor bzw bei der Ausführung der Tat vorliegen (Hinweis Leitner, Finanzstrafrecht², 175), sodass nachträglich eingetretene Umstände nicht von Bedeutung sind.

(VwGH 20.4.2006, 2004/15/0113)

8. Strafbarkeit der Geschäftsführerin der GmbH nach § 49 Abs 1 lit a FinStrG war nur dann zu bejahen, wenn ihr vorsätzliches Handeln insoweit angelastet werden konnte, als auf Grund nachprüfbarer Feststellungen feststand, dass sie es zu den jeweils relevanten Tatzeitpunkten (zumindest) ernstlich für möglich gehalten und sich damit abgefunden hatte (§ 8 Abs 1 FinStrG), dass entweder auf dem Abgabenkonto der GmbH kein verwendbares Guthaben entstehen oder die Abgabenbehörde mangels Mitteilung der von der Abfuhr- und Entrichtungspflicht betroffenen Abgabenbeträge durch die Buchhalterin der GmbH nicht in die Lage versetzt werden würde, ein bestehendes Guthaben diesem gegenüber stehenden Abfuhr- und Entrichtungspflichten an lohnabhängigen Abgaben zuzuordnen. Nahm die Geschäftsführerin billigend in Kauf, dass die Buchhalterin dem Finanzamt eine die Verwendung eines Guthabens zu Tilgungszwecken ermöglichende Meldung der lohnabhängigen Abgaben der GmbH trotz Weisung nicht fristgerecht im Sinne des § 49 Abs 1 lit a FinStrG erstatten würde, dann hatte sie Vorsatz verwirklicht. Ebenso hatte die Geschäftsführerin Vorsatz verwirklicht, wenn sie es billigend in Kauf genommen hatte, dass ein zu Tilgungszwecken verwendbares Guthaben auf dem Abgabenkonto der Gesellschaft gar nicht entstehen würde, weil die Buchhalterin auch die Umsatzsteuervoranmeldungen mit guthabenstauglichen Gutschriften nicht erstatten würde, oder weil auf dem Abgabenkonto der Gesellschaft nach dessen Stand selbst durch zu erwartende Umsatzsteuergutschriften kein Guthaben mehr entstehen könnte, und die Geschäftsführerin es etwa auch unter diesem Gesichtspunkt ernstlich für möglich gehalten und sich damit abgefunden hatte, dass es zu der ihr von der Buchhalterin zugesagten Tilgungswirkung hinsichtlich der lohnabhängigen Abgaben nicht kommen würde. Weder auf die rechtliche Richtigkeit noch auf die Entschuldbarkeit der subjektiven Vorstellungen der Geschäftsführerin vom Eintritt einer Entrichtungs- und Abfuhrwirkung der von der Buchhalterin gegebenenfalls versprochenen Maßnahmen kommt es rechtlich an, sondern nur auf den tatsächlichen Inhalt der subjektiven Vorstellungen der Geschäftsführerin.

(VwGH 29.9.2004, 2000/13/0151)

9. Wenn der Beschwerdeführer über einen Zeitraum von mehreren Jahren laufend von einer Brauerei Getränke bezieht, für welche er sich Lieferscheine bzw Rechnungen, die auf diverse Letztverbraucher lauten, ausstellen lässt, und wenn diese Getränke in das für die Gastwirtschaft des Beschwerdeführers geführte Rechenwerk keinen Eingang finden, kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie von einem Verdacht auf vorsätzliches Handeln ausgeht. Der Beschwerdeführer behauptet in keiner Weise, dass die geschilderte langjährige Praxis ohne sein Mitwirken von anderen Personen vorgenommen worden wäre.

(VwGH 28.9.2004, 2004/14/0014)

10. Zum Tatbestand der Abgabenhinterziehung hat der Gerichtshof ausgesprochen, dass der Strafbescheid zur Frage, ob der objektive Tatbestand erfüllt ist, zunächst erkennen lassen muss, auf Grund welcher tatsächlichen Umstände und rechtlichen Überlegungen die Abgabenschuld, deren Verkürzung dem Beschuldigten vorgeworfen wird, entstanden ist, wobei die Begründung im Falle der Anlastung von Vorsatz auch aufzeigen muss, dass der Beschuldigte den Verstoß gegen die Rechtsordnung erkannt hat (Hinweis E 31. Juli 1996, 92/13/0293).

(VwGH 7.7.2004, 2003/13/0171)

11. Die Schätzung der Abgabenbemessungsgrundlagen hindert zwar die Annahme einer Abgabenhinterziehung nicht, jedoch trägt die Finanzstrafbehörde die Beweislast für die Richtigkeit der Schätzung. Eine Abgabenhinterziehung kann nur angenommen werden, wenn sich nach entsprechender Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschuldigten sagen lässt, dass seine Verantwortung nach menschlichem Ermessen nicht richtig sein kann. Dabei reicht die Tatsache, dass Geschäftsvorgänge nicht in die Buchhaltung aufgenommen wurden oder Mängel der Aufzeichnungen festzustellen waren, für sich allein noch nicht, Verkürzungsvorsatz anzunehmen, weil es vielmehr der Feststellung bedarf, welche finanzstrafrechtlich zu verantwortenden Vorgänge zu den festgestellten Abgabenverkürzungen geführt haben (Hinweis E 22. Februar 1996, 93/15/0194; E 28. Mai 1997, 94/13/0257, VwSlg 7187 F/1997).

(VwGH 7.7.2004, 2003/13/0171)

12. Im Zusammenhang mit dem vom Beschuldigten geltend gemachten Rechtsirrtum kam seine Strafbarkeit nach der Bestimmung des § 49 Abs 1 lit a FinStrG nur in Betracht, wenn er dem behaupteten Rechtsirrtum tatsächlich nicht unterlegen war. Dass ein solcher Irrtum unentschuldbar gewesen wäre, hätte rechtlich zur Folge gehabt, dass ihm nur Fahrlässigkeit hätte zugerechnet werden dürfen, welche Schuldform für die Verwirklichung des Tatbildes nach § 49 Abs 1 lit a FinStrG in subjektiver Hinsicht nicht ausgereicht hätte (Hinweis E 27. Februar 2002, 2000/13/0197).

(VwGH 7.7.2004, 99/13/0185)

13. Voraussetzung für die Annahme des bedingten Vorsatzes ist nicht ein Wissen um eine Tatsache oder um ihre Wahrscheinlichkeit im Sinne eines Überwiegens der dafür sprechenden Momente, sondern es genügt das Wissen um die Möglichkeit. Unter Möglichkeit ist im Falle der Abgabenhehlerei allerdings nicht das Bestehen eines abstrakten, in Anbetracht der allgemeinen Unsicherheit der menschlichen Erkenntnis zumeist möglichen letzten Zweifels an der Richtigkeit auch gründlich geprüfter Angaben des Verkäufers zu verstehen, sondern die Möglichkeit in einem konkreteren Sinn, wie sie etwa einem durch Bedenken erweckten Zweifel entspricht (Hinweis E 28. April 1994, 93/16/0193)

(VwGH 7.8.2003, 2000/16/0627)

14. Auf die Motive für eine vorsätzliche Verwirklichung der Abgabenverkürzung und der Finanzordnungswidrigkeit kommt es bei Beurteilung der Schuldfrage nicht an.

(VwGH 31.3.2003, 99/14/0248)

15. Durch die Wahl des Grünkanals [beim Ausgang des Flughafens] kann auf das Vorliegen von Vorsatz geschlossen werden (Hinweis E 23. Oktober 2002, 2002/16/0151).

(VwGH 19.3.2003, 2000/16/0060)

16. Aus der Tatsache, dass der Beschuldigte die entsprechenden Vorsteuern in den Umsatzsteuererklärungen abgezogen hat, ohne in den Erklärungen oder in deren Beilagen auf diesen Umstand hinzuweisen, durfte die Behörde schließen, der Beschuldigte habe zumindest mit dem für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 33 Abs 1 iVm Abs 3 lit a FinStrG ausreichenden bedingten Vorsatz gehandelt (Hinweis E 26. April 1994, 93/14/0052).

(VwGH 28.1.2003, 2000/14/0171)

17. In den Fällen der hg Erkenntnisse vom 27. Juni 1984, 84/16/0064, und vom 6. Dezember 1990, 90/16/0031, ergab sich der Vorsatz des Täters, die zollamtliche Behandlung (im Sinne der damaligen Fassung des objektiven Tatbestandes des Schmuggels) der streitverfangenen Schmuckstücke – nachdem vorher die Rückerstattung der ausländischen Mehrwertsteuer beantragt worden war – zu vereiteln, zwingend daraus, dass der Täter die Ware weder gestellt noch eine mündliche Warenerklärung abgegeben hatte, sohin aus der Tat selbst. Auch im vorliegenden Beschwerdefall ergibt sich der Vorsatz der Beschwerdeführerin aus ihrer Vorgangsweise. Nachdem die Beschwerdeführerin die Vergütung der von ihr entrichteten südafrikanischen Mehrwertsteuer bei der Ausfuhr (hier eines Diamantringes) beantragt hatte, hatte sie bei der Einreise in das Gemeinschaftsgebiet den Grünkanal gewählt. Daraus konnte die belangte Behörde auf das Vorliegen von Vorsatz schließen (Hinweis Fellner, Finanzstrafgesetz⁶, § 35 FinStrG, Rz 87 ff).

(VwGH 23.10.2002, 2002/16/0151)

18. Bei vorsätzlichem Handeln müssen für die Annahme einer Geringfügigkeit besondere Umstände vorhanden sein, wie zB verminderte Zurechnungsfähigkeit, Unbesonnenheit, drückende Notlage und dgl (Hinweis E 31. Mai 1995, 94/16/0230).

(VwGH 23.10.2002, 2002/16/0151)

19. Werden Privatausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt, obwohl die private Veranlassung bekannt ist, so indiziert dies ein vorsätzliches Verhalten, es sei denn, es ergeben sich konkrete Anhaltspunkte dagegen (Hinweis E 7. Februar 1989, 88/14/0222).

(VwGH 19.2.2002, 2000/14/0167)

20. Die bel Beh begründete demgegenüber die Annahme von Vorsatz letztlich damit, dass der Bf ausgebildeter Zollwachebeamter ist. Ein „Wissen-müssen“ ist aber dem „Wissen“ nicht gleichzuhalten. Die Annahme der bel Beh, der Bf – der selbst nicht im Abfertigungsdienst tätig gewesen ist – habe gewusst, dass die Frachtkosten beim Zollwert zu berücksichtigen sind, erscheint nicht schlüssig und steht im Widerspruch zum Ergebnis des Beweisverfahrens.

(VwGH 30.3.2000, 93/16/0131)

21. Die bel Beh hat auf vorsätzliches Handeln geschlossen, weil der Bf gezielt eine Gestaltung gewählt hat, bei welcher ein wirtschaftliches Risiko ausgeschlossen ist, und die zu ungerechtfertigten (und steuerlich nicht anzuerkennenden) Verlustzuweisungen führt. Die bel Beh konnte dabei von der allg Erfahrung ausgehen, dass kein wirtschaftlich denkender Mensch annimmt, das Steuerrecht würde trotz des Ausschlusses der Möglichkeit einer wirtschaftlichen Vermögenseinbuße einkommensteuerrechtliche Verluste zubilligen (vgl hiezu Erk vom 25.11.1999, 97/15/0118). Sie konnte davon ausgehen, dass der Bf – auch wenn er als Spezialist in Wohnbaufragen „in AbgAngelegenheiten nicht besonders bewandert“ sein sollte – als wirtschaftlich denkender Mensch bei Ausschluss des Risikos nicht von der Zulässigkeit der Geltendmachung von steuerlichen Verlusten ausgegangen ist. Wie der VwGH bereits wiederholt ausgesprochen hat (vgl etwa Erk 97/15/9118, und vom 15.5.1997, 95/15/0184) kann die bel Beh nach der allg Lebenserfahrung davon ausgehen, dass sich ein StPfl – im Hinblick auf die gegebene Interessenslage – nicht auf die Auskünfte von Personen verlässt, die erkennbar im Naheverhältnis zu jener Verlustabschreibegesellschaft stehen, für deren Verlustmodell er Interesse zeigt.

(VwGH 16.12.1999, 97/15/0167)

22. Im angef B wird die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass die Bf kein Beteiligungsverhältnis und kein Risiko haben eingehen wollen. Sie habe ernstlich erwogen und sich damit abgefunden, dass die Geltendmachung der Verluste in den ESt-Erklärungen nicht regelmäßig sein könnte. Damit hat die bel Beh Sachverhaltsfeststellungen getroffen, aufgrund derer sie von einem bedingt vorsätzlichen Vorgehen der Bf ausgehen konnte. Die bel Beh durfte annehmen, dass die Bf – auch wenn sie nicht über die Kenntnis eines „Steuerfachmannes“ verfügt – als wirtschaftlich denkender Mensch bei Ausschluss des Risikos nicht von der Möglichkeit der Geltendmachung von steuerlichen Verlusten ausgegangen ist. In diesem Zusammenhang ist es bedeutungslos, wenn auch andere Personen vergleichbare Beteiligungen eingegangen sein sollten. Die bel Beh setzt sich auch nicht in Widerspruch mit der allg Lebenserfahrung, wenn sie angenommen hat, die Bf habe sich nicht auf die Auskünfte einer Person verlassen, die erkennbar im Naheverhältnis zu den Verlustabschreibeges gestanden ist (vgl hiezu auch Erk vom 15.5.1997, 95/15/0184).

(VwGH 25.11.1999, 97/15/0118, siehe auch VwGH 22.9.2000, 96/15/0202)

23. Wenn trotz Berechnung der Zahllasten die Einreichung von USt-Voranmeldungen (und die Leistung von Vorauszahlungen) unterlassen wird, widerspricht es nicht den Denkgesetzen und dem allg menschlichen Erfahrungsgut, vorsätzliche Tatbestandsverwirklichung anzunehmen.

(VwGH 29.6.1999, 98/14/0181)

24. Nach den – unbestrittenen – Feststellungen der bel Beh hat der Bf Jahr für Jahr Sonderausgaben im Höchstausmaß angesetzt, ohne von der Klientin (oder von dritter Seite) Informationen über Sonderausgaben in dieser Höhe erhalten zu haben. Aus den gegebenen Umständen konnte die bel Beh ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften ableiten, dass der Bf die AbgVerkürzung ernstlich für möglich gehalten und sich mit ihr abgefunden, also mit dolus eventualis gehandelt hat. Daran ändert nichts, dass die Verkürzungsbeträge als gering anzusehen sind.

(VwGH 24.6.1999, 97/15/0149)

25. Die betriebliche Situation und die Erkrankung der Bf stellen Umstände dar, die lediglich im Rahmen der Strafbemessung zu berücksichtigen sind. Die Bf hat überdies nicht bestritten, dass sie die aus der Pflichtverletzung resultierende Abgabenverkürzung für gewiss gehalten hat.

(VwGH 20.3.1997, 95/15/0002)

26. Das Schöffengericht hat den Vorsatz des Angeklagten hinsichtlich der Pflichtverletzung und Abgaben zu verkürzen (nicht nur im Spruch der Entscheidung, sondern auch in deren Gründen) mehrmals festgestellt, indem es konstatierte, dass der Angeklagte wusste, unrichtige bzw unvollständige Informationen an seine Steuerberaterin gegeben zu haben, darüber im Klaren gewesen ist, dass dadurch unrichtige Steuererklärungen veranlasst werden, was die Verkürzung der Abgaben zur Folge hatte, und er diesen Erfolg auch herbeiführen wollte.

(OGH 5.3.1997, 13 Os 27/97)

27. Im Anlassfall (Hinterziehung von ESt durch Vorschiebung einer Schweizer Fa als Gesellschafter und Kreditgeber einer inländischen GesmbH) müsste sich der Tatvorsatz (§ 8 Abs 1 FinStrG) auf die Kenntnis der Umstände der steuerverkürzenden Wirkung im Zeitpunkt der Abgabenerklärung beziehen.

(OGH 6.8.1996, 11 Os 116/96)

28. Wird dem Beschuldigten in subjektiver Hinsicht Vorsatz angelastet, so muss die Begründung jedenfalls auch aufzeigen, dass er den Verstoß gegen die Rechtsordnung erkannt hat.

(VwGH 31.7.1996, 92/13/0293)

29. Die Schlussfolgerung auf absichtliche Tatbegehung konnten die Tatrichter in freier Beweiswürdigung aus dem Verhalten des Angeklagten ziehen, der für die in Betracht kommenden Abgabenperioden objektiv zu geringe Warenumsätze erklärte, eine Feststellung, die das Schöffengericht mängelfrei auf das Gutachten des Buchsachverständigen und die Ergebnisse der BP stützte, wobei die leugnende Darstellung des Angeklagten in die beweiswürdigenden Überlegungen miteinbezogen, jedoch als widerlegt verworfen wurde.

(OGH 6.3.1996, 13 Os 176/95)

30. Aus den nach den finanzbehördlichen Erhebungen erwiesenen Verstößen gegen die den Angeklagten treffende Erklärungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht konnte das Erstgericht logisch und empirisch einwandfrei seinen auf Hinterziehung bzw Verkürzung von Abgaben (ESt) abzielenden Vorsatz erschließen.

(OGH 18.12.1995, 14 Os 83/95)

31. Der erforderliche Vorsatz muss vor oder spätestens bei der Tatausführung vorhanden sein, ein erst nach Vollendung der Tat gefasster Vorsatz (dolus superveniens) indes (auch im Fall nachträglicher Billigung eines zunächst fahrlässig herbeigeführten Erfolges) genügt nicht.

(OGH 22.8.1995, 11 Os 67/95)

32. Der Vorsatz des Bf, die zollamtliche Behandlung der eingeführten Schmuckstücke zu vereiteln, folgt zwingend daraus, dass er dem Zollorgan gegenüber eine unrichtige Erklärung abgegeben hat, also aus der Tat selbst (dolus ex re; 17.10.1985, 85/16/0051, ÖStZB 1986, 351).

(VwGH 24.3.1994, 92/16/0092)

33. Verliert ein AbgPfl die Kontrolle über sein Unternehmen und tut er jahrelang nichts, um diesen Umstand abzustellen, so ist der Verdacht begründet, dass er sich mit einer ernstlich für möglich gehaltenen Abgabenverkürzung abgefunden und damit ein vorsätzliches Verhalten iSd § 8 Abs 1 FinStrG gesetzt hat.

(VwGH 21.12.1993, 89/14/0299)

34. Vorsätzlich handelt, wer eine strafbare Handlung mit Wissen und Wollen begeht. Ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel erfolgen, Abgaben zu verkürzen, beruht auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang. Auf ihn kann nur aus dem Verhalten des Täters, soweit es nach außen in Erscheinung tritt, geschlossen werden (22.10.1981, 14/2524, 2876/80, 81/14/0125, 0126). Dabei stellt die Vernehmung des Täters für die FinStrBeh nicht die einzige Möglichkeit der Feststellung eines Sachverhaltes, von dem aus auf diesen Willensvorgang geschlossen werden kann, dar.

(VwGH 15.12.1993, 92/13/0218)

35. Allein die im Abgabenverfahren vorgebrachte Verantwortung, die Einbringung der USt-Voranmeldungen sei aufgrund der „Schwierigkeiten“ mit der EDV-Anlage nicht möglich gewesen, zeigt auf, dass die tatbildmäßige Unterlassung der Entrichtung der USt-Vorauszahlungen gerade vom Wissen und Wollen des Bf umfasst war, sodass ihm direkter Vorsatz zuzurechnen war.

(VwGH 14.4.1993, 92/13/0278)

36. Werden wie im Beschwerdefall von einem mit seinen inländischen Einkünften steuerlich erfassten StPfl die aus Geschäftsbeziehungen mit ausländischen Vertragspartnern stammenden Einnahmen zur Gänze nicht offengelegt, so ist der Verdacht eines vorsätzlichen Handelns nicht unbegründet.

(VwGH 20.1.1993, 92/13/0275, AW 92/13/0027)

37. Der Bf musste jedenfalls aus dem erstmaligen Rücklangen nicht durchgeführter Überweisungen erkennen, dass die Abgabenentrichtung im Überweisungswege in Hinkunft nicht mehr erfolgen würde. Es war daher hinsichtlich danach liegender Abgabenfälligkeiten nicht unschlüssig, wenn die bel Beh die zumindest bedingt vorsätzliche Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben bejahte.

(VwGH 3.11.1992, 92/14/0147)

38. Wenn der Bf betreffend die Einfuhr des Therapiegerätes behauptet, er wollte die im Ausland nachträglich eingebauten Bestandteile der bereits anlässlich der ersten Einfuhr verzollten Ware erst in Wien stellen, weil im Nachtzug die Verzollung nicht hätte durchgeführt werden können, gibt er zu erkennen, dass er um die Stellungspflicht des Gerätes mit den eingebauten Teilen anlässlich der Einreise wusste. Da aber eine solche Stellung unterblieben und das Gerät ohne Durchführung eines Zollverfahrens ins Zollgebiet verbracht worden ist, befindet sich die bel Beh im Recht, wenn sie die Voraussetzungen des § 35 Abs 1 FinStrG auch subjektiv als erfüllt angesehen hat. Daran vermag weder die allfällige Möglichkeit des Vorsteuerabzuges der entrichteten EUSt noch ein allfälliger Irrtum über die „Verzollungspflicht“ – ob nämlich für das gesamte Gerät oder nur für Teile Eingangsabgaben zu entrichten sind – etwas zu ändern.

(VwGH 22.10.1992, 92/16/0076)

39. Da Vorsatz eine zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters bedeutet, auf deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein nur aus seinem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten unter Würdigung aller sonstigen Sachverhaltselemente geschlossen werden kann, erstreckt sich die Schlüssigkeitsprüfung des VwGH lediglich darauf, ob die Indizien des Beschwerdefalles unter Berücksichtigung des gesamten Verhaltens der Bf ohne Verstoß gegen die Denkgesetze und gegen allgemeines menschliches Erfahrungsgut den Schluss rechtfertigen, die Bf sei sich der abgabenrechtlichen Folgen ihres Handelns bewusst geworden und habe den damit verbundenen abgabenrechtlichen Effekt gebilligt und nicht nur leichtsinnig darauf vertraut, dass derselbe nicht eintreten werde.

(VwGH 18.11.1991, 90/15/0137)

40. Der bel Beh kann nicht entgegengetreten werden, wenn sie aufgrund des Feststellungsergebnisses zu der Auffassung gelangte, dass die ggst Abg vorsätzlich nicht entrichtet worden sind: Anlässlich seiner ersten Vernehmung durch die FinStrBeh erster Instanz – Angaben bei der ersten Vernehmung kommen der Wahrheit erfahrungsgem am nächsten (E 15.10.1987, 87/16/0076) – gab der Bf an, dass USt-Vorauszahlungen und lohnabhängige Abgaben wegen finanzieller Schwierigkeiten der GmbH nicht „in der richtigen Höhe geleistet werden konnten“. Aus dieser Aussage ergibt sich schon, dass der Bf sich die Verwirklichung des tatbildmäßigen Unrechts – nämlich die Nichtentrichtung der Abg – direkt zum Ziel gesetzt hat. Daraus folgt, dass der Bf es mit direktem Vorsatz unterlassen hat, die ggst Abgabenschuldigkeiten zu entrichten. Dabei ist der Beweggrund dieses Verhaltens – die in der Folge ein Insolvenzverfahren herbeiführenden Liquiditätsprobleme – für die Feststellung des Vorsatzes nicht maßgeblich (OGH EvBl 1957/431).

(VwGH 9.10.1991, 90/13/0279)

41. Bedingter Vorsatz (dolus eventualis) setzt eine (die Abgabenverkürzung in Kauf nehmende) zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters voraus (E 6.12.1990, 90/16/0153 und 90/16/0180). Bloßer Unbedacht und Leichtsinn reichen für die Annahme bedingten Vorsatzes nicht hin (Fellner, FinStrG, Neufassung 1975, § 8 Anm 17, und die dort erwähnte E OGH 20.11.1975, 13 Os 103/75). Auch Irrtum würde selbst bedingten Vorsatz ausschließen, selbst wenn er unentschuldbar wäre; nur Fahrlässigkeit, nicht Vorsatz könnte der unentschuldbare Irrtum begründen (§ 9 FinStrG).

(VwGH 18.9.1991, 91/13/0064; ebenso: VwGH 29.4.1992, 90/13/0201; VwGH 3.11.1992, 92/14/0147)

42. Die Frage, was der Täter zur Tatzeit für möglich hielt, ist eine solche nach einem inneren Vorgang im Menschen, auf den nur durch äußere Merkmale geschlossen werden kann. Bei der Beantwortung dieser Frage handelt es sich primär um einen Akt der Beweiswürdigung iSd § 98 Abs 3 FinStrG. […] Dem Bf ist … darin beizupflichten, dass sein gespanntes Verhältnis zum FA dafür spricht, dass er eine ungeprüfte Übernahme seiner Erklärung nicht für möglich gehalten hat.

(VwGH 17.9.1991, 91/14/0130)

43. Voraussetzung für die Annahme des bedingten Vorsatzes ist nicht ein Wissen um eine Tatsache oder um ihre Wahrscheinlichkeit iS eines Überwiegens der dafür sprechenden Momente, sondern es genügt das Wissen um die Möglichkeit. Unter Möglichkeit ist hier allerdings nicht das Bestehen eines abstrakten, in Anbetracht der allgemeinen Unsicherheit der menschlichen Erkenntnis zumeist möglichen letzten Zweifels an der Richtigkeit auch gründlich geprüfter Angaben des Verkäufers zu verstehen, sondern die Möglichkeit in einem konkreteren Sinn, wie sie etwa einem durch Bedenken erweckten Zweifel entspricht.

(VwGH 6.12.1990, 90/16/0180, ebenso: VwGH 25.9.1991, 91/16/0074; VwGH 21.12.2000, 97/16/0404)

44. Eventualvorsatz liegt vor, wenn der Täter das verbrecherische Übel nicht erstrebt, es auch nicht als untrennbar, sondern nur als möglich mit den von ihm bezweckten Folgen seiner Handlung verbunden betrachtet, es aber doch in Kauf nimmt, darein willigt, es billigt, damit einverstanden ist, falls sein Ziel eben nicht anders erreichbar ist (vgl E 16.11.1989, 89/16/0091).

(VwGH 6.12.1990, 90/16/0153, ebenso: VwGH 6.12.1990, 90/16/0180; VwGH 25.9.1991, 91/16/0074)

45. Angesichts des Umstandes, dass der Bf einen Teil der in seinem Beförderungsmittel mitgeführten Waren gestellt bzw erklärt, sich aber hinsichtlich des wertmäßig überwiegenden Teiles verschwiegen habe, gehe der Vorsatz zwingend aus der Tat selbst hervor.

Der Grundsatz freier Beweiswürdigung schließt es nicht aus, Geschehensabläufen, die nach der Lebenserfahrung typisch sind, Gewicht beizumessen. In diesem Sinne sind die FinStrBeh keineswegs etwa gehindert, aus der Tatsache, dass der Reisende nur eine – meistens eingangsabgabenfreie Kleinigkeit (vgl § 34 Abs 3 und 6 ZollG) – unter Verschweigung anderer zu verzollenden Waren – in der Erwartung, damit werde sich das die Zollabfertigung durchführende Organ zufrieden geben, auf vorsätzliches Handeln hinsichtlich der nicht deklarierten Waren zu schließen (dolus ex re), denn dies ist die typische Begehungsform beim Reiseschmuggel (vgl E vom 28.3.1985, 85/16/0004 und vom 17.10.1985, 85/16/0051).

(VwGH 6.12.1990, 90/16/0031)

46. Der Vorsatz, die zollamtliche Behandlung der bloß einige Tage vorher in Mailand erworbenen Kleidungsstücke im Werte von 75.000 S zu vereiteln, ergibt sich geradezu zwingend aus dem Verschweigen eines Großteils dieser Waren anlässlich der gleichzeitigen Deklaration von geringfügigen und allenfalls unter die Wertgrenze von 1000 S für zollfreie Einfuhren (§ 34 Abs 6 ZollG) fallenden Waren aus der Tat selbst (dolus ex re; vgl OGH 15.12.1971, 11 Os 190/71, und E 28.3.1985, 85/16/0004).

(VwGH 12.7.1990, 90/16/0050)

47. Bedingter Vorsatz ist gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, dh als nahe liegend ansieht und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist (vgl VwGH vom 19.10.1987, 86/15/0120 [R8(1)/47]).

(VwGH 16.11.1989, 89/16/0091; ebenso: VwGH 8.2.1990, 89/16/0201; VwGH 6.12.1990, 90/16/0153; VwGH 17.12.1992, 91/16/0133; VwGH 17.12.1992, 91/16/0136; VwGH 26.4.1994, 93/14/0052; VwGH 26.1.1995, 93/16/0071; VwGH 28.6.1995, 94/16/0282; VwGH 29.1.1996, 96/16/0014)

48. Der Täter muss hinsichtlich des Tatbildes des § 33 Abs 1 FinStrG die Bewirkung einer Abgabenverkürzung durch seine Verletzung abgabenrechtlicher Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht ernstlich für möglich halten. Es genügt daher keineswegs, dass „jeder im Geschäftsleben Versierte ernsthaft damit rechnen“ muss. Das „Rechnen müssen“ kennzeichnet nämlich nur die Sorgfaltspflicht, nicht jedoch die für den Vorsatz zumindest erforderliche subjektive Einstellung des Täters, die einem ernstlichen Für-möglich-halten entspricht. Von einem unrichtigen Begriff des Vorsatzes in der Form des dolus eventualis ausgehend, hat die bel Beh daher den entscheidungswesentlichen Sachverhalt nicht ermittelt und damit auch ihrer Verpflichtung zur Begründung nicht entsprochen, auf Grund welcher nach außen in Erscheinung getretener Umstände sie es als erwiesen annimmt, dass der Bf es ernstlich für möglich gehalten habe, dass einerseits der Privatanteil nicht 10 vH, sondern richtig 30 vH betragen habe, andererseits die tatsächlichen Umsätze bzw Erträge höher als von ihm erklärt gewesen seien. Der VwGH hat bereits mehrfach (E 15.12.1982, 82/13/0169, und E 22.6.1983, 82/13/0181) darauf hingewiesen, dass zur Annahme des Verkürzungsvorsatzes die Tatsache, dass Geschäftsvorgänge nicht in die Buchhaltung aufgenommen wurden oder Mängel der Aufzeichnungen festzustellen waren, nicht ausreicht. Es bedarf vielmehr der Feststellung, welche finanzstrafrechtlich zu verantwortenden Vorgänge zu den festgestellten Abgabenverkürzungen geführt haben (v E 15.12.1982).

(VwGH 7.2.1989, 88/14/0222)

49. Der Bf hat die unrichtige Versteuerung einzelner Erlöse mit dem 8%igen Umsatzsteuersatz anstatt richtig mit dem 18%igen Normalsteuersatz von Anfang an außer Streit gestellt. Er hat dies auf ein Versehen seines Vaters zurückgeführt, der unbestritten mit den Aufgaben des kaufmännischen Rechnungswesens betraut war. Die belangte Behörde vertritt die Auffassung, der Bf sei verpflichtet gewesen, eine Nachkalkulation vorzunehmen. Mit dem Vorbringen des Bf, im Hinblick auf die Geringfügigkeit der Erlösumschichtungen habe der Fehler auch durch eine Nachkalkulation nicht festgestellt werden können, setzt sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht auseinander. Als einzige Begründung für die Annahme eines vorsätzlichen Verhaltens wird darauf verwiesen, dass bereits im Zuge einer früheren Betriebsprüfung „ein ungenau erfasster Innenumsatz“ festgehalten worden sei. Der Bf habe, „weil er sich im Lichte der Vorprüfung von der Fähigkeit des Vaters vergewissert hat, für möglich gehalten dass der deliktische Sachverhalt verwirklicht werde“. Mit dieser Feststellung wird kein vorsätzliches Handeln des Bf dargetan. Dolus eventualis liegt nach § 8 Abs 1 FinStrG vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Sachverhaltes, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht, ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Dazu bedarf es konkreter Umstände, die ernstlich auf die Möglichkeit der Verwirklichung des Sachverhaltes schließen lassen. Die bloße abstrakte Möglichkeit, dass einer mit einer bestimmten Aufgabe betrauten Person ein Fehler unterlaufen kann, rechtfertigt für sich allein auch dann nicht die Annahme von dolus eventualis, wenn die betreffende Person in der Vergangenheit schon einmal einen Fehler begangen hat. Die Kenntnis hievon kann zwar unter Umständen zu einem Auswahlverschulden (culpa in eligendo) oder zu einer schuldhaften Verletzung der Überwachungspflicht (culpa in custodiendo) führen; Voraussetzung dafür, ein derartiges Verschulden der Schuldform des dolus eventualis zu subsumieren, ist jedoch, dass der Täter in Kenntnis konkreter Umstände war, aus denen ernstlich auf die Verwirklichung des deliktischen Sachverhaltes geschlossen werden konnte, und dass er sich damit abgefunden hat.

(VwGH 18.10.1988, 86/14/0142)

50. Der bedingte Vorsatz (dolus eventualis), der die Untergrenze des Vorsatzes darstellt (vgl Foregger/Serini, StGB³, Anm 4 zu § 5 StGB; Nowakowski, WK, Rz 13 zu § 5 StGB) ist dann gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, ja nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, dh als nahe liegend ansieht (vgl OGH EvBl 1975/192 = JBl 1975, 384; EvBl 1975/282) und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist (Foregger/Serini, aaO, unter Berufung auf OGH SSt 46/8; EvBl 1975/192 = JBl 1975, 384; EvBl 1978/80; RZ 1978/47 und ÖJZ-LSK 1975/18 und 1976/189).

Unter Berücksichtigung des festgestellten Umstandes, dass gerade der Beschwerdeführer laut Niederschrift vom 10. Jänner 1979 entsprechend belehrt wurde, dagegen keine abweichende Rechtsansicht zum Ausdruck brachte, sondern – ganz im Gegenteil – der Gemeinde gegenüber folgerichtig eine Rechnung legte, dann aber die Umsatzsteuer nicht abführte und in seiner Bilanz das Objekt (obwohl es bereits fertig gestellt war) zusammen mit anderen (unfertigen) Objekten als „unfertige Bauten“ global und undifferenziert ausgewiesen hat, musste die belangte Behörde in Befolgung der oben erwähnten rechtlichen Kriterien das Verhalten des Beschwerdeführers jedenfalls als bedingt vorsätzlich ansehen und ist ihr auch in diesem Punkt eine inhaltliche Rechtswidrigkeit nicht anzulasten. Gerade weil der Beschwerdeführer das Objekt Schlossschule vollkommen wahrheitswidrig bei seiner Bilanzerstellung gleichsam unter anderen Objekten versteckte, ist seine subjektive Einstellung in der Qualifikation jedenfalls eines bedingten Vorsatzes klar aufgezeigt.

(VwGH 19.10.1987, 86/15/0120)

51. Die Beschwerdeführerin wurde nicht nur durch die Abgabenbehörde und durch ein vorangegangenes Finanzstraferkenntnis, sondern auch laufend durch ihren Steuerberater und dessen Angestellte auf die Mangelhaftigkeit ihrer Aufzeichnungen hingewiesen. Es war ihr auch bekannt, dass diese Mängel geeignet waren, Abgabenverkürzungen zu bewirken. Sie hat diese Mängel dennoch nicht abgestellt. Ihre Arbeitsbelastung und Unkenntnis auf buchhalterischem Gebiet bieten für dieses Verhalten keine Entschuldigung. Der belangten Behörde ist daher keine Rechtswidrigkeit vorzuwerfen, wenn sie das Verhalten der Beschwerdeführerin als vorsätzlich beurteilt hat.

(VwGH 20.1.1987, 84/14/0161)

52. (Dolus superveniens non nocet) Dem – in steuerlichen Belangen nicht als unerfahren anzusehenden – Beschwerdeführer ist wohl insofern beizupflichten, dass der Vorsatz grundsätzlich vor oder bei der Ausführung der Tat vorhanden sein muss und ein erst nach der technischen Vollendung einer Tat vom Täter gefasster Vorsatz ihm nicht angelastet werden kann. Wenn die bel Beh aus dem Verhalten des Bf nach der Tat im Rahmen der Beweiswürdigung Schlüsse auf die Absicht des Bf vor oder bei der Tat hilfsweise gezogen hat, heißt dies jedoch keinesfalls, dass sie ihm einen erst nach der Tat gefassten Vorsatz zum Vorwurf gemacht hat.

(VwGH 3.11.1986, 85/15/0282)

53. Bei bedingtem Vorsatz (dolus eventualis) bezweckt der Täter den tatbildmäßigen Erfolg nicht, er sieht seinen Eintritt auch nicht als ungewiss voraus, aber er hält ihn ernstlich für möglich und findet sich mit ihm ab.

(VwGH 21.11.1985, 84/16/0201)

54. Nach § 98 Abs 3 FinStrG hat die Finanzstrafbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache erwiesen ist oder nicht. Das bedeutet aber, dass die Finanzstrafbehörde den gesamten, von ihr ermittelten Sachverhalt im Wege der freien Beweiswürdigung bei Beurteilung eines Tatbestandes zu berücksichtigen hat. Wenn bei Ankauf eines PKWs über die einschränkenden Bestimmungen des 2. AbgÄG 1977 Bescheid gewusst und auf eine Umtypisierung Wert gelegt wurde, und der PKW trotz erfolgter Umtypisierung bei der Übernahme bloß einen zusätzlichen Spiegel, jedoch nach wie vor zwei Vordersitze und zwei Rücksitze aufgewiesen hat und offenbar in keiner Weise zur Lastenbeförderung geeignet war, und schließlich sogar vom Prokuristen der Verkaufsfirma darauf hingewiesen worden war, dass der PKW nicht den Bestimmungen des 2. AbgÄG 1977 entspricht, konnte die Behörde zu Recht annehmen, dass das Fahrzeug mit der Absicht erworben wurde, die einschränkenden Bestimmungen des 2. AbgÄG 1977 zu umgehen und dadurch die Umsatzsteuer zu verkürzen.

(VwGH 18.11.1985, 84/15/0227)

55. Der Verkürzungsvorsatz muss sich nicht auf die konkrete Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages erstrecken. Dies gilt auch beim Versuch. Ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel erfolgen, Abgaben zu verkürzen, beruht auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, auf den nur aus dem Verhalten des Täters, soweit es nach außen in Erscheinung tritt, geschlossen werden kann. Die Ermittlung des nach außen nicht erkennbaren Willensvorganges stellt einen Akt der Beweiswürdigung dar.

(VwGH 12.11.1985, 85/14/0119)

56. Die Schätzung der Abgabenbemessungsgrundlagen bildet keinen Grund, vorsätzliches Handeln in Frage zu stellen. Hätte doch dies letztlich die mit der Zielsetzung des § 33 FinStrG unvereinbare Folge, dass ein Steuerpflichtiger, der unter Verschleierung der Abgabenbemessungsgrundlagen gezielt Steuern verkürzt, nicht wegen Abgabenhinterziehung bestraft werden könnte. Entscheidungswesentlich ist vielmehr in diesem Zusammenhang, dass der Steuerpflichtige die geschätzten Beträge mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erzielt hat. Dies kann im Beschwerdefall angesichts der Gründlichkeit, mit der die belangte Behörde bei ihrer Schätzung (hier Vermögensdeckungsrechnung) vorgegangen ist, und in Anbetracht des Umstandes, dass die Behörde im Zweifel Einwänden des Bf Rechnung trug, unbedenklich angenommen werden.

(VwGH 23.4.1985, 84/14/0157)

57. Ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel der Vereitelung eines Zollverfahrens bezüglich mitgeführter Waren erfolgen, beruht auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang. Auf ihn kann nur aus dem Verhalten des Täters, soweit es nach außen in Erscheinung tritt, geschlossen werden. Dieser von der Behörde vorzunehmende Schluss ist Ausfluss der freien Beweiswürdigung.

(VwGH 28.3.1985, 85/16/0004; ebenso: VwGH 6.12.1990, 90/16/0180; VwGH 9.10.1991, 90/13/0279; VwGH 18.11.1991, 90/15/0137; VwGH 29.4.1992, 90/13/0201; VwGH 20.1.1993, 92/13/0275; VwGH 5.8.1993, 93/14/0063; VwGH 15.12.1993, 92/13/0218; VwGH 26.1.1995, 93/16/0071; VwGH 20.3.1997, 95/15/0002; VwGH 22.9.2000, 96/15/0202; VwGH 23.11.2000, 95/15/0185)

58. Bei der Beitragstäterschaft muss der Vorsatz des Beitragstäters auf die künftige Tatvollendung durch den unmittelbaren Täter gerichtet sein.

(OGH 15.1.1985, 10 Os 138/84)

59. Vorsatz bedeutet eine zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters, auf deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein nur aus seinem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten unter Würdigung aller sonstigen Sachverhaltselemente geschlossen werden kann.

(VwGH 26.9.1984, 84/13/0125)

60. Der Vorsatz der Bf, die streitverfangenen Schmuckstücke dem Zollverfahren zu entziehen, worunter alle Verfahrenshandlungen einschließlich jener, die im Rahmen der allgemeinen Zollaufsicht gesetzt werden, zu verstehen sind, ergibt sich aus der von ihnen in der Tatbeschreibung des Zollamtes vom 19.1.1980 eingestandenen wahrheitswidrigen Verneinung der Frage des die Zollabfertigung durchführenden Organwalters, ob sie „Waren mitführen, die sie bei der Ausreise nicht mit hatten?“. Die Verneinung dieser Frage durch die beiden Bf erfolgte, nachdem ihr im Personenkraftwagen mitreisender Freund nur wenige Stunden zuvor zwecks Rückerstattung der auf den ausgeführten Schmuckstücken lastenden 30%igen Umsatzsteuer in Höhe von S 4.506 beim österreichischen Grenzaustrittszollamt die Austrittsbestätigung „U 34“ erwirkt hatte und die Erstbf unmittelbar danach beim ungarischen Zollamt die Abfertigung der Schmuckstücke zum Eingangsvormerkverkehr beantragt hatte.

In Ansehung dieses Ergebnisses des verwaltungsbehördlichen Ermittlungsverfahrens aber ist es nicht rechtswidrig, wenn die belangte Behörde als erwiesen annahm, dass die Bf sich ihrer Pflicht zur Stellung der Waren und zur Abgabe einer mündlichen Warenerklärung bewusst gewesen waren. Ihr Vorsatz, die zollamtliche Behandlung der streitverfangenen Schmuckstücke zu vereiteln, folgt daher zwingend daraus, dass sie festgestelltermaßen die Waren weder im Rechtssinne gestellt noch eine mündliche Warenerklärung abgegeben hatten, sohin aus der Tat selbst (dolus ex re).

(VwGH 27.6.1984, 84/16/0064)

61. Vorsatz bedeutet eine zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters, auf deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein nur aus seinem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten unter Würdigung aller sonstigen Sachverhaltselemente geschlossen werden kann. Im vorliegenden Fall ist dabei in Rechnung zu stellen, dass der Bf den strittigen abgabenrechtlichen Pflichten nicht nachkam, obwohl gegen ihn im Zusammenhang mit lohnabhängigen Abgaben bereits zwei Finanzstrafverfahren eingeleitet worden waren, ihn die Abgabenbehörde unter Hinweis auf die strafrechtlichen Folgen der Nichtabgabe zu den Lohnsteueranmeldungen verhalten hatte und obwohl die Abgabenbehörde ihn bzw die von ihm geleiteten Gesellschaften auch sonst laufend wegen der lohnabhängigen Abgaben bedrängte. Berücksichtigt man noch, dass sich die vom Bf geleiteten Gesellschaften in der fraglichen Zeit in einer prekären wirtschaftlichen Lage befanden, so rechtfertigt dies den Schluss, dass Zahlungen in der Absicht unterblieben, den Gesellschaften die Mittel für andere Zwecke zu erhalten, und dass Lohnsteueranmeldungen in der Absicht nicht oder verspätet abgegeben wurden, um die abgabenbehördliche Festsetzung der Abgaben und anschließende Einbringungsmaßnahmen zu vereiteln oder zu verzögern.

(VwGH 14.2.1984, 83/14/0105)

62. Der Beweggrund für die Fingierung höherer Lohnzahlungen (hier angebliche Arbeitsersparnis) ist ohne jeden Bezug auf die Frage, wieso mit dieser angeblichen „Ersparnis“ an Arbeit der diesbezügliche (zumindest bedingte) Vorsatz, Einkommensteuer zu verkürzen, nicht verbunden gewesen sein soll.

(OGH 1.9.1983, 13 Os 110/83)

63. Die vom Erstbf ins Treffen geführten Umstände rechtfertigen mangels Stichhältigkeit nicht die Annahme, er hätte das Risiko eines Finanzvergehens nur unter der Mentalreservation der Selbstanzeige auf sich genommen, zumal auch eine solche Mentalreservation nichts an der Verwirklichung des Hinterziehungstatbestandes ändert.

(VwGH 23.9.1982, 81/15/0076, 0079)

64. Der wesentliche Unterschied zwischen bewusster Fahrlässigkeit und dolus eventualis ist in der Fortsetzung des Willensbildungsprozesses gelegen.

(OGH 8.9.1982, 11 Os 119/82)

65. Der Bf wurde wegen § 33 Abs 1 FinStrG, begangen durch Unterlassung der Abgabe von Steuererklärungen 1977 bis 1979 verurteilt. In der Nichtigkeitsbeschwerde rügt der Bf, das Gericht habe es unterlassen, sich mit der Verantwortung des Bf auseinanderzusetzen, dass ihm als selbständigem Provisionsvertreter nicht bekannt gewesen sei, dass er für seinen Provisionsbezug Steuererklärungen abzugeben habe. Entgegen diesem Vorbringen ist das Gericht auf die eine vorsätzliche Verletzung der Anzeige- und Offenlegungspflicht bestreitende Verantwortung eingegangen, hat darauf verwiesen, dass sich der Angeklagte in der Hauptverhandlung schuldig bekannt hatte und hat darauf Bezug genommen, dass der Bf schon 1972 (er verrichtete damals die gleiche Tätigkeit) mit einer Strafverfügung auf seine Steuerverpflichtung aufmerksam gemacht worden war. Darüber hinaus hat sich das Gericht damit befasst, dass der Bf für 1978 und 1979 nicht fatiert hat, obwohl er durch seine Ehegattin Kenntnis von den vom Finanzamt gegen ihn eingeleiteten Erhebungen hatte. Schließlich hat der Angeklagte nach dem Inhalt des Hauptverhandlungsprotokolls zugegeben, dass er auch von der Löschung seiner Steuernummer aus dem Jahr 1972 wusste, worauf sich das Gericht gleichfalls stützen konnte. Damit ist der vom Gericht gezogene Schluss, dass sich der Bf seiner Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen bewusst war, mängelfrei begründet.

(OGH 15.4.1982, 13 Os 182/81)

66. Dem Bf wurde eine Grunderwerbsteuerbefreiung bedingt gewährt. Am 8.6.1970 wurden Erhebungen durch Organe des Finanzamtes durchgeführt. Bei dieser Gelegenheit habe der Bf, nach Ansicht des Finanzamtes, bestätigt, dass das Gebäude vor Fertigstellung des Bauwerkes nicht weiter veräußert werde. Am 29.7.1970 veräußerte der Bf das Bauwerk, ohne dies dem Finanzamt anzuzeigen.

Der Bf verantwortete sich … von seiner ersten Rechtfertigung an bis zuletzt auch mit dem Hinweis, er habe gemeint, die Abgabenbehörde werde von der Veräußerung durch die diese betreffende Abgabenerklärung erfahren. Im angefochtenen Bescheid wird dem entgegengehalten, es habe dem Bf aufgrund der schriftlichen Belehrung im Jahre 1966, insbesondere aber anlässlich der Erhebungen am 8.6.1970 müssen bewusst geworden sein, dass er die Weiterveräußerung von sich aus zu melden habe. Eine besondere Belehrung in dieser Hinsicht ist der Erhebung vom 8.6.1970 indessen nicht zu entnehmen. Dem Rechtfertigungsgrund des Bf in der mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde, er könne sich nicht daran erinnern, ob er anlässlich der Erhebungen nochmals ausdrücklich über seine Pflicht zur Anzeige der Aufgabe des begünstigten Zweckes unterrichtet worden sei, ist die belangte Behörde mit keinem konkreten Einwand entgegengetreten. Dass eine derartige Belehrung erteilt worden wäre wie auch, dass sich der Bf an den diesbezüglichen Hinweis im Jahr 1966 tatsächlich erinnert habe (oder es unmöglich wäre, dass er sich nicht daran erinnert hätte), ist damit unerwiesen geblieben. Dies musste den Bf gem § 57 Abs 2 FinStrG entlasten. Der Vorwurf der belangten Behörde geht daher in Wahrheit in Richtung einer pflichtwidrigen Sorgfaltsverletzung, also eines fahrlässigen, nicht eines vorsätzlichen Verhaltens. Ein Schuldspruch nach § 33 Abs 1 FinStrG entsprach daher nicht dem Gesetz.

(VwGH 25.6.1981, 16/3257/78)

67. Es kann nicht ernstlich behauptet werden, dass eine Geschäftsfrau, die, wie in der Beschwerde wörtlich ausgeführt wird, „zweifellos Umsätze nicht verbucht“, sich nicht darüber im Klaren ist, dass diese Vorgangsweise zu einer Verkürzung der Umsatzsteuer führen muss. Aber auch das Vorbringen, die Bf sei der Meinung gewesen, die Gewinne aus dem Verkauf der nicht verbuchten Wareneingänge seien durch ebenfalls nicht verbuchte Ausgaben kompensiert worden, ist unglaubwürdig. Die Bf übersieht nämlich, dass sie in einem achtjährigen Zeitraum per Saldo einen Betriebsverlust von S 22.712,– erklärt hat, während von der Betriebsprüfung im selben Zeitraum ein ungeklärter Vermögenszuwachs von S 1,200.000,– festgestellt wurde. Selbst unter Berücksichtigung einer gewissen Ungenauigkeit der Schätzung kann es bei dieser Sachlage keinem Zweifel unterliegen, dass die Bf spätestens bei Abgabe der einzelnen Abgabenerklärungen wusste, dass die erklärten Betriebsergebnisse nicht einmal annähernd den tatsächlichen Gegebenheiten entsprachen. Die belangte Behörde hat sohin mit Recht als erwiesen angenommen, dass sich die Bf darüber im Klaren gewesen war, durch acht Jahre hindurch laufend unrichtige Abgabenerklärungen bewirkt zu haben.

(VwGH 16.4.1980, 2775/77)

68. Das Bewusstsein der Rechtswidrigkeit ist schon dann gegeben, wenn der Täter weiß, dass seine Tat gegen die Rechtsordnung im Allgemeinen verstößt, oder wenn er dies wenigstens ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet.

(OGH 14.2.1980, 12 Os 154/79)

69. Nach Aussage des früheren Beraters des Bf kannte der Bf seine steuerlichen Verpflichtungen grundsätzlich und wurde von seinem Vertreter wiederholt darauf aufmerksam gemacht. Die Schlussfolgerung der belangten Behörde, dass der Bf trotz Wissens über seine abgabenrechtlichen Verpflichtungen es absichtlich unterlassen hat, diese zu erfüllen, ist daher nicht denkfolgewidrig.

(VwGH 17.11.1976, 294/76)

70. Nach § 5 Abs 2 StGB (s § 38 Abs 1 lit a FinStrG) handelt der Täter „absichtlich“, wenn es ihm auf die Verwirklichung des Umstandes oder Erfolges, für den das Gesetz absichtliches Handeln voraussetzt, ankommt. Anders als beim Handeln mit „bedingtem Vorsatz“ (§ 5 Abs 1 zweiter Halbsatz StGB = § 8 Abs 1 zweiter Halbsatz FinStrG), bei welchem er die Verwirklichung des Unrechtssachverhalts nicht erstrebt und sich ihrer auch nicht gewiss ist, sondern sie bloß ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet, und anders als bei „wissentlichem“ Handeln (§ 5 Abs 3 StGB, s § 33 Abs 2 FinStrG), bei welchem er mit Bestimmtheit damit rechnet, dass die rechtswidrigkeitserheblichen Umstände vorliegen oder durch ihn verwirklicht werden, ohne dies geradezu zu bezwecken, setzt sich der Täter bei „absichtlichem“ Handeln die Verwirklichung des tatbildmäßigen Unrechts, sei es auch nur als Mittel zur Herbeiführung eines weiteren Erfolges, direkt zum Ziel. Bedingter Vorsatz, Wissentlichkeit und Absichtlichkeit sind verschiedene Spielarten, und zugleich Stufen, des „Vorsatzes“, das ist das, in jeder von ihnen zum Ausdruck kommende, Verwirklichen-„wollen“ eines Sachverhalts, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht (§ 5 Abs 1 erster Halbsatz StGB, § 8 Abs 1 erster Halbsatz FinStrG).

(OGH 19.2.1976, 13 Os 180/75)

71. (Abgrenzung zwischen bedingtem Vorsatz und bewusster Fahrlässigkeit) Wie der OGH wiederholt zum Ausdruck brachte (JBl 1975, 384), liegt bedingter Vorsatz dann vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhalts ernstlich für möglich hält und sich mit ihr, sei es auch nur aus bewusster Gleichgültigkeit, innerlich abfindet. Hingegen handelt bloß fahrlässig, wer es für möglich hält, dass er einen einem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhalt verwirkliche, ihn aber nicht herbeiführen will. Diese beiden Schuldformen sind voneinander so abzugrenzen, dass der Täter im ersten Fall das mit seinem Handeln verbundene Risiko kannte und es so veranschlagt, dass er die Möglichkeit der Verwirklichung des Tatbildes ernst nimmt, dh als nahe liegend ansieht, sich aber dennoch zur Tat entschließt, weil er auch einen solchen nachteiligen Ablauf der Ereignisse hinzunehmen gewillt ist, also sich damit abfindet. Im zweiten Fall handelt der Täter im, wenn auch leichtfertigen, Vertrauen darauf, den verpönten Erfolg nicht herbeizuführen. Die Fahrlässigkeit liegt im letzten Fall darin, dass der Täter schuldhafterweise das eingegangene Risiko zwar erkannt, aber nicht richtig eingeschätzt hat. Für die Entscheidung, ob der Täter in der einen oder in der anderen Willensrichtung gehandelt hat, wird es sohin neben der Beurteilung der Person und der damit verbundenen Frage, ob dem Täter nach den Umständen eine vorsätzliche Handlung zuzumuten war, auch auf das objektive Moment, nämlich das Gewicht des eingegangenen Risikos und die Größe und Nähe der Gefahr, aber auch auf die Kenntnis und Einschätzung dieser Umstände durch den Täter ankommen.

(OGH 5.2.1976, 11 Os 166/75)

72. Die belangte Behörde hat auf eine vom Bf in der Beschwerde nicht bestrittene Aussage des Steuerberaters seines Auftraggebers im Verfahren vor der Finanzstrafbehörde erster Instanz verwiesen, wonach der Bf in dem Zeitraum, in dem beim Auftraggeber des Bf (von dem dieser Honorare erhielt) eine Betriebsprüfung durchgeführt wurde, ausdrücklich erklärt hat, er wolle nicht veranlagt werden. Aus dieser Formulierung allein ergibt sich die vorsätzliche Begehung des Tatbestandes der Abgabenhinterziehung durch den Bf.

(VwGH 16.12.1975, 1358/75)

73. Der Bf (Steuerberater) hat nicht behauptet, den Termin zur Abgabe seiner Steuererklärung übersehen oder vergessen zu haben, er hat vielmehr angegeben, den Steuerangelegenheiten seiner Klienten seinen eigenen Angelegenheiten gegenüber den Vorzug gegeben zu haben. In diesem Willensakt liegt Vorsatz und nicht Fahrlässigkeit.

(VwGH 14.10.1975, 9/75)

74. (Abgrenzung zwischen bedingtem Vorsatz und bewusster Fahrlässigkeit) Der Umstand, dass der Täter die Möglichkeit der Verwirklichung des Tatbildes ernst nimmt (als nahe liegend ansieht), kann gleichermaßen Ausgangspunkt für (bedingt) vorsätzliches wie für (bewusst) fahrlässiges Handeln sein. Diese beiden Schuldformen unterscheiden sich erst in der Fortsetzung des Willensbildungsprozesses dadurch, dass der Täter in dem einen Fall sich dennoch zur Tat entschließt, weil er einen das Tatbild verwirklichenden Ablauf der Ereignisse hinzunehmen gewillt ist, im anderen Fall aber im, wenn auch leichtfertigen, Vertrauen darauf handelt, den verpönten Erfolg nicht herbeizuführen.

(OGH 18.4.1975, 13 Os 24/75)

75. Auch der (bewusst) fahrlässig Handelnde kennt die Möglichkeit des Eintrittes des schädigenden Erfolges, er lehnt diesen Erfolg jedoch ab und hält seinen Eintritt für wenig wahrscheinlich. Demgegenüber setzt bedingter Vorsatz nach neuerer Lehre und Rechtsprechung voraus, dass der Täter die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes ernstlich für möglich hält, wobei er das Risiko einer Tatbestandsverwirklichung als relativ hoch veranschlagt, und sich dennoch mit dem Eintritt des schädigenden Erfolges abfindet.

(OGH 16.9.1974, 10 Os 90/74)

76. Zur Annahme eines (auch nur bedingten) bösen Vorsatzes genügt es noch nicht, dem Täter vorzuwerfen, er hätte um das Vorliegen eines bestimmten Tatbestandsmerkmales wissen müssen. Bedingter Vorsatz liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhalts ernstlich für möglich hält und sich mit ihm – sei es auch nur aus bewusster Gleichgültigkeit – abfindet (Jescheck, Lehrbuch, Allg Teil 12, 222; EvBl 1971/144 uva).

(OGH 23.4.1974, 12 Os 28/74; ebenso: OGH 12.2.1975, 13 Os 6/75)

77. Für die die subjektive Tatseite betreffende Feststellung des Erstgerichtes, dass der Bf vorsätzlich gehandelt hat, war im Wesentlichen maßgebend, dass die Namen der vom Bf in den Beilagen zu den Steuererklärungen genannten angeblichen Subprovisionsempfänger samt und sonders fingiert waren, was vom Bf im Wesentlichen schon bei der Betriebsprüfung zugegeben und im eingeleiteten Finanzstrafverfahren noch durch die Unzustellbarkeit sämtlicher behördlicher Rückfragen sinnfällig erwiesen wurde, ferner dass der Bf weder dem Finanzamt noch dem Gericht bestimmte Empfänger von Subprovisionen namhaft machen oder entsprechende Belege vorweisen konnte, wobei seine Behauptung, ihm seien Belege gestohlen worden, durch den Inhalt der hierüber erstatteten polizeilichen Anzeige nicht gedeckt erscheint.

Die aus den aufgezeigten Umständen ersichtliche Verhaltensweise des Bf rechtfertigte nach Lage des Falles daher den vom Erstgericht daraus gezogenen Schluss, dass der Bf durch die bewusste Abgabe unrichtiger Steuererklärungen die sich daraus zwangsläufig ergebenden Abgabenverkürzungen zu seinem Vorteil vorsätzlich erstrebte.

(OGH 13.6.1973, 9 Os 34/73)

78. Soweit der Bf einwendet, das Finanzvergehen des Schmuggels könne nicht mit dolus indirectus begangen werden, ist er allerdings im Recht, weil diese Schuldform im Finanzstrafrecht nicht vorkommt. Im Übrigen hat der VwGH schon zu wiederholten Malen, insbesondere in seinem E v 12.6.1970, 1492/69, dargetan, dass zur Verwirklichung des Schmuggels auch die Schuldform des dolus eventualis ausreicht.

(VwGH 18.2.1972, 1543/70)

79. Es ist keinesfalls erforderlich, dass der Angeklagte gerade diesen Erfolg seines Verhaltens (hier: Schmuggel) gewollt („bedacht und beschlossen“) hat. Es genügt vielmehr das Bewusstsein, dass der Erfolg eine notwendige Folge der aus einer anderen bösen Absicht vorgenommenen Verheimlichung dieser Waren gegenüber den Organen der Zollaufsicht war. Denn ein zur Erfüllung des subjektiven Tatbestandes geeigneter „böser Vorsatz“ liegt in der Regel und insbesondere auch nach den Straftatbeständen des FinStrG nicht nur dann vor, wenn der tatbestandsmäßige strafgesetzwidrige Erfolg vom Täter geradezu erstrebt, begehrt oder bezweckt wird, welche Schuldform in der Rechtslehre als „Absicht“ (Rittler I², 183; Jescheck, 199) bezeichnet wird, sondern auch dann, wenn er als mit den von ihm bezweckten Folgen seiner Handlung untrennbar verbunden erkannt und damit gleichfalls gewollt wird, welche Schuldform von Beling (51) und Rittler (I², 185) als „dolus principalis“ und von Jescheck (200) als „direkter Vorsatz“ oder „dolus directus“ bezeichnet wird. Wenngleich hier das Willensmoment hinter das Wissensmoment zurücktritt, sind beide Faktoren, die den bösen Vorsatz ausmachen, vorhanden. Und schließlich handelt der Täter selbst dann noch mit bösem Vorsatz – und zwar in der Form des sog dolus eventualis –, wenn er das verbrecherische Übel zwar nicht erstrebt, es auch nicht als untrennbar, sondern bloß als möglich verbunden mit den von ihm bezweckten Folgen seiner Handlung betrachtet, es aber doch in Kauf nimmt, darin einwilligt, es billigt und damit einverstanden ist.

(OGH 15.12.1971, 11 Os 190/71; ebenso: VwGH 22.3.1973, 273, 274/72)

80. Die Geringfügigkeit der Hinterziehung spricht allenfalls dafür, dass der Bf sie durch sein Verhalten nicht als primären Zweck anstrebte, schließt jedoch die Zurechnung von dolus eventualis nicht aus.

(VwGH 17.9.1971, 2105/72)

81. Zur Verwirklichung des Tatbildes der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG ist Vorsatz erforderlich. Der Täter muss wissen und wollen, dass er eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt und dass diese Pflichtverletzung zur Abgabenverkürzung führt. Bei Verletzungsdelikten hat sich das Bedenken und Beschließen auf den tatbildmäßigen Erfolg zu beziehen.

Das Wissen des Abgabepflichtigen um seine abgabenrechtlichen Verpflichtungen einerseits und deren Unterlassung andererseits reicht allein noch nicht hin, unter allen Umständen auf eine mit Vorsatz begangene Tathandlung zu schließen. Der Vorsatz erfordert das Bedenken und Beschließen des Tatbestandes (Hinweis auf das E d VwGH v 21.1.1970, 94/69), und zwar im Streitfall dergestalt, dass alle Tatbestandsmerkmale vom Vorsatz umfasst sein müssen.

(VwGH 28.5.1971, 433/70)

82. Wenn die belangte Behörde darauf hinweist, der Bf habe ein Interesse an der Nichtanzeige der Schuldscheine gehabt, um zugeflossene Provisionen und Zinsen nicht der Einkommensteuer unterwerfen zu müssen, so vermag eine solche Überlegung an sich eine Hinterziehungsabsicht bezüglich der Rechtsgebühr in abstracto zu dokumentieren, indes bedürfte es auch hier konkreter Vorhalte an den Bf hinsichtlich der Nichterfüllung seiner sonstigen steuerlichen Pflichten.

(VwGH 25.6.1970, 1669/68)

83. Wenn zur Strafbarkeit Vorsatz gefordert ist, dann müssen dem Täter alle Tatumstände, die das Gesetz als maßgeblich erklärt hat, bewusst sein.

(VwGH 4.7.1967, 1811/65; ebenso: VwGH 14.2.1974, 343/73)

84. Aus der Tatsache, dass der Bf jahrelang sehr sorgfältig ausgefüllte Steuererklärungen selbst verfertigte, dass die Beilagen betreffend die Einkünfte aus dem von ihm selbst verwalteten Haus genau und erkennbar in Kenntnis der einschlägigen steuerlichen Vorschriften abgefasst waren, kann geschlossen werden, dass der Bf in der Lage war, entsprechende Willensentschlüsse zur Einhaltung seiner abgabenrechtlichen Erklärungspflicht zu fassen. Wenn er jahrelang umfangreiche Geschäfte mit einem Geldvermittler gemacht, diesem relativ große Beträge gegen überhöhte Zinsen zur Verfügung gestellt und in seinen Steuererklärungen die Zinsen aus seinen Geldgeschäften nicht aufgenommen hatte, so kann Hinterziehungsabsicht angenommen werden.

(VwGH 28.1.1966, 2253/64)

85. Es wäre gewiss ein Rechtsirrtum, wenn die belangte Behörde wirklich angenommen hätte, der Vorsatz müsse nicht alle Tatbestandsmerkmale erfassen, und es sei bedeutungslos, ob der Vorsatz nur hinsichtlich einzelner, nicht aber hinsichtlich aller Fälle gegeben wäre, die bei der Annahme der Verletzung der Offenlegungspflicht durch die Abgabe unvollständiger Einkommensteuererklärungen zugrunde gelegt worden waren. Die Unrichtigkeit der ersten Rechtsanschauung ergibt sich etwa aus den die herrschende Lehre enthaltenen Darlegungen Rittlers im Lehrbuch des österreichischen Strafrechts 1954, 190. Dieser Irrtum würde, wenn er vorläge, den Schuldspruch als solchen berühren. Der zweite Irrtum wäre für die Bemessung der Strafe bedeutsam. Der bekämpfte Abschnitt des angefochtenen Bescheides ist aber nicht so zu verstehen, wie ihn der Bf auslegt. Ihm ist nur zu entnehmen, dass, wenn auch einzelne der Indizien für die Vorsätzlichkeit des Verhaltens, isoliert betrachtet, nicht ausgereicht hätten, um den Schuldspruch zu decken, doch aus dem Gesamtbild ein eindeutiger Beweis für das Vorliegen des Vorsatzes im Hinblick auf alle Merkmale des Tatbestandes und alle einzelnen Fakten hervorgehe. In der Gegenschrift wird in diesem Zusammenhang zutreffend ausgeführt, es sei im angefochtenen Bescheid nicht die Rede davon gewesen, dass jeder einzelne herangezogene Umstand für sich allein zur Feststellung der angelasteten Schuldform nicht ausgereicht hätte; es sei nur davon die Rede gewesen, dass dies hinsichtlich einzelner herangezogener Umstände zutreffe.

(VwGH 22.11.1963, 227/62)

86. Die Finanzstrafbehörden beider Instanzen haben in ihrem Spruch dem Bf vorsätzliches Verhalten zur Last gelegt. Die Begründung des Straferkenntnisses erster Instanz hat dazu ausgeführt, beim Bf müsse „ein doloses Verhalten als vorliegend angenommen werden“, weil er von den Leistungen seiner Gattin Kenntnis gehabt habe und ihm als absolvierten Juristen bekannt sein musste, dass die Grunderwerbsteuer nach dem zwischen den Parteien vereinbarten Kaufpreis bemessen wird. Diese Begründung ist nicht schlüssig. Denn „bekannt sein müssen“ ist etwas anderes als „bekannt sein“. Wenn ein Jurist eine Pflicht, deren Bestand ihm auf Grund seiner rechtlichen Vorbildung bekannt sein müsste, verletzt, weil ihm diese Verpflichtung tatsächlich nicht bekannt war, dann hat er sich unter Umständen grob fahrlässig verhalten, er hat aber nicht mit Vorsatz gehandelt oder unterlassen.

(VwGH 21.11.1963, 103/63)

87. Der VwGH hat schon in dem E v 27.9.1963, 388/62 dargelegt, dass nach der herrschenden Lehre Eventualvorsatz vorliege, wenn der Täter das verbrecherische Übel nicht erstrebt, es auch nicht als untrennbar, sondern nur als möglich mit den von ihm bezweckten Folgen seiner Handlung verbunden betrachtet, es aber doch in Kauf nimmt, darein willigt, es billigt, damit einverstanden ist, falls sein Ziel eben nicht anders erreichbar ist. Das Ziel des Bf war nach der Annahme der belangten Behörde offenbar die fristgerechte Erstellung der Erklärung, die Vermeidung der mit der Fristversäumnis verbundenen Schwierigkeiten. In Kauf genommen hatte der Bf die Unrichtigkeit seiner Erklärung und damit die Steuerverkürzung. Das erforderliche Wissensmoment sah die belangte Behörde zunächst in dem Wissen um die Möglichkeit der Unrichtigkeit der Erklärung. …

Voraussetzung für die Annahme des bedingten Vorsatzes ist nicht ein Wissen um eine Tatsache oder um ihre Wahrscheinlichkeit im Sinn eines Überwiegens der dafür sprechenden Momente, sondern es genügt das Wissen um die Möglichkeit. Unter Möglichkeit ist hier allerdings nicht das Bestehen eines abstrakten, in Anbetracht der allgemeinen Unsicherheit der menschlichen Erkenntnis zumeist möglichen letzten Zweifels an der Richtigkeit auch gründlich geprüfter Unterlagen zu verstehen, sondern die Möglichkeit in einem konkreten Sinn, wie sie etwa einem durch Bedenken erweckten Zweifel entspricht.

Auch hinsichtlich des Willensmomentes ist die belangte Behörde weder von unrichtigen Vorstellungen ausgegangen noch sind ihre Schlüsse bedenklich. Durfte sie annehmen, dass der Bf um die Möglichkeit der Unrichtigkeit der von ihm verwerteten Zahlen wusste, so ergab sich daraus auch, dass er die Möglichkeit zu einer zu niedrigen Angabe nicht ausschloss. Dass er den damit für seine Klientin eintretenden Vorteil nicht ablehnte, sondern billigte, durfte gleichfalls angenommen werden, da nach der gesamten Sachlage eine solche Haltung durchaus nahe lag, weil der Bf es unterlassen hat, einen entsprechenden Vorbehalt zum Ausdruck zu bringen, und auch keine Schritte unternommen hat, im Nachhinein eine Kontrolle durchzuführen.

(VwGH 29.10.1963, 1398/62)

88. Nach herrschender Lehre „erstrebt der Täter“ der mit Eventualvorsatz handelt, „das verbrecherische Übel nicht, betrachtet es auch nicht als untrennbar, sondern nur als möglich verbunden mit den von ihm bezweckten Folgen seiner Handlungen, nimmt es aber noch in Kauf, willigt darein, billigt es, ist damit einverstanden, falls sein Ziel eben nicht anders erreichbar ist“ (Rittler, Lehrbuch des österreichischen Strafrechtes, 1. Bd, 2. Aufl, 185).

(VwGH 27.9.1963, 388/62)

89. Wenn der Abgabepflichtige in den Steuererklärungen Bemessungsgrundlagen unter der Versicherung, seine Angaben nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben, angeführt hat, die sich später als unrichtig herausgestellt haben, und wenn die Unvollständigkeit seiner Aufzeichnung erwiesen ist, so entbehrt die Feststellung der Behörde, der Abgabepflichtige habe die Steuerverkürzung vorsätzlich zu seinem Vorteil begangen, nicht der Schlüssigkeit.

(VwGH 21.1.1955, 840/53)

90. Für dolus genügt das Bedenken und Beschließen des Tatbestandes. Das Bewusstsein aller mit seiner Handlung verbundenen Rechtsfolgen, wie Nebenstrafen, Einziehung von Beförderungsmitteln udgl, ist keine Voraussetzung für den dolus.

(VwGH 17.2.1954, 1656/51)

B. Rechtsprechung zu § 8 Abs 2

1. Zur Frage, ob dem Beschuldigte finanzstrafrechtlich relevantes fahrlässiges Handeln vorzuwerfen ist, ist zunächst darauf zu verweisen, dass der in § 4 Abs 2 FinStrG geregelte Günstigkeitsvergleich auf einen Vergleich zwischen dem zur Zeit der Tat geltenden Recht und dem zur Zeit der Entscheidung der Finanzstrafbehörde geltenden Recht abstellt. Da sich das gegenständliche Finanzstrafverfahren bei Inkrafttreten des § 34 Abs 1 FinStrG idF BGBl I 2015/118 bereits im Stadium des Beschwerdeverfahrens befand, hat das Bundesfinanzgericht hier § 34 Abs 1 FinStrG idF BGBl 1975/335 anzuwenden. Es ist daher nicht zu prüfen, ob der Beschuldigte grob fahrlässig im Sinne des § 8 Abs 3 FinStrG idF BGBl 2015/118 gehandelt hat; Prüfungsmaßstab ist vielmehr, ob der Beschuldigte fahrlässig im Sinne des § 8 Abs 2 FinStrG gehandelt hat.

Im angefochtenen Erkenntnis wurde dazu ausgeführt, der Beschuldigte habe Hilfestellung bei seinem Steuerberater gesucht, weshalb nicht von einem zumindest bedingt vorsätzlichen Handeln auszugehen sei. Vielmehr sei ihm Beschuldigten ein subjektiv verwertbarer, objektiver Sorgfaltsverstoß vorzuwerfen, wobei dem Beschuldigten die Einhaltung der objektiv gebotenen und subjektiv möglichen Sorgfalt jedenfalls zumutbar gewesen sei.

Bedient sich ein Steuerpflichtiger zur Besorgung seiner steuerlichen Angelegenheiten dritter Personen, ist er gehalten, bei der Auswahl dieser Personen sorgsam vorzugehen und sie auch entsprechend zu beaufsichtigen. Das Ausmaß der notwendigen Überwachung wird durch den Grad der Zuverlässigkeit und die Fachkunde des Erfüllungsgehilfen bestimmt. Weiters trifft den Abgabepflichtigen – ungeachtet einer beruflichen Beanspruchung – die Pflicht zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Information der mit den abgabenrechtlichen Agenden betrauten Person (VwGH 20.11.2000, 89/13/0051). Die im Falle der Übertragung von Obliegenheiten bestehende Verpflichtung des Vollmachtgebers zur inhaltlichen Kontrolle zur Durchführung des ihm erteilten Auftrages findet im Regelfall dort ihre Grenzen, wo sich der Normadressat eines berufsmäßigen Parteienvertreters bedient und diesen mit der Durchführung der vom Gesetz gebotenen Rechtshandlungen beauftragt.

Der Betrauung solcherart befugter Personen hat im vorliegenden Fall – im Hinblick auf die Qualifikation der bei der StB für den Beschuldigten tätigen Personen – zweifelsfrei und unwiderlegt stattgefunden. Das gegenständliche Finanzstrafverfahren hat auch keine wie immer gearteten Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der Beschuldigte seiner Verpflichtung, die von ihm beauftragte steuerliche Vertreterin vollständig und wahrheitsgemäß zu informieren, unvollständig bzw mangelhaft nachgekommen wäre.

Wenn die Aufzeichnungen und Belege der steuerlichen Vertreterin zur Erstellung der Steuererklärungen übermittelt wurden und nach den Ergebnissen des Finanzstrafverfahrens keine Anhaltspunkte für eine nicht vollständige Übermittlung der Unterlagen bzw. für eine nicht vollständige Information des Steuerberaters in Bezug auf abgabenrechtlich relevante Umstände vorliegen, kann von einer fahrlässigen Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch den steuerlich ungeschulten Beschuldigten nicht ausgegangen werden. Die steuerliche Vertreterin des Beschuldigten hat den Sachverhalt hinsichtlich der Möbelanschaffung aufgrund dessen offenkundig vollständigen und richtigen Angaben abgabenrechtlich gewürdigt und auf Grundlage dieser Würdigung Eintragungen im Rechenwerk vorgenommen, welche bei der Erstellung der Abgabenerklärungen für die B-GmbH bzw des Beschuldigten entsprechend berücksichtigt wurden. Der Beschuldigte, für den auch bei sorgfältiger Überprüfung der Steuererklärungen ein Erkennen der Unrichtigkeit nicht möglich und zumutbar war, konnte bei einer derartigen Sachlage auf die Richtigkeit der von einem qualifizierten Erfüllungsgehilfen erstellten Abgabenerklärungen vertrauen.

Bei dieser Sachlage kann dem Beschuldigten ein finanzstrafrechtliches Verschulden nicht angelastet werden. Eine Verletzung der objektiv gebotenen Sorgfalt im Sinne des § 8 Abs 2 FinStrG ist daher aufgrund des festgestellten Sachverhaltes nicht gegeben, weshalb der Beschuldigte den Tatbestand des § 34 Abs 1 FinStrG nicht verwirklicht hat.

(BFG 16.2.2016, RV/3300002/2014)

2. Bei der Beurteilung der Sorgfalt im Sinn des § 8 Abs 2 FinStrG ist zunächst maßgebend, welches Maß an Sorgfalt den Umständen nach zur Vermeidung tatbildmäßigen Unrechts – vorliegend: zur Leistung des notwendigen Beitrages für eine Abgabenerklärung nach § 10 KVG – objektiv geboten ist, dh pflichtgemäß aufzuwenden ist. Hierbei handelt es sich um jene Sorgfalt, wie sei in mit den rechtlich geschützten Werten angemessen verbundener, besonnener und einsichtiger Mensch in der Lage des Täters aufwenden würde, um die Gefahr einer Rechtsgutsbeeinträchtigung zu erkennen und hintanzuhalten. Das Maß dieser Beeinträchtigung wird je nach den Umständen größer oder geringer sein. Hinweise auf die Möglichkeit einer Rechtsgutbeeinträchtigung verpflichten zu verstärkter Aufmerksamkeit; eine Mehrheit von Risiken kann zur Teilung der Aufmerksamkeit verpflichten. Je komplizierter die Handlungsziele sind, umso mehr Aufmerksamkeit können sie in Anspruch nehmen und damit der Überwachung von Risiken entziehen. Es hängt daher stets von den Umständen des Einzelfalles ab, welches Maß an Sorgfalt ein rechtstreuer, gewissenhafter und besonnener Mensch darauf verwendet hätte, etwaige Risiken des Verhaltens zu erkennen und hintanzuhalten. Zu welcher (objektiven) Sorgfalt die Situation verpflichtet, ist von den persönlichen Fähigkeiten und Eigenschaften des Einzelnen unabhängig.

Der Maßstab der objektiv gebotenen pflichtgemäßen Sorgfalt richtet sich nicht nach einem allgemeinen besonnenen und einsichtigen Menschen, sondern nach einem solchen Menschen in der Lage des Täters, dh der Mensch des objektiven Maßstabes muss dem Lebens-, Berufs- oder Bildungskreis des Täters angehören. Welches Maß an Sorgfalt pflichtgemäß ist, bestimmt sich nach positiven Vorschriften, allenfalls nach der Verkehrssitte (…)

(VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237)

3. Bei der Beurteilung der Sorgfalt im Sinn des § 8 Abs 2 FinStrG ist zunächst maßgebend, welches Maß an Sorgfalt den Umständen nach zur Vermeidung tatbildmäßigen Unrechts objektiv geboten, dh pflichtgemäß aufzuwenden ist. Hiebei handelt es sich um jene Sorgfalt, wie sie ein mit den rechtlich geschützten Werten angemessen verbundener, besonnener und einsichtiger Mensch in der Lage des Täters aufwenden würde, um die Gefahr einer Rechtsgutbeeinträchtigung zu erkennen und hintanzuhalten. Das Maß dieser Aufmerksamkeit wird je nach den Umständen größer oder geringer sein. Hinweise auf die Möglichkeit einer Rechtsgutbeeinträchtigung verpflichten zu verstärkter Aufmerksamkeit; eine Mehrheit von Risiken kann zur Teilung der Aufmerksamkeit verpflichten. Je komplizierter die Handlungsziele sind, umso mehr Aufmerksamkeit können sie in Anspruch nehmen und damit der Überwachung von Risiken entziehen; Zeitdruck kann es unmöglich machen, die volle Aufmerksamkeit einzusetzen. Es hängt daher stets von den Umständen des Einzelfalles ab, welches Maß an Sorgfalt ein rechtstreuer, gewissenhafter und besonnener Mensch darauf verwendet hätte, etwaige Risiken des Verhaltens zu erkennen und hintanzuhalten. Zu welcher (objektiven) Sorgfalt die Situation verpflichtet, ist von den persönlichen Fähigkeiten und Eigenschaften des Einzelnen unabhängig (vgl etwa das hg Erkenntnis vom 26. November 1998, Zl 98/16/0199, sowie Fellner, Kommentar zum Finanzstrafgesetz, Band I, Rz 24 zu § 8 FinStrG).

Der Maßstab der objektiv gebotenen pflichtgemäßen Sorgfalt richtet sich nicht nach einem allgemein besonnenen und einsichtigen Menschen, sondern nach einem solchen Menschen in der Lage des Täters, dh der Mensch des objektiven Maßstabes muss dem Lebens-, Berufs- oder Bildungskreis des Täters angehören. Welches Maß an Sorgfalt pflichtgemäß ist, bestimmt sich nach positiven Vorschriften, allenfalls nach der Verkehrssitte (vgl das hg Erkenntnis vom 19. März 2003, Zl 2002/16/0087, mwN).

(VwGH 9.11.2011, 2011/16/0039; vgl auch VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237)

4. Es trifft zu, dass die „Erstellung, Lagerung und Weiterleitung von Honorarnoten bzw Rechnungen“ mittels Computer allein noch nicht als fahrlässiges Verhalten angesehen werden kann. Dies gilt allerdings nur, wenn der Abgabepflichtige dieses Medium in ausreichendem Maße beherrscht. Fehlen dem Abgabepflichtigen grundlegende Kenntnisse im Umgang mit der elektronischen Datenverarbeitung (wie das Anlegen, Überschreiben und Speichern von Dokumenten), dann darf er von der gesetzlichen Möglichkeit, seine Aufzeichnungen auf elektronischem Wege zu führen, nur dann Gebrauch machen, wenn er eine andere Person, welche über die entsprechenden Fähigkeiten verfügt, mit der unmittelbaren Durchführung betraut. [Hier: Der Beschwerdeführer behauptet das Fehlen solch grundlegender Kenntnisse der elektronischen Datenverarbeitung. Dass er sich dennoch nicht der Unterstützung durch eine kundige Person bedient, die Eingaben selbst durchgeführt und jegliche Kontrolle der Ergebnisse seines Tuns (etwa in Form eines Ausdrucks der Honorarnoten für die eigene Belegsammlung unmittelbar nach Dokumenterstellung; vgl auch die diesbezügliche Verpflichtung nach § 11 Abs 2 letzter Unterabsatz UStG 1994) unterlassen hat, lässt eine auffallende Sorglosigkeit erkennen.]

(VwGH 28.4.2011, 2009/16/0099)

5. Der bedingte Vorsatz, der die „Untergrenze“ des Vorsatzes darstellt, ist also dann gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechts des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, ja nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, daher als naheliegend ansieht, und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist. Eventualvorsatz liegt nur dann vor, wenn der Täter zur Erreichung seines Zieles das Übel, das sich aus seinem Verhalten bzw der Tat ergibt, in Kauf genommen hat. Auch der (bewusst) fahrlässig Handelnde kennt die Möglichkeit des Eintritts des schädigenden Erfolges, er lehnt diesen Erfolg jedoch ab und hält seinen Eintritt für wenig wahrscheinlich. Der für das „Sichabfinden“ in diesem Sinn erforderliche positive Willensentschluss muss in der Entscheidung stets durch entsprechende Sachverhaltsfeststellungen hinreichend untermauert werden. Mit der Formulierung „In-Kauf-nehmen“ als Element des bedingten Vorsatzes wird nicht die Wissenskomponente, sondern die Willenskomponente umschrieben (vgl Fellner, Kommentar zum Finanzstrafgesetz, Band I, Rz 15 bis 19 zu § 8 FinStrG). Ein „Wissen-müssen“ ist dem „Wissen“ nicht gleichzuhalten, es schließt Fahrlässigkeit nicht aus und bedeutet damit rechtlich noch keine Bejahung eines dolosen Handelns (vgl Fellner, Kommentar zum Finanzstrafgesetz, Band I, Rz 20a zu § 8 FinStrG).

(VwGH 17.12.2009, 2009/16/0188)

6. Die Kenntnis, dass einer mit einer bestimmten Aufgabe betrauten Person in der Vergangenheit schon einmal Fehler unterlaufen sind, kann unter Umständen zu einer schuldhaften Verletzung der Überwachungspflicht führen (Hinweis E 18.10.1988, 86/14/0142).

(VwGH 28.1.2005, 2002/15/0154)

7. Im Zusammenhang mit dem vom Beschuldigten geltend gemachten Rechtsirrtum kam seine Strafbarkeit nach der Bestimmung des § 49 Abs 1 lit a FinStrG nur in Betracht, wenn er dem behaupteten Rechtsirrtum tatsächlich nicht unterlegen war. Dass ein solcher Irrtum unentschuldbar gewesen wäre, hätte rechtlich zur Folge gehabt, dass ihm nur Fahrlässigkeit hätte zugerechnet werden dürfen, welche Schuldform für die Verwirklichung des Tatbildes nach § 49 Abs 1 lit a FinStrG in subjektiver Hinsicht nicht ausgereicht hätte (Hinweis E 27. Februar 2002, 2000/13/0197).

(VwGH 7.7.2004, 99/13/0185)

8. Wer als Unternehmer tätig wird, hat die damit verbundenen abgabenrechtlichen Verpflichtungen (vgl insbes § 119 bis 142 BAO) zu beachten. Will der Abgabepflichtige diese Aufgaben nicht selbst wahrnehmen, kann er die Besorgung der steuerlichen Angelegenheiten auch anderen Personen anvertrauen. Dies befreit ihn jedoch nicht von jedweder finanzstrafrechtlicher Verantwortung. Wie der GH wiederholt ausgesprochen hat, ist der Abgabepflichtige angehalten, bei der Auswahl dieser Personen sorgsam vorzugehen und sie auch entsprechend zu beaufsichtigen (Hinweis E 29.9.1993, 89/13/0051).

(VwGH 1.7.2003, 2000/13/0045)

9. Bei einer unbewussten Fahrlässigkeit verkennt der Täter zufolge Außerachtlassung der gebotenen Sorgfalt, dass er einen tatbildmäßigen Sachverhalt verwirklichen könne. Auf ein „Wissen“ kommt es bei diesem Schuldvorwurf nicht an (Hinweis E 27.10.1997, 96/17/0456).

(VwGH 1.7.2003, 2000/13/0045)

10. Der Maßstab der objektiv gebotenen pflichtgemäßen Sorgfalt richtet sich nicht nach einem allgemein besonnen und einsichtigen Menschen, sondern nach einem solchen Menschen in der Lage des Täters, dh der Mensch des objektiven Maßstabes muss dem Lebenskreis, Berufskreis oder Bildungskreis des Täters angehören.

(VwGH 19.3.2003, 2002/16/0087)

11. Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel, Abgaben zu verkürzen, beruhen auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensentschluss. Auf einen solchen kann nur aus dem Verhalten des Täters, insoweit dies nach außen in Erscheinung tritt, im Weg der Beweiswürdigung (§ 98 Abs 3 FinStrG) geschlossen werden. Die Kenntnis über das grundsätzliche Bestehen der Einkommensteuerpflicht von Beratungshonoraren kann jedenfalls bei einer intellektuell durchschnittlich begabten Person vorausgesetzt werden (vgl das hg Erkenntnis vom 25. März 1999, 97/15/0056).

(VwGH 5.4.2001, 2000/15/0150)

12. Eine allfällige „Einigung“ über die Nachzahlung im Sinne eines Unterbleibens eines Rechtsmittels gegen die Abgabenbescheide lässt keinen Schluss auf die subjektive Tatseite zu. Die belangte Behörde hat (aber) den Vorsatz daraus abgeleitet, dass der Beschwerdeführer bereits früher wegen nicht erklärter Erlöse finanzstrafrechtlich verfolgt worden und ihm dabei die Bedeutung mangelhafter bzw fehlender Grundaufzeichnungen nachhaltig vor Augen geführt worden sei.

(VwGH 22.2.2001, 2000/15/0190)

13. Es ist unstrittig, dass den Beschwerdeführern vor dem fraglichen Zeitpunkt aus der Beteiligung an der Pannonia derartige Verluste zugewiesen worden waren, die das Nominale ihrer Einlage bei Weitem überstiegen. Für die Veräußerung dieses negativen Anteiles erhielten sie den Kaufpreis von S 1,–. Bei dieser Sachlage hätten selbst bei einem durchschnittlich sorgfältigen Menschen ohne besondere Kenntnisse des Wirtschaftslebens Zweifel daran entstehen müssen, wie aus der Beteiligung an der Pannonia ein Betrag von S 2,5 Mio zum Erwerb einer anderen Beteiligung in dieser Höhe realisiert werden kann. Diese gebotenen Zweifel können durch den Hinweis, es habe sich um eine Kulanzlösung gehandelt, nicht beiseite geschoben werden (vgl im Übrigen dazu das hg Erkenntnis vom 19. November 1998, Zl 96/15/0153).

(VwGH 23.11.2000, 95/15/0194)

14. Musste der Beschwerdeführer in Ermangelung einschlägiger Anhaltspunkte weder damit rechnen, dass die deutschen Exporteure rechtswidrig unrichtige Ursprungserklärungen abgeben werden, noch die Waren (auch nicht stichprobenweise) in Richtung auf ihre Übereinstimmung mit den in den Rechnungen enthaltenen Erklärungen überprüfen, liegt eine fahrlässiges Handeln begründende Sorgfaltsverletzung nicht vor.

(VwGH 28.9.2000, 99/16/0317)

15. Der Maßstab der objektiv gebotenen pflichtgemäßen Sorgfalt richtet sich nicht nach einem allgemein besonnenen und einsichtigen Menschen, sondern nach einem solchen Menschen in der Lage des Täters, dh der Mensch des objektiven Maßstabes muss dem Lebens-, Berufs- oder Bildungskreis des Täters angehören (Sommergruber/Reger, Das Finanzstrafgesetz, Band 2, Seite 77). Der Beschwerdeführer wurde in Österreich als Unternehmer tätig. Wer als Unternehmer tätig wird, hat die damit verbundenen abgabenrechtlichen Verpflichtungen (vgl insbesondere die § 119 bis 142 BAO) zu beachten. Will der Abgabepflichtige diese Aufgaben nicht selbst wahrnehmen, oder ist er dazu, etwa auf Grund fehlender Sachkenntnisse oder beruflicher Beanspruchung, nicht im Stande, kann er die Besorgung der steuerlichen Angelegenheiten auch anderen Personen anvertrauen. Dies befreit ihn jedoch nicht von jedweder finanzstrafrechtlicher Verantwortung. Der Abgabepflichtige ist nämlich angehalten, bei der Auswahl dieser Personen sorgsam vorzugehen und sie auch entsprechend zu beaufsichtigen (vgl Sommergruber/Reger, aaO, Seite 78; Fellner, Kommentar zum Finanzstrafgesetz, Rz 1b zu § 34 FinStrG).

(VwGH 22.9.2000, 96/15/0200)

16. Bei eigener Unkenntnis der steuerrechtlichen Verpflichtungen reicht es … keinesfalls aus, sich mit der Auskunft eines „befugten Gewerbsmannes“ zu begnügen. Vielmehr ist es bei Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit Aufgabe des Unternehmers, sich mit den einschlägigen Vorschriften vertraut zu machen und im Zweifel bei der Behörde anzufragen oder sich bei einem befugten Parteienvertreter kundig zu machen (vgl dazu auch das hg Erkenntnis vom 15. Mai 1997, 95/15/0184).

(VwGH 22.9.2000, 96/15/0200.)

17. (Zu § 9 BAO) Die Beauftragung eines Steuerberaters mit der Wahrnehmung der AbgAngelegenheiten entbindet den Gf […] nicht von seinen lnformations- und ihm zumutbaren Überwachungspflichten (vgl Ritz, BAO-Kommentar, § 9 Tz 13).

(VwGH 22.2.2000, 96/14/0158)

18. Bei einer unbewussten Fahrlässigkeit verkennt der Täter zufolge Außerachtlassung der gebotenen Sorgfalt, dass er einen tatbildmäßigen Sachverhalt verwirklichen könne. Auf ein „Wissen“ kommt es bei diesem Schuldvorwurf nicht an (vgl das hg Erkenntnis vom 27. Oktober 1997, 96/17/0456). Die belangte Behörde hat dem Beschwerdeführer vorgeworfen, er habe die ihm als Rechtsanwalt – somit in steuerlichen Angelegenheiten Kundigen – zumutbare Sorgfalt bei der Erstellung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen verletzt. Damit ist die belangte Behörde im Recht. Abgesehen davon, dass es der Beschwerdeführer unterlassen hat, die von seiner Ehefrau erstellten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen insbesondere dahin gehend zu prüfen, ob sie seinen Anweisungen entsprochen hat, hätte ihm bei bloß flüchtiger Prüfung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen auffallen müssen, dass die Einnahmen ohne Umsatzsteuer ausgewiesen sind. In diesem Verhalten hat die belangte Behörde zu Recht ein unbewusst fahrlässiges Verhalten erblickt, was zu einer Verkürzung an Einkommensteuer geführt hat (vgl die hg Erkenntnisse vom 20. Jänner 1987, 86/14/0145, und vom 10. März 1994, 93/15/0180).

(VwGH 25.1.2000, 94/14/0031)

19. (Fahrlässigkeit) Maßgebend ist zunächst, welches Maß an Sorgfalt den Umständen nach zur Vermeidung tatbildmäßigen Unrechts objektiv geboten ist. Hier handelt es sich um jene Sorgfalt, wie sie ein mit den rechtlich geschützten Werten verbundener, besonnener und einsichtiger Mensch in der Lage des Täters aufwenden würde, um die Gefahr einer Rechtsgutbeeinträchtigung zu erkennen und hintanzuhalten. Es hängt daher stets von den Umständen des Einzelfalles ab, welches Maß von Sorgfalt ein rechtstreuer, gewissenhafter und besonnener Mensch darauf verwendet hätte, etwaige Risken des Verhaltens zu erkennen und hintanzuhalten. Zu welcher Sorgfalt die Situation verpflichtet, ist von den persönlichen Fähigkeiten und Eigenschaften des einzelnen Menschen unabhängig (Fellner, Finanzstrafgesetz, Rz 24 zu § 8).

Bei nur allgemeiner Kenntnis über rechtlich relevante Umstände ist es geboten, nähere Erkundigungen einzuholen.

Ob einem Fahrlässigkeitstäter die Einhaltung der objektiv gebotenen Sorgfalt, zu deren Anwendung er nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt ist, auch zuzumuten ist, bestimmt sich danach, ob von einer mit den rechtlich geschützten Werten verbundenen Person von der geistigen und körperlichen Beschaffenheit des Täters in der speziellen Tatsituation realistischerweise erwartet werden kann, sich objektiv sorgfaltsgemäß zu verhalten (vgl Urteil des OGH vom 22. September 1981, 9 Os 115/81, EvBl 1982/64).

(VwGH 26.11.1998, 98/16/0199)

20. Das Außerachtlassen der objektiv gebotenen Sorgfalt und die Zumutbarkeit der Einhaltung dieser Sorgfalt sind nach objektiven Maßstäben zu beurteilen.

(VwGH 19.11.1998, 96/15/0153)

21. Wusste die Bf nicht, inwieweit die vom Arbeitsamt vermittelten Buchhalterinnen befähigt gewesen wären, wäre sie verpflichtet gewesen, die Buchhalterinnen besonders zu überwachen. Es geht nicht an, untüchtigen Erfüllungsgehilfen die Führung von Büchern und Aufzeichnungen zu überlassen, um sodann zu behaupten, diese treffe die Schuld an deren unrichtiger Erstellung. Es ist zur Verwirklichung einer fahrlässigen Abgabenverkürzung nicht erforderlich, dass Bücher und Aufzeichnungen vom AbgPfl selbst geführt werden.

(VwGH 21.2.1996, 93/14/0167)

22. Bei der der Beh obliegenden Entscheidung über das Vorhandensein des subjektiven Tatbildes einer strafbaren Handlung ist die Beh an das Gesetz gebunden. Die Frage, ob aufgrund eines festgestellten Sachverhaltes dem Täter (hier) fahrlässiges Verhalten anzulasten ist, ist somit keine Frage des Ermessens.

(VwGH 21.2.1996, 95/16/0182)

23. Ein AbgPfl wird dadurch, dass er sich zur Besorgung seiner steuerlichen Angelegenheiten anderer Personen bedient, nicht von jedweder finanzstrafrechtlichen Verantwortung befreit. Jedenfalls ist er zu einer stichprobenartigen Überprüfung der Tätigkeit der von ihm eingesetzten Personen verpflichtet.

(VwGH 10.3.1994, 93/15/0180)

24. Konnte die bel Beh unbedenklich davon ausgehen, dass es objektiv zu Abgabenverkürzungen in bestimmtem Ausmaß gekommen ist, so traf den Bf jedenfalls auch der Vorwurf, für die Führung und Aufbewahrung jener Aufzeichnungen und Unterlagen, die für eine ordnungsgemäße Ermittlung der Abgabenbemessungsgrundlagen erforderlich waren, nicht in ausreichender Weise durch entsprechende organisatorische Maßnahmen Sorge getragen zu haben. Dass er zu derartigen Maßnahmen nicht befähigt gewesen wäre, ist nicht erkennbar und wird auch nicht behauptet. Ebenso wenig werden vom Bf Umstände ins Treffen geführt, die geeignet wären, einzelne in seinem kaufmännischen Rechenwerk unterlaufende Fehler zu entschuldigen. Die bel Beh konnte daher unbedenklich zu dem Ergebnis gelangen, dass der Bf bei der Führung (und Aufbewahrung) der Aufschreibungen betreffend die Tageseinnahmen bzw die Abrechnung mit dem Personal nicht jenes Maß an Sorgfalt angewendet hat, zu dem er nach seinen persönlichen Voraussetzungen befähigt und das ihm auch zumutbar war.

(VwGH 3.3.1992, 86/14/0146)

25. Dass die dem Bf vorgeworfene Unterlassung aber auf Fehlleistungen einer Angestellten zurückzuführen wäre, wird in der Beschwerde nicht behauptet, sodass sich die Frage eines Überwachungsverschuldens nicht stellt.

(VwGH 28.1.1992, 91/14/0225)

26. Es war dem Bf jedenfalls zuzumuten, bei der Schätzung des Teilwertes rational nachvollziehbare Überlegungen anzustellen und nicht bloß offenbar willkürlich irgendeinen beliebigen – allenfalls in seinen steuerlichen Auswirkungen noch vertretbar scheinenden – Betrag zum Ansatz zu bringen. Weder der Bf noch seine steuerliche Vertreterin waren in der Lage, in überprüfbarer Weise darzustellen, wie es zur Annahme gerade eines Teilwertes von 1,553.856 S gekommen war. Da es sich um einen unrunden Betrag handelte, wäre anzunehmen, dass er auf einer Berechnung beruhte; hiezu wurde aber trotz Vorhaltes keine Aufklärung gegeben. Auch der Gerichtshof ist somit der Ansicht, dass der Bf der Ermittlung des Teilwertes nicht die nötige Aufmerksamkeit schenkte.

[…] Richtig ist, dass der Bf als Eisen- und Sanitärhändler nicht über bes Fachkenntnisse für eine Gebäudebewertung verfügen musste. Dies enthob ihn in diesem Zusammenhang aber nicht schon jeder Sorgfaltspflicht. Nötigenfalls hat er entsprechende Informationen einzuholen.

(VwGH 11.6.1991, 90/14/0175)

27. Wer als Unternehmer tätig wird, hat die damit verbundenen abgabenrechtlichen Verpflichtungen (vgl insb die § 119 bis 142 BAO) zu beachten. Will der AbgPfl diese Aufgaben nicht selbst wahrnehmen, oder ist er dazu, etwa aufgrund fehlender Sachkenntnisse oder beruflicher Beanspruchung, nicht imstande, kann er die Besorgung der steuerlichen Angelegenheiten auch anderen Personen anvertrauen. Dies befreit ihn jedoch nicht von jedweder finanzstrafrechtlicher Verantwortung. Wie der GH wiederholt ausgesprochen hat, ist der AbgPfl angehalten, bei der Auswahl dieser Personen sorgsam vorzugehen und sie auch entsprechend zu beaufsichtigen (vgl ua E 21.2.1984, 83/14/0224, ÖStZB 1984, 334).

Das Ausmaß der notwendigen Überwachung wird durch den Grad der Zuverlässigkeit und Fachkunde des Erfüllungsgehilfen bestimmt. Im Allgemeinen reicht eine stichprobenartige Überprüfung aus (vgl E 17.1.1984, 83/14/0152, ÖStZB 1984, 334). Der bel Beh ist … beizupflichten, dass dem Bf die Nichterklärung dieser Zinsen, deren Lukrierung er sein besonderes Augenmerk geschenkt hatte, hätte auffallen müssen. Selbst wenn dem Steuerberater ein Mitverschulden angelastet werden könnte, vermöchte dies den Bf vom Vorwurf eigener Fahrlässigkeit nicht zu exkulpieren (vgl Dorazil/Harbich/Reichel/Kropfitsch, Kommentar zum FinStrG, § 34 Anm 2).

(VwGH 15.1.1991, 89/14/0252)

28. Eine leichte Fahrlässigkeit liegt aber schon dann vor, wenn – wie im vorliegenden Fall – sich der Geschäftsführer zur Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Verpflichtungen eines Dritten bedient, dessen Tätigkeit jedoch nicht ausreichend überwacht (E 13.9.1988, 87/14/0148, ÖStZB 1989, 140, und die dort angeführte Vorjud). War dem Bf – wie er selbst behauptet – diese Überwachung untersagt, so muss er – wie bereits ausgeführt – entweder sofort die Behinderung der Ausübung seiner Funktion abstellen oder diese Funktion niederlegen und als Geschäftsführer ausscheiden.

(VwGH 17.9.1990, 90/14/0038)

29. Das Maß der vom Täter zu beobachtenden Sorgfalt bestimmt sich nach subjektiven Gesichtspunkten. In jedem Falle muss der Betroffene zumindest so sorgfältig verfahren, wie er es in seinen sonstigen Angelegenheiten beruflicher oder geschäftlicher Art zu halten pflegt. Bei der Beurteilung der dem Beschwerdeführer nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbaren Sorgfalt ist zu bedenken, dass das Wissen um die staatliche Fernmeldehoheit jedem Telefonteilnehmer bekannt sein müsste. Solcherart hätten, worauf die belangte Behörde zu Recht hinweist, dem Beschwerdeführer, einem Innenarchitekten mit abgeschlossener Hochschulbildung, zumindest Zweifel dahin gehend aufkommen müssen, dass das streitverfangene Telefon, von dem er sich anlässlich eines Aufenthaltes in der Schweiz „begeistert“ zeigte, durch seinen Freund ohne formelle Zollbehandlung in den freien Wirtschaftsverkehr des Zollgebietes gebracht worden sein könnte und solcherart neben der Verletzung des Rechtsgutes der staatlichen Fernmeldehoheit (in Tateinheit) auch ein Verstoß gegen ein anderes (weiteres) Rechtsgut, nämlich jenes der Finanzhoheit des Staates, bewirkt wurde.

(VwGH 1.12.1987, 87/16/0131)

30. Die Verantwortlichkeit des Bf für eine den Tatsachen entsprechende Erlösaufzeichnung und Abgabenerklärung wird in der Beschwerde ebenso wenig in Abrede gestellt wie die fahrlässige Verletzung der aus dieser Verantwortlichkeit entspringenden Pflichten durch den Bf.

Da bereits im Jahr 1981 vergleichbare Aufzeichnungsmängel anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung festgestellt und dem Bf zur Kenntnis gebracht wurden, bestehen gegen die Beurteilung des Verhaltens des Bf als Fahrlässigkeit (§ 8 Abs 2 FinStrG) keine Bedenken.

(VwGH 22.9.1987, 87/14/0083)

31. Bei der Beurteilung der dem Bf zur Last gelegten Fahrlässigkeit ist entscheidend, dass der Bf selbst anlässlich seiner vor dem ZA erfolgten Vernehmung als Beschuldigter des Abgabenstrafverfahrens ausführte, dass er „ziemlich sicher sei“, dass der ausländische Geschenkgeber die streitverfangene Uhr bei seiner Einreise nach Österreich dem ZA nicht gestellt und erklärt habe. Solcherart vermag der VwGH die Annahme der belangten Behörde, der Bf, der ja selbst „ziemlich sicher war“, dass die streitverfangene Uhr eingeschmuggelt worden war, habe zwar nicht Vorsatz, jedoch Fahrlässigkeit zu vertreten, nicht als rechtswidrig zu erkennen.

(VwGH 7.5.1987, 87/16/0008)

32. Auch wenn die Steuererklärung vom Steuerberater verfasst und unterschrieben wurde, muss der Abgabepflichtige deren Inhalt kennen. Bleiben dem Abgabepflichtigen wegen dessen Unkenntnis des Inhaltes der Steuererklärung Ungereimtheiten unbekannt, deren Aufklärung Einnahmenverkürzungen zu Tage gebracht hätten, so macht er sich einer Abgabenverkürzung schuldig. Gleiches gilt auch hinsichtlich Gewerbesteuer und Umsatzsteuer einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, auch wenn er nicht mit der Geschäftsführung betraut war.

(VwGH 20.1.1987, 86/14/0145)

33. Objektive Zurechnung des Erfolges setzt objektive Voraussehbarkeit von Erfolg und Kausalzusammenhang in seinen wesentlichen Merkmalen voraus. Erfolgseintritt und Kausalablauf müssen objektiv erkennbar gewesen sein, sie dürfen nicht gänzlich außerhalb der allgemeinen Lebenserfahrung liegen. Dabei genügt die Erkennbarkeit eines nicht völlig atypischen, sondern vielmehr nach der Erfahrung des täglichen Lebens denkmöglichen Verlaufs im Allgemeinen (vgl Leukauf/Steininger, Kommentar², RN 27 zu § 80). Erforderlich ist also nicht, dass die eingetretene Folge dem typischen Kausalverlauf entspricht. Tatfolgen, die im Rahmen des vom Täter eingegangenen Gefahrenrisikos lagen und nicht nur infolge einer ganz außergewöhlichen Verkettung unvorhersehbarer Umstände eintraten, sind adäquat verursacht; inadäquat hingegen sind nur solche Folgen, die völlig außerhalb der gewöhlichen Lebenserfahrung liegen und solcherart gänzlich atypisch sind (LSK 1984/170).

(OGH 3.7.1986, 12 Os 75/86)

34. Das illegale „Ansichbringen“ der im Zollausland in die inländischen Beförderungsmittel der X GmbH eingebauten Ersatzteile ist eine Verletzung der objektiven Sorgfaltspflicht (vgl § 8 Abs 2 FinStrG) des zur Vertretung dieser juristischen Person berufenen und einschlägig vorbestraften Bf. Es geht auch nicht über die zumutbare Grenze der Sorgfaltsanwendung hinaus, von einem gem § 80 BAO für die Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten einer Gesellschaft verantwortlichen Geschäftsführer zu fordern, dass er, wenn er die Besorgung steuerlicher und sonstiger Angelegenheiten einem Angestellten überlässt, diesen zumindest stichprobenweise überprüft und kontrolliert.

(VwGH 5.9.1985, 85/16/0049)

35. Komponenten der Fahrlässigkeit sind (nach Dorazil/Harbich/Reichel/Kropfitsch, Finanzstrafgesetz, T 8 zu § 8):

(VwGH 18.4.1985, 84/16/0237)

36. Das Handeln gemäß einer mit einem Prüfungsorgan getroffenen Vereinbarung schließt Fahrlässigkeit aus.

(VwGH 25.1.1985, 83/17/0067)

37. Dem Erfordernis der Adäquanz (Erfolgsangemessenheit) eines Täterverhaltens als Teilaspekt objektiver Zurechenbarkeit kommt die Funktion eines zusätzlichen Filters zu, welcher dazu dient, aus dem weiten Bereich aller (nach der Äquivalenztheorie untereinander gleichwertigen und daher ausnahmslos kausalen) Bedingungen des Erfolges jene Verhaltensweisen auszuscheiden, welche den Erfolgseintritt nach allgemein menschlicher Erfahrung nicht erwarten lassen, denen also die generelle (adäquate oder typische) Eignung zur Erfolgsherbeiführung fehlt (SSt 47/67, EvBl 1979/118; Burgstaller § 80 Rz 60…. ). Im Bereich der Vorsatzdeliquenz indiziert der Kausalzusammenhang die objektive Zurechnung. Einer eingehenden Überprüfung des Teilaspektes der Adäquanz bedarf es daher nur bei speziellen Fallkonstellationen, welche Anhaltspunkte für einen atypischen Kausalverlauf bieten.

(OGH 11.12.1984, 11 Os 156/84)

38. Es liegt auf der Hand, dass das illegale Ansichbringen der streitverfangenen Suchtgifte durch die Bf eine Verletzung der objektiven Sorgfaltspflicht darstellt. Die Bf, eine ehemalige Bankangestellte, hatte, worauf die belangte Behörde zu Recht hinwies, im gesamten Verfahren nicht vorgebracht, dass sie selbst – wegen unterdurchschnittlicher Fähigkeiten – diese gebotene Einsicht nicht hätte gewinnen können. Es geht auch nicht über die zumutbare Grenze der Sorgfaltsanwendung hinaus, von einer erwachsenen Person zu fordern, dass sie sich vor dem illegalen Sich-Verschaffen von Suchtgift Gedanken über die (zollunredliche) Herkunft desselben macht. Die mit der Handlung der Bf verbundene Perpetuierung des durch die Vortat des Schmuggels geschaffenen Zustandes erfordert gerade bei verbotenen Waren eine erhöhte Vorsicht bei ihrem Erwerb.

(VwGH 20.9.1984, 84/16/0089)

39. Den Bf ist vorzuwerfen, dass sie es in einer durch Verletzung der ihnen aufgetragenen Sorgfalt vorwerfbaren Weise verabsäumt haben, sich die fehlenden Beförderungsunterlagen zu beschaffen und, so weit Unklarheiten über die Lieferbedingungen, insbesondere über die Klausel „c&i“ (mit Beifügung des europäischen Bestimmungshafens) herrschten, die erforderliche Klarheit herbeizuführen, was auf einfache Weise möglich, somit zumutbar gewesen wäre.

Aber auch die Organe der Zollbehörden hatten die Frachtkosten bei den Fakturen mit der c&i-Klausel übersehen oder die Klausel ebenso unrichtig verstanden wie die Bf, worin ebenfalls ein fahrlässiges Verhalten erblickt werden müsste. Nun ist nach der neueren Strafrechtslehre, wie sie etwa bei Leukauf/Steininger, Kommentar zum StGB², 39 ff, erwähnt wird, der so genannte Risikozusammenhang als eine besondere normative Beziehung für die objektive Zurechnung eines strafrechtlich bedeutsamen Erfolges ganz allgemein beim Fahrlässigkeitsdelikt maßgebend. Die in diesem Zusammenhang von Burgstaller (Das Fahrlässigkeitsdelikt im Strafrecht, 119, 123) getroffene Unterscheidung, wonach dann, wenn zum fahrlässigen Verhalten des Erstverursachers ein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Fehlverhalten eines Dritten mitursächlich hinzutritt, der Risikozusammenhang ausgeschlossen wird, also die Erfolgszurechnung entfällt, erscheint dem VwGH berechtigt und im Beschwerdefall von Bedeutung. Sollte nämlich das Verhalten der Zollorgane bei der Prüfung der mit der bezeichneten Handelsklausel versehenen Rechnungen nicht bloß leicht, sondern grob fahrlässig gewesen sein, dann müsste deren in einem Sorgfaltsverstoß begründetes Mitverursachen des den Bf angelasteten Erfolges der Eingangsabgabenverkürzung in Bezug auf die Bf den Risikozusammenhang unterbrochen haben.

(VwGH 24.5.1984, 81/16/0193)

40. Nun hat der Bf für 1973 Betriebseinnahmen von rund 948.000 S (davon rund 42.000 S Autoverkauf) und einen gem § 4 Abs 3 EStG durch Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelten Gewinn von 91.000 S erklärt, während in der Steuererklärung für 1974 und in einer Beilage hiezu als „Honorarerlöse“ 1,078.303 S und als Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen 7.725 S angegeben worden sind. Allein diese Diskrepanz hätte dem Bf ins Auge springen müssen. Dass er nicht weiter bemüht war, diese Abweichungen gegenüber dem Vorjahresergebnis aufzuklären bzw aufklären zu lassen, kann der Bf umso weniger mit der von ihm immer wieder betonten Unkenntnis in Steuersachen rechtfertigen, als er von Beruf Rechtsanwalt ist. Die Unterfertigung der Einkommensteuererklärung durch den Bf hat daher von der belangten Behörde als fahrlässiges Verhalten iSd § 8 Abs 2 FinStrG („unbewusste Fahrlässigkeit“) gewertet werden können.

(VwGH 21.2.1984, 83/14/0224)

41. (zumutbare Sorgfaltsanwendung) Der Bf war als Unternehmer verpflichtet, die Tätigkeit der Angestellten selbst angemessen zu überwachen. Nur wenn er dies in der nach der Sachlage zumutbaren Weise nicht getan hat und diese Unterlassung für die eingetretene Abgabenverkürzung ursächlich wurde, verantwortet er in Bezug auf Letztere Fahrlässigkeit in Form von culpa in custodiendo.

Die genannte Verpflichtung zu einer angemessenen Überwachung kann stets nur auf Stichproben beschränkt sein und im Regelfall nicht den gesamten Umfang der Tätigkeit des zu überwachenden Angestellten umfassen, weil sie sonst die Wirtschaftlichkeit von dessen Beschäftigung im Unternehmen an sich in Frage stellte. Geht man aber davon aus, dass der Bf die Tätigkeit seiner Angestellten zumutbarerweise nur in Form von Stichproben zu kontrollieren hatte, kann die Lösung der in diesem Strafverfahren strittigen Schuldfrage richtig nur gefunden werden, wenn die Relation zwischen den Geschäftsvorgängen, die fälschlich nicht in die Abgabenerklärungen aufgenommen wurden und sämtlichen derartigen, von der betreffenden Angestellten zu bearbeitenden Geschäftsvorgängen, und zwar sowohl quantitativ (nach der Zahl der Vorgänge) als auch qualitativ (nach ihrer wirtschaftlichen Größenordnung) festgestellt ist. Denn erst diese Relation ergibt, ob dem Bf bei gewissenhafter Ausübung der ihm zumutbaren Überprüfung der Nichtberücksichtigung von Geschäftsfällen bei Erstellung der Abgabenerklärungen auffallen musste oder nicht – sei es nun (quantitativ), weil diese Fälle einen merkbaren Prozentsatz aller Geschäftsfälle, oder (qualitativ), weil diese Fälle ihrem Betrag nach einen merkbaren Prozentsatz der in den jeweiligen Jahren erzielten Gesamtsummen an Einnahmen bzw an Umsätzen ausgemacht hatten.

(VwGH 17.1.1984, 83/14/0152)

42. Der belangten Behörde kann darin nicht gefolgt werden, dass ein Überwachungsverschulden schon deshalb feststünde, weil der Mangel vom Bf nicht innerhalb eines halben Jahres entdeckt worden sei, eine Kontrolle anlässlich der Bilanzerstellung aber nicht als ausreichend angesehen werden könne. Von der Gesellschaft war eine Prokuristin mit den Angelegenheiten des Finanzwesens betraut. Sollte es sich bei dieser, wie der Bf behauptet, um eine erfahrene, hinlänglich ausgebildete und nach ihrem bisherigen Verhalten als gewissenhaft und verlässlich anzusehende Person gehandelt haben, die deshalb unter vorhersehbaren Umständen die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften erwarten ließ, so durfte der Bf bis zum Auftauchen von Anhaltspunkten für eine Unzuverlässigkeit der Prokuristin davon ausgehen, dass Kontrollen anlässlich der jährlichen Bilanzerstellung ausreichen. Eine weiter gehende Sorgfaltsanwendung war dem Bf daher unter diesen von ihm behaupteten Umständen nicht zumutbar.

(VwGH 4.3.1983, 81/17/0092)

43. Der Bf, ein öffentlicher Notar, hat Einnahmen von S 76.417,–, die seinen Bankkonti am 30. bzw 31.12.1976 gutgebucht worden waren, während er von den erfolgten Gutschriften erst am 3. bzw 4.1.1977 verständigt worden war, als Einnahmen des Jahres 1977 verbucht.

Die Frage, ob ein auf ein Bankkonto des Zahlungsempfängers eingezahlter Betrag diesem mit dem Zeitpunkt der Gutschrift seitens der Bank oder mit dem Zeitpunkt der Verständigung des Empfängers von dieser Gutschrift zugeflossen ist, wird vom Gesetz nicht ausdrücklich beantwortet. Der VwGH vertritt in seiner Rechtsprechung die erste Ansicht, von der auch die Finanzbehörden in der Abgabensache des Bf ausgegangen sind. Da die entgegengesetzte Rechtsansicht aber nach dem Wortlaut der in Betracht kommenden gesetzlichen Bestimmung (besonders § 19 EStG 1972) nicht ganz unvertretbar ist, kann eine der letzten Rechtsansicht gemäße Vorgangsweise einem Abgabepflichtigen nicht als Verschulden, selbst nicht in der Schuldform leichter Fahrlässigkeit, zugerechnet werden. Denn es geht über die zumutbare Grenze der Sorgfaltsanwendung hinaus, von einem Abgabepflichtigen zu fordern, dass er sich vor Abgabe seiner Abgabenerklärungen über den Inhalt der ohnehin komplizierten und umfangreichen Rechtsvorschriften hinaus auch mit der zu diesen in konkreten Fällen ergangenen Judikatur der Höchstgerichte vertraut macht. Dies gilt umso mehr dann, wenn es sich einerseits – wie in der vorliegenden Frage – um eine auf nicht ganz einfachen Auslegungsvorgängen beruhenden Judikatur, und andererseits um einen Abgabepflichtigen handelt, bei dem einschlägige Spezialkenntnisse zu dieser Frage nicht vorausgesetzt werden können.

(VwGH 7.12.1982, 82/14/0088)

44. Die Abgaben wurden von den mit der Lohnverrechnung betrauten Angestellten richtig errechnet, sodass auch deren Überwachung durch den Bf den Fehler nicht zutage gebracht hätte, der in der Buchhaltung durch eine Bürokraft verursacht wurde, wobei der Buchhalter den Irrtum seiner Hilfskraft nicht entdeckte.

Die objektive Sorgfaltspflicht bestand für den Bf im Hinblick auf seine Stellung als Geschäftsführer einer handelsrechtlichen Gesellschaft gewiss, wobei die belangte Behörde hiezu mit Recht auch auf § 80 Abs 1 BAO hingewiesen hat. Dass er geistig oder körperlich zur Wahrnehmung der ihm obliegenden Aufgaben nicht befähigt gewesen wäre, hat der Bf selbst in keinem Stadium des Verfahrens behauptet, sodass die belangte Behörde vom Vorliegen der „subjektiven Befähigung“ ausgehen durfte und musste. Entscheidend ist also, ob dem Bf eine Sorgfaltsanwendung zumutbar war, deren Unterbleiben für die objektiv eingetretene Abgabenverkürzung kausal wurde, oder ob ihm die Anwendung einer solchen Sorgfalt nach den Umständen des konkret gegebenen Falles nicht zumutbar war.

Nach der Rechtsmeinung des VwGH traf das Letztere zu. Als der für die kaufmännischen Agenden verantwortliche Geschäftsführer eines Unternehmens mit 40 Angestellten und mehr als 200 Arbeitern hat der Bf die mit den Löhnen und Gehältern einschließlich der im Zusammenhang mit diesen abzuführenden Abgaben verbundenen Agenden mehreren Angestellten derart übertragen, dass er an die Spitze dieser Arbeitsgruppe eine schon jahrelang im Unternehmen tätige Prokuristin setzte, die insbesondere die Aufgabe hatte, die an das Finanzamt gerichteten Lohnsteueranmeldungen für die Firma allein und damit voll verantwortlich zu fertigen. Damit hat er alle ihm zumutbar gewesenen Maßnahmen getroffen, die unter vorhersehbaren Umständen die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften mit gutem Grund erwarten ließen. Damit aber liegt auf seiner Seite ein Verschulden selbst in der Form der leichten Fahrlässigkeit nicht vor. Wird einer langjährigen Angestellten eine so weit reichende Befugnis übertragen, wie sie mit der Erteilung der Prokura von Gesetzes wegen (§§ 49 ff HGB) verbunden ist, dann ist der Geschäftsführer unter den gegebenen Umständen und bei dem Umfang des Unternehmens nicht gehalten, die Richtigkeit der von dieser Angestellten unterfertigten Lohnsteueranmeldungen selbst auch nur stichprobenweise zu überprüfen. Es war dies hier umso weniger der Fall, als der Prokuristin außer der Unterfertigung dieser Erklärungen persönlich auch die Lohnverrechnung der Angestelltengehälter übertragen war und daher umso mehr eher angenommen werden musste, Fehler, wie sie in der Tat im Wege über die Buchhaltung unterlaufen sind, müssten für sie auffallend sein. Da im Abgabenverfahren keine Tatsache hervorgekommen ist, aus der der Bf mangelnde Verlässlichkeit der die Lohnsteueranmeldungen verantwortlich zeichnenden Prokuristin hätte schließen müssen. Es kann dem Bf unter den gegebenen Umständen Fahrlässigkeit weder in Form von culpa in eligendo noch in Form von culpa in custodiendo zum Vorwurf gemacht werden. Dieser Vorwurf kann mit Recht auch nicht deshalb erhoben werden, weil die Prokuristin in den in Betracht kommenden Jahren im Unternehmen teilzeitbeschäftigt war. Denn dass die von ihr unterfertigten Lohnsteueranmeldungen richtig sind bzw von ihr wirksam auf ihre Richtigkeit überprüft würden, konnte der Bf so lange erwarten, bis ihm die Prokuristin nicht selbst mitgeteilt hatte, sie könne diese Pflichten aus Zeitmangel nicht mehr wahrnehmen.

Daraus ergibt sich, dass es für den Bf als Geschäftsführer des Unternehmens weder notwendig erscheinen musste noch zumutbar war, über die Einsetzung der verantwortlichen und unterschriftsberechtigten Prokuristin hinaus in dem Bereich der Lohn- und Lohnabgabenverrechnung auch noch fallweise persönliche Kontrollen durchzuführen. Damit fehlt es an der Zumutbarkeit der Sorgfaltsanwendung, deren Verletzung die belangte Behörde dem Bf somit zu Unrecht zum Vorwurf gemacht hat.

Bemerkt wird, dass sich die im vorliegenden Verfahren vorzunehmende Beurteilung von einer nach § 9 BAO zu entscheidenden Haftungsfrage dadurch wesentlich unterscheidet, dass nach ständiger Rechtsprechung die in § 9 BAO für die Annahme einer Haftung verlangte Fahrlässigkeit angenommen wird, wenn der Vertreter nicht seinerseits beweist, dass ihm die Erfüllung der ihm auferlegten Pflichten unmöglich war. Hingegen ist es im Finanzstrafverfahren zufolge des jedes Strafverfahren beherrschenden Grundsatzes „in dubio pro reo“ ausschließlich Sache der Behörde, ihrerseits den Nachweis für das Vorliegen des für eine Bestrafung geforderten Verschuldens zu erbringen.

(VwGH 4.5.1982, 81/1410/90)

45. Der Standpunkt des Bf (eines Ausländers mit internationaler Geschäftstätigkeit), ihm könne nicht zugemutet werden, sich über die steuerlichen Vorschriften derjenigen Länder zu orientieren, in denen er seine Geschäfte abwickelt, ist nicht vertretbar. Es muss dem Bf im Gegenteil zugemutet werden, sich eben jene steuerlichen Kenntnisse, die er zur Ausübung seines Gewerbebetriebes in Österreich benötigt, entweder selbst anzueignen oder durch geeignete Erkundigungen zu verschaffen bzw sich bei seiner Tätigkeit eines geeigneten Vertreters zu bedienen.

(VwGH 4.3.1982, 2240, 2977/80)

46. (Schätzung wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen) Die Bf hat keine Steuererklärungen abgegeben, weshalb die steuerliche Veranlagung auf der Basis einer durchgeführten Schätzung erfolgt ist. Die auf Grund einer Betriebsprüfung erlassenen berichtigten Abgabenbescheide sind in Rechtskraft erwachsen. Bedenken gegen die Ermittlung der Steuern sind im Abgabenverfahren nicht hervorgetreten. Die Bf behauptete, sie sei der Meinung gewesen, dass auch mit einer Einschätzung ihren Verpflichtungen Genüge getan werde.

Mit Recht wird im Verwaltungsverfahren darauf hingewiesen, dass der Bf als Geschäftsfrau, welcher Jahr für Jahr die entsprechenden Erklärungsformulare mit den darin befindlichen Belehrungen vom Finanzamt übermittelt wurden, die Kenntnis der ihr obliegenden abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht zuzumuten war. Hat sie jedoch diese Kenntnis, wie im Verwaltungsverfahren immer wieder behauptet, nicht gehabt und sich auch nicht verschafft, dann durfte die belangte Behörde mit Recht davon ausgehen, dass sie die Sorgfalt außer Acht gelassen hat, zu der sie nach den Umständen verpflichtet sowie nach ihren geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt war und die ihr auch zugemutet werden konnte.

(VwGH 27.5.1981, 13/1256/80)

47. Dem Bf ist ganz allgemein entgegenzuhalten, dass er mit der Behauptung seiner völligen Unkenntnis in buchhalterischen und steuerrechtlichen Belangen sich schon deswegen nicht exkulpieren kann, weil ein Mindestmaß an Überwachung des mit der Wahrnehmung dieser Belange betrauten angestellten Personals für den allein verantwortlichen Geschäftsführer als gesetzliches Vertragsorgan der Gesellschaft verlangt werden muss. Wer weiß, dazu nicht in der Lage zu sein und dessen ungeachtet die Funktion eines solchen Geschäftsführers übernimmt, handelt schon deswegen schuldhaft (iSd § 9 Abs 1 BAO), weil ihm bewusst sein muss, dass er der gesetzlichen Sorgfaltspflicht des § 25 Abs 1 GmbHG nicht entsprechen kann.

(VwGH 25.11.1980, 1383/80)

48. (§ 7 Abs 1 WAO = § 9 Abs 1 BAO) Den Bf traf als alleinigen Geschäftsführer einer GesmbH die Verbindlichkeit, für die Entrichtung der Abgaben zu sorgen. In Hinsicht darauf oblag dem Bf die Überwachung seiner mit den einschlägigen Agenden betrauten Ehefrau ohne Rücksicht auf deren Qualifikation und Verlässlichkeit.

Kontrollen müssen nicht ständig vorgenommen werden. Diese haben jedoch in solchen Abständen zu erfolgen, die es ausschließen, dass dem Verantwortlichen Steuerrückstände verborgen bleiben.

(VwGH 24.10.1979, 111, 112, 300/79)

49. (Geschäftsführer) Diese Voraussetzungen (Außerachtlassung der Sorgfalt, zu der der Täter nach den Umständen verpflichtet sowie nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt ist und die ihm außerdem zuzumuten ist) treffen ua dann zu, wenn der Abgabepflichtige und zudem gem § 80 BAO für die Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten einer GesmbH Verantwortliche einem Angestellten die Besorgung steuerlicher und sonstiger geschäftlicher Angelegenheiten überlässt, hiebei seine Kontroll- und Überwachungspflicht diesem gegenüber gänzlich vernachlässigt und es auf diese Weise geschehen kann, dass dieser Jahre hindurch laufend und systematisch Eingangsabgaben und – als Folge davon – auch direkte Steuern vorsätzlich hinterzieht. In einem solchen Fall haftet der Abgabepflichtige und Vertreter für die aus der Unterlassung der ihm obliegenden Aufsicht kausal resultierenden, durch den Vorsatztäter bewirkten Abgabenverkürzungen als unmittelbarer Fahrlässigkeitstäter nach § 36 Abs 2 FinStrG (und nicht etwa unter dem Gesichtspunkt eines Tatbeitrages zur Vorsatztat iSd § 11, 35 Abs 2 FinStrG).

(OGH 23.10.1979, 9 Os 123/78)

50. Wenn die Umstände, die die Einhaltung der gebotenen Sorgfalt zumutbar gemacht hätten, einerseits bereits vor der Tat bekannt gewesen sind und andererseits es sich dabei um mehr oder weniger lang dauernde Zustände gehandelt hat, gegen die Abhilfe geschaffen werden kann, kann sich der B nicht mit Erfolg darauf berufen.

(VwGH 12.9.1978, 912/75)

51. Von einer unverschuldeten Unkenntnis der Verwaltungsvorschrift kann schon deshalb keine Rede sein, weil der Bf offensichtlich in der Meinung, er beschäftige doch einen Steuerberater, es einfach abgelehnt hat, sich mit der in Frage stehenden Gesetzesvorschrift vertraut zu machen. Damit erübrigte es sich aber, zu untersuchen, ob der Bf das Unerlaubte seines Verhaltens ohne Kenntnis der Verwaltungsvorschrift nicht einsehen konnte.

(VwGH 20.6.1978, 2411/77)

52. (Blankounterschrift) Von einem leitenden Angestellten, dem es obliegt, vom Gesetz geforderte Abgabenerklärungen zu unterfertigen, darf verlangt werden, dass er sie nicht „blanko“ unterfertigt. Wenn er sich, unter Verletzung der ihm zumutbaren Sorgfaltspflicht, zu einem derartigen Verhalten entschließt, und dadurch für den Abgabengläubiger eine Eingangsabgabenverkürzung eintritt, dann hat er auch die finanzstrafrechtlichen Folgen zu tragen.

(VwGH 22.5.1978, 2802/76)

53. Da sich der A über die Tätigkeit eines GesmbH-Geschäftsführers als nur spärlich informiert zeigte, war ihm jedoch unbewusste Fahrlässigkeit anzulasten. Ungeachtet seiner Ausbildung (bloß) als Techniker hätte er in Erwägung ziehen müssen, dass er, wenn er eine Stelle als Geschäftsführer einer GesmbH übernimmt, über die Wahrnehmung technischer Angelegenheiten hinaus verhalten ist, alle Pflichten eines solchen Geschäftsführers zu erfüllen und sich erforderlichenfalls die hiezu noch fehlenden Kenntnisse anzueignen. Diesen Pflichten werden zwar nicht Detailkenntnisse auf dem Gebiet der Buchhaltung und Bilanzierung zuzuordnen sein, wohl aber die Obsorge für die Einhaltung jener äußeren Ordnungsvorgänge, welche die Erstellung inhaltlich richtiger Buchhaltungen und Bilanzen ermöglicht.

(OGH 29.11.1977, 9 Os 83/77)

54. (Überwachungsverschulden) Eine Partei wird selbst in jenen Fällen, in denen sie der Erfüllung einer ihr zumindest mitobliegenden Pflicht nicht persönlich nachkommt, sondern sie einem anderen überträgt, ein fahrlässiges Verhalten nicht in Abrede stellen können, wenn die es gänzlich unterlässt, sich davon zu überzeugen, ob ihr Auftrag iSd Gesetzes befolgt wurde.

(VwGH 20.4.1977, 296/76)

55. (Überwachungsverschulden) Bei seinen Kontrollen hat der Gewerbeinhaber, sollen sie nicht inhaltsleere Formsache sein, grundsätzlich die für die Ausübung seines Gewerbes maßgeblichen Vorschriften zu beachten oder, wenn er die für solche Überprüfungen erforderlichen Kenntnisse nicht besitzt, sich von einer entsprechend befähigten Person vertreten zu lassen. Keinesfalls aber geht es an, dass er die ihn als Gewerbeinhaber treffende Verantwortung zur Gänze und für Dauer an einen völlig unkontrollierten Angestellten delegiert.

(OGH 14.9.1976, 10 Os 110, 111/76)

56. Bewusste Fahrlässigkeit besteht darin, dass der Täter sich, ohne innerlich zu den als nahe liegende Möglichkeit der Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbildes erkannten Folgen seines Handelns Stellung zu beziehen oder aber im leichtfertigen Vertrauen auf deren Nichteintritt, zur Tat entschließt. Der Tatentschluss muss aber frei von Willensmangel bleiben.

(OGH 9.9.1976, 13 Os 87/76)

57. (Erfüllungsgehilfe – Wirtschaftstreuhänder) Es ist von der durch die belangte Behörde nicht bezweifelten Tatsache auszugehen, dass die Bf mit der Erstellung der Bemessungsgrundlagen für die Getränkeabgabe einen beeideten Buchprüfer und Steuerberater beauftragt hat. Nun gehört gem § 31 Abs 2 und 33 Abs 1 lit c WTBO zu den Befugnissen der Buchprüfer und Steuerberater unter anderem die Beratung und Hilfeleistung auf dem Gebiete des Abgabenrechts sowie die Vertretung ihrer Auftraggeber im Abgaben- und Abgabenstrafverfahren vor den Finanzbehörden des Bundes und der übrigen Gebietskörperschaften. Es liegen damit Verhältnisse vor, die sich mit jenem Beschwerdefall vergleichen lassen, den der VwGH in seinem Erk vom 31.1.1973, 1353/72, zu behandeln hatte. Der VwGH hat damals dargetan, dass nach seiner ständigen Rechtsprechung Fahrlässigkeit zwar auch dann anzunehmen sei, wenn eine Partei, die der Erfüllung einer ihr auferlegten Pflicht nicht persönlich nachkomme, sondern sie einem anderen auftrage, sich nicht davon überzeuge, ob ihr Auftrag iSd Gesetzes befolgt worden sei. Der VwGH hat aber gleichzeitig ausgesprochen, dass die im Falle der Übertragung von Obliegenheiten bestehende Verpflichtung des Vollmachtgebers zur inhaltlichen Kontrolle der Durchführung des von ihm erteilten Auftrages für den Bereich der strafrechtlichen Verantwortlichkeit im Regelfall dort ihre Grenzen finden werde, wo der Normadressat einen zur berufsmäßigen Parteienvertretung Befugten ordnungsgemäß mit der Durchführung der vom Gesetz gebotenen Rechtshandlungen betraut. Die Betrauung einer solcherart befugten Person hat auch im vorliegenden Beschwerdefall stattgefunden. Mag das Vertrauen in die besondere Fachkenntnis unter diesen Voraussetzungen im Einzelnen nicht immer gerechtfertigt sein, so kann es doch idR nicht als fahrlässiges Verhalten gewertet werden, wie auch die Bf die Heranziehung von Erfüllungsgehilfen durch ihren Beauftragten nicht zu verantworten brauchte. Bei dieser Sachlage kann der Bf ein verwaltungsstrafrechtliches Verschulden aber offensichtlich nicht angelastet werden. Denn dass sie an der Erarbeitung jener Unterlagen, die sich später als unrichtig in dem durch das Ergebnis der Nachschau festgestellten Ausmaß erwiesen haben, in einer Weise – etwa durch Erteilung unrichtiger Auskünfte – mitgewirkt hätte, die sie tatsächlich selbst dem Vorwurf der Fahrlässigkeit ausgesetzt und sie somit für die verspätete Entrichtung der Abgaben hätte verantwortlich werden lassen, hat die belangte Behörde nicht als erwiesen angenommen. Die belangte Behörde ist jedenfalls über mögliche in diese Richtung weisende Fragen mit der Feststellung hinweggegangen, die Bf hätte bei Wahrnehmung jener Sorgfalt, zu der sie nach den Umständen verpflichtet und nach ihren persönlichen Verhältnissen fähig gewesen sei, die hervorgekommenen Mängel bemerken und deren Behebung veranlassen müssen. Eine solche Schlussfolgerung lässt sich indessen, so weit der ermittelte und als erwiesen angenommene Sachverhalt reicht, aus diesem nicht ziehen. Der angefochtene Bescheid ist somit rechtswidrig, weil sich die belangte Behörde von einer unzutreffenden Rechtsansicht leiten ließ, indem sie die Schuldfrage ohne Rücksicht auf die Art des gegebenen Auftrags- und Bevollmächtigungsverhältnisses und die sich aus diesem ergebenden näheren Umstände lösen zu können glaubte. Sie hat dadurch in die Sphäre der subjektiven Rechte der Bf eingegriffen.

(VwGH 19.2.1976, 2020/75)

58. (Erfüllungsgehilfe) Zumindest Fahrlässigkeit liegt vor, wenn eine Partei, die mit der Erfüllung ihrer Verpflichtungen einen anderen betraut, sich nicht davon überzeugt, dass ihr Auftrag iSd Gesetzes befolgt wurde. Ist der Verpflichtete nicht selbst in der Lage, für die Einhaltung der Verwaltungsvorschriften zu sorgen, so trifft ihn nur dann kein Verschulden, wenn er beweist, dass er es bei der Auswahl der von ihm Beauftragten und deren Überwachung nicht an der pflichtgemäßen Aufmerksamkeit habe fehlen lassen.

(VwGH 1.12.1975, 592/75)

59. (Abgrenzung zwischen bewusster Fahrlässigkeit und bedingtem Vorsatz) Bewusst fahrlässig handelt, wer es für möglich hält, dass er einen einem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhalt verwirklicht, ihn aber nicht herbeiführen will. Die Abgrenzung vom bedingten Vorsatz ist so vorzunehmen, dass der Täter beim bedingten Vorsatz das mit seinem Handeln verbundene Risiko erkennt und als so hoch einschätzt, dass er die Möglichkeit der Verwirklichung des Tatbildes ernst nimmt, dh als nahe liegend ansieht, sich aber dennoch zur Tat entschließt, weil er auch einen solchen Ablauf der Ereignisse hinzunehmen gewillt ist. Bei der bewussten Fahrlässigkeit handelt der Täter im leichtfertigen Vertrauen, den verpönten Erfolg nicht herbeizuführen. Die Fahrlässigkeit liegt darin, dass der Täter schuldhafterweise das eingegangene Risiko entweder überhaupt nicht erkannt oder zwar erkannt, aber nicht richtig eingeschätzt hat.

Für die Entscheidung, ob der Täter bewusst fahrlässig oder bedingt vorsätzlich gehandelt hat, kommt es neben der Beurteilung seiner Persönlichkeit und der damit verbundenen Frage, ob dem Täter nach den Umständen eine vorsätzliche Handlung zuzumuten ist, auch auf das objektive Moment, dh das Gewicht des eingegangenen Risikos und die Größe und Nähe der Gefahr sowie die Kenntnis und Einschätzung dieser Umstände durch den Täter, an.

(OGH 12.2.1975, 13 Os 6/75)

60. Die vom Bf geforderte unterschiedliche Behandlung der Unkenntnis von so genannten Haupt- und Nebengesetzen in der Weise, dass die Unkenntnis der Letzteren generell als entschuldbar angesehen werden müsste, lässt sich in dieser Form aus § 5 Abs 2 VStG nicht ableiten, zumal sich in der Rechtsordnung auch keine Einteilung in abgabenrechtliche Haupt- und Nebengesetze findet. Der belangten Behörde kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie die Unkenntnis des Bf über den Umstand, dass die von ihm als Geschäftsführer geleitete Gesellschaft der Abgabepflicht nach dem Wiener Dienstgeberabgabengesetz unterlag, als Verschulden wertete und dementsprechend mit einer Bestrafung vorging.

(VwGH 19.12.1974, 1711/74)

61. Hätte der Täter nicht nur mit der diebischen Herkunft der Teppiche rechnen müssen, sondern hat er tatsächlich damit gerechnet und sich auch damit abgefunden (es „in Kauf genommen“), dass diese Möglichkeit wirklich zutrifft, dann lässt eine so gestaltete subjektive Einstellung des Täters zum tatbildlichen Unrecht für die Annahme lediglich unbewusster oder selbst bewusster Fahrlässigkeit keinen Raum.

(OGH 23.4.1974, 12 Os 28/74)

62. Ein nach Durchschnittssätzen veranlagter Landwirt, der es unterlässt, über die richtige steuerliche Beurteilung seines Nebenbetriebes bei der zuständigen Abgabenbehörde oder bei seiner Berufsvertretung Erkundigungen einzuholen oder wenigstens der Behörde durch Bekanntgabe der tatsächlichen Verhältnisse die Grundlage für die ihr allein zustehenden Entscheidungen über die umsatz- und einkommensteuerrechtliche Beurteilung seines Betriebes an die Hand zu geben, handelt fahrlässig.

(OGH 23.11.1973, 13 Os 20/73)

63. Der Betriebsinhaber hat nicht jedes Verschulden der im Gewerbebetrieb beschäftigten Personen zu verantworten. Die strafrechtliche Verantwortung trifft ihn aber dann, wenn er den Eintritt des gesetzwidrigen Erfolges bei pflichtgemäßer Aufmerksamkeit hätte hintanhalten können. Der Gewerbeinhaber hat dafür zu sorgen, dass der Gewerbebetrieb im Einklang mit den öffentlich-rechtlichen Vorschriften geführt wird, und er hat seine Angestellten in dieser Hinsicht zu überwachen bzw solche Vorkehrungen zu treffen, die eine entsprechende Überwachung sicherstellen.

Der VwGH sprach bereits mehrmals aus, dass die Möglichkeit der Abwälzung der jemandem nach dem Gesetz auferlegten Verantwortlichkeit auf eine andere Person zu verneinen ist. Ferner sprach der VwGH aus, dass Fahrlässigkeit dann vorliegt, wenn eine Person, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung einen anderen betraut, sich nicht davon überzeugt, dass ihr Auftrag auch im Sinne des Gesetzes befolgt wurde. Es kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie dem Bf anlastet, diese Obsorge vernachlässigt zu haben. Bei seiner Vernehmung als Beschuldigter gab der Bf an, er habe wohl von jeder einzelnen Beanstandung erst im Nachhinein erfahren, aber seinen Kellermeister gleich nach dem ersten Vorfall zur Rede gestellt und ihn ermahnt, dass so etwas nicht mehr vorkommen darf. Ebenso auch das zweite Mal. Beim dritten Mal habe sich der Bf gewundert, dass so etwas überhaupt möglich sei. Schon auf Grund dieser Angaben des Bf durfte die belangte Behörde davon ausgehen, dass es bloß zu einer Ermahnung des Angestellten kam, obwohl dem Bf im Hinblick auf den bei der ersten Kontrolle festgestellten Abgang die Erkenntnis hätte kommen müssen, dass dies nicht genüge. Er wäre daher verpflichtet gewesen, sofort für eine gehörige Überwachung zu sorgen. Der VwGH kann nicht finden, dass und weshalb dies innerhalb weniger Monate, in denen die beiden zur Last gelegten Verfehlungen folgten, nicht möglich gewesen wäre. Die belangte Behörde handelte daher nicht rechtswidrig, als sie das persönliche Verschulden des Bf als gegeben annahm.

(VwGH 17.11.1972, 458/72)

64. Ob ein Verhalten Fahrlässigkeit begründet, ist keine Tat-, sondern eine Rechtsfrage, die nicht durch einen Zeugen, sondern durch das Gericht nach den festgestellten Tatsachen zu beantworten ist.

Ein allfälliges Mitverschulden des mit der Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten des Abgabepflichtigen betrauten Wirtschaftstreuhänders kann den Abgabepflichtigen nicht vom Vorwurf einer Fahrlässigkeit exkulpieren.

(OGH 11.10.1972, 11 Os 53/72)

65. Aus den weit gehenden Mängeln der Aufzeichnungen kann auf eine zumindest mangelhafte Kontrolle durch den Bf geschlossen werden. Dieser Schluss hat umso mehr die Erfahrung für sich, als der Bf im vorangegangenen Berufungsverfahren stets den Standpunkt vertrat, er sei zu einer persönlichen Kontrolle überhaupt nicht verpflichtet und er habe die Geschäftsführung durch einen Steuerberater oder Bevollmächtigten überprüfen lassen.

(VwGH 14.5.1971, 176/170)

66. Der Bf ist, da er nach seinen eigenen Angaben neben der Kraftfahrzeugwerkstätte auch den Handel mit gebrauchten Kraftwagen sowohl in der Form des Eigen- als auch in der Form des Agenturgeschäftes betreibt, Kaufmann iS der Bestimmungen des § 1 Abs 2 Z 1 und allenfalls Z 6 HGB und als solcher nach § 38ff HGB buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Hat er seine Bücher und sonstigen Geschäftsunterlagen so ungenau geführt, dass er Bilanz und Steuererklärungen für das Geschäfts- und Kalenderjahr 1966 bis zum 25.1.1968 immer noch nicht ordnungsgemäß abzufassen in der Lage war, dann hat er die ihm bei der Führung dieser Bücher und Unterlagen obliegende Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes gröblich verletzt. Die hiedurch bewirkte Verspätung in der Abgabe der Steuererklärungen ist ihm als grobe Fahrlässigkeit (culpa lata) und somit als Verschulden zuzurechnen.

(VwGH 24.2.1971, 1825/70)

67. Der Bf hatte von seiner inländischen Reparaturwerkstätte die Auskunft erhalten, dass eine Verzollung der im Ausland durchzuführenden Kraftfahrzeugreparatur in seinem Fall nicht in Frage komme. Er hat es aber unterlassen, sich bei einer Zolldienststelle nach den von ihm zu beobachtenden gesetzlichen Bestimmungen zu erkundigen. Solcherart kann es nicht rechtswidrig sein, dass die belangte Behörde dies dem Bf als einen Mangel an Sorgfalt zurechnete, die wahrzunehmen er verpflichtet und nach seinen persönlichen Verhältnissen auch imstande gewesen wäre. Dies umso mehr, als der Bf das Fahrzeug selbst zur Reparatur gebracht und wieder abgeholt hatte und dabei anlässlich des Überschreitens der Zollgrenze Gelegenheit zur Einholung dieser Rechtsauskunft gegeben war.

(VwGH 29.5.1970, 1393/69)

68. Wie die belangte Behörde in der an den VfGH erstatteten Gegenschrift ausführte und sich aus den Akten des Verwaltungsverfahrens ergibt, hat der Bf als Steuerberater die Umsatzsteuererklärungen für 1961 und 1962 in Vertretung des Steuerpflichtigen unterschrieben. Mit der uneingeschränkten Unterzeichnung der Steuererklärungen hat er sich dafür verbürgt, dass die in den Erklärungen enthaltenen Angaben über die steuerpflichtigen Umsätze der betreffenden Jahre vollständig sind. Er hat gegenüber der Abgabenbehörde die Versicherung abgegeben, es sei ihm bekannt, dass die Angaben überprüft werden und dass unvollständige oder unrichtige Angaben strafbar sind. Gem § 25 WTBO hat der Wirtschaftstreuhänder seinen Beruf gewissenhaft und gem § 26 WTBO¹ seine Berufstätigkeit nur „nach gewissenhafter Erhebung des Zutreffens der von ihm zu bestätigenden Tatsachen und Umstände“ auszuüben (vgl hiezu das hg E v 27.3.1968, 703/67). Auf die Unrichtigkeit der ihm zur Abfassung der Erklärungen zur Verfügung gestellten Grundbücher kann sich der Bf darnach nicht mit Erfolg berufen. Denn er hat die Ausfüllung der Steuererklärungen selbst übernommen und sie als Bevollmächtigter des steuerpflichtigen Unternehmens mit seiner Unterschrift versehen und war dabei zu besonderer Sorgfalt verpflichtet. Diese hat er verletzt, wenn er die Aufschreibungen des Unternehmens ungeprüft und ohne sich von deren Richtigkeit zu überzeugen, den Erklärungen zugrunde gelegt hat. Schon aus diesem Grunde kann mit seinem Einwand des Vorliegens von außerhalb seiner Verantwortlichkeit liegenden Mängeln der ihm übergebenen Grundaufzeichnungen das Fehlen der ihm angelasteten Fahrlässigkeit bei der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht nicht dargetan werden.

Die Behörde hat aber nicht nur auf die besondere Sorgfaltspflicht des Bf in seiner Berufsausübung hingewiesen. Sie hat auch angenommen, dass der Bf es unterlassen hat, die Tätigkeit seiner Angestellten auf ihre sachliche Richtigkeit hin zu prüfen und ihm culpa in custodiendo angelastet. Ihre dieses Urteil tragenden Feststellungen sind durch das Ergebnis des Ermittlungsverfahrens hinlänglich erwiesen. Der Bf hat in seiner Vernehmung anerkannt, dass bei Gegenrechnungsgeschäften Einnahmen nicht auf einem Erfolgskonto bzw Einnahmenkonto, sondern auf einem Aufwandskonto aufwandsmindernd verbucht wurden und mit dieser Art der Verbuchung die Gefahr von Saldierungen von Einnahmen mit Ausgaben entstand, wie es auch geschehen ist. Er hat dazu erklärt, es sei sein Verschulden, dass keine Umbuchungen von Einnahmen erfolgt seien, dass die Buchungen von einer Anfängerin gemacht worden seien und dass er die Konten hätte anschauen müssen. Es sei eine Schlamperei gewesen. Ab Betriebsprüfung würden Kundenkonten geführt und könne Derartiges nicht mehr vorkommen. Dass diese Aussage die Behörde berechtigte, culpa in custodiendo anzunehmen, kann nicht zweifelhaft sein.

(VwGH 19.12.1969, 441/69)

69. In der Unterlassung der Erkundigung über eine Stellungspflicht liegt ein Verschulden.

Bei unentschuldbarem Irrtum kann dem Täter nur Fahrlässigkeit zugerechnet werden.

(VwGH 28.3.1969, 597/68)

70. Wenn der Steuerpflichtige mit der Kontrolle der Lohnverrechnung einen versierten leitenden Angestellten betraut hat und darüber hinaus noch stichprobenweise die rechtzeitige Abfuhr bzw Entrichtung der fälligen Beträge überprüft hat, kann ihm in Hinblick auf die Art der unterlaufenen Fehler (Lohnsteuerabfuhrdifferenz S 392,20, Lehrlingsentschädigungen nicht in die DB­Bemessungsgrundlage einbezogen) keine Fahrlässigkeit zur Last gelegt werden. Zu einer bis ins Einzelne gehenden Überwachungstätigkeit ist der Abgabepflichtige nicht verpflichtet.

(VwGH 18.12.1968, 401/67)

71. Fahrlässigkeit liegt bereits dann vor, wenn der Täter die Verwirklichung der betreffenden Tatbestandsmerkmale zwar nicht gewollt, aber auch nicht verhindert hat, obwohl er sie hätte verhindern können oder verhindern sollen. Nur dann, wenn ein begründeter Zweifel vorliegt, dass der mit der Entrichtung der Steuern der Gesellschaft betraute Geschäftsführer diese nicht ordnungsgemäß abführt, kann von den anderen Gesellschaftern eine Überprüfung dieser Tätigkeit verlangt werden.

(VwGH 28.6.1968, 1691/66)

72. Wird die Fahrlässigkeit darin erblickt, dass die Kontrollmaßnahmen der Bf unzureichend und unwirksam waren (culpa in custodiendo), dann kann wegen der bei der Prüfung eines fahrlässigen Verhaltens zu erörternden Zumutbarkeit das Vorbringen in der Berufung nicht unerörtert bleiben, dass nicht einmal das Finanzamt bei der Betriebsprüfung einen Anstand fand.

(VwGH 15.3.1967, 1057, 1058/66)

73. Der Arbeitgeber ist verpflichtet, den Angestellten, der mit der Gebarung der Lohnsteuer und der Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe betraut ist, entsprechend zu überwachen. Angesichts der allgemeinen Erfahrungstatsache, dass auch der beste Angestellte Fehler begehen kann, und angesichts der im Gesetz begründeten Verantwortlichkeit und Haftung des Arbeitgebers für die Abfuhr der Lohnsteuer und der Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe ist ein solcher Irrtum nicht entschuldbar. Der Arbeitgeber ist eben verpflichtet, den Angestellten, der mit der Gebarung dieser Abgaben betraut ist, entsprechend zu überwachen.

(VwGH 16.2.1967, 1513/66)

74. Auch Ausländer, die sich in Österreich aufhalten, können Vergehen schuldig werden, da sie verbunden sind, überhaupt die auf die öffentliche Sicherheit und Ordnung sich beziehenden allgemeinen Verordnungen, und wenn sie ein Geschäft unternehmen, auch die besonderen Verordnungen, die auf diese Geschäfte Beziehung haben, sich bekannt zu machen (§ 234 StG, s § 62 StGB).

(OGH 8.11.1966, 10 Os 133/66)

75. Es ist dem Bf zum Verschulden anzurechnen, dass er sich nicht gehörig über seine Pflicht zur Zahlung der Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe unterrichtet und dass er seine Angestellten in dieser Hinsicht nicht überwacht hat.

(VwGH 20.10.1966, 132/65)

76. Beweise über eine Rechtsmeinung des Vertreters des Abgabepflichtigen sind für das Besteuerungsverfahren ohne Bedeutung. Sie könnten es nur in einem Finanzstrafverfahren für die Schuldfrage sein.

(VwGH 7.7.1966, 335/66)

77. Wird dem Steuerberater von seinem Klienten die Entscheidung darüber, ob die übermittelten Belege die Grundlage für eine abzugsfähige Betriebsausgabe bilden, überlassen, ist er zu einer erhöhten Sorgfalt verpflichtet und darf die Entscheidung nicht einem Hilfsbuchhalter überlassen, der noch keine genügende Praxis aufweist (culpa in custodiendo).

Der Hilfsbuchhalter eines Steuerberaters war Jahre hindurch Gemeindesekretär. Als solcher muss er Agenden der verschiedensten Art erledigen, sodass der Bf bei ihm jenes Ausmaß geistiger Fähigkeiten voraussetzen durfte, das auch zur Erledigung einfacher Buchhaltungsarbeiten erforderlich ist. Wenn der Bf diesem außerdem die Möglichkeit gegeben hat, seine durch Privatstudien erworbenen theoretischen Kenntnisse in der Buchhaltung durch Besprechung einzelner zweifelhafter Fälle zu festigen und zu erweitern, kann ihm culpa in eligendo nicht angelastet werden.

(VwGH 27.3.1966, 703, 704/67)

78. Ein schuldloses Verhalten könnte nur dann angenommen werden, wenn der Bf bei der Erledigung der ihm obliegenden steuerlichen Pflichten, der Verpflichtung, Aufzeichnungen zu führen und Steuererklärungen zu legen, das Maß an gebotener Sorgfalt, das ihm nach den Umständen des Falles und nach seinen persönlichen Verhältnissen zugemutet werden konnte, nicht außer Acht gelassen hätte. Nun handelt es sich im gegebenen Fall nicht um schwierige Fragen des Buchführungs- und Rechnungswesens, bei denen wohl geschehen kann, dass auch damit ständig beschäftigten Personen Irrtümer und Denkfehler unterlaufen, sondern ganz einfach um die Beachtung des Umstandes, dass bei Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben eine Ausgabe nicht noch einmal abgezogen werden kann, wenn die Einnahmen bereits um diesen Betrag gekürzt wurden. Die Wahrnehmung und Beachtung dieser Gegebenheit war dem Bf (Rechtsanwalt) gerade deshalb zuzumuten, weil er selbst die Eintragungen durchgeführt hat, ihm daher die Art und Weise der Einnahmenverbuchung, nämlich die gekürzte Verbuchung, bekannt sein musste.

Wenn er dann bei der Ermittlung des Gewinnes (Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben) trotzdem die Ausgaben wieder mit dem vollen Betrag absetzte, das Resultat dieser Rechenoperation in die Steuererklärungen aufnahm und eine derartige Gebarung zwei Jahre hindurch fortsetzte, so konnte dies nur unter Außerachtlassung der gebotenen und ihm angesichts seiner Vorbildung zumutbaren Sorgfalt geschehen.

(VwGH 28.1.1966, 459/64)

79. Von jedem Abgabepflichtigen, der erhebliche Privatausgaben durch seine Buchführung laufen lässt, muss auch bei Heranziehung fachkundiger Hilfspersonen mit Rücksicht auf die ihm obliegende Offenlegungspflicht verlangt werden, dass er – zumindest in groben Zügen – prüft, ob die von ihm getätigten Privatentnahmen, über die letzten Endes nur er selbst den nötigen Überblick besitzen kann, in seinen Steuererklärungen und den Beilagen auch deutlich als private Aufwendungen gekennzeichnet sind. Schließlich handelt es sich hier um Löhne für eine private Hausgehilfin in einer Höhe, deren Fehlen auf dem Privatkonto bei einer ordnungsgemäßen Finanzgebarung sofort hätte auffallen müssen.

Freilich hat sich der Bf die sonst für jedermann leichte Überprüfbarkeit des Privatkontos dadurch erschwert, dass er auch andere Privatauslagen in erheblicher Höhe als Betriebsausgaben verbuchen ließ. Dieser Umstand vermag ihn aber nicht zu entschuldigen, da die durch diese vorsätzlichen Hinterziehungshandlungen verursachte geringe Gliederung der Finanzgebarung für den Täter keinen Freibrief darstellt, nun auch jene Sorgfalt bei Wahrnehmungen der Offenlegungspflicht außer Acht lassen zu können, die jedem Abgabepflichtigen bei ordnungsgemäßem Gebaren zugemutet werden kann.

(VwGH 21.1.1966, 20/65)

80. Die Auffassung, einem Realitätenvermittler sei die Kenntnis der in sein Fachgebiet fallenden Rechtsvorschriften nicht zumutbar, vor allem deswegen, weil er auf einem bestimmten Teilgebiet seiner Berufsrichtung noch wenig Erfahrung besitze, ist abzulehnen. Der Bf kann sich auch nicht darauf berufen, dass die gegenständlichen Verträge stets von Rechtsanwälten und Notaren beurkundet worden seien. Denn als selbständige und damit selbstverantwortliche Gewerbeperson kann und darf er sich nicht auf die Kenntnisse anderer Personen verlassen.

(VwGH 16.12.1965, 683/65)

81. Die Beschwerde wendet ein, im Strafverfahren könne sich nur derjenige persönlich schuldig machen, der unmittelbar den strafbaren Tatbestand gesetzt hat. Strafrechtlich gesehen sei nur persönliches Verschulden bedeutsam. Mit diesen Ausführungen will die Beschwerde auf die Eigenverantwortlichkeit des Erfüllungsgehilfen verweisen. Mit Recht hält aber die Behörde dem Bf entgegen, dass der Dienstgeber zur Entrichtung der Dienstgeberbeiträge verpflichtet ist. Der VwGH konnte auch nicht feststellen, dass die Behörde gegen den Grundsatz des Strafrechtes, dass nur persönliches Verschulden bedeutsam sei, verstoßen habe. Denn sie hat dem Bf mit gutem Grunde zum Vorwurf gemacht, dass er die mit der Lohnverrechnung betraute Angestellte nicht wenigstens stichprobenweise überprüft und dadurch fahrlässig gehandelt hat. Von einem, wie der Bf noch eingewendet hat, lediglich trotz der gebotenen Sorgfalt durch den Irrtum der Angestellten entstandenen entschuldbaren Irrtum kann keine Rede sein.

(VwGH 11.10.1965, 2254/64)

82. Die Bf hat die ihr obliegende besondere Sorgfaltspflicht nicht allein hinsichtlich der Behandlung der Rezeptgebühren verletzt. Sie hat auch Kammerbeiträge und Fachgruppenbeiträge, die bereits von den Betriebseinnahmen abgezogen waren, nochmals als Betriebsausgaben angesetzt. In dieser Hinsicht gibt die Beschwerde eine Verletzung der Wahrheits- bzw Offenlegungspflicht ausdrücklich zu. Die Bf meint aber, sie habe sich auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen können. Mit diesem Einwand übersieht sie, dass sie selbst als Steuerberaterin dem Steuerpflichtigen, einem Arzt, der in der Regel weder die Zeit hat noch in Steuersachen genügend bewandert ist, gegen Entgelt Hilfe in Steuersachen geleistet hat. Der Versuch der Beschwerde, die Schuld an der unrichtigen Abfassung der Steuererklärung dem Steuerpflichtigen zuzuschieben, musste daher scheitern.

Im Vordruck der Steuererklärung wird ausdrücklich auf die Anleitung zur Ausfertigung der Einkommensteuererklärung hingewiesen. Die Bf war daher bei einiger Aufmerksamkeit in der Lage, die gegenständlichen Beträge wenigstens in die richtige Spalte der Steuererklärung einzutragen und so dem Finanzamt die Möglichkeit zu geben, eine Überprüfung in der Richtung vorzunehmen, ob ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs 1 Z 3 oder Z 4 EStG 1953 in Betracht komme. Die Bf kann sich daher nicht mit Erfolg darauf berufen, dass ihr Versäumnis infolge einer ungeklärten Rechtslage entschuldbar sei.

(VwGH 17.9.1965, 855/65)

83. Ein Antiquitätenhändler hat zwar beim Kauf besondere Vorsicht zu üben. Gleichwohl wird man dem Käufer die Durchführung von Vorsichtsmaßnahmen, wie sie die belangte Behörde vom Bf verlangt hat (Befragung nach der Herkunft der Waren und Einsichtnahme in die Personaldokumente des Verkäufers), nicht in jedem Fall, sondern nur dann zumuten können, wenn Umstände besonderer Art vorliegen, die im konkreten Fall den Verdacht nahe legen, dass hinsichtlich der zum Verkauf angebotenen Waren ein Finanzvergehen begangen wurde.

(VwGH 14.9.1965, 2226/64)

84. Wenn ein Rechtsunterworfener auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt hat, ist es denkunmöglich, Fahrlässigkeit zur Last zu legen.

(VwGH 3.7.1965, B 59/64)

85. Die Unkenntnis des Gesetzes kann nur dann als unverschuldet angesehen werden, wenn jemandem die Verwaltungsvorschrift trotz Anwendung der nach seinen Verhältnissen erforderlichen Sorgfalt unbekannt geblieben ist. Müssen einer Person nach ihren Verhältnissen Zweifel über die Pflicht zur Einholung einer Bewilligung aufkommen, so ist sie verpflichtet, hierüber bei der zuständigen Behörde Auskunft einzuholen. In der Unterlassung der Erkundigung liegt ein Verschulden.

(VwGH 8.10.1964, 316/64)

86. Nach geltendem Recht liegt Fahrlässigkeit vor, wenn der Täter den Erfolg, wegen dessen das Gesetz die Tat als strafbar erklärt, zwar nicht gewollt, aber auch nicht vermieden hat, obwohl er ihn hätte vermeiden können und sollen. Der Grund ihrer Strafbarkeit liegt in dem negativen Momente eines Mangels an Pflichtgefühl (Kadecka), nämlich in der Vernachlässigung der unter den gegebenen Umständen und nach den persönlichen Verhältnissen gebotenen pflichtmäßigen Sorgfalt und Rücksicht gegenüber den Interessen anderer, mag der Täter auch infolge seiner Nachlässigkeit den Erfolg seiner Handlungsweise nicht vorausgesehen haben. Welches Maß der Sorgfalt „pflichtgemäß“ ist, bestimmt sich nach positiven Vorschriften, eventuell nach der Verkehrssitte, die Frage, ob der Bf bei pflichtgemäßer Sorgfalt die Folgen seines Verhaltens einsehen konnte, nach der geistigen Fähigkeit und Kenntnis des Täters, unter Berücksichtigung des Grundsatzes „ultra posse nemo tenetur“, sodass die Folgen, die bei aller Sorgfalt nicht vorausgesehen werden konnten, nicht zurechenbar sind (Herrnritt, Das Verwaltungsverfahren 175; vgl auch E d Kassationshofes Slg 1701). In diesem Sinne hat auch § 335 StG (jetzt § 6 StGB) den Begriff der strafbaren Fahrlässigkeit umschrieben. Innerhalb des sonach für den Begriff der Fahrlässigkeit im Allgemeinen gegebenen Rahmen müssen dann als grob fahrlässig solche Handlungen und Unterlassungen bezeichnet werden, bei denen nicht einmal jenes Maß von Aufmerksamkeit angewendet wurde, dessen unter den gegebenen Umständen auch selbst die unbegabtesten Menschen fähig sind, wo also das Versehen schon an den bösen Vorsatz streift.

Bei Zugrundelegung dieses Fahrlässigkeitsbegriffes vermag der VwGH im vorliegenden Beschwerdefall den angefochtenen Bescheid nicht als rechtswidrig zu befinden. Außer Streit steht, dass der Bf auf den amtlich aufgelegten Vordruck der Zollwerterklärung lediglich seine Unterschrift setzte, den Vordruck aber sonst unausgefüllt an das Speditionsunternehmen zur weiteren Behandlung übermitteln ließ. … Die Abgabe einer „rechtsverbindlichen“ Blankounterschrift auf einem derartigen Vordruck bedeutete also für den Bf erkennbarerweise die Übernahme der strafrechtlichen Verantwortlichkeit für alle bei der schließlichen Ausfüllung des Vordrucks unterlaufenen Unrichtigkeiten. In ursächlichem Zusammenhang steht dieses Verhalten des Bf mit dem hiedurch erzeugten Erfolg der Abgabenverkürzung insofern, als die ordnungsgemäße Ausfüllung des Vordrucks der Zollwerterklärung angesichts der schon wieder gegebenen Rubriken den Bf veranlassen hätte müssen, die Rechnung der Lieferfirma einzusehen und ihn dies wieder nach der schon bezeichneten, von der Beschwerde nicht bestrittenen Annahme der belangten Behörde erkennen hätte lassen, dass der in der erwähnten Rechnung ausgewiesene Betrag nicht das einzige Entgelt für die verzollte Ware darstelle. Hiedurch wäre also der Bf zur Nachforschung nach der angeblich unrichtig abgelegten Faktura gelangt.

Da das bezeichnete Verhalten des Bf also von der belangten Behörde mit Recht als fahrlässig und als ursächlich für die eingetretene Abgabenverkürzung angesehen wurde, war die Beschwerde gem § 42 Abs 1 VwGG 1952 als unbegründet abzuweisen.

(VwGH 5.3.1964, 1175/63)

87. Der Bf vereinnahmte im Jahre 1950 als Bevollmächtigter einer Hauseigentümerin einen Ablösebetrag und wurde deswegen im Jahre 1951 von einem Finanzamt vernommen. Die belangte Behörde folgerte daraus, der Bf habe davon Kenntnis gehabt, dass Ablösezahlungen für die Bemessung von Abgaben von Bedeutung seien. Diese Erwägung ist nach den Denkgesetzen und den Erfahrungen des täglichen Lebens unbedenklich.

(VwGH 22.11.1963, 227/62)

88. Wenn ein Jurist eine Pflicht, deren Bestand ihm auf Grund seiner rechtlichen Vorbildung bekannt sein müsste, verletzt, weil ihm diese Verpflichtung tatsächlich nicht bekannt war, dann hat er sich unter Umständen grob fahrlässig verhalten.

(VwGH 21.11.1963, 103/63)

89. Auch wenn, wie in der Gegenschrift betont wird, schon in anderen Jahren Unrichtigkeiten unterlaufen sind, kann doch eine das praktisch mögliche Maß überschreitende, bis ins Einzelne gehende Kontrolle des Firmeninhabers bei der Unterfertigung der Umsatzsteuererklärung nicht gefordert werden, wenn man nicht praktisch doch ein strafrechtliches Eintreten-müssen für den Angestellten durchsetzen will, was aber den Absichten des Gesetzgebers nicht entsprechen würde. Die Haftung gem § 1313a ABGB für das Verschulden der Erfüllungsgehilfen wie für eigenes Verschulden trifft den, der zivilrechtlich zu einer Leistung an einen anderen verpflichtet ist, strafrechtlich hat dieser Rechtssatz keine Geltung. Dies zeigt § 8 FinStrG.

Hat der Bf eine praktisch gangbare Überwachung unterlassen, so könnte hier seine Fahrlässigkeit liegen. Die Behörde führte aus, dass, falls die Einbringung einer richtigen Umsatzsteuererklärung wirklich ohne vorherige Bilanzerstellung nicht möglich gewesen wäre, die Bilanz vor Einbringung der Umsatzsteuererklärung hätte erstellt werden müssen. Wenn aber dem Bf in anderem steuerrechtlichem Zusammenhang Fristen gewährt waren, die einen Aufschub der Abschlussarbeiten gestattet hatten, so kann der Vorwurf gegen ihn nicht erhoben werden. Die Debitorenprobe kann ohne Verwertung der Zahlen, die bei den Abschlussarbeiten ermittelt werden, nicht erstellt werden.

(VwGH 19.11.1963, 95/61)

90. Das Maß des Verschuldens kann keineswegs von dem Hundertsatze der Beteiligung der nicht gem § 129 BAO verbuchten Barverkäufe am Gesamtumsatz abhängig sein.

(VwGH 23.4.1963, 1880/61)

91. Der Bf geht selbst davon aus, dass er keine ausreichende Kenntnis auf dem Gebiete des Grunderwerbsteuerrechtes besitzt, das nicht sein erlerntes Fachgebiet ist. Damit kann aber der Bf seine Schuldlosigkeit nicht wirksam dartun. Denn als der von einer Genossenschaft eingesetzte Rechtsberater, noch dazu mit juristischer Vorbildung, hatte der Bf die Pflicht, sich die auf dem ihm anvertrauten Fachgebiete notwendigen Fachkenntnisse auf geeignete Weise zu verschaffen. Er konnte sich somit nicht darauf berufen, dass sein Fachgebiet die allgemeine und nicht die Finanzverwaltung gewesen ist. War dem Bf, wie er angibt, die Rechtslage nicht klar, dann war es ihm zur Fahrlässigkeit anzurechnen, dass er eine Klärung nicht auf die nach den Umständen des Falles geeignete Weise herbeigeführt hat.

(VwGH 11.2.1963, 877/61)

92. Wenn der Bf durch Bevollmächtigung einer Speditionsfirma von der ihm gem § 10 Abs 4 Wertzollgesetz bezeichneten Möglichkeit Gebrauch machte, so durfte er annehmen, dass ein solches Unternehmen mit den zollrechtlichen Bestimmungen vertraut sei und dass es daher auch die den Bf treffenden zollrechtlichen Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllt. Damit ist aber insoweit, als der Bf sich zur Erfüllung seiner zollrechtlichen Verpflichtungen dieses Speditionsunternehmens bediente, ein fahrlässiges Verhalten des Bf nicht anzunehmen.

(VwGH 18.9.1962, 1106/60)

93. Dem verantwortlichen Geschäftsführer eines Großhandelsunternehmens ist zuzumuten, sich mit den Vorschriften der Warenausgangsverordnung (jetzt § 129 BAO) bekannt zu machen und im Zweifel beim Finanzamt oder bei einem Steuerberater die erforderlichen Auskünfte einzuholen.

(VwGH 10.9.1962, 1948/60)

94. Da der Bf als öffentlicher Notar über die einschlägigen Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes und als ständiger Verfasser von Verträgen über die Übereignung von Grundstücken auch über die betreffenden Vorschriften des Grunderwerbsteuerrechtes im Bilde sein oder sich wenigstens darüber unterrichten musste, konnte er seine Vorgangsweise (Nichterklärung des mit dem Grundstück übereigneten Zugehörs) nicht wirksam damit entschuldigen, dass seiner Ansicht nach die Gegenstände des Inventars nicht Zugehör gewesen seien. Er konnte selbstverständlich seine Rechtsansicht vor der Behörde vertreten und gegebenenfalls als Vertreter der Abgabepflichtigen in einem Rechtsmittelverfahren die gegenteilige Ansicht der Behörde bekämpfen, er durfte jedoch nach der ihm als Notar zumutbaren Einsicht die für die Steuerbemessung wesentliche Tatsache, dass gleichzeitig mit dem Verkaufe der Liegenschaftshälfte der entsprechende Anteil am Zugehör mitverkauft worden war, bei der Anzeige des Kaufvertrages über die Liegenschaft nicht verschweigen. Hat er diesen Umstand verschwiegen, liegt darin das fahrlässige Bewirken einer Abgabenverkürzung.

(VwGH 4.7.1962, 1443/59)

95. Die Bestimmungen des § 58 EStG 1953 (= § 76 EStG 1988) über die Führung der Lohnkonten sind Ordnungsvorschriften. Macht sich der Arbeitgeber damit nicht vertraut, weil er die Besorgung dieser Angelegenheit einem Buchhalter überlässt, unterschreibt er zudem einen Lohnsteuerprüfungsbericht, worin die Unterlassung der Führung der Lohnkonten festgestellt wurde, und nimmt er sodann auf die dem Gesetz entsprechende Führung dieser Konten keinen Einfluss, so dass auch in der Folge dem Gesetze nicht Genüge getan wird, dann fällt ihm, im Besonderen wenn er Rechtsanwalt ist und ihm daher bekannt sein muss, dass die Ausübung dieses Berufes steuerliche Pflichten mit sich bringt und ihm deren Erfüllung obliegt, zumindest Fahrlässigkeit zur Last.

(VwGH 22.6.1962, 1311/60)

96. Der Bf kann sich im Hinblick auf § 105 iVm § 103 AbgO (jetzt § 81 iVm § 80 BAO) nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er einen verlässlichen Angestellten mit der Aufnahme der Inventur betraut hat, handelt es sich doch im gegenständlichen Fall um die Bilanzierung eines Warenvorrates von bedeutendem Wert, dessen Fehlen in der Bilanz dem Bf nicht verborgen bleiben konnte.

(VwGH 15.6.1962, 280/62)

97. Die Bf (Wirtschaftstreuhänder) wendet sich gegen die Annahme eines Verschuldens an der zu niedrigen Einkommensvorschreibung mit der Behauptung, es habe sich ihrerseits um einen Irrtum bei der Ausfüllung der Steuererklärung gehandelt. Nach § 9 FinStrG wird dem Täter weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zugerechnet, wenn ihm bei der Tat ein entschuldbarer Irrtum unterlaufen ist. Die Bf hat nun bei der Ausfüllung der Steuererklärung der Abgabepflichtigen offenbar insoweit geirrt, als auf Grund der seit Jahren obwaltenden Umstände angenommen wurde, dass Elfriede R zum Haushalt der Abgabepflichtigen gehöre und Letztere auch die Aufwendungen für den Aufenthalt im Lehrlingsheim trage (diese Aufwendungen wurden aber tatsächlich vom ae Kindesvater getragen). Doch dieser Irrtum war im vorliegenden Falle nicht entschuldbar. Die Bf hat anlässlich ihrer Einvernahme als Beschuldigte eingeräumt, dass die Abgabepflichtige von der Inanspruchnahme der Kinderermäßigung für Elfriede R und vom Antrag auf Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung nichts gewusst habe. Die Bf hat aber mit der Unterfertigung der Steuererklärung die volle Verantwortung für die dort gemachten Angaben, die nicht auf einer Auskunft der Abgabepflichtigen beruht haben, übernommen. Wenn sich nun nachträglich herausgestellt hat, dass diese Angaben unrichtig waren, kann sich die Bf nicht auf einen entschuldbaren Irrtum berufen, weil es ihr durch bloße Anfrage bei der Abgabepflichtigen leicht möglich gewesen wäre, die Steuererklärung in beiden beanstandeten Punkten richtig auszufüllen, bzw einen Antrag auf Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung zu unterlassen. Der Bf musste auf Grund ihrer Erfahrungen bekannt sein, dass hinsichtlich des Anspruches auf Kinderermäßigung oder Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung infolge auswärtiger Ausbildung von Kindern oft Veränderungen eintreten, die nicht ohne weiteres von dritten Personen erkennbar sind. Sie war, wenn sie nicht nur bei der Ausfertigung der Steuererklärung mitgewirkt, sondern die Ausfertigung selbst übernommen und die Erklärung als Bevollmächtigte der Abgabepflichtigen mit der eigenhändigen Unterschrift versehen hat, zu besonderer Vorsicht verpflichtet. Diese Sorgfaltspflicht hat sie verletzt, indem sie, ohne sich zu erkundigen, ob Elfriede R in den gegenständlichen Zeiträumen zum Haushalt der Abgabepflichtigen gehört hat und ob die Abgabepflichtige die Kosten des Aufenthaltes im Lehrlingsheim getragen hat, aus eigener Initiative Angaben in der Steuererklärung ihrer Klientin gemacht hat, die nicht den Tatsachen entsprochen haben.

(VwGH 10.2.1961, 1856/60)

98. Im Falle der Verpachtung eines Gewerbebetriebes ist der Pächter Unternehmer, wobei es keineswegs darauf ankommt, ob die Verpachtung gewerberechtlich genehmigt wurde, sondern lediglich darauf, dass der Pächter derjenige ist, auf dessen Namen und Rechnung der Betrieb geführt wird.

War der Bf als Unternehmer anzusehen, dann ergab sich daraus auch seine Verpflichtung, sich über die ihn treffenden steuerlichen Vorschriften zu unterrichten.

(VwGH 21.9.1959, 1892, 1893/56)

99. Der Beweis der Fahrlässigkeit obliegt der Behörde. Er wird durch den Verzicht des Abgabepflichtigen auf ein Rechtsmittel gegen den Steuerbescheid nicht entbehrlich.

(VwGH 7.9.1955, 1414/53)

C. Rechtsprechung zu § 8 Abs 3

1. Gemäß 34 Abs. 1 FinStrG macht sich einer grob fahrlässigen Abgabenverkürzung schuldig, wer grob fahrlässig unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.

Gemäß § 8 Abs 3 FinStrG handelt grob fahrlässig, wer ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig handelt, sodass der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhaltes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war.

Gemäß § 4 Abs 2 FinStrG richtet sich die Strafe nach dem zur Zeit der Tat geltenden Recht, es sei denn, dass das zur Zeit der Entscheidung des Gerichtes erster Instanz oder der Finanzstrafbehörde geltende Recht in seiner Gesamtauswirkung für den Täter günstiger wäre.

(…)

Dazu ist zunächst auszuführen, dass ab dem Inkrafttreten des Steuerreformgesetzes 2015/2016 (BGBl I 2015/118 ab 1.1.2016) eine Strafbarkeit nur mehr bei Vorliegen einer groben Fahrlässigkeit gegeben ist. Unter Anwendung des Günstigkeitsvergleichs des § 4 Abs 2 FinStrG ist daher das im Zeitpunkt der Entscheidung durch den Spruchsenat am 11.4.2016 geltende Recht in seiner Gesamtauswirkung für die Beschuldigte (und den belangten Verband) günstiger als das zu den Tatzeitpunkten geltende Recht, sodass nur bei Vorliegen einer groben Fahrlässigkeit die subjektive Tatseite als erwiesen angesehen werden könnte.

Gemäß § 8 Abs 3 FinStrG ist dafür der Nachweis einer ungewöhnlichen, auffallenden Sorglosigkeit erforderlich, sodass der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechende Sachverhalt als geradezu wahrscheinlich hervorsehbar war. Die mit schwerem Verschulden gleichzusetzende grobe Fahrlässigkeit erfordert, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist. Schweres Verschulden liegt demnach nicht vor, wenn bloß das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit überschritten wird. Das Verhalten des Täters muss vielmehr eine das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen (vgl zB VwGH 18.10.2007, 2006/14/0045 zur Bestimmung des § 34 Abs 3 FinStrG vor Inkrafttretens des Steuerreformgesetzes 2015/2016).

Das Vorliegen einer derartigen auffallenden Sorglosigkeit, welcher einer durchschnittlichen Geschäftsführerin dem Berufs- und Bildungskreis der Beschuldigten nicht unterlaufen würde, hat der Amtsbeauftragte mit der gegenständlichen Beschwerde nicht dargetan und er hat insbesondere die aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes unbedenklichen Ausführungen im Erkenntnis des Spruchsenats zur subjektiven Tatseite weder ernsthaft in Frage gestellt, noch widerlegt.

Wie im angefochtenen Erkenntnis unwiderlegt und vom Amtsbeauftragten auch unwidersprochen festgestellt wurde, haben die Beschuldigte und der belangte Verband zur Festlegung eines fremdüblichen Mietentgeltes zwei fachkundige berufsmäßige Parteienvertreter (Steuerberater und Rechtsanwalt) herangezogen, wobei zusätzlich auch der im Immobilienbereich fachkundige Vater der Beschuldigten zu Rate gezogen wurde. Zudem hat die Beschuldigte Auskünfte über Vergleichsmietpreise bei Immobilienmaklern eingeholt.

Auf Basis dieser Beratungen konnte die Beschuldigte darauf vertrauen, dass das festgelegte Mietentgelt einem Fremdvergleich standhält und die steuerliche Vorgangsweise gesetzeskonform ist

Bedient sich nämlich ein Steuerpflichtiger zur Besorgung seiner steuerlichen Angelegenheiten dritter Personen, ist er gehalten, bei der Auswahl dieser Personen sorgsam vorzugehen und sie auch entsprechend zu beaufsichtigen. Das Ausmaß der notwendigen Überwachung wird durch den Grad der Zuverlässigkeit und die Fachkunde des Erfüllungsgehilfen bestimmt. Weiters trifft den Abgabepflichtigen – ungeachtet einer beruflichen Beanspruchung – die Pflicht zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Information der mit den abgabenrechtlichen Agenden betrauten Person (VwGH 20.11.2000, 89/13/0051). Die im Falle der Übertragung von Obliegenheiten bestehende Verpflichtung des Vollmachtgebers zur inhaltlichen Kontrolle zur Durchführung des ihm erteilten Auftrages findet im Regelfall dort ihre Grenzen, wo sich der Normadressat eines berufsmäßigen Parteienvertreters bedient und diesen mit der Durchführung der vom Gesetz gebotenen Rechtshandlungen beauftragt.

Auf Basis dieser ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes konnte die Beschuldigte auf die Ordnungsgemäßheit ihrer steuerlichen Vorgangsweise vertrauen, zumal keinerlei Anhaltspunkte dahingehend Vorliegen, dass sie ihre Pflicht zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Information der mit den abgabenrechtlichen Agenden betrauten Personen verletzt hat.

Aus den dargestellten Erwägungen konnte konnten keinerlei Anhaltspunkte für das Vorliegen einer grob fahrlässigen Handlungsweise der Beschuldigten erblickt werden.

Der Beschwerde des Amtsbeauftragten war somit als unbegründet abzuweisen und das auf Einstellung der Finanzstrafverfahren lautende Erkenntnis des Spruchsenates zu bestätigen.

(BFG 13.9.2016, RV/7300031/2016)

2. Gemäß § 8 Abs 3 FinStrG handelt grob fahrlässig, wer ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig handelt, sodass der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhaltes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war.

Ein Unternehmer/eine Unternehmerin, der/die im Wirtschaftsleben steht und Handel mit Warenbezug aus dem Ausland betreibt, hat stets ungefähre Vorstellungen von seinem/ihrem Geschäftsumfang und vom erzielten Einkommen. Abweichungen in der festgestellten Größenordnung zwischen tatsächlichem Einkommen und Erklärungsinhalten können demnach bei Erklärungserstattung einem sorgfältig handelnden Steuerpflichtigen nicht verborgen bleiben.

Mag es zutreffen, dass die Bf bei Belegweitergabe einmal der Meinung gewesen sein möge, allfällige Doppelrechnungslegungen würden ohnehin durch die Buchhaltung bei Vergleich mit dem Zahlungseingang korrigiert werden, was ihr zunächst noch als leichte Fahrlässigkeit angerechnet werden könnte, so musste ihr jedoch spätestens bei Erklärungslegung die enorme Differenz zwischen ihrem tatsächlichen Geschäftsumfang und der einbekannten Steuer auffallen. Entsprechende Differenzwahrnehmungen haben somit zu drei Jahreserklärungsterminen nicht zu einer Änderung im Prüfungs- bzw Erklärungsverhalten geführt oder wurde auffallend sorgfaltswidrig irgendein gänzlich ungeprüftes Zahlenmaterial durch die Bf zur Erklärung gegenüber der Abgabenbehörde freigegeben.

Dass es unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch die Einreichung unrichtiger Einkommensteuerjahreserklärungen in drei aufeinanderfolgenden Jahren zu einer Verkürzung von Einkommensteuer kommen würde, hat die Bf demnach ernstlich für möglich gehalten und sich damit abgefunden oder sie hat zumindest ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig gehandelt, falls sie die Erklärungen eben gänzlich unüberlegt und ungeprüft eingereicht hat und somit grob fahrlässig Abgabenverkürzungen bewirkt.

(BFG 8.9.2016, RV/7103216/2016)

3. Gemäß 34 Abs 1 FinStrG macht sich einer grob fahrlässigen Abgabenverkürzung schuldig, wer grob fahrlässig unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.

Gemäß § 8 Abs 3 FinStrG handelt grob fahrlässig, wer ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig handelt, sodass der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhaltes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war.

Der Schätzung des gemeinen Wertes einer Liegenschaft, wie im gegenständlichen Fall, liegen naturgemäßen gewisse Unsicherheitsfaktoren und eine gewisse realistische Bandbreite (hier zB abhängig von der Annahme der Restnutzungsdauer und den zukünftig zu erwartenden Instandhaltungskosten) zugrunde, was auch, wie in der Beschwerde zutreffend eingewendet, zu unterschiedlichen Wertermittlungen der Abgabenbehörde im Prüfungsverfahren und des UFS im Rechtsmittelverfahren geführt hat. Es liegen auch aus diesem Gesichtspunkt heraus nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes im gegenständlichen Finanzstrafverfahren keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass die Beschuldigten mit dem Vorsatz gehandelt hätten, sich durch den hier in Rede stehenden Liegenschaftstausch persönlich einen vermögensrechtlichen Vorteil zu verschaffen, ohne dafür eine Kapitalertragsteueranmeldung an das Finanzamt abzugeben und Kapitalertragsteuer zu entrichten.

Auch für die Annahme einer grob fahrlässigen Abgabenverkürzung gemäß § 34 Abs 1 FinStrG (idF des Steuerreformgesetzes 2015/2016 ab 1.1.2016) bleibt im gegenständlichen Fall kein Raum, weil, wie bereits ausgeführt, auf Grund der gegenüber dem Abgabenverfahren geänderten Beweislast, der Nachweis, dass der Bf 1 eine plausible und vertretbare Bandbreite bei der Schätzung des Wertes der Liegenschaft grob fahrlässig, also ungewöhnlich und auffallend sorglos überschritten hätte, nach Senatsmeinung nicht mit der erforderlichen Sicherheit erbracht werden konnte. Unter diesem Gesichtspunkt konnte auch eine grob fahrlässige Abgabenverkürzung nach § 34 Abs 1 FinStrG hinsichtlich beider Beschuldigter nicht als erwiesen angesehen werden.

Der Bf 2 konnte im Beschwerdeverfahren zudem darüber hinaus glaubhaft darlegen, dass er der Beurteilung des Bf 1 als Immobilienexperten hinsichtlich der Wertäquivalenz der Grundstücke vertraut hat und auf diesem Gebiet über keine Fachkenntnisse verfügt. Auch war der Bf 2 nach den übereinstimmenden Beschwerdevorbringen der Beschuldigten nicht für die Erledigung der steuerlichen Belange der Fa J.K. & Co GmbH verantwortlich und konnte insoweit ebenfalls auf eine rechtskonforme Vorgangsweise des Bf 1 vertrauen. Aus der Aktenlage ergeben sich keine Anhaltspunkte auf ein eventuelles Überwachungsverschulden des Bf 2, welches darin begründet hätte sein können, dass der Bf 2 Hinweise aus der Vergangenheit gehabt hätte, dass der Bf 1 bei der Erledigung der steuerlichen Belange der GmbH nicht gesetzeskonform vorgegangen wäre. Aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes ist daher von einem Verschulden des Bf 2 nicht auszugehen.

(BFG 12.1.2016, RV/7300026/2012)

Judikatur zur groben Fahrlässigkeit zeitlich vor Inkrafttreten der Legaldefinition des § 8 Abs 3 FinStrG (siehe hiezu Naber, taxlex 2015, 389 f):

4. Eine schwerem Verschulden gleichzuhaltende grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn so ungewöhnlich und auffallend sorglos agiert wird, dass der Erfolgseintritt wahrscheinlich und nicht bloß entfernt möglich vorhersehbar ist. Erforderlich ist objektiv gravierendes Verschulden bei subjektiver Vorwerfbarkeit.

(BFG 2.2.2015, RV/5300043/2010)

5. Ein kurioses Parteienvorbringen zitiert, dass nach der Rechtsprechung des UFS (FN 7) Wirtschaftstreuhändern nicht einmal der Vorwurf der groben Fahrlässigkeit gemacht wird, wenn sie mit den Untiefen des Internationalen Steuerrechts nicht vertraut sind.

(BFG 28.1.2015, RV/7103460/2014)

6. Verjährung erfolgte unter Zugrundelegung einer bloß fahrlässigen Vorgangsweise (Verlängerung der Verjährungsfrist nur bei Vorsatz).

(BFG 11.9.2014, RV/1300015/2013)

7. Im Hinblick darauf, dass es im österreichischen Strafrecht eine allgemeine Unterscheidung von Schweregraden der Fahrlässigkeit nicht gibt, ist die Frage nach „grob“ fahrlässigem Verhalten deliktsbezogen zu beantworten. Hievon ausgehend ist grobe Fahrlässigkeit iSd § 159 StGB gegeben, wenn unter dem Aspekt des Gläubigerschutzes eine ungewöhnliche und auffallende Sorgfaltswidrigkeit bei einem Gesinnungsunwert von zumindest durchschnittlichem Gewicht vorliegt.

(OGH 23.4.2014, 13 Os 55/13g)

8. Nach der Judikatur des OGH erfordert grobe Fahrlässigkeit, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß bei Würdigung aller Umstände des konkreten Falles auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist. Sie setzt eine Außerachtlassung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt voraus, die sich über die alltäglich vorkommenden Fahrlässigkeitshandlungen erheblich und ungewöhnlich heraushebt, wobei der Schaden als wahrscheinlich voraussehbar ist. Grobe Fahrlässigkeit erfordert, dass der Verstoß gegen das normale Handeln auffallend und der Vorwurf in höherem Maß gerechtfertigt ist.

(VwGH 26.2.2013, 2010/15/0148)

9. Wenn jemand grob sorglos handelnd gar nicht erkannt hat, dass durch unbewusste Fahrlässigkeit ein Sachverhalt verwirklicht werden könne, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht, so ist es nicht möglich den deliktischen Erfolgseintritt als ziemlich sicher vorherzusehen.

(UFS 17.3.2009, FSRV/0087-L/03)

10. Die mit schwerem Verschulden gleichzusetzende grobe Fahrlässigkeit erfordert, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist. Selbst die Missachtung einer grundlegenden Norm muss noch kein schweres Verschulden begründen. Schweres Verschulden liegt demnach nicht vor, wenn bloß das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit überschritten wird; das Verhalten des Täters muss vielmehr eine das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen.

(VwGH 18.10.2007, 2006/14/0045)

11. Sachliche Rechtfertigung der Beschränkung der Haftung aus einem Beförderungsvertrag [nur] für Fälle leichter Fahrlässigkeit.

(VfGH 1.3.2003, G 174/01)

12. Jedoch hängt die Entscheidung der nationalen Zollbehörde über die Frage, ob die gleichen Umstände einen nicht auf betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit des Klägers zurückzuführenden besonderen Fall darstellen können, nicht davon ab, ob diese Umstände einen Abgabenerlaß durch die Kommission rechtfertigen.

(EuGH 25.2.1999, C-86/97 – Trans-Ex-Import)

13. Grob fahrlässig handelt, wer im täglichen Leben die erforderliche Sorgfalt gröblich, in hohem Grad, aus Unbekümmertheit oder Leichtfertigkeit außer Acht lässt, wer nicht beachtet, was unter den gegebenen Umständen jedem einleuchten musste; grobe Fahrlässigkeit ist gegeben bei schlechthin unentschuldbaren Pflichtverletzungen, die das gewöhnliche Maß an nie ganz vermeidbaren Fahrlässigkeitshandlungen des täglichen Lebens ganz erheblich übersteigen.

(OGH 24.11.1993, 7 Ob 33/93 = RIS-Justiz RS 0030303)

14. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn eine außergewöhnliche und auffallende Vernachlässigung einer Sorgfaltspflicht (Pflicht zur Unfallverhütung) vorliegt und der Eintritt des Schadens als wahrscheinlich und nicht bloß als möglich voraussehbar ist.

(OGH 3.4.1973, 4 Ob 17/73 = RIS-Justiz RS 0030644)