FinStrG | Finanzstrafgesetz, Band 1
5. Aufl. 2018
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§ 30a Strafaufhebung in besonderen Fällen (Verkürzungszuschlag)
Übersicht der Kommentierung
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I. | Kommentar zu § 30a | ||
A. | Strafaufhebung in besonderen Fällen | ||
B. | Betragsgrenzen | ||
C. | Verdacht | ||
D. | Einverständniserklärung, Antrag und Rechtsmittelverzicht | ||
E. | Entrichtung | ||
F. | Ausschließungsgründe | ||
G. | Wirkung des § 30a | ||
II. | Rechtsprechung zu § 30a | ||
I. Kommentar zu § 30a
A. Strafaufhebung in besonderen Fällen
1
Die Bestimmung über eine Strafaufhebung in besonderen Fällen (Verkürzungszuschlag) wurde durch die FinStrGNov 2010 (BGBl I 2010/104) eingeführt und ist seit in Kraft. Durch sie werden die Abgabenbehörden berechtigt, bei sich im Zuge einer abgabenrechtlichen Überprüfungsmaßnahme ergebenden Nachforderungen unter bestimmten Voraussetzungen einen Verkürzungszuschlag iHv 10 % festzusetzen. Dadurch wird die Möglichkeit geschaffen, durch Bezahlung der Abgabennachforderung und Abgabenerhöhung binnen Monatsfrist eine finanzstrafrechtliche Verfolgung abzuwenden. Es kann sich um Überprüfungsmaßnahmen sowohl des Außen- als auch des Innendienstes handeln. Bei bloßen Feststellungsverfahren findet § 30a hingegen keine Anwendung. Die Festsetzung eines Verkürzungszuschlags steht – bei Erfüllung aller Voraussetzungen – im „Ermessen“ der Abgabenbehörde. Eine Verpflichtung dazu lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut des § 30a FinStrG nicht ableiten (ebenso Groschedl/Trubrig in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 30a Rz 6; aA Seiler/Seiler, FinStrG5, § 30a Rz 5; Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht4 Rz 911).
B. Betragsgrenzen
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Die Festsetzung eines Verkürzungszuschlages ist nur möglich, sofern die Nachforderungen keinen 10.000 € übersteigenden Verkürzungsbetrag für ein Jahr (einen Veranlagungszeitraum) ergeben bzw der Verkürzungsbetrag für den gesamten Überprüfungszeitraum 33.000 € nicht überschreitet. Wird auch nur eine der Betragsgrenzen überschritten, ist eine Anwendung des § 30a nicht zulässig. Diese Grenzbeträge erhöhen sich auch nicht bei gleichzeitiger Vornahme mehrerer unterschiedlicher Kontrollmaßnahmen, wie etwa einer parallel durchgeführten Außenprüfung und Nachschau (ErlRV 874 BlgNR 24. GP 8).
3
Zum Verkürzungsbetrag zählen nur jene Teile der Nachforderung, hinsichtlich derer der Verdacht eines Finanzvergehens besteht. Bei gleichzeitig oder in unmittelbarer Folge stattfindenden Überprüfungsmaßnahmen ist somit die Summe aller festgestellten und Verdacht begründenden Nachforderungen für die Zulässigkeit des Verkürzungsvorschlages ausschlaggebend. Im Erkenntnis vom hat der VwGH (2012/16/0059 [R 30a/6], s dazu die Entscheidung des [R 30a/9] mit Anm Schmutzer, UFSJ 2012, 370; s Groschedl/Trubrig in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 30a Rz 28 ff; s Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht4 Rz 921) – mit Blick auf den Wortlaut und den Zweck der Bestimmung – ausgesprochen, dass für die Anwendung des § 30a FinStrG die (erstmals) auf Grund der abgabenrechtlichen Überprüfungsmaßnahme festgestellte Höhe der Nachforderung maßgeblich ist und nicht der (davon abweichende) (später) endgültig festgesetzte Betrag der Nachforderung nach rechtskräftigem Abgabenbescheid. Spätere (erfolgreiche) Einwendungen im Laufe des Abgabenverfahrens gegen den im Rahmen der abgabenrechtlichen Überprüfungsmaßnahme festgestellten (ursprünglichen) Betrag werden demnach (bei der Beantwortung der Frage, ob die Voraussetzungen des § 30a FinStrG betragsmäßig vorliegen) nicht (mehr) berücksichtigt (kritisch dazu Doralt, der zu dieser Auffassung verfassungsrechtliche Bedenken dergestalt äußert, dass die Lösung des VwGH sich nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbaren lasse. Es könne keinen Unterschied machen, ob die Behörde den Verkürzungsbetrag von vornherein richtig ermittle, oder ob der Verkürzungsbetrag erst im späteren Verfahrensablauf richtig ermittelt werde: Doralt, Verkürzungszuschlag (§ 30a FinStrG) nach „erstmöglich“ festgestellter Nachforderung – verfassungswidrig?, RdW 2013, 749). Ein selektives Aufgreifen von strafrechtlich relevanten Verkürzungsbeträgen (nur aus Depoteinkünften aus Luxemburg, nicht aber aus Einkünften, die unter das Steuerabkommen Österreich – Schweiz fallen), ist nach einer Entscheidung des BFG nicht zulässig ( [R 30a/1]).
C. Verdacht
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Für einen Verdacht iS des § 30a müssen hinreichende tatsächliche Anhaltspunkte die Annahme von Tatsachen wahrscheinlich machen, aus denen nach der Lebenserfahrung auf ein Finanzvergehen geschlossen werden kann (s auch Kommentar zu § 82 Rz 3). Der Verdacht muss auch Anhaltspunkte zur subjektiven Tatseite umfassen, ohne sich jedoch zwingend gegen eine bestimmte Person zu richten (ErlRV 874 BlgNR 24. GP 8).
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Zu den Umständen, die typischerweise auf das Vorliegen eines Verdachtes schließen lassen, gehören: das Nichterfassen von Einnahmen, die Geltendmachung von Privataufwendungen als Betriebsausgaben/Werbungskosten, unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen oder zu niedrige Umsatzsteuervorauszahlungen und Abfuhrdifferenzen bei Lohnabgaben. Beispiele, die nicht auf ein Finanzvergehen schließen lassen, sind echte Sicherheitszuschläge oder abweichende, jedoch vertretbare Ansichten in reinen Rechtsfragen.
D. Einverständniserklärung, Antrag und Rechtsmittelverzicht
6
Die Abgabenerhöhung kann auf Antrag oder von Amts wegen ergehen. Erfolgt ein Antrag, ist (insbesondere bei juristischen Personen) die Aktivlegitimation (Abgabepflichtiger muss als Antragsteller auftreten) zu beachten ( [R 30a/8] mit Anm Schmutzer, UFSJ 2012, 370). Der unvertretene Abgabepflichtige ist im Rahmen der Belehrungspflicht des § 113 BAO auf diese Möglichkeit hinzuweisen. Der Abgabepflichtige muss sich entweder binnen 14 Tagen mit der Abgabenerhöhung einverstanden erklären oder diese beantragen. Die Frist läuft ab dem Zeitpunkt der Zustellung des Abgabenbescheides, mit dem die Abgabennachforderung festgesetzt wird. Falls im Zeitpunkt der Antragstellung allerdings noch keine festgesetzten Abgabennachforderungen vorliegen, kommt eine Festsetzung eines Verkürzungszuschlages nicht in Betracht ( [R 30a/2]).
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Wird ein Antrag zB wegen Fristablaufs zurückgewiesen oder wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen abgewiesen, kann gegen einen solchen Zurück- oder Abweisungsbescheid Beschwerde erhoben werden (dazu kritisch SWK-Spezial Die Finanzstrafgesetznovelle 2010, 52 f, wonach ein effizienter Rechtsschutz durch zwischenzeitliches Anhängigmachen eines Finanzstrafverfahrens unterlaufen werden könnte). Es gelten die Rechtsmittelvorschriften der BAO.
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Die Strafaufhebung ist nur im Zusammenhang mit einem Rechtsmittelverzicht hinsichtlich der bescheidmäßigen Festsetzung des Verkürzungszuschlages möglich. Der Rechtsmittelverzicht muss in Form eines „Vorwegverzichtes“ vorliegen. Eine Nachholung im Rechtsmittelverfahren ist nicht möglich ( [R 30a/1]).Wird ein solcher Verzicht abgegeben, so bedeutet dies gleichzeitig eine Einverständniserklärung für diese Maßnahme. Auch im Falle eines Antrages muss ein Rechtsmittelverzicht gesondert erbracht werden. Ein solcher ist nicht gleichzeitig mit dem Antrag möglich, da dem Abgabenschuldner der wesentliche Bescheidinhalt, insbesondere die Höhe des festzusetzenden Verkürzungszuschlages, vor Verzicht zur Kenntnis gebracht werden muss. Ein „Blanko“-Verzicht ist also nicht wirksam.
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Im Unterschied zum Abgabenerhöhungsbescheid ist eine Beschwerde gegen den die Abgabenschuld festsetzenden Bescheid weiterhin möglich (Reger, Finanzstrafgesetz-Novelle 2010, in Wirtschafts- und Finanzstrafrecht in der Praxis, 147). Kommt es beispielsweise im Zusammenhang damit zu einer nachträglichen Herabsetzung der Abgabenschuld, so ist auch der Verkürzungszuschlag von Amts wegen anzupassen (Abs 4).
E. Entrichtung
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Strafaufhebende Wirkung kommt nur jenem Abgabenschuldigen zugute, der sowohl den Abgabennachforderungsbetrag als auch den Verkürzungszuschlag tatsächlich binnen einem Monat zur Gänze entrichtet. Die Monatsfrist beginnt jeweils mit der bescheidmäßigen Festsetzung der Abgabennachforderung und des Verkürzungszuschlages zu laufen. Falls das BFG in einem Beschwerdeverfahren betreffend Abweisung eines Antrags auf Festsetzung eines Verkürzungszuschlages zum Ergebnis gelangt, dass die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verkürzungszuschlages gegeben sind, dann beginnt die Monatsfrist zur Entrichtung des Verkürzungszuschlages erst mit dessen Festsetzung infolge des BFG-Erkenntnisses zu laufen ( [R 30a/3]). Unabhängig davon ergibt sich die Frist für die Entrichtung der Abgabennachforderung aber stets aus der Festsetzung nach Abschluss der Abgabenprüfung (zutreffend Schmutzer, Verkürzungszuschlag – eigenständige Regelung der Entrichtungsverpflichtungen, ). Bei der Entrichtung der verkürzten Abgaben ist wie bei der Entrichtung im Rahmen der Selbstanzeige vorzugehen (ErlRV 874 BlgNR 24. GP 8).
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Als Entrichtung gilt auch die Aufrechnung mit Abgabenguthaben, nicht jedoch die Abschreibung (Löschung und Nachsicht) oder die Entlassung aus der Gesamtschuld. Muss im Zuge einer Anfechtung nach § 27 ff IO die entrichtete Abgabenschuld oder der Zuschlag vom Abgabengläubiger zurückgezahlt werden, entfällt die strafbefreiende Wirkung. Ein Zahlungsaufschub der Abgabennachforderung entsprechend den Vorschriften der BAO ist im Zusammenhang mit einem Verkürzungszuschlag unzulässig.
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Werden die gesetzlich festgelegten Erfordernisse zur Erlangung der Straffreiheit nicht erfüllt, so sind bereits auf den Verkürzungszuschlag entrichtete Beträge gutzuschreiben. In diesen Fällen bestimmt sich die weitere Vorgangsweise nach den allgemeinen Bestimmungen des Finanzstrafverfahrens (ErlRV 874 BlgNR 24. GP 8).
F. Ausschließungsgründe
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Abs 6 legt fest, dass eine Strafaufhebung unter Festsetzung einer Abgabenerhöhung ausgeschlossen ist, wenn hinsichtlich der betroffenen Abgaben bereits ein Finanzstrafverfahren anhängig ist, eine Selbstanzeige vorliegt oder es einer Bestrafung bedarf, um den Täter von der Begehung weiterer Finanzvergehen abzuhalten.
Ein Finanzstrafverfahren ist anhängig, wenn gegen eine bestimmte Person als Verdächtigen, Beschuldigten oder Angeklagten wegen eines Finanzvergehens eine Amtshandlung (Verfolgungshandlung) gerichtet wurde. Das BFG hat die Festsetzung einer Abgabenerhöhung auch im Fall der Abweisung eines Antrags auf Festsetzung eines Verkürzungszuschlags mit anschließender Einleitung eines Finanzstrafverfahrens ausgeschossen ( [R 30a/1]). Eine Selbstanzeige im Zuge der Prüfungsmaßnahme steht der Anwendbarkeit des § 30a ebenfalls entgegen.
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Sprechen präventive Erwägungen gegen eine Strafaufhebung mittels Abgabenerhöhung, so hat die Abgabenbehörde davon abzusehen. Solche sind etwa dann gegeben, wenn noch nicht getilgte finanzstrafrechtliche Vorstrafen des Abgabepflichtigen vorliegen bzw bei der Tatbegehung mit planmäßiger oder mit hoher krimineller Energie vorgegangen wurde. Von hoher krimineller Energie wird ua bei Bandenbildung, Vorsteuerbetrug, gefälschten Rechnungen, aufwändigen Manipulationen, Beschäftigung von Schwarzarbeitern oder absichtlicher gewinnmindernder Geltendmachung von privaten Aufwendungen auszugehen sein.
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Eine Festsetzung der Abgabenerhöhung im Zusammenhang mit Eingangs- und Ausgangsabgaben sowie mit Finanzvergehen, die mit einer Mindestgeldstrafe bedroht sind, ist unzulässig. Dies daher, weil im Zollbereich andere Vereinfachungsmaßnahmen wie die Strafverfügung nach § 146 FinStrG oder die Abgabenerhöhung nach § 108 ZollR-DG zur Verfügung stehen (ErlRV 874 BlgNR 24. GP 9; dazu kritisch SWK-Spezial, Die Finanzstrafgesetznovelle 2010, 54). In seinem Erkenntnis vom (2012/16/0090 [R 30a/7]; ebenso ; ) schloss der VwGH aus der (alten) Formulierung des § 30a Abs 5 iF FinStrGNov 2010, dass zollrechtliche Abgabenerhöhungen mit Ausnahme jener gem § 108 Abs 2 ZollR-DG nicht mehr verhängt werden dürfen (s dazu Fellner, VwGH zeigt Mängel in § 30a FinStrG auf, SWK 2013, 95). Diese Judikatur widerspricht dem Willen des Gesetzgebers, lediglich die Abgabenerhöhung nach § 30a FinStrG für den Bereich der von den Zollämtern zu erhebenden Abgaben auszuschließen (ebenso Groschedl/Trubrig in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 30a Rz 61). Daher erfolgte mit dem FVwGG 2012 (BGBl I 2013/14) eine klarstellende Änderung des § 30a Abs 5 FinStrG. Das BFG hat nach der klarstellenden Änderung der Gesetzesbestimmung dem (geänderten) Wortlaut (bzw der ursprünglichen Intention) entsprechend judiziert ( RV4200113/2014 [R 30a/4]; RV7200185/2014 [R 30a/5]).
G. Wirkung des § 30a
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Die Festsetzung eines Verkürzungszuschlages gem § 30a Abs 1 hat objektiv strafbefreiende Wirkung. Als Nebenanspruch iS des § 3 BAO entspricht die Abgabenerhöhung keiner Geldstrafe bzw Verfolgungshandlung. Daher wird auch keine Hemmung der Verfolgungsverjährung bewirkt. Der Eintritt der strafbefreienden Wirkung liegt nicht im Ermessen der Behörde, sondern ergibt sich aus der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen, wobei die Strafaufhebung auch allfälligen Beteiligten zugutekommt (Reger, Wirtschafts- und Finanzstrafrecht in der Praxis, 146). Die Festsetzung einer Abgabenerhöhung gilt nicht als Strafe, hat somit auch keinen Vorstrafenscharakter und scheint nicht im Finanzstrafregister auf (ErlRV 874 BlgNR 24. GP 8).
Die strafrechtliche Verfolgung weiterer hinsichtlich derselben Abgabenart und desselben Erhebungszeitraums bewirkter Abgabenverkürzungen oder Nichtentrichtungen von Selbstbemessungsabgaben bleibt weiterhin möglich (Abs 7).
Trotz Strafaufhebung bleibt auch der Verfall von Monopolgegenständen weiterhin möglich (Abs 9). Dies gilt auch für Behältnisse und Beförderungsmittel gem § 17 Abs 2 lit b (zB Geheimfächer, Doppelböden und ähnliche Einbauten) – es sei denn, dass diese entfernt werden können.
Erfolgt im gerichtlichen Verfahren eine Verurteilung des Angeklagten unter Missachtung des Strafaufhebungsgrundes des § 30a FinStrG und betrifft der Rechtsfehler den Schuldspruch (zB weil der strafbestimmende Wertbetrag nach Abzug des vom Zuschlag umfassten Verkürzungsbetrags unter die Grenze der Gerichtszuständigkeit sinkt), ist Nichtigkeitsbeschwerde nach § 281 Abs 1 Z 9 lit b StPO möglich. Erfolgt eine Verurteilung unter Missachtung des § 30a FinStrG und wird durch den Fehler nur die Strafbefugnis überschritten, ohne die Grenze des § 53 Abs 1 FinStrG zu tangieren, ist eine Nichtigkeitsbeschwerde nach § 281 Abs 1 Z 11 erster Fall StPO möglich (s Lässig in WK2 FinStrG, § 30a Rz 4).
Generell kritisch hinsichtlich des Verkürzungszuschlags nach § 30a ua Hilber, Verkürzungszuschlag – Fluch oder Segen?, ecolex 2011, 71; Rombold, Effizienzsteigerungen im behördlichen Finanzstrafverfahren, SWK 2012, 737; Winkler, Der Verkürzungszuschlag in der Praxis, .
II. Rechtsprechung zu § 30a
1. Verkürzungszuschlag gemäß § 30a FinStrG idFd BGBl I 2013/14 (in Kraft vom bis ):
Stammrechtssätze: Für die Erlangung der strafaufhebenden Wirkung muss ein wirksamer Rechtsmittelverzicht in Form eines „Vorwegverzichtes“ vorliegen (Brandl/Leitner/Schrottmeyer/Toifl in SWK-Spezial, Die Finanzstrafgesetz-Novelle 2010, Punkt 2.2.6 zu § 30a FinStrG). Dieser Verzicht muss innerhalb der 14-tägigen Frist des § 30a FinStrG entweder in der Einverständniserklärung oder im Antrag auf Festsetzung des Verkürzungszuschlages erklärt werden. In einem Rechtsmittelverfahren gegen einen Bescheid, mit dem ein Antrag im Sinne des § 30a FinStrG abgewiesen wurde, kann er nicht mehr nachgeholt werden.
Ein selektives Aufgreifen von strafrechtlich relevanten Verkürzungsbeträgen um eine Anwendung des § 30a FinStrG zu ermöglichen, kommt nicht in Betracht (Brandl/Leitner/Schrottmeyer/Toifl, Die Finanzstrafgesetz-Novelle 2010, SWK-Spezial, Punkt 2.2.4 zur Bestimmung des § 30a). Es ist daher nicht zulässig, die strafrechtlich relevanten Nachforderungen an Einkommensteuern, die aus nicht erklärten Einkünften aus Kapitalvermögen resultieren, danach zu selektieren, ob diese aus Einkünften resultieren, die unter das Steuerabkommen Schweiz – Österreich fallen (wobei die freiwillige Meldung als Selbstanzeige gilt) oder nicht, und daher einen Antrag gemäß § 30a FinStrG nur hinsichtlich jener Abgaben zu stellen, bei denen dies offensichtlich nicht der Fall ist (hier: Depoteinkünfte Luxemburg).
Gemäß § 30a Abs 6 FinStrG ist die Festsetzung einer Abgabenerhöhung ausgeschlossen, wenn hinsichtlich der betroffenen Abgaben bereits ein Finanzstrafverfahren anhängig ist. Konsequenterweise gilt dies auch für den Fall der Abweisung eines Antrages auf Festsetzung eines Verkürzungszuschlages mit anschließender Einleitung eines Finanzstrafverfahrens (Groschedl/Trubrig in Tannert/Kotschnigg, FinstrG, § 30a Rz 62).
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2. Laut Sachverhalt erfolgte die Festsetzung der Abgabennachforderung durch die Abgabenbehörde am . Ein Antrag auf Festsetzung eines Verkürzungszuschlages gemäß § 30a FinStrG des Bf. langte allerdings bereits am bei der belangten Behörde ein. Eine zulässige Antragstellung vor „Festsetzung der Abgabennachforderung“ ist nach dem klaren Wortlaut des § 30a Abs 1 FinStrG nicht vorgesehen, zumal der Antragsteller nicht einen Verkürzungszuschlag beantragen kann, dessen Höhe er nicht kennt. Die Höhe der Abgabennachforderung ist nämlich die Grundlage nach der sich die Zulässigkeit der Strafaufhebung gemäß § 30a Abs 1 FinStrG orientiert, da dieser bestimmte Grenzbeträge normiert (ErlRV 874 BlgNR 24. GP 8). Ein Antrag ist nicht bloß ein Formalerfordernis. Ein solcher muss auch begründet sein. Behörden haben im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nur die vom Antragsteller geltend gemachten Gründe zu prüfen. Liegen im Zeitpunkt der Antragstellung noch keine festgesetzten Abgabennachforderungen vor, kommt eine Festsetzung eines Verkürzungszuschlages nicht in Betracht, da das Einverständnis zu dieser Maßnahme konkrete (verkürzte) und nicht bloß allfällig in Zukunft festgesetzte Nachforderungen voraussetzt. Eine konkrete Festsetzung der Abgabennachforderung ist daher Voraussetzung für die Beantragung eines Verkürzungszuschlages. Der Antrag des Bf erfolgte somit verfrüht. Für eine Beantragung stand eine Frist von spätestens 14 Tagen ab Abgabenfestsetzung zur Verfügung (vgl Groschedl/Trubig in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, § 30a Rz 19).
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3. Stammrechtssatz: § 30a Abs 1 FinStrG enthält eigenständige Entrichtungsverpflichtungen. Beträge, hinsichtlich der diese begründenden Unrichtigkeiten der Verdacht eines Finanzvergehens besteht, sind binnen Monatsfrist zu begleichen. Der Beginn der Monatsfrist für die Entrichtung der unter den letzten Satz fallenden Anteile an Abgabennachforderungen ergibt sich aus den Abgabenfestsetzungen nach Abschluss der Prüfung.
Das Recht, Abgabenbescheide nach einer Prüfung in einem Beschwerdeverfahren bekämpfen zu können, bleibt davon unberührt. Zu einer automatischen Anpassung der Abgabenerhöhung bei Verringeng einer Abgabennachforderung bei erfolgreichem Beschwerdeverfahren siehe § 30a Abs 4 FinStrG und die diesbezüglichen Ausführungen des VwGH im Erkenntnis v , 2012/16/0059, RS 2.
Kommt das BFG in einem Beschwerdeverfahren betreffend die Abweisung eines Antrages auf Festsetzung eines Verkürzungszuschlages zu dem Schluss, dass die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verkürzungszuschlages gegeben sind, startet die Monatsfrist zur Entrichtung dieser Abgabenerhöhung erst mit deren Festsetzung infolge des Erkenntnisses des BFG.
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4. Mit § 30a Abs 5 FinStrG in der Fassung BGBl I 2013/14, wonach im Gegensatz zu der Bestimmung in der Fassung BGBl I 2010/104 nicht mehr die Festsetzung einer Abgabenerhöhung im Zusammenhang mit Zöllen und mit Abgaben, die von Zollämtern zu erheben sind, sondern lediglich der Abgabenerhöhung nach § 30a FinStrG unzulässig ist, ist der Bestimmung des § 108 Abs 1 ZollR-DG nicht (mehr) derogiert. Somit ist ab Inkrafttreten des § 30a Abs 5 FinStrG in der Fassung BGBl I 2013/14 () die Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 108 Abs 1 ZollR-DG wieder zulässig.
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5. Im Gegensatz zum Verwaltungsgerichtshof, welcher seiner Überprüfung die Sach- und Rechtslage zu Grunde zu legen hat, die im Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Entscheidung bestand, hat das Bundesfinanzgericht auch im Falle der Festsetzung einer Abgabenerhöhung von der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung auszugehen (vgl Ritz, BAO5, § 279 Rz 31 ff).
Die Bestimmung des § 30a Abs 5 FinStrG idF BGBl I 2013/14 ist eine Verfahrensbestimmung, die somit ab Inkrafttreten am anwendbar ist.
Die ab dem Inkrafttreten des § 30a FinStrG, idF BGBl I 2010/104, am vorgelegene Unzulässigkeit der Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 108 Abs 1 ZollR-DG (wegen materieller Derogation) ist mit Inkrafttreten des geänderten § 30a Abs 5 FinStrG idF BGBl I 2013/14 am weggefallen.
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6. Abgesehen vom eindeutigen Wortlaut des Einleitungssatzes des § 30a Abs 1 FinStrG, wonach für die Beantwortung der Frage nach der Anwendbarkeit dieser Bestimmung jener Betrag maßgeblich ist, der im Zuge einer abgabenrechtlichen Überprüfungsmaßnahme als Nachforderung festgestellt wurde und hinsichtlich dessen der Verdacht eines Finanzvergehens besteht, zeigt auch die Möglichkeit der nachträglichen Herabsetzung der Abgabenerhöhung für den Fall „einer nachträglichen Herabsetzung der Abgabenschuld“ im Zusammenhalt mit den in den Erläuterungen dargestellten Motiven des Gesetzgebers, dass für die hier wesentliche Beurteilung allein ausschlaggebend jener Betrag ist, der unmittelbar nach Abschluss der abgabenrechtlichen Überprüfungsmaßnahme erstmöglich als Nachforderung festgesetzt worden ist.
Zwar ist im Beschwerdefall nicht die nachträgliche Herabsetzung gemäß Abs 4 leg cit wesentlich, das Gesagte muss aber auch dann gelten, wenn es darum geht zu entscheiden, ob überhaupt die betragsmäßige Voraussetzung für die Begünstigung des Verkürzungszuschlages vorliegt.
Dieser Zeitpunkt ist im Beschwerdefall die Abgabenvorschreibung am in der Höhe von 33.080,08 €; das ist die auf Grund der abgabenrechtlichen Überprüfungsmaßnahme festgestellte Nachforderung. Die zu diesem Zeitpunkt festgesetzte Betragshöhe ist entscheidend für die Beantwortung der Frage, ob die Voraussetzungen des § 30a FinStrG betragsmäßig vorliegen. Im Beschwerdefall hat das die belangte Behörde wegen des 30.000 € übersteigenden Betrages zutreffend verneint.
Für die vom Beschwerdeführer in der Beschwerde vorgetragenen Argumente, es komme auf die rechtskräftig festgesetzte Abgabenschuld an bzw. es liege ein Ermessensfehler vor, sprechen weder der Gesetzeswortlaut noch der Zweck der in Rede stehenden Bestimmung.
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7. § 30a FinStrG ist somit am in Kraft getreten. Die Bestimmung des § 30a Abs 5 FinStrG ist eine Verfahrensbestimmung, die somit ab Inkrafttreten anwendbar ist. Dass die Abgaben, hinsichtlich welcher die Abgabenerhöhung vorgesehen ist, erst nach Inkrafttreten entstanden sein sollten, ist weder der Bestimmung des § 30a FinStrG noch der Inkrafttretensbestimmung (mangels entsprechender Übergangsbestimmungen) zu entnehmen.
§ 30a Abs 5 FinStrG spricht deutlich und keinen Zweifel offen lassend davon, dass die Festsetzung einer Abgabenerhöhung im Zusammenhang mit Zöllen und mit Abgaben, die von den Zollämtern zu erheben sind, unzulässig ist. Davon ausgenommen wird ausdrücklich die Abgabenerhöhung nach § 108 Abs 2 ZollR-DG. § 30a Abs 5 FinStrG spricht von „einer Abgabenerhöhung“ und nicht von „der Abgabenerhöhung“. Damit ist nicht lediglich die Festsetzung „der“ Abgabenerhöhung nach § 30a Abs 1 leg cit, sondern die Festsetzung jeglicher Abgabenerhöhung (eben unbeschadet der nach § 108 Abs 2 ZollR-DG) im Zusammenhang mit Zöllen und von den Zollämtern zu erhebenden Abgaben unzulässig. Somit ist mit der Bestimmung des § 30a Abs 5 FinStrG als lex posterior der Bestimmung des § 108 Abs 1 ZollR-DG materiell derogiert. Angesichts der ausdrücklichen Erwähnung des § 108 ZollR-DG in § 30a Abs 5 FinStrG kann auch nicht davon gesprochen werden, dass § 108 Abs 1 ZollR-DG die speziellere Regelung gegenüber der Bestimmung des § 30a Abs 5 FinStrG wäre. Wäre lediglich der Ausschluss der strafbefreienden Wirkung einer Abgabenerhöhung oder die Anwendung des § 30a auf die von den Zollämtern zu erhebenden Abgaben beabsichtigt gewesen, so hätte dem durch eine Regelung wie etwa „§ 30a ist im Zusammenhang mit Zöllen und von den Zollämtern zu erhebenden Abgaben nicht anzuwenden“ oder „§ 30a ist in Angelegenheiten des Zollrechts nicht anzuwenden“ entsprochen werden können. Somit ist ab Inkrafttreten des § 30a FinStrG, ab , die Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 108 Abs 1 ZollR-DG unzulässig.
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8. Stammrechtssatz: Zur Beantragung der Festsetzung eines Verkürzungszuschlages nach § 30a FinStrG ist nur der Abgabepflichtige berechtigt, es steht ihm dazu eine gesetzliche Frist von 14 Tagen ab Festsetzung der Abgabennachforderung zu. Der nach Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gegen ihn eingebrachte Antrag eines Geschäftsführers einer Gesellschaft auf Festsetzung eines Verkürzungszuschlages nach § 30a FinStrG ist wegen fehlender Aktivlegitimation – geprüft wurde die Gesellschaft, daher ist sie Abgabepflichtiger – zurückzuweisen.
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9. Die Bestimmung des § 30a FinStrG ist als Ausnahmeregelung (Begünstigungsbestimmung) eng zu interpretieren. Es müssen daher alle Voraussetzungen für den Eintritt dieses Strafaufhebungsgrundes strikte gegeben sein. Welche Umstände allenfalls eine Erfüllung einer Bedingung hinderten, ist irrelevant, auf ein Verschulden des Täters kommt es dabei nicht an.
Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat demnach unter enger Interpretation der Textierung des ersten Satzes des § 30a FinStrG in eigenständiger Würdigung festzustellen, ob im Zeitpunkt der Feststellung der Abgabennachforderung durch die Prüfungshandlung der Abgabenbehörde erster Instanz der Verdacht einer Abgabenverkürzung in einer 33.000 € nicht übersteigenden Gesamthöhe gegeben war.
Das Vorliegen einer im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellten Abgabenverkürzung wurde vom Bw mit seiner Antragstellung auf Verhängung eines Verkürzungszuschlages eingestanden und ist somit unstrittig, ebenso der Umstand, dass die Sonderausgaben, die zu einer Reduzierung der Nachforderung führten, erst mit Berufung gegen die Abgabenfestsetzung bekannt gegeben wurden (Die Geltendmachung sei bisher unterblieben).
Das Vorbringen, der Bw sei der irrigen Meinung gewesen, dass es im Zuge der Prüfung nur zu einer Festsetzung von Umsatzsteuernachforderungen und nicht auch zur Festsetzung von Einkommensteuernachforderungen kommen werde, ist irrelevant, da für die Erzielung eines Strafaufhebungsgrundes nur die objektive Erfüllung aller Voraussetzungen zu prüfen ist.
Es liegt somit am Abgabepflichtigen dafür Sorge zu tragen, dass alle maßgeblichen Umstände für die Abgabenfestsetzung bereits bei Abschluss der Prüfung bekannt sind, wenn er von dieser Begünstigungsvorschrift Gebrauch machen möchte.
Eine Korrekturmöglichkeit der Abgabenbehörde zweiter Instanz wäre nur dann gegeben gewesen, wenn der Nachweis erbracht worden wäre, dass es in Kenntnis der Abgabenbehörde erster Instanz (zB aus zuvor eingereichten Einkommensteuererklärungen) der Sonderausgaben zu einer unrichtigen, zu hohen Abgabennachforderung gekommen wäre, was verfahrensgegenständlich nicht vorliegt.
Stammrechtssatz: Der Zeitpunkt, zu dem die Voraussetzungen des § 30a FinStrG (Verkürzungsbetrag in Summe unter 33.000 € und pro Jahr unter 10.000 €) gegeben sein müssen, ist der Abschluss der Prüfungshandlung mit Festsetzung des Nachforderungsbetrages.
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