§ 30 Der Nachfolgeunternehmer

Rechtsentwicklung:

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB 354 BlgNR 18. GP) (Stammfassung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Neufassung der Abs 1 und Abs 3); BGBl 1994/680 (AbgÄG 1994; RV 1624 AB 1826 BlgNR 18. GP) (Verweisberichtigung in Abs 3); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (Neufassung des Abs 3); BGBl I 2003/71 (BudBG 2003; RV 59 AB 111 BlgNR 22. GP) (Neufassung des Abs 2 und Änderung des Abs 3); BGBl I 2003/124 (AbgÄG 2003; RV 238 AB 296 BlgNR 22. GP) (Neufassung des Abs 3); BGBl I 2004/180 (AbgÄG 2004; RV 686 AB 734 BlgNR 22. GP) (Neufassung des Abs 1); BGBl I 2005/161 (AbgÄG 2005; RV 1187 AB 1213 BlgNR 22. GP) (Neufassung des Abs 1 Z 2 und Abs 3 Z 2); BGBl I 2007/24 (BudBG 2007; RV 43 AB 67 BlgNR 23. GP) (Änderung des Abs 3 Z 2); BGBl I 2012/112 (AbgÄG 2012; RV 1960 AB 1977 BlgNR 24. GP).

Übersicht

Rz

I. Allgemeines

1

Gegenstand des mit „Der Nachfolgeunternehmer“ überschriebenen § 30 ist

• die regelungstechnisch durch Verweis auf die korrespondierende Bestimmung des Art III erfolgende Normierung der von den Nachfolgeunternehmern grundsätzlich zwingend vorzunehmenden Buchwertfortführung (Abs 1 Z 1; Rz 2 ff),

• die Anordnung der von der Buchwertfortführung abweichenden Aufwertung auf den höheren Teilwert in Fällen realteilungsbedingt entstehender Steuerverstrickung (Abs 1 Z 2; Rz 11 ff),

• die Normierung einer ertragsteuerlichen Rechtsnachfolge (Abs 1 Z 3; Rz 36 ff),

• die Regelung des Übergangszeitpunkts der Einkünfte- und Vermögenszurechnung (Abs 2; Rz 46 f) sowie

• die Anordnung von vom grundsätzlichen Gebot der Buchwertfortführung abweichenden Bewertungsregelungen iZm dem realteilungsbedingten Entstehen bzw der Erweiterung (Abs 3 Z 1) und dem Untergang (Abs 3 Z 2) internationaler Schachtelbeteiligungen (Rz 51 ff).

II. Buchwertfortführung (Abs 1 Z 1)

A. Erfordernis

2

Gem § 30 Abs 1 Z 1 haben die Nachfolgeunternehmer steuerbilanziell „das übertragene Vermögen mit jenen Werten anzusetzen, die sich bei der geteilten Personengesellschaft bei Anwendung des § 16 unter Beachtung des § 29 ergeben haben“ (Grundsatz der Wertverknüpfung). Demnach haben Nachfolgeunternehmer im Regelfall (zu den Ausnahmen s Rz 6 ff) die bei der realteilenden Personengesellschaft in der Teilungsbilanz angesetzten Buchwerte des übertragenen Vermögens zwingend fortzuführen (Walter⁹ Rz 769; Hammerl in HB Sonderbilanzen II 220; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 1; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 1; Haunold, ecolex 1996, 212). Ein Aufwertungswahlrecht besteht - trotz dahingehender Bestrebungen der KWT im Begutachtungsverfahren zum UmgrStG (Köglberger, WT 6/1991, 10 f; Helbich, SWK 1991, A I 369) - nicht (Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 6; ders, ÖStZ 2008, 400; Walter⁹ Rz 769; zu den Gründen Wiesner, SWK 1991, A I 248).

3

Die steuerliche Buchwertfortführung kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob in der UGB-Bilanz vom Wahlrecht der Bewertung mit dem beizulegenden Wert nach § 202 Abs 1 UGB Gebrauch gemacht wird (UmgrStR Rz 1598; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 16; ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 26).

B. Zweck

4

Durch den Grundsatz der Buchwertfortführung wird sichergestellt, dass die bei der übertragenden Personengesellschaft steuerhängigen stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwerts auch bei den die übertragenen Betriebseinheiten fortführenden Nachfolgeunternehmern steuerhängig bleiben. Die Steuerneutralität von Realteilungen im Anwendungsbereich des Art V führt daher zu keinem endgültigen Besteuerungsverzicht, sondern lediglich zu einem Besteuerungsaufschub.

C. Ausnahmen

6

In Übereinstimmung mit der teilungsbilanziellen Bewertung nicht zur Anwendung kommt die Buchwerfortführung ausnahmsweise dann (W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 1; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 2 f; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 4 u 7; Hirschler in HBStL III² 247),

• wenn mangels korrektem Einstellen von Ausgleichsposten zur Vermeidung endgültiger Verschiebungen der Steuerbelastung gem § 29 Abs 1 Z 2 iVm § 24 Abs 2 S 2 sämtliche Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen sind (s § 29 Rz 38),

• wenn bei der Übertragung ausländischer Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile an Personengesellschaften ein nach § 29 Abs 1 Z 4 iVm § 16 Abs 3 gegebenenfalls zustehendes Aufwertungswahlrecht ausgeübt wird und insoweit die Teilwerte anzusetzen sind (s § 29 Rz 71 ff).

7

In der Ursprungsfassung des UmgrStG (BGBl 1991/699) verwies § 30 aufgrund eines Redaktionsversehens noch auf § 14 Abs 1. Dies hätte dazu Anlass geben können, unabhängig von der Bewertung in der Teilungsbilanz jedenfalls die Buchwerte fortzuführen (Hirschler in HBStL III² 247). Mit dem StRefG 1993 (BGBl 1993/818) wurde der Verweis auf einen solchen auf § 16 berichtigt (ErlRV 1237 BlgNR 18. GP, 72).

8

Nicht fortzuführen sind die Buchwerte in Abweichung von der teilungsbilanziellen Bewertung weiters dann,

• wenn bei Import-Realteilungen hinsichtlich übernommener Vermögensteile ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht und insofern nach § 30 Abs 1 Z 2 die höheren Teilwerte anzusetzen sind (s Rz 11 ff),

• wenn eine Auslandsbeteiligung realteilungsbedingt die Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung verliert und insoweit nach § 30 Abs 3 Z 2 der höhere Teilwert zum Teilungsstichtag (abzüglich aufgrund einer Umgründung nach dem UmgrStG von der Steuerneutralität des § 10 Abs 3 S 1 KStG ausgenommener Beträge) als Buchwert gilt (s Rz 71 ff).

III. Realteilungsbedingte Steuerverstrickung (Abs 1 Z 2)

A. Teilwertansatz

1. Grundsätzliches

11

Soweit hinsichtlich übernommener Vermögensteile realteilungsbedingt ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, sind gem § 30 Abs 1 Z 2 TS 1 hinsichtlich dieser Vermögensteile zwingend (zur Ausnahme des Fortführungswertansatzes bei „Re-Import“-Fällen s Rz 21 ff) die höheren Teilwerte anzusetzen. Ein zuvor nicht bestehendes Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht dann, wenn Vermögensteile in die inländische Steuerhängigkeit „hineinwachsen“. Auf ein tatsächliches (physisches) „Importieren“ der Vermögensteile kommt es nicht an (s § 3 Rz 54). Sollten Vermögensteile nach dem Teilungsvertrag vom Ausland in das Inland verlagert werden, würde vielmehr ein unter § 6 Z 6 EStG fallender Transfer vorliegen (zur Verschmelzung UmgrStR Rz 160b; s a § 3 Rz 54).

12

Mit der steuerneutralen Neubewertung wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen sind (UmgrStR Rz 1622a; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 8; Walter⁹ Rz 771a).

13

Die Rechtsfolge der steuerneutralen Neubewertung mit den höheren Teilwerten tritt unabhängig davon ein, ob die stillen Reserven nach ausländischem Steuerrecht einer Entstrickungsbesteuerung unterliegen (UmgrStR Rz 1622a; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 8; ErlRV 686 BlgNR 22. GP, 21). Im Gegensatz dazu kommt das Aufwertungswahlrecht des § 29 Abs 1 Z 4 iVm § 16 Abs 3 nur dann zur Anwendung, wenn die teilungsbedingte Vermögensübertragung im Ausland zu einer Gewinnverwirklichung führt (s § 29 Rz 76).

2. Entstehen eines inländischen Besteuerungsrechts

14

Ein zuvor nicht bestehendes Besteuerungsrecht der Republik Österreich kann realteilungsbedingt idR nur bei Import-Realteilungen (UmgrStR Rz 1622a; s zum Begriff § 27 Rz 13) entstehen, wenn ausländisches Vermögen oder keiner inländischen Betriebsstätte zuzurechnendes inländisches Vermögen (mit dem AbgÄG 2005, BGBl I 2005/161, ist die ursprüngliche Einschränkung der mit dem AbgÄG 2004, BGBl I 2004/180, eingeführten Bestimmung auf „ausländische“ Vermögensteile entfallen) einer ausländischen Personengesellschaft auf einen inländischen Nachfolgeunternehmer übertragen wird (Bergmann, GES 2012, 198). Ein neues österreichisches Besteuerungsrecht entsteht dabei insofern, als übertragene Vermögensteile vor der Realteilung anteilig auch ausländischen Gesellschaftern zuzurechnen waren und insoweit keine inländische Steuerhängigkeit bestand (Bergmann, GES 2012, 198). Die Entstehung eines inländischen Besteuerungsrechts setzt voraus, dass das übertragende Vermögen nicht durch ein DBA mit Befreiungsmethode bzw mangels Existenz eines DBA auch nicht innerstaatlich (unilateral) durch gänzlich befreiende Maßnahmen von der Besteuerung abgeschirmt wird (UmgrStR Rz 1622a; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 8; Bergmann, GES 2012, 198).

15

Nach unzutreffender Verwaltungspraxis seien im Falle des Verbleibens von übertragenem Auslandsvermögen im Ausland - sofern nicht ein nach § 29 Abs 1 Z 4 gegebenenfalls bestehendes Aufwertungswahlrecht auf den höheren Teilwert ausgeübt wird (s § 29 Rz 71 ff) - zwingend die Buchwerte fortzuführen (UmgrStR Rz 1622a). Tatsächlich stellen derartige Szenarien aber den Hauptanwendungsfall des § 30 Abs 1 Z 2 dar, zumal die im Gegenschluss implizierte Konstellation, dass übertragenes Auslandsvermögen im Zuge einer Import-Realteilung auf einen inländischen Nachfolgeunternehmer ins Inland physisch verlagert wird, nicht von § 30 Abs 1 Z 2, sondern von § 6 Z 6 EStG erfasst wird (idS zur Verschmelzung UmgrStR Rz 160b; s a § 3 Rz 54).

16

Nicht erweitern kann sich ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich dann, wenn die übertragende ausländische Personengesellschaft ausschließlich über inländische Gesellschafter verfügt.

17

Mit einem realteilungsbedingten Entstehen eines inländischen Besteuerungsrechts in Bezug auf einem inländischen Nachfolgeunternehmer übertragene Vermögensteile geht hinsichtlich des auf ausländische Nachfolgeunternehmer übertragenen oder im Abteilungsfalle bei der fortbestehenden Personengesellschaft verbleibenden Vermögens (diesfalls aufgrund des gänzlichen bzw zumindest teilweisen Ausscheidens des inländischen Nachfolgeunternehmers aus der übertragenen Personengesellschaft) umgekehrt eine dem Regime des § 29 Abs 1 Z 3 unterliegende Steuerentstrickung einher (s § 29 Rz 64).

3. Reichweite des „Step-Up“

18

„Soweit“ realteilungsbedingt ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich „übernommener Vermögensteile“ entsteht, sind diese „mit dem höheren Teilwert“ anzusetzen („Step-Up“). Die Reichweite dieser Neubewertung ist nicht unmissverständlich: Während das Wort „Soweit“ und das Telos der Bestimmung implizieren zu scheinen, dass ein Step-Up nur insoweit zu vollziehen ist, als ein inländisches Besteuerungsrecht vor der Realteilung hinsichtlich inländischer Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft nicht ohnehin bereits anteilig bestand, bedingt die gesetzlich angeordnete Neubewertung der „übernommene[n] Vermögensteile“ mit deren „höheren Teilwert“ mE einen vollen Step-Up (Bergmann, GES 2012, 198). Die Neubewertung betrifft somit das gesamte (steuerlich, nicht aber auch physisch; s Rz 11) „hereingewachsene“ Vermögen; ein Ansatz von Zwischenwerten ist unzulässig (s a Gassner, GesRZ 1992, 96; § 3 Rz 52). Damit kommt es auch insoweit zu einer steuerneutralen Aufwertung, als ein österreichisches Besteuerungsrecht vor der Realteilung anteilig bereits bestand (Bergmann, GES 2012, 198).

B. Fortsetzungswertansatz bei Rückübertragung

1. Grundsätzliches

21

Eine Neubewertung mit dem höheren Teilwert anlässlich des Entstehens eines Besteuerungsrechts der Republik Österreich hat gem § 30 Abs 1 Z 2 TS 2 S 1 dann nicht zu erfolgen, wenn es sich um eine Rückübertragung („Re-Import“) eines vom nunmehr übernehmenden Nachfolgeunternehmer zu einem früheren Zeitpunkt in das Ausland übertragenen Vermögensteils handelt und die ursprüngliche Übertragung in das Ausland aufgrund einer Umgründung iSd UmgrStG bzw § 6 Z 6 EStG oder § 27 Abs 6 Z 1 lit b EStG unter Nichtfestsetzung der Steuerschuld erfolgt ist (s zum Nichtfestsetzungskonzept § 29 Rz 66 ff) oder die Steuerschuld gem § 16 Abs 1 TS 2 nicht entstanden ist. Die Bedeutung des letzteren, mit dem AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) neu eingeführten (ebenso in § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 und § 9 Abs 1 Z 3 TS 2 vorzufindenden) Falles des Nichtentstehens der Steuerschuld gem § 16 Abs 1 TS 2 erscheint unklar, zumal diese Bestimmung gerade einen Fall regelt, in dem eine Steuerschuld entsteht.

22

Wenn die Steuerschuld auf Grund von § 31 EStG idF vor dem BudBG 2011 (BGBl I 2010/111) nicht festgesetzt wurde, ist § 30 Abs 1 Z 2 TS 2 sinngemäß anzuwenden (Teil 3 Z 22).

23

Der Ansatz der Anschaffungskosten bzw der fortgeschriebenen Buchwerte nach § 30 Abs 1 Z 2 TS 2 greift unabhängig davon, ob eine Nachversteuerung wegen Ablaufs der zehnjährigen Verjährungsfrist (§ 209 Abs 3 BAO) überhaupt noch möglich wäre (wohl ebenso Walter⁹ Rz 771c; s a § 3 Rz 58 mwN). Deshalb wird auch zukünftig die Erfassung von Nichtfestsetzungen, die gem der mit 1.4.2012 entfallenen (§ 124b Z 185 EStG) Bestimmung des § 31 EStG idF vor dem BudBG 2011 (BGBl I 2010/111) erfolgt sind (Teil 3 Z 22), berechtigt und aus Sachlichkeitsgründen geboten sein.

2. Identität von „Exporteur“ und übernehmendem Nachfolgeunternehmer

24

Seit dem AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161) liegt ein von § 30 Abs 1 Z 2 TS 2 erfasster „Re-Import“ nur dann vor, wenn das rückübertragene Vermögen vom nunmehr übernehmenden Nachfolgeunternehmer und nicht von einem anderen Abgabepflichtigen in das Ausland exportiert wurde (arg „bei dem übernehmenden Nachfolgeunternehmer“; ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15).

25

§ 30 Abs 1 Z 2 TS 2 findet auch dann Anwendung, wenn der übernehmende Nachfolgeunternehmer Rechtsnachfolger des seinerzeit das Vermögen exportierenden Abgabepflichtigen ist (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15).

26

Bei mangelnder Identität von „Exporteur“ und übernehmendem Nachfolgeunternehmer hat der übernehmende Nachfolgeunternehmer nach § 30 Abs 1 Z 2 TS 1 den höheren Teilwert anzusetzen (Rz 11 ff) und folglich im Falle einer Gewinnrealisierung nur die bei ihm nach dem Import angesammelten stillen Reserven zu besteuern. Ein vom exportierenden Abgabenpflichtigen beantragter Besteuerungsaufschub bleibt auch nach dem Import bis zur tatsächlichen Veräußerung oder sonstigen Aufgabe durch den übernehmenden Nachfolgeunternehmer aufrecht (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15; s § 3 Rz 60).

3. Ansatz der Anschaffungskosten oder fortgeschriebenen Buchwerte

27

Statt einem Ansatz der Teilwerte nach § 30 Abs 1 Z 2 TS 1 sind in Re-Import-Fällen gem § 30 Abs 1 Z 2 TS 2 S 1 die Anschaffungskosten oder fortgeschriebenen Buchwerte des „Exporteurs“ vor der Umgründung oder Verlegung anzusetzen:

• Die Anschaffungskosten sind anzusetzen, wenn die Nichtfestsetzung der Steuerschuld auf § 27 Abs 6 Z 1 lit b EStG bzw § 31 Abs 2 Z 2 EStG idF vor dem BudBG 2011 beruht.

• Die fortgeschriebenen Buchwerte sind maßgeblich, wenn die Steuerschuld infolge § 6 Z 6 EStG oder einer Umgründung iSd UmgrStG nicht festgesetzt wurde.

Mit dem Ansatz der Anschaffungskosten bzw fortgeschriebenen Buchwerte wird - abgesehen von zwischenzeitlichen Wertsteigerungen (s Rz 29) - die Besteuerungsfolge so gezogen, als wäre kein Export erfolgt (s § 3 Rz 58).

28

Mit dem durch das AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161) eingeführten Erfordernis des Ansatzes der „fortgeschriebenen“ Buchwerte sollen Mehrfachabschreibungen im Aus- und Inland vermieden werden (s § 3 Rz 62 mwN). Der Wegzugsbuchwert ist daher im Zeitraum zwischen Export und Re-Import um eine fiktive AfA und fiktive Teilwertabschreibungen für im Ausland eingetretene Wertminderungen zu kürzen bzw um fiktive Teilwertzuschreibungen zu erhöhen, wobei weder fiktive AfA noch fiktive Teilwertabschreibungen oder -zuschreibungenen im Inland gewinnwirksam sind (s § 3 Rz 62 mwN).

29

Vom übernehmenden Nachfolgeunternehmer nachgewiesene Wertsteigerungen, die zwischen Export und Re-Import im übrigen EU/EWR-Raum eingetreten sind, sind in Rückkehrfällen gem § 30 Abs 1 Z 2 TS 2 S 3 vom Veräußerungserlös abzuziehen.

4. Steuerliche Erfassung von Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden

30

§ 30 Abs 1 Z 2 TS 2 S 2 ordnet hinsichtlich der ursprünglichen Nichtfestsetzung der Steuerschuld an, dass eine spätere Veräußerung oder ein sonstiges Ausscheiden konsequenterweise nicht als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO gilt, zumal nach dem Re-Import definitionsgemäß ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich besteht.

IV. Ertragsteuerliche Rechtsnachfolge (Abs 1 Z 3)

A. Grundsatz

36

Gem § 30 Abs 1 Z 3 ist ein Nachfolgeunternehmer „im Rahmen einer Buchwertteilung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln, als ob er Gesamtrechtsnachfolger wäre“. Die Rechtsnachfolge bezieht sich nur auf das Ertragsteuerrecht (arg „für Zwecke der Gewinnermittlung“; UmgrStR Rz 1619) und gilt nur „im Rahmen einer Buchwertteilung“ (UmgrStR Rz 1619; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 14; Hirschler in HBStL III² 248; Hammerl in HB Sonderbilanzen II 220; Ludwig/Unger in Bergmann/Ratka, HB-PG Rz 14/188). Aufgrund der Einschränkung der Rechtsnachfolge für Zwecke der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung liegt keine Gesamtrechtsnachfolge vor (auch nach dem Gesetzeswortlaut soll der Nachfolgeunternehmer ertragsteuerlich nur so behandelt werden, „als ob er Gesamtrechtsnachfolger wäre“).

37

Da die ertragsteuerliche Rechtsnachfolge Ausfluss der in § 30 Abs 1 Z 1 angeordneten ertragsteuerlichen Buchwertfortführung ist (Gassner, GesRZ 1992, 93; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 14) und sich bereits aus dieser ergibt, kann der ausdrücklichen Normierung einer solchen durch § 30 Abs 1 Z 3 keine konstitutive Bedeutung beizumessen sein (Gassner, GesRZ 1992, 93; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 16; es liegt daher auch keine Fiktion vor; so aber W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 14; Hirschler in HBStL III² 248; ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 37).

B. Rechtsfolgen

38

Infolge der ertragsteuerlichen Rechtsnachfolge haben Nachfolgeunternehmer die von der übertragenden Personengesellschaft gewählten Abschreibungsgrundsätze beizubehalten, offene Abschreibungen, ertragsteuerliche Fristen, steuerfreie Rücklagen und steuerlich wirksame Rückstellungen weiterzuführen und offene Wartetastenverluste zu übernehmen (UmgrStR Rz 1585 u 1621; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 15 ff; Hammerl in HB Sonderbilanzen II 220; Hirschler in HBStL III² 248; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 17; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 14; Ludwig/Unger in Bergmann/Ratka, HB-PG Rz 14/188; Walter⁹ Rz 770; Korntner, FJ 2010, 148; ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 26 f).

39

Da die aus einem übertragenen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erzielten Einkünfte bis Ablauf des Teilungsstichtags (s Rz 46 f) noch anteilig den Gesellschaftern nach Beteiligungsverhältnissen an der übertragenen Personengesellschaft zuzurechnen sind und erst ab dem Teilungsstichtag alleine dem übernehmenden Nachfolgeunternehmer, ist die AfA im Falle eines vom Regelbilanzstichtag abweichenden Teilungsstichtags pro rata temporis aliquot bei der Gewinnermittlung der Personengesellschaft und jener des übernehmenden Nachfolgeunternehmers zu berücksichtigen (UmgrStR Rz 1585 u 1621; EStR Rz 3132; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 16; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 17).

C. Ausnahmen

40

Mangels Buchwertteilung in vollem Umfang nicht zur Anwendung kommt die Rechtsnachfolge dann, wenn in Folge eines nicht korrekten Einstellens von Ausgleichsposten zur Vermeidung endgültiger Verschiebungen der Steuerbelastung gem § 29 Abs 1 Z 2 iVm § 24 Abs 2 S 2 sämtliche Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen sind (Hammerl in HB Sonderbilanzen II 220 f; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 14; s dazu § 29 Rz 38). Partiell nicht zur Anwendung kommt die Gesamtrechtsnachfolgefiktion dann, wenn

• bei der Übertragung ausländischer Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile ein nach § 29 Abs 1 Z 4 gegebenenfalls zustehendes Aufwertungswahlrecht ausgeübt wird und insoweit die Teilwerte anzusetzen sind (Hammerl in HB Sonderbilanzen II 220; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 14; s dazu § 29 Rz 71 ff),

• bei Import-Realteilungen hinsichtlich übernommener Vermögensteile ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht und insofern nach § 30 Abs 1 Z 2 die höheren Teilwerte anzusetzen sind (s Rz 11 ff),

• eine Auslandsbeteiligung realteilungsbedingt die Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung verliert und insoweit nach § 30 Abs 3 Z 2 der höhere Teilwert zum Teilungsstichtag (abzüglich aufgrund einer Umgründung nach UmgrStG von der Steuerneutralität des § 10 Abs 3 S 1 KStG ausgenommener Beträge) als Buchwert gilt (s Rz 71 ff).

D. Exkurs: § 19 BAO

41

Mangels über die ertragsteuerliche Rechtsnachfolge hinausgehender Gesamtrechtsnachfolge (s Rz 36) kommt § 19 Abs 1 BAO bei Realteilungen nicht zur Anwendung (Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 13; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 19). Sofern eine Personengesellschaft aber aufteilungsbedingt (zivil- bzw unternehmensrechtlich; Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 14) beendigt wird, ist § 19 Abs 2 BAO anzuwenden, wonach mit der Beendigung einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit deren sich aus Abgabenvorschriften ergebende Rechte und Pflichten - über die ertragsteuerliche Rechtsfolge hinaus - auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter übergehen. Nachfolgeunternehmer einer aufgeteilten Personengesellschaft haften daher auch für Abgabenschulden der beendigten Personengesellschaft (aA W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 19), wobei gem § 19 Abs 2 S 2 BAO hinsichtlich Art und Umfang der Inanspruchnahme der ehemaligen Gesellschafter (beschränkte oder unbeschränkte Haftung) keine Änderung eintritt. Zumal infolge der ertragsteuerlichen Transparenz von Personengesellschaften (Bergmann in Bergmann/Ratka, HB-PG Rz 12/1) ohnedies deren Gesellschafter als Ertragsteuersubjekte Schuldner der ESt bzw KSt sind, ist die Bestimmung nur hinsichtlich solcher Abgaben relevant, bei denen auch Personengesellschaften als Steuersubjekte in Betracht kommen. Von der nur bei Aufteilung zur Anwendung kommenden Bestimmung des § 19 Abs 2 BAO abgesehen kann sich sowohl bei Auf- als auch Abteilungen eine Haftung aus § 14 BAO sowie nach Zivil- und Unternehmensrecht (§ 1409 ABGB bzw § 25 und § 160 UGB) ergeben (W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 19).

V. Übergangszeitpunkt der Einkünfte- und Vermögenszurechnung (Abs 2)

46

Gem § 30 Abs 2 gilt § 14 Abs 2 „für den Nachfolgeunternehmer mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages, soweit in § 16 Abs 5 keine Ausnahmen vorgesehen sind“. Demnach sind die Einkünfte des Nachfolgeunternehmers hinsichtlich des übertragenen Vermögens so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Teilungsstichtages erfolgt wäre (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 26). Im Falle eines rückbezogenen Teilungsstichtags (s § 28 Rz 11 ff) führt dies zu einer Rückwirkungsfiktion (UmgrStR Rz 1621a; Walter⁹ Rz 767; Korntner, FJ 2010, 186).

47

§ 30 Abs 2 soll den nahtlosen Übergang der Einkünfte- und Vermögenszurechnung von der übertragenden Personengesellschaft auf den übernehmenden Nachfolgeunternehmer mit Ablauf des Teilungsstichtags sichern (Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 19). Für die übertragende Personengesellschaft endet hinsichtlich des übertragenen Vermögens mit Ablauf des Teilungsstichtags (24:00 Uhr) das Wirtschaftsjahr (Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 19; s § 28 Rz 5). Mit Beginn des Folgetags (0:00 Uhr) erwirbt der Nachfolgeunternehmer das übertragende Vermögen und sind diesem folglich ab diesem Zeitpunkt auch die daraus erzielten Einkünfte zuzurechnen (UmgrStR Rz 1621a; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 19; Hirschler in HBStL III² 248). Insoweit Einkünfte vor der Realteilung anderen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen gewesen sind, bewirkt § 30 Abs 2 im Falle eines rückbezogenen Teilungsstichtags einen steuersubjektbezogenen Einkommenstransfer (Staringer in Bertl ua, Sonderbilanzen 222), woraus sich ein nicht unbeachtliches Gestaltungspotenzial ergeben kann (Staringer in Bertl ua, Sonderbilanzen 222).

VI. Internationale Schachtelbeteiligung (Abs 3)

A. Grundsätzliches

51

Seit dem Entfall des Erfordernisses der Unmittelbarkeit der Beteiligung in § 10 Abs 2 KStG durch das BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) können internationale Schachtelbeteiligungen auch mittelbar über (in- oder ausländische) Personengesellschaften bestehen (KStR Rz 1209 [ex-Rz 557]; UmgrStR Rz 1627b; Aigner/Kofler, ecolex 2003, 487; Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 193; Vock in Q/R/S/S/V¹⁵ § 10 Tz 191; Haslinger in L/S/S § 10 Rz 84; ErlRV 59 BlgNR 22. GP, 274), wobei es - anders als nach dem Gruppenbesteuerungsregime des § 9 KStG (dazu Urtz in Achatz/Kirchmayr § 9 Tz 161 ff) - auf eine Beherrschung der zwischengeschalteten Personengesellschaft nicht ankommt (Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 210). Bei Vorliegen einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft ist zur Ermittlung der Beteiligungsquote eine multiplikative Durchrechnung anzustellen (Kristen/Passeyrer, SWI 2003, 229; Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 194 u 210; Haslinger in L/S/S § 10 Rz 88). Liegt teilweise eine unmittelbare und teilweise eine mittelbare Beteiligung vor, ist die unmittelbare Beteiligung mit der durchgerechneten mittelbaren Beteiligung zur Ermittlung des Beteiligungsausmaßes zusammenzurechnen (Wakounig/Stipsits/Baumann, taxlex 2006, 637 f; Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 194 u 210; Haslinger in L/S/S § 10 Rz 88; KStR Rz 1207 [ex-Rz 555]).

52

Nach § 10 Abs 3 S 1 KStG bleiben Veräußerungsgewinne und -verluste sowie sonstige Wertveränderungen aus einer internationalen Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG steuerlich - mit Ausnahme tatsächlicher und endgültiger Vermögensverluste (Liquidation oder Insolvenz) - grundsätzlich außer Ansatz, sofern keine Option zur Steuerwirksamkeit der Beteiligung vorgenommen wurde oder ein Fall des Methodenwechsels nach § 10 Abs 4 und Abs 6 KStG vorliegt (Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 258 ff).

53

Gem § 30 Abs 3 gilt hinsichtlich internationaler Schachtelbeteiligungen iSd § 10 Abs 2 KStG iZm Realteilungen iSd Art V Folgendes:

• Entsteht durch die Realteilung eine internationale Schachtelbeteiligung oder wird ihr Ausmaß erweitert, ist hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten § 10 Abs 3 S 1 KStG nicht anzuwenden (§ 30 Abs 3 Z 1; s Rz 56 ff).

• Geht durch die Realteilung die Eigenschaft einer Beteiligung als internationale Schachtelbeteiligung unter, gilt der höhere Teilwert zum Teilungsstichtag, abzüglich aufgrund einer Umgründung nach dem UmgrStG von § 10 Abs 3 S 1 KStG ausgenommener Beträge, als Buchwert, soweit für sie keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt worden ist (§ 30 Abs 3 Z 2; s Rz 71 ff).

54

Die Regelung des § 30 Abs 3 kann nur dann zur Anwendung kommen, wenn die übertragende Personengesellschaft vor der Realteilung eine Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft iSd § 10 Abs 2 Z 1 oder 2 KStG hält und zumindest einer der an ihr beteiligten Gesellschafter eine unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaft oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige, einer inländischen unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbare Körperschaft ist.

B. Entstehung und Erweiterung (Abs 3 Z 1)

1. Entstehungstatbestand

56

Realteilungsbedingt neu entstehen kann eine internationale Schachtelbeteiligung dann, wenn eine Körperschaft als Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft vor der Realteilung mittelbar und durchgerechnet über diese Personengesellschaft zusammen mit allenfalls unmittelbar (oder mittelbar über andere Rechtsträger) gehaltenen Anteilen in einem Ausmaß von weniger als 10% an einer ausländischen Körperschaft beteiligt ist („Minderheitsbeteiligung“; s § 3 Rz 114) und sich das Beteiligungsausmaß der Körperschaft an der ausländischen Körperschaft durch die Realteilung auf mindestens 10% erhöht.

57

Eine Erhöhung kann insb durch eine auf- oder abteilungsbedingte Übertragung des die Auslandsbeteiligung enthaltenden Betriebs oder Teilbetriebs bzw im Falle einer mittelbaren Beteiligung über eine mehrstöckige Personengesellschaft, durch Übertragung des die Auslandsbeteiligung vermittelnden Mitunternehmeranteils auf die Körperschaft als Nachfolgerunternehmer erfolgen (eine bloße Übertragung des isolierten Anteils an der ausländischen Körperschaft wäre von Art V nicht erfasst; s § 27 Rz 28). Weiters findet eine mittelbare Erhöhung des Beteiligungsausmaßes an der ausländischen Körperschaft dann statt, wenn ein anderer Gesellschafter abteilungsbedingt aus der die Beteiligung an der ausländischen Körperschaft vermittelnden Personengesellschaft ausscheidet und sich insoweit die durchgerechnete Beteiligungsquote der verbleibenden Gesellschafter erhöht.

58

Nicht erforderlich für das realteilungsbedingte Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung ist, dass die an der übertragenden Personengesellschaft beteiligte Körperschaft vor der Realteilung - von ihrer über die teilende Personengesellschaft vermittelten Beteiligung abgesehen - an der ausländischen Körperschaft (unmittelbar oder mittelbar über dritte Rechtsträger) beteiligt ist.

2. Erweiterungstatbestand

59

In ihrem Ausmaß erweitert wird eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn eine Körperschaft als Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft bereits vor der Realteilung mittelbar und durchgerechnet über diese Personengesellschaft zuzüglich allfälliger unmittelbar (oder mittelbar über andere Rechtsträger) gehaltener Anteile in einem Ausmaß von mindestens 10% an einer ausländischen Körperschaft beteiligt ist und sich ihr Beteiligungsausmaß an der ausländischen Körperschaft realteilungsbedingt erhöht (UmgrStR Rz 1627a; zu den zu einer Erhöhung führenden Realteilungsvarianten s Rz 57).

3. Rechtsfolgen

60

Entsteht durch die Realteilung eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG oder wird das Ausmaß einer solchen erweitert, ordnet § 30 Abs 3 Z 1 als Rechtsfolge an, dass „hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten“ die Veräußerungsgewinnbefreiung des § 10 Abs 3 S 1 KStG „auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten“ nicht anzuwenden ist (UmgrStR Rz 1627). § 30 Abs 3 Z 1 bewirkt somit, dass die vor Entstehung bzw Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung steuerverstrickten stillen Reserven steuerpflichtig bleiben (UmgrStR Rz 1627a; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 20; Walter⁹ Rz 773; Korntner, FJ 2010, 149), wobei eine Verminderung stiller Reserven nach dem Teilungsstichtag auch zu einer Verminderung des steuerpflichtigen Unterschiedsbetrags führt, sodass bei tatsächlicher Realisierung maximal nur die zu diesem Zeitpunkt realisierten stillen Reserven steuerpflichtig sind (s § 3 Rz 114 mwN). Die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 S 1 KStG erfasst demnach nur jene stillen Reserven, die schon vor der Realteilung nach § 10 Abs 3 S 1 KStG nicht steuerhängig waren bzw jene, die erst nach der Realteilung entstanden sind (UmgrStR Rz 1627a).

61

Die Feststellung und Ermittlung eines Unterschiedsbetrags hat zum Teilungsstichtag zu erfolgen (UmgrStR Rz 183). Ein ermittelter Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen (UmgrStR Rz 183; s § 3 Rz 118). Nach dem Teilungsstichtag angesammelte stille Reserven sind von der Steuerverstrickung nicht betroffen (§ 3 Rz 118 mwN).

62

Zumal § 10 Abs 3 S 1 KStG nur „hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten“ nicht anzuwenden ist bzw umgekehrt die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 S 1 KStG hinsichtlich all derjenigen „Altreserven“ zur Anwendung kommen soll, die schon vor der Realteilung nach § 10 Abs 3 S 1 KStG nicht steuerhängig waren, liegt eine von den Rechtsfolgen des § 30 Abs 3 Z 1 erfasste realteilungsbedingte Entstehung oder Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung betragsmäßig nur insoweit vor, als jene anteilige Beteiligungsquote, die bis zur Realteilung mittelbar anderen Gesellschaftern der übertragenden Personengesellschaft zuzurechnen gewesen ist, bei diesen nicht Bestandteil einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung war.

63

Sofern umgründungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht, ist diese nach der Verwaltungspraxis - von den steuerverstrickten „Altreserven“ abgesehen - zwingend als steuerneutral zu behandeln, weil mangels Anschaffung eine Optionsmöglichkeit zugunsten einer Steuerwirksamkeit iSd § 10 Abs 3 KStG nicht bestehe (UmgrStR Rz 1627; Walter⁹ Rz 773; Korntner, FJ 2010, 149; zutreffend krit aufgrund des Umstands, dass eine Realteilung einen Tauschvorgang darstellt W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 26 FN 22). Die nur hinsichtlich nach der Realteilung entstehender stiller Reserven maßgebliche einjährige Mindesthaltefrist des § 10 Abs 2 KStG beginnt mit dem auf den Teilungsstichtag folgenden Tag (UmgrStR Rz 1627; Korntner, FJ 2010, 149). Wird eine internationale Schachtelbeteiligung teilungsbedingt in ihrem Ausmaß erweitert, ist ein hinsichtlich der bisherigen Beteiligungsquote allenfalls noch nicht vollendeter Fristenlauf fortzusetzen, während für die hinzukommende Beteiligungsquote der Fristenlauf - hinsichtlich der nach dem Teilungsstichtag neu anwachsenden stillen Reserven - mit dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag zu laufen beginnt (UmgrStR Rz 1627a; dies steht in einem Spannungsverhältnis zur Verwaltungspraxis bei der verschmelzungsbedingten Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung, bei der die hinzukommende Beteiligungsquote nach UmgrStR Rz 180 ohne Beginn eines gesonderten Fristenlaufs in die Schachtelwirkung miteinzubeziehen sei; s a § 3 Rz 124 mwN). Insoweit eine internationale Schachtelbeteiligung mittelbar über eine Personengesellschaft besteht bzw realteilungsbedingt durch eine solche erweitert wird, sind Veräußerungsgewinne aus internationalen Schachtelbeteiligungen mangels anschaffungsbedingter Optionsmöglichkeit der beteiligten Körperschaft zwingend steuerneutral (UmgrStR Rz 1627a).

64

Die Rechtsfolgen des § 30 Abs 3 Z 1 kommen nur zur Anwendung, wenn der Teilwert der bisher nicht von § 10 Abs 3 S 1 KStG begünstigten Beteiligungsquote höher ist als deren Buchwert. Es sind daher nur positive stille Reserven erfasst, nicht aber auch ein latenter Veräußerungsverlust in Höhe der Differenz zwischen einem höheren Buchwert zu einem niedrigeren Teilwert (arg „Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten“; s a § 3 Rz 115 u § 5 Rz 153).

65

Sofern eine Körperschaft einerseits mittelbar über eine realteilende Personengesellschaft und andererseits unmittelbar (oder wiederum mittelbar über einen dritten Rechtsträger) an ein und derselben ausländischen Körperschaft zu insgesamt weniger als 10% beteiligt ist und hinsichtlich der einen Beteiligungsquote der Buchwert niedriger ist als der Teilwert, hinsichtlich der anderen der Buchwert jedoch den Teilwert überstreitet, so dürften, wenn infolge der Realteilung eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht, die Beteiligungsquoten nach der Verwaltungspraxis auch nach der Realteilung getrennt zu führen und die unterschiedlichen Werte getrennt in Evidenz zu halten sein, um eine Saldierung von stillen Reserven und stillen Lasten zu verhindern und im Realisationsfalle bei jener Beteiligungsquote, deren Teilwert den Buchwert übersteigt, eine Nachversteuerung vornehmen zu können (zu Verschmelzungen UmgrStR Rz 176; s a § 3 Rz 116).

C. Untergang (Abs 3 Z 2)

1. Tatbestand

71

Realteilungsbedingt untergehen kann eine internationale Schachtelbeteiligung dann, wenn eine Körperschaft als Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft vor der Realteilung mittelbar und durchgerechnet über diese Personengesellschaft zuzüglich allfälliger unmittelbar (oder mittelbar über andere Rechtsträger) gehaltener Anteil in einem Ausmaß von mindestens 10% an einer ausländischen Körperschaft beteiligt ist und sich das Beteiligungsausmaß der Körperschaft an der ausländischen Körperschaft durch die Realteilung auf weniger als 10% reduziert (UmgrStR Rz 1627b; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 27).

72

Eine Reduktion kann insb durch eine auf- oder abteilungsbedingte Übertragung des die Auslandsbeteiligung enthaltenden Betriebs oder Teilbetriebs bzw im Falle einer mittelbaren Beteiligung über eine mehrstöckige Personengesellschaft durch Übertragung des die Auslandsbeteiligung vermittelnden Mitunternehmeranteils auf einen anderen Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft als Nachfolgerunternehmer eintreten. Weiters reduziert sich das Beteiligungsausmaß einer (auch) mittelbar über eine Personengesellschaft an einer ausländischen Körperschaft beteiligten Körperschaft dann, wenn die beteiligte Körperschaft abteilungsbedingt aus der die Auslandsbeteiligung vermittelnden Personengesellschaft ausscheidet und die Auslandsbeteiligung bei der fortbestehenden Personengesellschaft verbleibt.

2. Rechtsfolgen

73

Um eine Steuerverstrickung von bisher nach § 10 Abs 3 S 1 KStG steuerneutralen stillen Reserven zu verhindern (Walter⁹ Rz 774b; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 28; Korntner, FJ 2010, 149), ist bei realteilungsbedingtem Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung gem § 30 Abs 3 Z 2 - abweichend vom Grundsatz der Buchwertfortführung nach § 30 Abs 1 Z 1 - „der höhere Teilwert“ zum Teilungsstichtag „als Buchwert“ anzusetzen. Dies gilt nach § 30 Abs 3 Z 2 jedoch nur insoweit, als für die internationale Schachtelbeteiligung nicht nach § 10 Abs 3 Z 1 KStG zugunsten der Steuerwirksamkeit optiert worden ist.

74

Die Aufwertung des § 30 Abs 3 Z 2 bezieht sich nur auf positive stille Reserven (arg „der höhere Teilwert“). Sofern der Teilwert einer realteilungsbedingt untergehenden internationalen Schachtelbeteiligung unter dem Buchwert liegt, ist der Buchwert nach § 30 Abs 1 Z 1 fortzuführen (s a § 5 Rz 169).

75

Ein höherer Teilwert ist gem § 30 Abs 3 Z 2 um bis zum Teilungsstichtag aufgrund einer Umgründung iSd UmgrStG von § 10 Abs 3 S 1 KStG ausgenommene Beträge zu kürzen. Eine umgründungsbedingte Ausnahme von der Steuerneutralität nach § 10 Abs 3 S 1 KStG kann aus § 3 Abs 4, § 5 Abs 7 Z 1, § 9 Abs 4 Z 1, § 18 Abs 4 Z 1, § 20 Abs 7 Z 1, § 25 Abs 3 Z 1, § 30 Abs 3 Z 1, § 34 Abs 3 Z 1, § 36 Abs 5 Z 1 oder § 38d Abs 4 Z 1 resultieren. Ausgenommenen sind weiters vorgenommene Teilwertabschreibungen (W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 28).

76

Eine steuerneutrale Aufwertung iSd § 30 Abs 3 Z 2 dürfte dann nicht Platz greifen können, wenn eine Auslandsbeteiligung vor der Realteilung zwar formal eine internationale Schachtelbeteiligung war, aber aufgrund des § 10 Abs 4 KStG die Wirkungen des § 10 Abs 3 S 1 KStG nicht tatsächlich vermittelt (Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 254 mwN).

VII. Sonstiges

A. Buchgewinne und -verluste

81

Aufgrund der steuerlich gültigen Spiegelbildtheorie (zum Begriff Doralt/Mayr, EStG¹⁵ § 6 Tz 198) können sich bei Realteilungen keine steuerlichen Buchgewinne bzw -verluste ergeben (Wiesner, SWK 1992, A I 146; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 4; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 10; Walter⁹ Rz 771; Bartl, FJ 2004, 18). Auch allfällige Unterschiedsbeträge in der UGB-Bilanz sind steuerneutral (W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 10; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 4).

B. Leistungsbeziehungen

82

Art V enthält keine Sonderregelung betreffend die Behandlung von Leistungsbeziehungen zwischen einer realteilenden Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern bzw Nachfolgeunternehmern, sodass sich diese nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen richtet. Vor der Realteilung sind iZm Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern die Regelungen der § 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG zu beachten, die die ertragsteuerliche Anerkennung solcher sozietärer Leistungsbeziehungen einschränken (s Rz 84 f).

83

Mögliche Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft sind insb jene iSd § 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG (Vergütungen der Personengesellschaft an den Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienste der Personengesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern), deren Umkehrtatbestände (Vergütungen für Leistungen der Personengesellschaft an den Gesellschafter) sowie Vermögensübertragungen (Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge).

84

Nach der vom VwGH (trotz seines terminologischen Festhaltens an der „Bilanzbündeltheorie“; zB VwGH 25.2.2009, 2006/13/0128; zu dieser Theorie Bergmann in Bergmann/Ratka, HB-PG Rz 12/47 ff mwN) in stRsp judizierten (VwGH 19.3.2002, 99/14/0134; VwGH 25.10.2001, 98/15/0190; VwGH 21.2.2001, 95/14/0007; VwGH 14.12.2000, 95/15/0100; VwGH 30.5.1995, 92/13/0018) und auch von der FV vertretenen (EStR Rz 5860 ff u Rz 5926 ff; hingegen bilanzbündeltheoretisch und in Widerspruch zum VwGH EStR Rz 5927) „Theorie der Alleininhaberschaft“ ist bei Leistungsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und einem ihrer Gesellschafter danach zu differenzieren, ob die Leistungsbeziehung mit der Privatsphäre des Gesellschafters oder zwischenbetrieblich zu einem eigenständigen Gesellschafterbetrieb abgewickelt wird (Bergmann in Bergmann/Ratka, HB-PG Rz 12/52, 12/141, 12/146 u 12/150 mwN):

• Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb der Personengesellschaft und der Privatsphäre des Gesellschafters sind nicht anzuerkennen, wobei ein bei Leistungsbeziehungen iSd § 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG von der Personengesellschaft geleistetes Entgelt als „Gewinnvorab“ den Gewinnanteil des Gesellschafters aus der Personengesellschaft erhöht bzw bei allen sonstigen Leistungsbeziehungsarten Entnahmen oder Einlagen vorliegen.

• Zwischenbetriebliche Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb der Personengesellschaft und einem eigenständigen Gesellschafterbetrieb sind hingegen anzuerkennen, sofern diese fremdüblich abgewickelt werden.

85

Nach der im Schrifttum herrschenden (Quantschnigg in FS Stoll 106; Q/S § 23 Tz 18.3, 40.2.2 u 41 f; Doralt/Kauba, EStG¹⁰ § 23 Tz 209 u 212; Jakom⁶/Baldauf § 23 Rz 138; Peth/Wanke/Wiesner in W/G/W, EStG¹² Anm 88) „Theorie der einheitlichen Gewinnermittlung“ gilt hingegen Folgendes (Bergmann in Bergmann/Ratka, HB-PG Rz 12/56 f, 12/143, 12/147 u 12/152 mwN):

• Fremdüblich abgewickelte Leistungsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und einem ihrer Gesellschafter sind unabhängig davon anzuerkennen, ob sie mit der Privatsphäre des Gesellschafters oder einem eigenständigen Gesellschafterbetrieb abgewickelt werden.

• Nicht anzuerkennen sind lediglich die ausdrücklich in § 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG angeführten Leistungsbeziehungsarten (Vergütungen der Personengesellschaft an den Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienste der Personengesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern).

• Selbst Leistungsbeziehungen iSd § 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG sind aber dann ausnahmsweise anzuerkennen, wenn sie fremdüblich zwischen dem Betrieb der Personengesellschaft und einem eigenständigen Gesellschafterbetrieb derselben Einkunftsart abgewickelt werden.

86

Im Falle eines rückbezogenen Teilungsstichtags (s § 28 Rz 11 ff) treten auch realteilungsbedingte Änderungen in der Beurteilung von Leistungsbeziehungen rückwirkend mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tags ein (UmgrStR Rz 1626; Schwarzinger/Wiesner, Leitfaden II² 1181 ff; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 22).

87

Geht eine Personengesellschaft aufteilungsbedingt unter, ist hinsichtlich der weiteren Behandlung von Leistungsbeziehungen eines Nachfolgeunternehmers danach zu differenzieren, ob die Leistungsbeziehung vor der Realteilung zu dem dem Nachfolgeunternehmer selbst oder einem anderen Teilungspartner übertragenen Betrieb bzw Teilbetrieb bestand (Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 9): Bezieht sich die Leistungsbeziehung eines Nachfolgeunternehmers auf das von diesem selbst übernommene Vermögen, fällt sie (aufgrund eines Zusammenfallens von Gläubiger- und Schuldnerstellung) mit Ablauf des Teilungsstichtags (s Rz 86) weg (Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 9). Betrifft die Leistungsbeziehung hingegen einen von einem anderen Nachfolgeunternehmer übernommenen Betrieb bzw Teilbetrieb, ist sie als eine solche unter nunmehr Fremden anzuerkennen (Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 9), wobei eine teilungsbedingte Änderung der ertragsteuerlichen Beurteilung insoweit eintritt, als die Leistungsbeziehung vor der Realteilung nicht anzuerkennen war (s Rz 84 f; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 9).

88

Sofern eine Personengesellschaft abteilungsbedingt fortbesteht, ist hinsichtlich der weiteren Behandlung von Leistungsbeziehungen zu den Gesellschaftern bzw Nachfolgeunternehmern danach zu differenzieren, ob die Leistungsbeziehung zu einem übertragenen oder einem bei der abteilenden Personengesellschaft verbleibenden Betrieb oder Teilbetrieb besteht: Besteht die Leistungsbeziehung zu einem übertragenen Betrieb oder Teilbetrieb, gilt das unter Rz 87 Gesagte. Sofern sich die Leistungsbeziehung hingegen auf einen bei der abteilenden Personengesellschaft verbleibenden Betrieb oder Teilbetrieb bezieht, ist weiters danach zu differenzieren, ob der sich in einer Leistungsbeziehung zu dieser befindliche Gesellschafter abteilungsbedingt gänzlich aus der übertragenden Personengesellschaft ausscheidet oder weiterhin (wenn auch möglicherweise in geringerem Ausmaß) an dieser beteiligt bleibt: Bei gänzlichem Ausscheiden ist die Leistungsbeziehung ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag (s Rz 86) als eine solche unter Fremden anzuerkennen (UmgrStR Rz 1626; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 11), sodass es im Falle einer vormaligen Nichtanerkennung (s Rz 84 f) zu einer Änderung der ertragsteuerlichen Beurteilung kommt. Bei weiterem Verbleib als Gesellschafter ändert sich an der Beurteilung der Leistungsbeziehung realteilungsbedingt nichts (UmgrStR Rz 1626; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 10).

89

Sofern bei realteilungsbedingtem Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerstellung Forderungen und Verbindlichkeiten vor der Realteilung steuerlich anerkannter (s Rz 84 f) Leistungsbeziehungen zusammenfallen (Confusio) und deshalb erlöschen (§ 1445 ABGB), kann ein trotz Anwendung des Art V nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen steuerwirksamer Gewinn dann eintreten, wenn eine Verbindlichkeit mit einer niedriger bewerteten Forderung zusammenfällt (UmgrStR Rz 1626; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 6 f; Walter⁹ Rz 771; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 9; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz; Wiesner, SWK 1992, A I 146).

C. Verlustabzug

91

Da Personengesellschaften selbst keine Ertragsteuersubjekte sind (Bergmann in Bergmann/Ratka HB-PG Rz 12/1), sind allfällige Verluste unmittelbar den Gesellschaftern zuzurechnen und steht auch der Verlustabzug nach § 18 Abs 6 und Abs 7 EStG unmittelbar den Gesellschaftern zu. Die realteilungsbedingte Übertragung der die Verluste generierenden Betriebseinheiten lässt die steuersubjektbezogene Berechtigung zum Verlustabzug unberührt (Walter⁹ Rz 775; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 15; W/Z/H/K⁴ § 30 Rz 21; Ludwig/Unger in Bergmann/Ratka, HB-PG Rz 14/194; Steinmaurer in H/W/B, HdU⁷ § 30 Rz 18; Hammerl in HB Sonderbilanzen II 221; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1231; W/S/S/S, Rechtsanwälte 91; Korntner, FJ 2010, 149), zumal sich die ertragsteuerliche Rechtsnachfolge des § 30 Abs 1 Z 3 nur auf die „Gewinnermittlung“ bezieht (s Rz 36), der Verlustabzug aber als Sonderausgabe außerhalb der Gewinnermittlung iRd Einkommensermittlung erfolgt und eine den § 4, 10, 21 und 35 entsprechende Regelung für Realteilungen nicht existiert.

92

Wartetastenverluste (etwa nach § 2 Abs 2a EStG, § 27 Abs 8 Z 2 EStG oder § 26a Abs 6 KStG) sind betriebsbezogen und können realteilungsbedingt gänzlich auf einen Nachfolgeunternehmer übergehen (UmgrStR Rz 1621; Mühlehner in H/M/H § 30 Rz 16; Q/S § 24 Tz 190; ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 26; aAW/Z/H/K⁴ § 30 Rz 22; W/S/S/S, Rechtsanwälte 90 f).

D. Wechsel der Gewinnermittlungsart

93

Zu möglichen Wechseln der Gewinnermittlungsart auf Ebene des übernehmenden Nachfolgeunternehmers s § 27 Rz 97 ff.