§ 34 Neue oder übernehmende Körperschaften

Rechtsentwicklung:

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB 354 BlgNR 18. GP) (Stammfassung - Regelung zur Steuerspaltung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Regelung zur Steuerspaltung); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (grundlegende Novelle des Art VI); BGBl I 2003/71 (BudBG 2003; RV 59 AB 111 BlgNR 22. GP) (Änderung zur internationalen Schachtelbeteiligung); BGBl I 2005/161 (AbgÄG 2005; RV 1187 AB 1213 BlgNR 22. GP) (Änderung zur internationalen Schachtelbeteiligung).

Übersicht

Rz

I. Vorbemerkung

1

§ 34 regelt ausschließlich die ertragsteuerlichen Wirkungen der übernehmenden Körperschaft und korrespondiert mit § 33 (Gewinnermittlungszeitraum, Wertansatz des zu übernehmenden Vermögens).

Mit der Buchwertübernahme ist die Steuerhängigkeit der stillen Reserven im übertragenen Vermögen gesichert (§ 34 Abs 1). Die Gewinnermittlung und der Vermögensübergang erfolgen steuerrechtlich mit Beginn des auf den Spaltungsstichtag folgenden Tages (§ 34 Abs 1). Wie bei der übertragenden Körperschaft sind Buchgewinne und -verluste grundsätzlich steuerneutral (§ 34 Abs 2).

Für die Behandlung internationaler Schachtelbeteiligungen ist § 34 Abs 3 zu beachten.

II. Wertansatz des zu übernehmenden Vermögens (Abs 1)

A. Buchwertfortführung

2

Die übernehmende Körperschaft hat die zum Spaltungsstichtag steuerlich maßgeblichen Buchwerte der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 33 fortzuführen (§ 34 Abs 1 - Buchwertfortführung). Dh die übernehmende Körperschaft hat die steuerlichen Buchwerte des übertragenen Vermögens gem Übertragungsbilanz zu übernehmen. Dadurch sind die stillen Reserven im übertragenen Vermögen nach wie vor steuerhängig.

B. Aufwertung des übernehmenden Vermögens

3

Sofern die übertragende Körperschaft von der Ausnahmebestimmung des § 33 Abs 2 Gebrauch gemacht hat (Aufwertung von ausländischem Vermögen bei Gewinnverwirklichung im Ausland unter DBA mit Anrechnungsmethode oder vergleichbarer innerstaatlicher Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung), hat die übernehmende Körperschaft den in der Übertragungsbilanz ausgewiesenen Wert des ausländischen Vermögens zu übernehmen.

4

§ 34 Abs 1 verweist nicht auf die Steuerverstrickungsregel des § 18 Abs 1 oder § 3 Abs 1 (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 6). Dementsprechend ist eine gesetzliche Aufwertung für erstmals in die österreichische Steuerhängigkeit eintretendes Vermögen bei der Spaltung nicht vorgesehen. Dies liegt jedoch ausschließlich daran, dass der Steuergesetzgeber die grenzüberschreitende Spaltung gesellschaftsrechtlich nicht für möglich hält (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 6). Sofern nun bei der übernehmenden Körperschaft hinsichtlich des übernommenen ausländischen Vermögens erstmals ein österreichisches Besteuerungsrecht entsteht, ist die Verstrickungsregel gem § 3 Abs 1 Z 2 bzw § 18 Abs 1 Z 3 analog anzuwenden (Step-up) und das Vermögen mit dem gemeinen Wert oder ausnahmsweise mit dem Fortführungswert nach einer vorausgegangenen aufgeschobenen Entstrickungsbesteuerung anzusetzen (Huber in H/W/B VI § 33 Rz 13; § 34 Rz 6; Huber, ÖStZ 2006, 214; Urtz in Achatz ua, IntUmgr 190; Wiesner/Mayr,RdW 2007, 700; Furherr/Huber, IntUmgr 102). S zu § 3 Abs 1 Z 2 ausführlich § 3 Rz 39; zu § 18 Abs 1 Z 3 ausführlich § 18 Rz 51 ff.

C. Unternehmensrechtliche Bewertung

5

Das UmgrStG ordnet zwingend die steuerrechtliche Buchwertfortführung an, sodass die unternehmensrechtliche Bewertung für steuerliche Zwecke nicht maßgeblich ist (UmgrStR Rz 1689). Soweit die unternehmensrechtlichen Wertansätze von den fortzuführenden steuerlichen Buchwerten abweichen, sind die Unterschiede in der jährlichen Mehr-Weniger-Rechnung außerbilanzmäßig zu erfassen, sofern nicht eine eigene Steuerbilanz aufgestellt wird (UmgrStR Rz 1689; Schlager in HB Sonderbilanzen 238).

6

Sofern teilwertberichtigte Beteiligungen übertragen werden, deren Siebentel noch nicht alle geltend gemacht wurden, ist die außerbilanzmäßige Absetzung ab dem den Spaltungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr fortzusetzen (UmgrStR Rz 1692). Ob bei einer übertragenen Beteiligung eine Zuschreibungspflicht bestehen kann (falls es nach der Spaltung zur Werterhöhung kommt), ist noch nicht ausjudiziert. Sofern bei der übernehmenden Körperschaft unternehmensrechtlich eine Aufwertung auf den gemeinen Wert gem § 202 Abs 1 UGB erfolgt, ist lt herrschender Lehre davon auszugehen, dass dieser Wert die Anschaffungskosten der übernehmenden Körperschaft darstellt. Eine Zuschreibungspflicht besteht nicht. Im Fall der unternehmensrechtlichen Buchwertfortführung gem § 202 Abs 2 Z 1 UGB ist str, ob eine Zuschreibung mit den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (so zB Hügel, Umgründungsbilanzen Rz 1.35; Vanas, ecolex 1997, 49; Hirschler/Six in HB Sonderbilanzen I 384 f), mit dem fortzuführenden Buchwert am Spaltungsstichtag (so zB Waitz-Ramsauer/Wurm, taxlex 2009, 523) oder mit dem beizulegenden Wert am Spaltungsstichtag (so Tumpel, RdW 2007/776, 764) begrenzt ist. Nach Ansicht des UFS ist der erstgenannten Auffassung zu folgen, sodass eine Zuschreibungspflicht bis zu den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers bestehe (UFS 21.8.2009, RV/0825-K/07, Beschwerde zu Zl 2010/15/0127; krit Waitz-Ramsauer/Wurm, taxlex 2009, 525 ff). Die Zuschreibung ist hinsichtlich der bisher steuerwirksam abgeschriebenen Siebentel steuerwirksam, im Übrigen steuerneutral (EStR Rz 2585; Wiesner/Schwarzinger, UmS 181/32/11, SWK 2011, 1023). S 3 Rz 23.

III. Steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

A. Gesamtrechtsnachfolge gem § 19 Abs 1 BAO

10

Nicht nur die Buchwerte sind von der übertragenden Körperschaft zu übernehmen, sondern aufgrund der steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auch die Bewertungsmethoden und Fristenläufe (AfA, Behaltefristen etc; Hirschler in H/M/H § 34 Rz 1; ausführlich zu den Auswirkungen der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge s § 3 Rz 13 ff). Bei der AfA ist zu beachten, dass in Summe bei übertragender und übernehmender Körperschaft innerhalb eines Zeitraumes von zwölf Monaten nur eine Ganzjahres-AfA zusteht (UmgrStR Rz 1692; ausführlich § 3 Rz 17 f). Zur gesellschaftsrechlichen Gesamtrechtsnachfolge s § 3 Rz 2 ff.

Die steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge ergibt sich aus § 19 BAO. § 19 Abs 1 BAO normiert, dass bei Gesamtrechtsnachfolge die sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger übergehen. Für den Umfang der Inanspruchnahme des Rechtsnachfolgers gelten die Bestimmungen des bürgerlichen Rechts (Varga/Wolf, ÖStZ 2003, 352).

Mit der Eintragung der Spaltung im Firmenbuch kommt es zum Übergang sämtlicher abgabenrechtlich relevanter Rechte und Pflichten auf die übernehmende Körperschaft (Althuber in HB Konzernhaftung 62). Damit tritt die übernehmende Körperschaft in materiell- und verfahrensrechtlicher Hinsicht bezüglich aller Rechte und Pflichten in die gesamte Rechtsstellung des Rechtsvorgängers (Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 4; ausführlich zu § 19 BAO s Hohenwarter-Mayr in Holoubek/Lang, BAO 363 ff sowie § 3 Rz 6 ff und zu den einzelnen Konsequenzen § 3 Rz 13 ff).

B. Partielle Gesamtrechtsnachfolge

11

Da nicht das gesamte Vermögen auf einen Rechtsträger übertragen wird (was sowohl bei der Ab- als auch Aufspaltung der Fall ist), kommt es zur partiellen Gesamtrechtsnachfolge. Abgabenansprüche und Zahlungsansprüche sind - entsprechend ihrer Zuordnung zum betreffenden Vermögensteil - aufzuteilen (dem jeweiligen Gesamtrechtsnachfolger zuzuordnen). Maßgebend ist dabei die im Spaltungsplan bzw Spaltungs- und Übernahmevertrag vorgenommene Zuordnung (Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 18 mit Verweis auf OGH 4.11.1999, 2 Ob 237/99p, GesRZ 2000, 38). Dh im Spaltungsplan bzw Spaltungs- und Übernahmevertrag muss die Zuordnung der Abgabenschulden nicht zwingend zum betreffenden Vermögensteil erfolgen (Huber in H/W/B VI § 32 Rz 81; Varga/Wolf, ÖStZ 2003, 349; Althuber in HB Konzernhaftung 63).

Dies gilt auch für die Mindest-KSt. Bei der Aufspaltung geht die Mindest-KSt auf die neuen oder übernehmenden Körperschaften über (Brandstätter/Puchner, SWK 2007, S 883, mit Verweis auf UFS 17.9.2007, RV/0744-W/07, wonach bis zum Spaltungsstichtag von der übertragenden Körperschaft angesammelte und noch nicht verrechnete Mindest-KSt von der übernehmenden Körperschaft auf die eigene Körperschaftsteuerschuld erstmals im Veranlagungszeitraum, in dem der Spaltungsstichtag liegt, geltend gemacht werden kann). Bei der Abspaltung verbleibt die Mindest-KSt grundsätzlich bei der spaltenden Körperschaft, außer es wurde im Spaltungsplan bzw Spaltungs- und Übernahmevertrag eine abweichende Regelung getroffen (Althuber in HB Konzernhaftung 72).

C. Bescheide bei Gesamtrechtsnachfolge

12

Ab Wirksamkeit der Gesamtrechtsnachfolge (dh mit Eintragung der Spaltung im Firmenbuch) haben Abgabenfestsetzungen, die das übertragene Vermögen betreffen, nur mehr gegenüber dem jeweiligen Gesamtrechtsnachfolger zu erfolgen (Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 18). Erfolgt die Bescheidzustellung irrtümlich an den Rechtsvorgänger, entfaltet der Bescheid keinerlei Rechtswirkungen (Althuber in HB Konzernhaftung 76). Es liegt ein Nichtbescheid ohne normative Kraft vor. Bei einer etwaigen Berufung gegen diesen Bescheid hat die Abgabenbehörde die Berufung gem § 273a BAO durch Bescheid zurückzuweisen, da diese aufgrund mangelnder Bescheidqualität unzulässig ist (UFS 14.3.2013, RV/0330-G/10). Bescheide, die dem Rechtsvorgänger vor der Eintragung der Spaltung im Firmenbuch ergangen sind, wirken auch gegen den Rechtsnachfolger (s § 3 Rz 8 f).

D. Haftung gem § 15 SpaltG

13

Eine gesamtschuldnerische Haftung besteht gem § 15 Abs 1 SpaltG für die an der Spaltung beteiligten Gesellschaften. Die Haftung ist mit dem übertragenen Nettoaktivvermögen begrenzt.

Bei der Down-stream-Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung erhöht sich die Spaltungshaftung der übernehmenden Tochtergesellschaft um den Wert der auf sie abgespaltenen Anteile, auch wenn diese Anteile gem § 224 Abs 3 AktG zwingend auszukehren sind - Huber in H/W/B VI § 32 Rz 96 mit Verweis auf Ludwig/Walter, RdW 2002, 380; zur Einlagenrückgewährthematik bei der Anteilsdurchschleusung siehe Kaufmann, ÖStZ 2009, 202 f.

Die Haftung besteht auch gegenüber den Abgabenbehörden und ist im Zivilrechtsweg (nicht mit Haftungsbescheid) geltend zu machen (Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 19; Althuber in HB Konzernhaftung 64 mit Verweis auf VwGH 16.2.1988, 87/14/0059; Huber in H/W/B VI § 32 Rz 96 mit Verweis auf VwGH 4.6.2008, 2005/13/135). Keine Haftung besteht, sofern den Gläubigern gem § 15 Abs 2 SpaltG Sicherheit geleistet wurde. Zu weiteren Haftungsbestimmungen im Zivilrecht s uA Hofbauer, taxlex 2006, 485 ff.

IV. Rückwirkung/Gewinnermittlungszeitraum (Abs 1)

A. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

15

Korrespondierend zu § 33 Abs 3 bestimmt § 34 Abs 1, dass der Gewinn der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln ist, als ob der Vermögensübergang mit dem Beginn des auf den Spaltungsstichtag folgenden Tages erfolgt wäre (Rückwirkung). Dh die Vermögensübertragung erfolgt rückwirkend auf den dem Spaltungsstichtag folgenden Tag. Bei der Spaltung zur Neugründung ist die übernehmende Körperschaft ab diesem Zeitpunkt als Steuersubjekt anzuerkennen (UmgrStR Rz 1688; die Mindestkörperschaftsteuerpflicht beginnt mit dem auf den rückbezogenen Stichtag folgenden Tag zu laufen - s § 3 Rz 82). Dies gilt auch, wenn die übernehmende Körperschaft bei der Spaltung zur Aufnahme erst nach dem Spaltungsstichtag gegründet worden ist (Schlager in HB Sonderbilanzen 238; UmgrStR Rz 1687 ff). Für das übertragene Vermögen beginnt bereits mit dem Spaltungsstichtag ein neues Wirtschaftsjahr (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 3 mit Verweis auf VwGH 26.7.2007, 2006/15/262).

B. Rechtsgeschäfte zwischen der spaltenden und übernehmenden Körperschaft bzw zwischen den übernehmenden Körperschaften

16

§ 34 Abs 1 verweist auf das Rückwirkungsverbot gem § 18 Abs 3. Gem § 18 Abs 3 sind Rechtsbeziehungen zwischen der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft im Zusammenhang mit der Beschäftigung, der Kreditgewährung und der Nutzungsüberlassung, soweit sie sich auf das übertragene Vermögen beziehen, ab Vertragsabschluss, frühestens jedoch für Zeiträume steuerwirksam, die nach dem Abschluss des Spaltungsplans bzw Spaltungs- und Übernahmevertrages beginnen; vorausgesetzt, die Vereinbarung wird am Tag des Spaltungsbeschlusses bzw am Tag der Unterzeichnung des Spaltungs- und Übernahmevertrages getroffen (UmgrStR Rz 1691 iVm 973 ff; Schlager in HB Sonderbilanzen 238). Dh eine steuerliche Rückwirkung der Rechtsbeziehung ist grundsätzlich nicht möglich. S ausführlich § 18 Rz 101 ff.

Ob das Rückwirkungsverbot gem § 18 Abs 3 überhaupt erforderlich ist, s § 18 Rz 105 (gem allgemeinem Grundsatz sind rückwirkende Vereinbarungen generell steuerlich unbeachtlich; dafür bedarf es keiner Sonderbestimmung - s Rabel in H/W/B III § 18 Rz 49).

Hirschler stellt auch bei der Spaltung die Sinnhaftigkeit des Verweises auf § 18 Abs 3 in Frage. Unternehmensrechtlich ist auf jeden Fall eine rückwirkende Ergebniszurechnung zu machen (aufgrund der schuldrechtlich rückwirkenden Vermögenszurechnung - Hirschler in H/M/H § 34 Rz 3).

17

Eine Rückwirkungsmöglichkeit ist im letzten Satz von § 18 Abs 3 vorgesehen: für Entgelte, die sich auf eine Rechtsbeziehung aufgrund einer Maßnahme nach § 16 Abs 5 Z 4 beziehen (zB Miete für eine zurückbehaltene Betriebsliegenschaft), wenn die Entgeltvereinbarung am Tage des Abschlusses des Spaltungsplans bzw Spaltungs- und Übernahmevertrages getroffen wird. Dh ein solches Rechtsgeschäft kann steuerlich rückwirkend zu dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag abgeschlossen werden. Es besteht ein Wahlrecht, das grundsätzlich für jedes Wirtschaftsgut gesondert ausgeübt werden kann (Hirschler in H/M/H § 34 Rz 3). Andere Leistungen (zB Personaldienstleistungen) können - zur sachgerechten Aufwandszuordnung - auch für den Rückwirkungszeitraum verrechnet werden, jedoch nur mit den angefallenen Kosten (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 4; Wiesner/Schwarzinger, UmS 131/30/02, SWK 2002 S 782; UFS 19.3.2009, RV/0545-G/06; UFS 14.11.2007, RV/0188-G/06; UFS 11.1.2007, RV/0618-G/02). S ausführlich § 18 Rz 106.

18

Die Bestimmung gilt nicht nur für Abspaltungen, sondern auch für Aufspaltungen (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 5 mit Verweis auf BMF 16.6.1998, ecolex 1998, 738).

Eine Rückwirkung ist auch bei der Spaltung zur Neugründung möglich, da mit Abschluss des Spaltungsplans die Nachfolgegesellschaft gegründet und damit handlungsfähig ist (Hirschler in H/M/H § 34 Rz 3).

V. Buchgewinne und -verluste (Abs 2)

A. Steuerneutraler Buchgewinn und -verlust

1. Steuerneutralität

20

Buchgewinne und -verluste sind bei der Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft steuerneutral (§ 34 Abs 2 Z 1). Unter Buchgewinn und -verlust sind die rechnerischen Differenzbeträge zu verstehen, die sich infolge der Spaltung in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft ergeben. S ausführlich § 3 Rz 86 ff.

Buchgewinn entsteht, wenn der Buchwert des erhaltenen Vermögens größer ist, als die dafür gewährte Gegenleistung.

Buchverlust entsteht, wenn der Buchwert des erhaltenen Vermögens kleiner ist, als die dafür gewährte Gegenleistung. Eventuelle Zuzahlungen durch die übernehmende Körperschaft gem § 2 Abs 1 Z 3 SpaltG (max 10% der gewährten Anteilsnominale) stellen einen steuerneutralen Aufwand bzw Buchverlust dar (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 13).

2. Up-stream-Abspaltung

21

Für die Up-stream-Abspaltung enthält § 34 Abs 2 Z 2 eine Buchwertabstockungsregelung zur Ermittlung des Buchgewinnes oder -verlustes. Der Buchgewinn bzw -verlust ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Buchwert des übernommenen Vermögens und dem Abstockungsbetrag der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft.

Dies ist die Konsequenz daraus, dass bei der Spaltung von Vermögen der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft stets ein Wertverlust der Tochtergesellschaft einhergeht. Dementsprechend ist im Zuge der Spaltung der Beteiligungsansatz der Tochtergesellschaft zu vermindern. Und zwar in dem Ausmaß, in dem sich der Verkehrswert der abspaltenden Körperschaft vermindert hat (Schlager in HB Sonderbilanzen 237; Huber in H/W/B VI § 34 Rz 13).

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Vermögenszugang und der Wertminderung ist als steuerneutraler Buchgewinn oder -verlust zu behandeln (UmgrStR Rz 1696 und 1686).

3. Up-stream-Aufspaltung

22

Bei der Up-stream-Aufspaltung gehen die steuerlichen Beteiligungsansätze der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft ersatzlos unter (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 8). Zur Verschmelzung s § 3 Rz 92. Damit können hohe Anschaffungskosten und somit Teilwertabschreibungspotenzial vernichtet werden.

Etwaige frühere Teilwertabschreibungen sind nicht nachzuversteuern (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 11). Eine mittelbare Nachversteuerung des teilwertabgeschriebenen Betrages hat zu erfolgen, wenn die Tochtergesellschaft am Spaltungsstichtag über vortragsfähige Verluste verfügt. Diese sind gem § 35 iVm § 4 Z 1 lit d um die Teilwertabschreibungen der Muttergesellschaft zu reduzieren (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 11). Dasselbe gilt bei der Up-stream-Abspaltung in Relation des abgespaltenen Vermögens zum in der Tochtergesellschaft nach der Spaltung verbleibenden Vermögen.

4. Side-stream-Ab- und Aufspaltung

23

Keine Spezialregelung gibt es für Side-stream- und Down-stream-Ab- und Aufspaltungen. Bei der Side-stream-Spaltung kommt mangels Vorliegens einer Beteiligung der spaltenden an der übernehmenden Körperschaft § 34 Abs 2 Z 2 nicht zur Anwendung. Die übernehmende Körperschaft hat den Buchgewinn oder -verlust steuerneutral zu behandeln (UmgrStR Rz 1697). Dieser Buchgewinn bzw -verlust ergibt sich aus dem Buchwert des übertragenen Vermögens (Schlager in HB Sonderbilanzen 239).

5. Down-stream-Ab- und Aufspaltung

24

Soll bei der Down-stream-Abspaltung ausschließlich die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft in die übernehmende Körperschaft abgespalten werden, sind spaltungsrechtlich zwingend die erworbenen eigenen Anteile als Abfindung an die Gesellschafter der Muttergesellschaft auszukehren. Dadurch findet bei der übernehmenden Körperschaft in diesem Fall faktisch und buchmäßig kein Vermögenszugang statt (UmgrStR Rz 1698). Der Beteiligungsansatz an der übernehmenden Tochtergesellschaft geht ersatzlos unter. Wird neben der Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft sonstiges Vermögen mitabgespalten, liegt ein Buchgewinn bzw -verlust in Höhe des Buchwerts des sonstigen übertragenen Vermögens (exklusive den Anteilen an der übernehmenden Tochtergesellschaft) vor, der gem § 34 Abs 2 Z 1 steuerneutral ist (Schlager in HB Sonderbilanzen 240).

25

Dasselbe gilt bei Down-stream-Aufspaltungen. Auch in diesem Fall gehen die steuerlichen Beteiligungsansätze an der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft ersatzlos unter, da diese nicht auf die Anteilsinhaber der Muttergesellschaft übergehen (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 8). S zur Verschmelzung § 3 Rz 93.

B. Steuerwirksame Confusiogewinne und -verluste

1. Ausnahme von der Steuerneutralität

26

Unabhängig vom Vorliegen eines Buchgewinnes oder -verlustes sind Veränderungen des Betriebsvermögens, die aus der Vereinigung von Aktiven und Passiven (Confusio) stammen, in dem dem Spaltungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen (§ 34 Abs 2 Z 3). § 34 Abs 2 Z 3 ist wortgleich mit § 3 Abs 3. Dementsprechend s generell zur Verschmelzung § 3 Rz 95 ff. Confusio ist nur bei der Spaltung zur Aufnahme möglich (Hirschler in H/M/H § 34 Rz 7).

27

Confusiogewinne und -verluste können aus dem Zusammenfallen von Forderung und Verbindlichkeit oder von Rechten und Verpflichtungen in einer Körperschaft entstehen. S zu den Fällen, bei denen es zu steuerwirksamen Unterschiedsbeträgen kommen kann, § 3 Rz 97 ff.

Bei einem Wegfall des Fruchtgenussrechtes aufgrund der Aufspaltung des Fruchtgenussberechtigten ua auf jene Körperschaft, an deren Anteilen das Fruchtgenussrecht besteht, ist kein Confusiotatbestand gegeben (VwGH 28.6.2012, 2008/15/0228; Kofler, GES 2012, 520 ff; Wiesner, RWZ 2012, 249 ff). S 3 Rz 103.

Confusiogewinne bzw -verluste sind nicht von der Steuerneutralität erfasst.

28

Sämtliche Confusio-Einzeltatbestände sind zusammenzufassen und ergeben bei der übernehmenden Körperschaft einen steuerwirksamen Gesamtgewinn oder -verlust; die Steuerwirksamkeit hängt nicht davon ab, ob sich aus der Spaltung insgesamt ein Buchgewinn oder -verlust ergibt (Schlager in HB Sonderbilanzen 240).

2. Zeitliche Erfassung

29

Confusiogewinne und -verluste sind gem § 34 Abs 2 Z 3 in dem Wirtschaftsjahr steuerlich zu berücksichtigen, das dem Spaltungsstichtag folgt (UmgrStR Rz 1699). Sollte der Spaltungsstichtag nicht dem Regelbilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft entsprechen, erfolgt die Berücksichtigung in jenem Wirtschaftsjahr, das nach dem Spaltungsstichtag beginnt (UmgrStR Rz 1699; Hirschler in H/M/H § 34 Rz 7; so auch bei der Verschmelzung, s § 3 Rz 104).

VI. Internationale Schachtelbeteiligung (Abs 3)

A. Allgemeines

30

Gem § 10 Abs 3 KStG bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus einer internationalen Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG - mit Ausnahme endgültiger Vermögensverluste (Liquidation oder Insolvenz) außer Ansatz, sofern keine Option zur Steuerwirksamkeit der Beteiligung vorgenommen wurde oder ein Fall des Methodenwechsels nach § 10 Abs 4 oder Abs 6 KStG vorliegt (§ 3 Rz 111). Eine internationale Schachtelbeteiligung gem § 10 Abs 3 KStG liegt vor, sofern Kapitalanteile an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Körperschaft vergleichbar sind, oder an anderen ausländischen Körperschaften gem RL 90/435/EWG während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr zu einem Zehntel oder mehr gehalten werden. Allgemein zur internationalen Schachtelbeteiligung s Haslinger in L/S/S § 10 Rz 51 ff; Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Rz 167 ff.

31

§ 34 Abs 3 Z 1 sichert das Besteuerungsrecht in dem Fall, in dem eine vor der Spaltung steuerpflichtige Auslandsbeteiligung zu einer steuerfreien internationalen Schachtelbeteiligung wird (entweder durch Entstehen oder Erweiterung). § 34 Abs 3 Z 2 hingegen sieht bei einem Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung vor, dass der höhere Teilwert zum Spaltungsstichtag angesetzt werden kann. Somit unterliegen die stillen Reserven bis zum Spaltungsstichtag keiner Besteuerung.

Sollte die Behaltefrist von einem Jahr im Zeitpunkt der Spaltung noch nicht abgelaufen sein, läuft die Behaltefrist nach der Umgründung unverändert weiter (UmgrStR Rz 186; Zöchling in FS Wiesner 477). S 3 Rz 117.

B. Entstehen und Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1. Allgemeines

32

Entsteht durch die Spaltung bei der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung oder wird ihr Ausmaß erweitert, ist hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten § 10 Abs 3 erster Satz KStG nicht anzuwenden (§ 34 Abs 3 Z 1). Die stillen Reserven zum Spaltungsstichtag sind von der Substanzgewinnbefreiung gem § 10 Abs 3 KStG ausgenommen. Dies kann nur bei einer Ab- oder Aufspaltung zur Aufnahme vorkommen.

33

Sofern vor der Spaltung auf die zu übertragende Auslandsbeteiligung eine Teilwertabschreibung iSd § 12 Abs 3 Z 2 KStG vorgenommen wurde, ist der Buchwert von der übernehmenden Körperschaft ohne Rücksicht darauf anzusetzen, ob die Siebentelabsetzungen schon erfolgt sind (UmgrStR Rz 177). Der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und höherem Teilwert ist von der Schachtelbefreiung ausgenommen. Noch nicht abgesetzte Siebentel gehen auf die übernehmende Körperschaft über (UmgrStR Rz 177).

34

Ist der Teilwert der Minderheitsbeteiligung niedriger als der Buchwert, kommt § 34 Abs 3 Z 1 nicht zur Anwendung (UmgrStR Rz 176). Ist bei einer Minderheitsbeteiligung einer Beteiligungskörperschaft der Teilwert niedriger als der Buchwert und bei einer Minderheitsbeteiligung derselben Beteiligungskörperschaft der Teilwert höher als der Buchwert, sind die stillen Reserven bei der Minderheitsbeteiligung evident zu halten, deren Teilwert höher ist als der Buchwert (Identitätsverfahren). Eine Saldierung der stillen Reserven und der stillen Lasten soll nicht erfolgen. Dies erfordert entweder die Beteiligungsquoten buchhalterisch getrennt zu führen oder die getrennten Werte in sonstiger Weise in Evidenz zu nehmen, um im Falle von Teilverkäufen eine exakte Zuordnung des von der Schachtelbefreiung ausgenommenen Betrages zu gewährleisten (UmgrStR Rz 176). S zur anderen Ansicht § 3 Rz 115 f.

35

Die Bewertung der stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen dem höheren Teilwert und dem Buchwert) ist zum Spaltungsstichtag vorzunehmen (Hirschler in H/M/H § 34 Rz 12; Huber in H/W/B VI § 34 Rz 16; aA UmgrStR Rz 1768, wobei im Wartungserlass 2011 in Rz 183 explizit der Verschmelzungsstichtag aufgenommen wurde). Diese stillen Reserven sind bei einer späteren Veräußerung zu besteuern, sofern der Verkaufspreis dem Wert zum Spaltungsstichtag entspricht. Die Steuerneutralität ist im Ergebnis nur für die nach der Spaltung neu entstehenden stillen Reserven gegeben. S 3 Rz 118.

2. Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung

36

Eine internationale Schachtelbeteiligung kann nur dann entstehen, wenn weder die übertragende noch die übernehmende Körperschaft vor der Spaltung zu mindestens 10% an der zu übertragenden ausländischen Tochtergesellschaft beteiligt sind.

Laut UmgrStR kommt es bei der übernehmenden Körperschaft mangels Anschaffungstatbestand (keine Optionsmöglichkeit gem § 10 Abs 3 KStG) zwingend zur Steuerneutralität der internationalen Schachtelbeteiligung (UmgrStR Rz 172 und 180). Dies ist in der Literatur umstritten. Puchner/Puchner gehen davon aus, dass bei einer Umgründung unter Buchwertfortführung kein einer Anschaffung vergleichbarer Tatbestand gegeben ist, sodass eine Optionsmöglichkeit gem § 10 Abs 3 Z 1 KStG nicht besteht; aus teleologischer Sicht sollte jedoch zumindest einmal bei erstmaligem Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung die Ausübung der Option möglich sein (Puchner/Puchner, taxlex 2008, 147; bei einer Aufwertungsumgründung ist ein Anschaffungstatbestand gegeben). Lt Rabel stellt die Einbringung (gilt mE analog für die Spaltung) dem Grunde nach einen Tauschvorgang und damit einen Anschaffungstatbestand dar, wenngleich die Steuerwirkungen des Tauschgrundsatzes in Form der Aufdeckung stiller Reserven im Anwendungsbereich des UmgrStG weitgehend aufgehoben werden (Rabel, ÖStZ 2008, 120). S ausführlich § 3 Rz 121.

Die Jahresfrist beginnt mit dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag zu laufen (UmgrStR Rz 180). S 3 Rz 121.

3. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

37

Eine internationale Schachtelbeteiligung kann nur dann erweitert werden, wenn entweder die übertragende oder die übernehmende Körperschaft bereits vor der Spaltung zu mindestens 10% an der zu übertragenden ausländischen Tochtergesellschaft beteiligt ist. Auf die Dauer des Haltens kommt es nicht an.

Die Besitzfristen sind von der übernehmenden Körperschaft fortzuführen (UmgrStR Rz 180). Für die Minderheitsbeteiligungen beginnt keine neue Jahresfrist zu laufen (diese teilen das Schicksal der internationalen Schachtelbeteiligung).

38

Sofern hinsichtlich der internationalen Schachtelbeteiligung auf Steuerpflicht optiert wurde, geht § 34 Abs 3 Z 1 ins Leere, da die Auslandsbeteiligung auf jeden Fall steuerpflichtig ist. Vereint sich diese steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung mit einer Minderheitsbeteiligung, kommt es insgesamt zur Steuerwirksamkeit der vereinigten Beteiligung (UmgrStR Rz 180; kritisch dazu Waitz-Ramsauer, taxlex 2007, 536).

39

Werden durch die Spaltung zwei internationale Schachtelbeteiligungen vereint, ist dies kein Anwendungsfall von § 34 Abs 3 Z 1. Sofern die beiden Schachtelbeteiligungen unterschiedliche Besitzzeiten aufweisen, richtet sich das Erreichen der Jahresfrist nach der länger bestehenden Beteiligung (UmgrStR Rz 181).

Sofern eine steuerpflichtige internationale Schachtelbeteiligung mit einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung zusammentrifft, wird deren Eigenschaft durch die Spaltung nicht verändert (dh die übernehmende Körperschaft hält in der Folge an derselben ausländischen Tochtergesellschaft eine steuerpflichtige und steuerneutrale Beteiligung). Bei einem nachfolgenden Erwerb von Anteilen an derselben ausländischen Tochtergesellschaft ist der Beteiligungszugang im Verhältnis des steuerneutralen zum steuerwirksamen Teils der bestehenden Beteiligung zuzuordnen (UmgrStR Rz 178).

In der Literatur ist die Meinung der FV strittig. Gem § 10 Abs 3 Z 4 KStG besteht eine Bindung an eine ausgeübte Option des Rechtsvorgängers nur dann, wenn eine bestehende internationale Schachtelbeteiligung iRe Umgründung iSd UmgrStG an eine unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörige Körperschaft übertragen wird. Dies lässt den Schluss zu, dass außerhalb von Konzernumgründungen für umgründungsbedingt neu erworbene Schachtelbeteiligungen eine selbständige Option gem § 10 Abs 3 Z 1 KStG möglich ist und der in § 10 Abs 3 Z 1 KStG verwendete Begriff „Anschaffung“ auch umgründungssteuerliche Erwerbe in Buchwertfortführung erfasst (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 18; Rabel, ÖStZ 2008, 120). Puchner/Puchner sind der Ansicht, dass bei einer Buchwertumgründung keine Anschaffung iSd § 10 Abs 3 Z 1 KStG vorliegt und daher stets eine steuerneutrale Schachtelbeteiligung entsteht (so auch Furherr, SWI 2006, 492 ff), wobei diese jedoch eingestehen, dass aus teleologischer Sicht wohl davon auszugehen ist, dass vom Anschaffungstatbestand iSd § 10 Abs 3 Z 1 KStG sämtliche konzernfremde Entstehungsmöglichkeiten (Konzentrationsumgründungen) internationaler Schachtelbeteiligungen umfasst sind (Puchner/Puchner, taxlex 2008, 146 f). Waitz-Ramsauer führt aus, dass die Regelung des § 10 Abs 3 Z 4 KStG keinen Sinn machen würde, wenn der Gesetzgeber vor Augen gehabt hätte, dass die Wahlmöglichkeit iRv Umgründungen nicht gelten soll (Waitz-Ramsauer, taxlex 2007, 491, sowie taxlex 2007, 536; aA Furherr, SWI 2006, 495).

C. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1. Anwendungsbereich

40

Geht bei einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft die Eigenschaft einer Beteiligung als internationale Schachtelbeteiligung gem § 10 Abs 2 KStG unter, gilt, soweit für sie keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt worden ist, der höhere Teilwert zum Spaltungsstichtag, abzüglich vorgenommener oder als nach UmgrStG vorgenommen geltender Teilwertabschreibungen iSd § 6 Z 2 lit a EStG, als Buchwert (§ 34 Abs 3 Z 2). Dadurch kommt es zu einer Entsteuerung der stillen Reserven zum Spaltungsstichtag.

Dies ist sowohl bei einer Auf- als auch bei einer Abspaltung möglich. § 34 Abs 3 Z 2 gilt nicht nur für die übernehmende, sondern auch für die abspaltende Körperschaft (UmgrStR Rz 1701; Huber in H/W/B VI § 34 Rz 19; Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 207).

Sollte der Teilwert unter dem Buchwert liegen, bleibt es bei der Buchwertfortführung gem § 34 Abs 1. S 5 Rz 169.

2. Berechnung

41

Die Bewertung des höheren Teilwerts ist zum Spaltungsstichtag vorzunehmen.

Vom Teilwert sind gem § 34 Abs 3 Z 2 folgende Beträge abzuziehen (Huber in H/W/B VI § 34 Rz 19):

• tatsächlich vorgenommene steuerwirksame Teilwertabschreibungen (somit Teilwertabschreibungen iSd § 10 Abs 2 KStG aF - Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 222; lt diesen ist die Kürzung des Teilwerts nur dann gerechtfertigt, wenn innerhalb des siebenjährigen Nachversteuerungszeitraums ein Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung eintritt),

• vorgenommene fiktive Teilwertabschreibungen iSd UmgrStG vor dem BudBG 2003 (BGBl I 2003/71).

Trotz des Fehlens einer gesetzlichen Regelung hinsichtlich der Rechtsfolgen der Nichtanwendbarkeit des § 10 Abs 3 erster Satz KStG nF bei Umgründungen iSd UmgrStG sind mittels teleologischer Interpretation die evident gehaltenen steuerhängigen stillen Reserven, die aus einer Entstehung oder Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung gem UmgrStG resultieren, in Abzug zu bringen (Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 223).

Bei den anderen Umgründungsarten (Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss) ist ein ausdrücklicher Verweis auf die aufgrund einer Umgründung gem UmgrStG von § 10 Abs 3 erster Satz KStG ausgenommenen Beträge vorhanden. Bei der Spaltung fehlt ein solcher.

Die Aufteilung der ausgenommenen Beträge auf die Nachfolgegesellschaften hat im Verhältnis der Verkehrswerte der Beteiligungsteile zu erfolgen (Hirschler in H/M/H § 34 Rz 13; Huber in H/W/B VI § 34 Rz 19).

Der um die ausgenommenen Beträge höhere Teilwert gilt als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu halten (UmgrStR Rz 1701).