§ 36 Behandlung der Anteilsinhaber bei einer verhältniswahrenden Spaltung

Rechtsentwicklung:

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB 354 BlgNR 18. GP) (Stammfassung - Regelung zur Steuerspaltung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Regelung zur Steuerspaltung); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (grundlegende Novelle des Art VI); BGBl I 2003/71 (BudBG 2003; RV 59 AB 111 BlgNR 22. GP); BGBl I 2007/24 (BudBG 2007; RV 43 AB 67 BlgNR 23. GP) (Änderung des § 36 Abs 1 - Rückwirkung auf Anteilsinhaberebene für Stichtage nach dem 31.12.2006); BGBl I 2007/99 (AbgSiG 2007; RV 270 AB 391 BlgNR 22. GP) (neuer § 36 Abs 3 für Spaltungen, die nach dem 31.12.2007 beschlossen wurden); BGBl I 2012/112 (AbgÄG 2012; RV 1960 AB 1977 BlgNR 24. GP) (Klarstellung hinsichtlich neuer Kapitalbesteuerung).

Übersicht

Rz

I. Allgemeines

A. Anwendungsbereich

1. Regelungsinhalt

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§§ 36 und 37 regeln die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber (der übertragenden und übernehmenden Körperschaft) bei einer Ab- und Aufspaltung. Sie sehen die grundsätzliche Steuerneutralität des Austausches von Anteilen vor (§ 36 Abs 1 und § 37 Abs 2). Besondere Regelungen bestehen für Zuzahlungen (§ 36 Abs 2 und § 37 Abs 4), Veränderungen bei internationalen Schachtelbeteiligungen (§ 36 Abs 5) sowie für die Ausgabe eigener Aktien der übernehmenden Körperschaft an ausländische Anteilsinhaber und für Down-stream-Spaltungen mit nicht im Inland steuerpflichtigen Anteilsinhabern (§ 36 Abs 3).

2. Abgrenzung § 36 zu § 37

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§ 36 ist bei einer verhältniswahrenden und § 37 bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung relevant:

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• Verhältniswahrende Spaltung. Eine verhältniswahrende Spaltung liegt vor, wenn die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft nach der Spaltung an der(n) Nachfolgekörperschaft(en) im gleichen Verhältnis zueinander beteiligt sind wie vor der Spaltung (UmgrStR Rz 1728). Auf die absolute Identität der Beteiligungsquoten vor und nach der Spaltung kommt es hingegen nicht an, sodass auch bei der Spaltung zur Aufnahme durch eine Körperschaft, an der die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft nicht oder nicht im gleichen Verhältnis wie an der spaltenden Körperschaft beteiligt sind, eine verhältniswahrende Spaltung möglich ist (Hirschler in H/M/H § 36 Rz 2; Huber in H/W/B VI § 36 Rz 4 mit Verweis auf ErlRV zu § 36, ÖStZ 1996, 537).

Lt Hirschler ist fraglich, ob für die Beurteilung des Vorliegens einer verhältniswahrenden Spaltung neben bzw anstelle der bloß quantitativen Betrachtung der Beteiligungsquote auch qualitative Merkmale wie zB Stimmrechtsbindungen, Sperrminoritäten uÄ zu berücksichtigen sind (vgl Hirschler in H/M/H § 36 Rz 2, § 37 Rz 1; Huber in H/W/B VI § 36 Rz 4 mit Verweis auf Sulz, ÖStZ 1997, 372 FN 7). Hirschler erblickt den Tausch im Verzicht bzw Erhalt von Sonderrechten (Hirschler in H/M/H § 37 Rz 1).

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• Nicht verhältniswahrende Spaltung. Eine nicht verhältniswahrende Spaltung liegt vor, wenn die Anteile an der(n) neuen oder übernehmenden Körperschaft(en) den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft nicht in dem Verhältnis zugeteilt werden, das ihrer Beteiligung vor der Spaltung entspricht (UmgrStR Rz 1729). Dies kann so weit führen, dass es zu einer Entflechtung der Gesellschafterstruktur kommt.

3. Verstrickung

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Eine Verstrickungsregelung, sofern infolge einer Spaltung Anteilsinhaber mit den Gegenleistungsanteilen erstmalig in die österreichische Steuerpflicht eintreten (Import-Spaltung zur Neugründung oder Aufnahme mit Anteilsgewährung an Gesellschafter aus Nicht-DBA-Ländern) ist in § 36 nicht ausdrücklich vorgesehen. Lt Furherr/Huber ist über den Verweis auf § 5 die Aufwertungsregel des § 5 Abs 4 (Step-up auf den gemeinen Wert) sinngemäß anzuwenden (Furherr/Huber, IntUmgr 104).

B. Ausnahmen

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Nicht zur Anwendung gelangen die § 36 und 37, sofern die Anteilsinhaber keine Anteile an der(n) neuen oder übernehmenden Körperschaft(en) bekommen:

• Down-stream-Abspaltung zur Aufnahme (Spaltung von Vermögen der Muttergesellschaft in die Tochtergesellschaft) mit Verzicht der Gesellschafter der Muttergesellschaft auf Anteilsgewähr. §§ 33 Abs 7 und 34 Abs 2 kommen zur Anwendung. Bei einer Mitabspaltung der Anteile an der Tochtergesellschaft kommt es zur Anteilsdurchschleusung dieser Anteile an die Gesellschafter der spaltenden Muttergesellschaft.

• Up-stream-Ab- oder -Aufspaltung zur Aufnahme (Spaltung von Vermögen der Tochtergesellschaft in die Muttergesellschaft). Gem § 224 Abs 1 AktG iVm § 17 SpaltG hat eine Anteilsgewährung an die Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft zu unterbleiben (UmgrStR Rz 1729). §§ 33 Abs 7 und 34 Abs 2 kommen zur Anwendung.

II. Nichtvorliegen eines Tausches (Abs 1)

A. Steuerneutralität

1. Anwendungsbereich

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Gem § 36 Abs 1 gilt bei den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft und im Falle der Spaltung zur Aufnahme auch bei den Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaft der dem Spaltungsplan oder Spaltungs- und Übernahmevertrag entsprechende Austausch von Anteilen nicht als Tausch. Dh die Anteilsübertragung gilt nicht als Anschaffung und Veräußerung, sodass es nicht zu einer Realisierung der stillen Reserven in ihren Anteilen kommt. Die Anteilsübertragung ist vielmehr eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Begleiterscheinung der Spaltung (Hirschler in H/M/H § 36 Rz 28).

2. Anteile

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Als Anteile werden sowohl Aktien, GmbH-Anteile als auch Surrogatkapital verstanden (UmgrStR Rz 1730). S 5 Rz 21.

Gesellschaftsrechtlich ist die Abfindung mit Surrogatkapital (zB Genusskapital) gem § 220 AktG nur als „bare Zuzahlung“ bis 10% der gewährten Anteile zulässig und bedarf grundsätzlich der Zustimmung aller Anteilsinhaber (Kalss² § 1 SpaltG Rz 9).

3. Anteilsinhaber

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Der Begriff Anteilsinhaber ist ein weit gefasster und umfasst jede unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person (UmgrStR Rz 1730; auch für nicht unter DBA-Schutz stehende ausländische Anteilsinhaber - s Zöchling in W/Z/H/K⁴ § 36 Rz 3 mit Verweis auf BMF 18.3.1994, SWK 1994, A I 373, BMF 15.4.1994, ecolex 1994, 506). Auch die Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft sind davon umfasst. Die Anteile der Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft sind mit den bisherigen Anschaffungskosten bzw Buchwerten zu bewerten (Hirschler in H/M/H § 36 Rz 27).

4. Voraussetzung der Steuerneutralität

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Voraussetzung der Steuerneutralität ist, dass ausschließlich Anteile gem Spaltungsplan bzw Spaltungs- und Übernahmevertrag tatsächlich getauscht werden (ausgenommen Zuzahlungen gem § 36 Abs 2 Z 1 - s Rz 110 ff). Ein nicht dem Spaltungsplan bzw Spaltungs- und Übernahmevertrag entsprechender Anteilstausch führt zur Unanwendbarkeit der § 36 und 37 und zur grundsätzlichen Steuerpflicht des Anteilstausches (s § 32 Rz 86 ff), nicht jedoch zur Unanwendbarkeit des gesamten Art VI, sodass die Bestimmungen auf Ebene der spaltenden und übernehmenden Körperschaft zur Anwendung gelangen (UmgrStR Rz 1730).

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Es stellt sich die Frage, ob ein im Spaltungsplan bzw Spaltungs- und Übernahmevertrag vorgesehener Anteilstausch mit Anteilen an anderen Körperschaften (zB Muttergesellschaft der übernehmenden Körperschaft) und nicht (nur) mit Anteilen an der übernehmenden Körperschaft schädlich ist und zur Unanwendbarkeit von § 36 bzw 37 führt (s dazu auch Huber in H/W/B VI § 36 Rz 8).

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Bei der Spaltung zur Neugründung stellt sich die Frage nicht, da bereits gesellschaftsrechtlich die Anteilsgewährung an der neu gegründeten Körperschaft ein notwendiges Merkmal ist. Ein Unterbleiben der Anteilsgewährung ist unzulässig (Kalss² § 1 SpaltG Rz 9).

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Bei der Spaltung zur Aufnahme gelten gem § 17 Abs 5 SpaltG die Verschmelzungsvorschriften sinngemäß. Gem § 224 Abs 2 Z 2 AktG können die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft auf Anteile an der übernehmenden Körperschaft verzichten. Den verzichtenden Anteilsinhabern können zB Aktien einer Konzerngesellschaft (zB Muttergesellschaft der übernehmenden Körperschaft) gewährt werden (Kalss² § 1 SpaltG Rz 10). Die herrschende Literatur vertritt die Auffassung, dass bei der Verschmelzung eine Abfindung mit Anteilen an einer anderen als der übernehmenden Körperschaft einen steuerneutraler Anteilstausch darstellt (Zöchling in W/Z/H/K⁴ § 1 Rz 22 sowie § 5 Rz 15; Wiesner/Schwarzinger, UmS 12/30/00, SWK 2000, S 728; § 5 Rz 23). Entgegen § 5 bezieht sich § 36 Abs 1 hinsichtlich des steuerneutralen Anteilsaustausches ausdrücklich auf die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft und im Falle der Spaltung zur Aufnahme auf die Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft. Dies geht auch aus den historischen Materialien hervor (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 8 mit Verweis auf ErlRV 266 zu § 35 und 36 UmgrStG in der Stammfassung sowie ErlRV 1237 zu § 36 und 37 UmgrStG idF StRefG 1993). Huber vertritt grundsätzlich die Auffassung, dass ein steuerneutraler Anteilstausch nur an solchen der spaltenden und übernehmenden Körperschaft erfolgen kann; wobei er eine Sonderbeurteilung vornimmt, sofern Anteile an Körperschaften, die an der übernehmenden Körperschaft (un)mittelbar beteiligt sind (zB Muttergesellschaft der übernehmenden Körperschaft), ausgegeben werden. Analog zur Verschmelzung sieht er diesen Anteilstausch als steuerneutral (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 8).

B. Rückwirkung

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Die Anteile an den neuen oder übernehmenden Körperschaften gelten mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages als erworben (steuerliche Rückwirkung). Das heißt korrespondierend, dass die Anteile an der spaltenden Körperschaft bei einer Aufspaltung rückwirkend zur Gänze aufgegeben werden und bei einer Abspaltung eine rückwirkende (Wert)Minderung vorliegt.

Die Rückwirkung gilt auch dann, wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft erst nach dem Spaltungsstichtag erworben worden sind (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 11). Die Rückwirkungsfiktion hat keine Auswirkung auf Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft, die ihre Anteile vor dem Spaltungsbeschluss übertragen; für sie kommt das allgemeine Ertragsteuerrecht zur Anwendung (Wiesner/Mayr, RdW 2007, 437).

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Mit BudBG 2007 (BGBl I 2007/24) wurde der rückwirkende Anteilserwerb sowohl für die Verschmelzung (Art I) als auch für die Spaltung (Art VI) normiert. Dies gilt für Spaltungen, denen ein Stichtag nach dem 31.12.2006 zugrunde liegt (bei Spaltungen mit einschließlich Stichtag 31.12.2006 erfolgt der Anteilserwerb mit dem Tag der Eintragung der Spaltung ins Firmenbuch). Durch die Neuregelung ist es möglich, die übernehmende Körperschaft rückwirkend in eine Unternehmensgruppe aufzunehmen (Achtung: bei Regelwirtschaftsjahren ist eine Spaltung zum 1.1. für eine Einbeziehung in die Unternehmensgruppe um einen Tag zu spät - s Wiesner/Mayr, RdW 2007, 704; zur Rechtslage vor BudBG 2007 s ua Hirschler, taxlex 2005, 510 ff).

Vor dem BudBG 2007 wurde eine Rückwirkungsfiktion nur bei Down-stream-Spaltungen für die an die Anteilsinhaber „durchgeschleusten“ Anteile anerkannt (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 11 mit Verweis auf BMF 11.1.1999, ARD 5005/14/99).

C. Eintritt in Fristenlauf

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Aufgrund dessen, dass der dem Spaltungsplan bzw Spaltungs- und Übernahmevertrag entsprechende Anteilstausch nicht als Tausch gilt, gelten die aufgrund der Spaltung erworbenen Anteile nicht als angeschafft.

Gem § 36 Abs 1 letzter Satz sind für die neuen Anteile die Anschaffungszeitpunkte der alten Anteile maßgeblich. Die Neufassung erfolgte mit AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) und tritt anstelle des folgenden Wortlauts: „Neue Anteile treten für Zwecke der Anwendung der Fristen der § 30 und 31 des Einkommensteuergesetzes 1988 an die Stelle der alten Anteile“. Die Neuregelung ist erstmals auf Spaltungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31.3.2012 zu Grunde liegt (3. Teil Z 21). Siehe für Spaltungen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 1. Aufl, wobei dieselben untenstehenden Prinzipien gelten (s KESt-Erlass, GZ BMF-010203/0107-VI/6/2012, Kap 1.1.1.3).

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Bereits im KESt-Erlass war zur Rechtslage vor AbgÄG 2012 vorgesehen, dass die im Zuge der Umgründung erworbenen Anteile den Status der übertragenen bzw untergegangenen Anteile fortführen. Diese Sichtweise soll mit dem AbgÄG 2012 ausdrücklich im UmgrStG verankert werden (Schlager, RWZ 2012, 194). Keine eigene Regelung wurde für beschränkt Steuerpflichtige vorgesehen. § 98 Abs 1 Z 5 lit e EStG sieht die Steuerpflicht für Veräußerungsgewinne an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland vor, sofern der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Kalenderjahre zu mindestens 1% beteiligt war. Lt ErlRV gilt die vorgesehene fünfjährige „Beobachtungsfrist“ der alten Anteile auch für die neuen Anteile. Aufgrund des Nichtvorliegens des Besteuerungsrechts Österreichs aufgrund DBA soll aus Vereinfachungsgründen auf eine zugeschnittene Regelung verzichtet werden (ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 35; Schlager, RZW 2012, 195; Zeitlinger, taxlex 2012, 302).

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Werden Anteile im Privatvermögen gehalten, sind folgende Konstellationen denkbar (s § 5 Rz 106; bei betrieblich gehaltenen Anteilen ist eine Differenzierung nicht notwendig, da diese unabhängig von ihrem Ausmaß steuerhängig sind):

• Werden Anteile als Gegenleistung für nicht steuerhängige Altanteile (vor dem 1.1.2011 entgeltlich angeschaffte, im Privatvermögen gehaltene Anteile, bei denen am 31.3.2012 die Möglichkeit der Besteuerung von stillen Reserven nach § 31 EStG idF vor BudBG 2011 nicht gegeben war - s Wurm, SWK 2012, 1531) erworben, gelten die Gegenleistungsanteile als nicht steuerhängiges Altvermögen.

• Werden Anteile als Gegenleistung für befristet steuerhängige Altanteile (vor dem 1.1.2011 entgeltlich angeschaffte, im Privatvermögen gehaltene Anteile iSd § 31 EStG idF vor BudBG 2011, bei denen das Beteiligungsausmaß bis zum 31.3.2012 auf unter 1% reduziert wurde und eine Steuerhängigkeit nach § 31 EStG idF vor BudBG 2011 nur bestand, da die Fünfjahresfrist [bzw die umgründungsbedingte Zehnjahresfrist] noch nicht abgelaufen ist - s Wurm, SWK 2012, 1531) erworben, gelten die Gegenleistungsanteile als befristet steuerhängig. Die Frist wird in den Gegenleistungsanteilen fortgesetzt (ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 35).

• Werden Anteile als Gegenleistung für steuerhängige Alt- und Neuanteile (nach dem 31.12.2010 entgeltlich angeschaffte, im Privatvermögen gehaltene Anteile oder Anteile, die zum 31.3.2012 eine Beteiligung iHv mind 1% an der übertragenden Körperschaft vermitteln - s Wurm, SWK 2012, 1533) erworben, gelten die Gegenleistungsanteile als steuerhängiges Neuvermögen gem § 27 Abs 3 EStG.

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Diese Qualifikation gilt unabhängig davon, wie hoch das Beteiligungsausmaß der Gegenleistungsanteile ist (lt ErlRV stellen die Anteile als Gegenleistung für nicht steuerhängiges bzw befristet steuerhängiges Altvermögen unabhängig von deren Höhe selbst wieder nicht steuerhängigen bzw befristet steuerhängigen Altbestand dar - ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 35, ausführlich Wurm, SWK 2012, 1534 f).

Sofern vor der Spaltung sowohl eine Beteiligung an der übertragenden als auch übernehmenden Körperschaft besteht, ist eine getrennte Beurteilung von nach dem 31.3.2012 erworbenen Gegenleistungsanteilen und bereits bestehenden Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft vorzunehmen (Wurm, SWK 2012, 1513; bei einem nachfolgenden Verkauf von GmbH-Anteilen ist eine aliquote Aufteilung vorzunehmen).

Sollte aufgrund der Spaltung das Beteiligungsausmaß an der übernehmenden Körperschaft auf unter 1% sinken, könnte aufgrund des Gesetzeswortlauts („Für neue Anteile sind die Anschaffungszeitpunkte der alten Anteile maßgeblich“) argumentiert werden, dass ein nicht steuerhängiger Altanteil vorliegt. Dem soll die Bestimmung im 3. Teil Z 21 letzter Satz entgegenwirken, indem sich die Anwendbarkeit des § 27 Abs 3 EStG für neue Anteile nach § 124b Z 185 lit a EStG richtet (Schlager, RWZ 2012, 195).

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Der Eintritt in den Fristenlauf ist zudem beim Halten von jungen Aktien gem § 18 Abs 1 Z 4 EStG (nur für bis 1.1.2011 getätigte Ausgaben relevant, generell zu jungen Aktien Jakom⁶/Baldauf § 18 Rz 111) und bei Mitarbeiterbeteiligungen gem § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG (generell zu Mitarbeiterbeteiligungen s Jakom⁶/Laudacher § 3 Rz 66 ff) relevant. Mangels Tauschs hat bei den jungen Aktien keine Ersatzbeschaffung gem § 18 Abs 4 Z 3 EStG stattzufinden (Hirschler in H/M/H § 36 Rz 31 mit Verweis auf BMF 11.4.1994, ecolex 1994, 505 f; UmgrStR Rz 1776). Bei der Mitarbeiterbeteiligung ist der steuerfrei belassene Betrag nicht nachzuversteuern (Hirschler in H/M/H§ 36 Rz 31 mit Verweis auf BMF-Erlass 4.9.1997, Z 07 0202/5-IV/7/97, AÖF 1997/205; UmgrStR Rz 1776).

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Verkehrsteuerliche Behaltefristen (zB solche für Gesellschaftsteuer) beginnen mit dem zivilrechtlichen Anteilserwerb durch Firmenbucheintragung zu laufen (Huber in H/W/B VI § 37 Rz 11 mit Verweis auf BMF 6.7.1999, ARD 5057/24/99).

III. Ausnahmen von der Steuerneutralität (Abs 3)

A. Allgemeines

1. Ausnahmen vom steuerneutralen Tausch

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Mit dem AbgSiG 2007 (BGBl I 2007/99) wurden analog zur Regelung in § 5 (Verschmelzung) in § 36 Abs 3 zwei Ausnahmen vom steuerneutralen Tausch aufgenommen:

• Anteilsgewährung an nicht im Inland steuerpflichtige Anteilsinhaber bei Down-stream-Ab- und -Aufspaltungen (Z 1),

• Ausgabe von eigenen Aktien der übernehmenden Körperschaft an ausländische Anteilsinhaber (Z 2).

In der Literatur werden die Bestimmungen des § 36 Abs 3 als unsystematisch kritisiert und als Verstoß gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit gesehen (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 18; Hohenwarter, RdW 2007, 574; Huber, ÖStZ 2008, 503; Aigner/Prechtl/Tumpel, SWK 2008, T 1 ff; EuGH 7.9.2004, C-319/02, Lenz).

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§ 36 Abs 3 Z 1 geht in seinem Anwendungsbereich systematisch der Regelung des § 36 Abs 3 Z 2 vor, obwohl auch bei der Anteilsdurchschleusung die übernehmende Körperschaft nach § 224 Abs 3 AktG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge „eigene Aktien“ erwirbt.

2. Wirksamkeit

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Hintergrund der Rechtsnorm ist die Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich, deren Rechtsfolge die Sofortbesteuerung oder gegebenenfalls die aufgeschobene Besteuerung ist. Wirksam ist die Regelung für Spaltungen, die nach dem 31.12.2007 beschlossen wurden.

B. Down-stream-Spaltung mit Anteilsauskehrung an nicht im Inland steuerpflichtige Anteilsinhaber (Abs 3 Z 1)

1. Anwendungsbereich

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Gem § 36 Abs 3 Z 1 ist bei einer Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs hinsichtlich der Anteile der übertragenden an der übernehmenden Körperschaft die Anteilsauskehrung als Tausch iSd § 6 Z 14 lit a EStG an dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag anzusehen. § 1 Abs 2 ist sinngemäß anzuwenden („Verstrickungseinschränkung an den übertragenen durchgeschleusten Anteilen“).

Dadurch, dass dies ausschließlich Anteile der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft betrifft, ist die Regelung ausschließlich auf Down-stream-Ab- und -Aufspaltungen anzuwenden, sofern die Anteile an der übernehmenden Körperschaft auf die Anteilsinhaber durchgeschleust werden.

Werden von der übernehmenden Körperschaft neue oder eigene Anteile gewährt, ist dies kein Fall von § 36 Abs 3 Z 1. Bei der Ausgabe von eigenen Anteilen kann § 36 Abs 3 Z 2 zur Anwendung kommen (s § 5 Rz 82).

Der klassische Fall ist demnach eine Down-stream-Ab- oder -Aufspaltung von einer inländischen Muttergesellschaft mit ausländischen Anteilsinhabern auf die inländische Tochtergesellschaft unter (Mit)Übertragung der Anteile an der inländischen Tochtergesellschaft (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 17). Durch die gesellschaftsrechtlich notwendige Durchschleusung der Anteile an der inländischen Tochtergesellschaft auf die ausländischen Anteilsinhaber sind die Anteile an der inländischen Tochtergesellschaft grundsätzlich nicht mehr in Österreich steuerhängig (sofern ein DBA mit dem Staat des Gesellschafters besteht, das das Besteuerungsrecht an den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist).

Sofern mit dem betreffenden Staat des Anteilsinhabers kein DBA abgeschlossen wurde oder Österreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerung der Anteile gem DBA zugewiesen bekommt, kommt § 36 Abs 3 nicht zur Anwendung. § 36 Abs 3 kommt auch nicht bei einer Up-stream-Ab- oder -Aufspaltung zur Anwendung (Damböck, ecolex 2007, 715).

Von der Regelung sind auch alle inländischen nicht steuerpflichtigen Anteilsinhaber (steuerbefreite Körperschaften) betroffen (Wiesner/Mayr, RdW 2007, 438). Ein Antrag auf Nichtfestsetzung iSd § 1 Abs 2 kann bei steuerbefreiten Körperschaften nach der Verwaltungspraxis nicht gestellt werden (UmgrStR Rz 265a; s § 5 Rz 88).

2. Rechtsfolge

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Rechtsfolge ist, dass es sich dabei um einen steuerpflichtigen Tausch iSd § 6 Z 14 lit a EStG handelt. Wiesner/Mayr vertreten die Ansicht, dass die Anteilsauskehrung einen steuerpflichtigen Vorgang auf Ebene der übernehmenden inländischen Tochtergesellschaft darstellt, da diese die „exportierende“ Steuerpflichtige ist (Wiesner/Mayr, RdW 2007, 704). Diese Meinung wird dadurch untermauert, dass der Tausch erst „an dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag“ als bewirkt gilt, an dem die Anteile schon der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 17 mit Verweis auf Hohenwarter, RdW 2007, 572). Dieser Tag gilt auch als Bewertungsstichtag (s § 5 Rz 89).

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Sofern es sich bei dem Anteilsinhaber um eine in der EU- bzw eine in Norwegen (einziger EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe) ansässige Körperschaft oder um eine in der EU bzw in Norwegen ansässige Person handelt, kann die übernehmende inländische Tochtergesellschaft einen Antrag auf Steueraufschub bis zur tatsächlichen Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden der durchgeschleusten Anteile aus dem Vermögen des ausländischen Anteilsinhabers stellen. § 1 Abs 2 ist sinngemäß anzuwenden (s ausführlich zu § 1 Abs 2 Hohenwarter, RdW 2007, 501 ff). Zu den Kriterien des Steueraufschubs sowie der Steuerzahlung s § 5 Rz 90 f.

3. Kritik

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In der Literatur wird in § 36 Abs 3 Z 1 ein Verstoß gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit gesehen (s Rz 25). Die Entstrickung bei einer Down-stream-Ab- und -Aufspaltung der durchgeschleusten Anteile an der übernehmenden Körperschaft ist allgemeine Konsequenz des Untergangs der Anteile aufgrund der steuerlichen Identitätsfiktion. Mit § 36 Abs 3 Z 1 wird eine Ungleichbehandlung zwischen in- und auslandsansässigen Anteilsinhabern geschaffen (Huber, ÖStZ 2008, 503 ff; Zöchling/Haslinger, RdW 2007, 373; Furherr/Huber, IntUmgr 104; § 5 Rz 84).

Irreführend ist zudem die Aufnahme der Regelung iRd Anteilsinhaberbestimmungen in § 36 (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 17 mit Verweis auf Wiesner/Mayr, RdW 2007, 438; Hohenwarter, RdW 2007, 572 f; für die Verschmelzung Zöchling/Haslinger, RdW 2007, 373). S 5 Rz 84.

C. Ausgabe von eigenen Anteilen der übernehmenden Körperschaft an ausländische Anteilsinhaber (Abs 3 Z 2)

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1. Anwendungsbereich

Gem § 36 Abs 3 Z 2 ist bei der Gewährung von eigenen Aktien der übernehmenden Körperschaft an ausländische Anteilsinhaber § 6 Z 6 EStG sinngemäß anzuwenden. Diese Regelung entspricht § 5 Abs 1 Z 5 (s § 5 Rz 96 ff).

36

Zur Frage, ob unter „eigene Aktien“ auch eigene GmbH-Anteile verstanden werden, s § 5 Rz 98 f (analoge Anwendung aufgrund planwidriger Lücke).

37

Das Gesetz sieht eine Einschränkung des Besteuerungsrechts nicht als Voraussetzung. Dementsprechend sind sämtliche ausländische Anteilsinhaber von der Regelung betroffen (Anteilsinhaber, die nicht im Inland steueransässig sind). Dadurch, dass nicht zwingend ein Verlust des österreichischen Besteuerungsrechts mit der Ausgabe eigener Anteile an ausländische Anteilsinhaber einhergehen muss, ist diese Regelung überschießend (Aigner/Prechtl/Tumpel, SWK 2008, T 7; zB wenn das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners - abweichend von Art 13 OECD-MA - dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft, die eigene Anteile ausgibt, das Besteuerungsrecht an den Anteilen zuweist).

2. Wegzugsbesteuerung

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Kommt § 36 Abs 3 Z 2 zur Anwendung, wird die Differenz zwischen dem Fremdvergleichswert der Aktien und dem Buchwert bzw den Anschaffungskosten besteuert. Bewertungsstichtag ist der dem Spaltungsstichtag folgende Tag (§ 5 Rz 100). Steuerschuldnerin ist die ausgebende übernehmende „exportierende“ Körperschaft (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 19 mit Verweis auf RV zum AbgSiG 2007, SWK 2007, T 169; s § 5 Rz 100).

39

Gem § 6 Z 6 lit b EStG kann die übernehmende Körperschaft bei der Ausgabe an Anteilsinhaber, die in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Mitgliedstaat, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit nur Norwegen) ansässig sind, einen Nichtfestsetzungsantrag stellen (s § 5 Rz 103; unklar Wiesner/Mayr, RdW 2007, 705).

Auch bei dieser Bestimmung ist analog zu § 36 Abs 3 Z 1 die EU-Konformität in Frage zu stellen (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 19).

IV. Spaltung zur Neugründung (Abs 2)

A. Aufspaltung zur Neugründung (Abs 2 Z 1)

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1. Regelungsinhalt

Im Fall der Aufspaltung zur Neugründung geben die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft zur Gänze ihre Anteile an der spaltenden Körperschaft gegen Gewährung von Anteilen an der (den) neuen Körperschaft(en) auf.

Die Anteilsinhaber haben den Buchwert bzw die Anschaffungskosten der Anteile an der spaltenden Körperschaft (in Abzug sind etwaige Zuzahlungen der beteiligten Körperschaften [§ 2 Abs 1 Z 3 SpaltG] zu bringen - s Rz 110 ff) fortzuführen und den gewährten Anteilen entsprechend den Wertverhältnissen zuzuordnen (§ 36 Abs 2 Z 1). Es kommt somit auf Ebene der Anteilsinhaber zur Fortführung der stillen Reserven.

2. Zuordnung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte

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Die Zuordnung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte erfolgt nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der neuen Körperschaften (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 14 mit Verweis auf BMF 1.4.1993, RdW 1993, 195; W/Z/H/K⁴ § 20 Rz 33 mit Verweis auf BMF 22.9.1995, SWK 1996, A 31).

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Aufgrund der Rückwirkung des Anteilstausches sind die Verkehrswerte im Zeitpunkt des Spaltungsstichtages maßgebend (aA Huber in H/W/B VI § 36 Rz 14 - Wertermittlung erfolgt auf den Tag des Anteilserwerbes).

48

B. Abspaltung zur Neugründung (Abs 2 Z 1)

1. Regelungsinhalt

50

Im Fall der Abspaltung zur Neugründung geben die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft ihre Anteile an dieser nicht zur Gänze auf, sodass es zur (Wert)Minderung der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft gegen Gewährung von Anteilen an der (den) neuen Körperschaft(en) kommt.

Die Anteilsinhaber haben ihren Anteil an der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswertverlagerung abzustocken und in Höhe der Abstockung dem Buchwert oder den Anschaffungskosten des Anteils an der neuen Körperschaft zuzurechnen. Dadurch kommt es zur Fortführung der stillen Reserven in den Anteilen. § 36 Abs 2 Z 2 verweist diesbezüglich auf § 20 Abs 4 Z 3 (Anteilsgewährung bei der Einbringung). S 20 Rz 33 ff.

2. Bewertung

51

Die Berechnung des Verkehrswertverhältnisses hat aufgrund der Rückwirkungsfiktion gem § 36 Abs 1 zum Spaltungsstichtag zu erfolgen (die UmgrStR Rz 1733 führen aus, dass das Aufteilungsverhältnis nach den Verkehrswerten der Vermögensteile zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsplanes bzw Spaltungs- und Übernahmevertrages zu ermitteln ist - das gilt mE für die Rechtslage vor dem BudBG 2007 für Umgründungen mit einem Spaltungsstichtag vor dem 31.12.2006).

V. Spaltung zur Aufnahme (Abs 4)

A. Allgemeines

55

Gem § 36 Abs 4 gilt bei der Auf- und Abspaltung zur Aufnahme eine Zweistufigkeitsfiktion: zunächst gilt die spaltungs- und übernahmevertragsmäßige Anteilsaufteilung als Austausch von Anteilen aufgrund einer Auf- oder Abspaltung zur Neugründung, auf den die Regelungen zur Neugründung anzuwenden sind (Abs 2) und nachfolgend als Austausch von Anteilen aufgrund einer Verschmelzung, auf den § 5 anzuwenden ist. Dies gilt nicht bei einer Up-stream- oder Down-stream Auf- oder -Abspaltung, bei der für Anteilsinhaber § 33 Abs 7 oder 34 Abs 2 anzuwenden ist.

B. Zweistufigkeitsfiktion

1. Zweistufigkeit

56

Bei der Spaltung zur Aufnahme sind für die Ermittlung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte gedanklich zwei Vorgänge zu berücksichtigen:

57

• In einem ersten Schritt ist eine verhältniswahrende Auf- oder Abspaltung auf eine neu gegründete Körperschaft anzunehmen (s Rz 45 ff). Dabei sind die Anschaffungskosten bzw Buchwerte (abzüglich erhaltener Zuzahlungen gem § 36 Abs 2 - s Rz 110 ff) der Anteile entsprechend § 36 Abs 2 dem Verkehrswertverhältnis des übertragenen Vermögens anzusetzen.

58

• In einem zweiten Schritt ist eine Verschmelzung der fiktiv neu gegründeten Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft anzunehmen. Dabei treten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Stelle der Anteile an der neu gegründeten Körperschaft. § 5 (Verschmelzung) ist sinngemäß anzuwenden. Die in § 5 Abs 1 S 2 angeordnete Beurteilung von Zuzahlungen als Veräußerungsentgelt geht ins Leere, da die spaltungsgesetzlichen Zuzahlungen im ersten Schritt erfolgen und dort gem § 36 Abs 2 steuerneutral sind (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 20). S generell § 5.

59

2. Ausnahme

60

Eine Ausnahme von der Zweistufigkeitsfiktion ist gegeben, sofern auf Ebene der Anteilsinhaber § 33 Abs 7 oder § 34 Abs 2 Anwendung findet (§ 36 Abs 4). Davon umfasst sind:

• Abspaltung von einer Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft gem § 33 Abs 7 (Down-stream-Abspaltung) ohne Anteilsgewährung.

• Abspaltung von einer Tochtergesellschaft auf eine Muttergesellschaft gem § 34 Abs 2 (Up-stream-Abspaltung) ohne Anteilsgewährung.

Diese beiden Umgründungsvarianten werden wie eine Einbringung behandelt, sodass auch die Anteilsbewertung wie bei einer Einbringung erfolgt (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 30). S 20.

C. Besonderheiten im Zusammenhang mit Konzernumgründungen

1. Down-stream-Aufspaltung

65

Bei der Down-stream-Aufspaltung überträgt die Muttergesellschaft ihr gesamtes Vermögen auf zwei oder mehrere unmittelbare oder mittelbare Tochtergesellschaften. Dadurch geht die Muttergesellschaft ex lege unter.

66

Die Besonderheit besteht darin, dass die Beteiligungen der spaltenden Muttergesellschaft an den übernehmenden Tochtergesellschaften mit dem übrigen übertragenen Vermögen auf die übernehmenden Tochtergesellschaften übergehen und diese ebenso wie bei der Down-stream-Verschmelzung als Gegenleistung für die untergehenden Anteile an der spaltenden Muttergesellschaft an die Anteilsinhaber der spaltenden Muttergesellschaft ausgegeben werden (Durchschleusung von Anteilen). Die Anteilsinhaber der spaltenden Muttergesellschaft haben entsprechend § 36 Abs 4 iVm § 36 Abs 2 die Buchwerte bzw Anschaffungskosten an den Anteilen der spaltenden Muttergesellschaft abzüglich erhaltener Zuzahlungen (s Rz 110 ff) fortzuführen und den gewährten Anteilen entsprechend den Wertverhältnissen zuzuordnen (Übertragung des steuerlichen Wertes der untergehenden Anteile an der spaltenden Muttergesellschaft auf die durchgeleiteten Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft - Hirschler in H/M/H § 36 Rz 34). Die Buchwerte der Beteiligung an den übernehmenden Tochtergesellschaften gehen unter.

Es kommt auch hier die Zweistufigkeitsfiktion zum Tragen (§ 36 Abs 4 - s Rz 56 ff).

Die Zuordnung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte der Anteilsinhaber der spaltenden Muttergesellschaft entsprechend den Wertverhältnissen der gewährten Anteile hat unter Berücksichtigung des gesamten übertragenen Vermögens (somit auch der durchgeschleusten Anteile) zu erfolgen.

S dazu das Beispiel in den UmgrStR Rz 1742 (etwas unklar).

67

Bei der Aufspaltung auf eine mittelbare Tochtergesellschaft können die Anteilsinhaber der spaltenden Muttergesellschaft auf ihre Anteile an der übernehmenden Körperschaft gem § 17 SpaltG iVm § 224 Abs 2 Z 2 AktG verzichten.

68

Unabhängig davon, ob die Anteilsinhaber der spaltenden Muttergesellschaft auf Anteile an der übernehmenden Körperschaft verzichten oder nicht, hat eine Durchschleusung der Anteile an der unmittelbaren Tochtergesellschaft der spaltenden Muttergesellschaft an die Anteilsinhaber zu erfolgen. Gesellschaftsrechtlich darf die übernehmende Körperschaft diese Anteile nicht halten.

69

Sofern die Anteilsinhaber der spaltenden Muttergesellschaft zudem Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten, kommt die Zweistufigkeitsfiktion zum Tragen (neben der Durchschleusung der Anteile an der unmittelbaren Tochtergesellschaft der spaltenden Körperschaft).

70

Sofern die Anteilsinhaber der spaltenden Muttergesellschaft auf Anteile an den übernehmenden Körperschaften verzichten, erfolgt nur die Durchschleusung der Anteile an der unmittelbaren Tochtergesellschaft der spaltenden Muttergesellschaft. Die Anschaffungskosten bzw Buchwerte der Anteile an der spaltenden Muttergesellschaft sind fortzuführen. Bei der Zwischengesellschaft (unmittelbaren Tochtergesellschaft) kommt es in Höhe des steuerlichen Buchwertes des übertragenen Vermögens zu einer Zuaktivierung auf die Beteiligung an den übernehmenden Gesellschaften und Bildung einer entsprechenden Rücklage (UmgrStR Rz 1743).

2. Down-stream-Abspaltung

71

Bei der Down-stream-Abspaltung überträgt die Muttergesellschaft Vermögen auf eine oder mehrere unmittelbare oder mittelbare Tochtergesellschaft(en). Die Muttergesellschaft geht dabei nicht unter.

72

Hinsichtlich der Bewertung der Anteile der Gesellschafter der spaltenden Körperschaft sind zwei Arten zu unterscheiden:

• Die Spaltung erfolgt mit Anteilsgewährung. Die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft erhalten Anteile an der übernehmenden Körperschaft.

• Die Spaltung erfolgt gem § 17 SpaltG iVm § 224 Abs 2 Z 2 AktG ohne Anteilsgewährung (Verzicht der Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft).

73

In diesem Fall kommt die Zweistufigkeitsfiktion gem § 36 Abs 4 zum Tragen (UmgrStR Rz 1747).

Bei einer Übertragung des Vermögens auf eine mittelbare Tochtergesellschaft der spaltenden Körperschaft ergibt sich auf Ebene der Zwischengesellschaft aufgrund der Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft keine Änderung der Höhe des steuerlichen Buchwertes an der übernehmenden Körperschaft. Eine Änderung tritt nur hinsichtlich der Beteiligungsquote ein, da die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten (UmgrStR Rz 1748).

74

Gem § 36 Abs 4 ist aufgrund der Anwendung von § 33 Abs 7 die Zweistufigkeitsfiktion nicht anzuwenden. Auf Ebene der Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft ergibt sich keine Änderung ihrer Anschaffungskosten bzw Buchwerte an der spaltenden Körperschaft.

Die übertragende Körperschaft hat in Höhe des steuerlichen Übertragungswertes eine Zuaktivierung auf die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft gem § 36 Abs 4 iVm § 33 Abs 7 iVm § 20 Abs 4 Z 1 vorzunehmen (s § 20 Rz 33 ff). Es entsteht auf Ebene der übertragenden Körperschaft kein Buchverlust bzw -gewinn (UmgrStR Rz 1745).

Sollte vor einer Abspaltung eines Kapitalanteils in die übernehmende Körperschaft eine Teilwertabschreibung des abgespaltenen Kapitalanteils vorgenommen worden sein, und erfolgt nach der Abspaltung eine Werterholung der abgespaltenen Beteiligung, erhöht dies zwar den Wert der übernehmenden Tochterkörperschaft, schlägt aber nicht im Sinne einer gebotenen Zusatzaktivierung an der übernehmenden Tochterkörperschaft durch (Wiesner/Schwarzinger, UmS 181/32/11, SWK 2011, 1463).

Bei einer Übertragung des Vermögens auf eine mittelbare Tochtergesellschaft hat die Zwischenkörperschaft eine Zuaktivierung auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft in Höhe des steuerlichen Übertragungskapitals vorzunehmen.

3. Up-stream-Auf- und -Abspaltung

75

Bei der Up-stream-Spaltung überträgt die Tochtergesellschaft ihr gesamtes Vermögen (Aufspaltung) oder einen Teil ihres Vermögens (Abspaltung) auf eine oder mehrere unmittelbare oder mittelbare Muttergesellschaften. Es kommt § 36 Abs 4 iVm § 34 Abs 2 zur Anwendung (UmgrStR Rz 1749).

76

Die übernehmende Körperschaft hat das übernommene Vermögen mit dem steuerlichen Buchwert zu übernehmen. Bei der Aufspaltung fällt die Beteiligung an der aufspaltenden Tochterkörperschaft weg. In Höhe der Differenz von Vermögenszugang und Beteiligungsabgang kommt es zu einem gem § 34 Abs 2 Z 1 steuerneutralen Buchgewinn oder -verlust. Bei der Abspaltung kommt es iRd Wertverhältnisses des übertragenen zum verbleibenden Vermögen der abspaltenden Tochterkörperschaft zu einer steuerneutralen Abschreibung des Buchwerts der übertragenden Tochterkörperschaft (§ 34 Abs 2 Z 2 - UmgrStR Rz 1750).

77

Bei einem mittelbaren Beteiligungsverhältnis zwischen spaltender und übernehmender Körperschaft (zB Großmutter-Abspaltung) hat die Zwischengesellschaft im Verhältnis der Verkehrswertminderung die Anteile an der übertragenden Körperschaft steuerneutral abzuschreiben. Nach Ansicht der FV ist in der Zwischenkörperschaft eine unternehmensrechtliche Sanierungsmaßnahme erforderlich (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 33 - unklar die UmgrStR: gem Rz 1758 ist bei einem Unterlassen einer unternehmensrechtlichen Sanierungsmaßnahme von einer steuerwirksamen verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen; gem Rz 1762 ist von einer Unterdrückung der steuerlichen Wirkung der verdeckten Ausschüttung durch die Spaltung auszugehen).

4. Side-stream-Auf- und -Abspaltung

78

Bei der Side-stream-Spaltung überträgt die Tochtergesellschaft ihr gesamtes Vermögen (Aufspaltung) oder einen Teil ihres Vermögens (Abspaltung) auf eine oder mehrere unmittelbare oder mittelbare Schwestergesellschaft(en).

79

Bei der unmittelbaren Side-stream-Spaltung ist die Muttergesellschaft Alleingesellschafterin aller Tochtergesellschaften. In diesem Fall kommt die Zweistufigkeitsfiktion gem § 36 Abs 4 zum Tragen.

80

Bei der Aufspaltung kommt es bei der Muttergesellschaft zu einer Umschichtung der Anschaffungskosten bzw des Buchwertes der untergehenden Beteiligung an der übertragenden Tochterkörperschaft nach dem Verkehrswertverhältnis des übertragenen Vermögens auf die Beteiligungen an den übernehmenden Körperschaften (UmgrStR Rz 1760).

81

Bei der Abspaltung kommt es bei der Muttergesellschaft gem § 36 Abs 2 Z 2 iVm § 20 Abs 4 Z 3 zu einer Abstockung der Anschaffungskosten bzw der Buchwerte der übertragenden Tochterkörperschaft nach dem Verkehrswertverhältnis des übertragenen Vermögens zum verbleibenden Vermögen und zur entsprechenden Zuschreibung der Beteiligung an der oder den übernehmenden Körperschaft(en) (UmgrStR Rz 1761). S bei negativem Buchwert der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft Knapp/Six, taxlex 2012, 102.

82

Bei der mittelbaren Side-stream-Spaltung werden die Anteile an der spaltenden oder übernehmenden Körperschaft über eine oder mehrere Zwischengesellschaft(en) gehalten.

Sofern Anteile an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft gewährt werden, kommt die Zweistufigkeitsfiktion gem § 36 Abs 4 zum Tragen.

83

Werden die Anteile an der übernehmenden Körperschaft über eine Zwischengesellschaft gehalten, ist bei dieser in Höhe der Wertumschichtung auf Ebene der Anteilsinhaber eine Anteilszuschreibung bei der übernehmenden Körperschaft und die Bildung einer entsprechenden Rücklage vorzunehmen (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 37). Für die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft gilt das unter Rz 81 Gesagte, wobei die Aufstockung der Anteile an der Zwischengesellschaft zu erfolgen hat.

84

Werden die Anteile an der übertragenden Körperschaft über eine Zwischengesellschaft gehalten und keine Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Zwischengesellschaft gewährt, kommt es zur steuerneutralen Teilwertabschreibung (Abspaltung) bzw in Höhe der untergehenden Beteiligung (Aufspaltung) zu einem steuerneutralen Buchverlust. Unternehmensrechtlich müssten von den Gesellschaftern der Zwischengesellschaft Begleitmaßnahmen erfolgen (rechtsverbindlich zugesagter Gesellschafterzuschuss, ordentliche Kapitalherabsetzung, Sachausschüttungsbeschluss). Unterbleiben solche Begleitmaßnahmen, liegt steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wobei die Wirkungen der verdeckten Ausschüttung durch die Spaltung unterdrückt werden (UmgrStR Rz 1762 - unklar Rz 1758, wonach eine steuerwirksame Gewinnausschüttung vorliegt sowie Rz 1764; der Ansicht von Huber folgend, wonach keine steuerwirksame Gewinnausschüttung vorliegt; Huber in H/W/B VI § 36 Rz 37). Bei der gemeinsamen Obergesellschaft (gemeinsame Anteilsinhaber) hat eine Umschichtung iSv § 20 Abs 4 Z 3 zu erfolgen (UmgrStR Rz 1762).

D. Änderung der Qualifikation einer Beteiligung iSd § 31 EStG idF vor BudBG 2011

90

Gem § 36 Abs 4 ist § 5 anzuwenden. § 5 Abs 3 und 4 enthielten Regelungen in Bezug auf den Wegfall und das Entstehen einer § 31-EStG-Beteiligung idF vor BudBG 2011. § 5 Abs 3 und 4 wurden mit dem AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) ersatzlos gestrichen (s ausführlich § 5 Rz 111). Dies gilt für Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012.

Die Aufwertungsmöglichkeit gem § 5 Abs 4 idF vor AbgÄG 2012 bei einem Entstehen einer § 31-EStG-Beteiligung idF vor BudBG 2011 ist bereits für Spaltungen vor dem Stichtag 31.3.2012 nicht mehr gegeben, sofern Anteile nach dem 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden (3. Teil Z 22). Dh, dass die in § 5 Abs 4 idF vor AbgÄG 2012 vorgesehene Aufwertung zum gemeinen Wert für Neuvermögen (nach dem 31.12.2010 entgeltlich erworbene Anteile im Privatvermögen) auch für Spaltungen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 keine Anwendung mehr finden soll (ErlRV 1960 24. GP, 36).

Zur Qualifikation Neu- oder Altvermögen s Rz 19 ff. S zur Rechtslage vor AbgÄG 2012 1. Aufl § 5 Rz 112.

VI. Zuzahlungen (Abs 2)

110

A. Regelungsinhalt

Gem § 36 Abs 2 Z 1 kürzen Zuzahlungen der beteiligten Körperschaften gem § 2 Abs 1 Z 3 SpaltG die Buchwerte oder Anschaffungskosten. Eine Zuzahlung gem § 2 Abs 1 Z 3 SpaltG liegt vor (sog Spitzenausgleich):

• Keine Übersteigung von 10% des Gesamtbetrages des Nennwerts der gewährten Anteile

• Leistung von der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft

• Leistung an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft

111

Fraglich ist, ob eine solche Zuzahlung nur bei der Aufspaltung oder aber auch bei der Abspaltung zulässig ist. § 36 Abs 2 Z 1 bestimmt, dass bei einer Aufspaltung die Anteilsinhaber den Buchwert oder die Anschaffungskosten abzüglich erhaltener Zuzahlungen der beteiligten Körperschaften fortzuführen haben. Z 2 verweist bei einer Abspaltung für die Bewertung der Anteile auf § 20 Abs 4 Z 3. Aufgrund dessen, dass die Z 2 nur hinsichtlich der Bewertung eine Sonderregelung enthält (Verweis auf § 20 Abs 4 Z 3), sind Zuzahlungen auch bei einer Abspaltung zulässig (so auch Hirschler in H/M/H § 36 Rz 12; W/Z/H/K⁴ § 36 Rz 7; so auch die UmgrStR Rz 1739; aA Huber in H/W/B VI § 36 Rz 478).

B. Behandlung beim empfangenden Anteilsinhaber

112

Wurde eine Zuzahlung gem § 2 Abs 1 Z 3 SpaltG geleistet, kürzen diese die Anschaffungskosten bzw Buchwerte an der übernehmenden Körperschaft. Dadurch kann es auch zu negativen Anschaffungskosten bzw Buchwerten kommen (UmgrStR Rz 1734). Die Zuzahlung ist demnach in einem ersten Schritt steuerneutral; durch die Kürzung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte in den Neuanteilen ist die Zuzahlung steuerhängig (Schlager in HB Sonderbilanzen 247). Zu Ausgaben iZm Zuzahlungen s § 5 Rz 65.

C. Behandlung bei der leistenden Körperschaft

113

Diejenige Körperschaft, die die Zuzahlung leistet, kann diese steuerlich nicht absetzen (UmgrStR Rz 1734 mit der Begründung, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Teil der Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens der übertragenden Körperschaft handelt). S aA § 5 Rz 66.

VII. Internationale Schachtelbeteiligung (Abs 5)

A. Allgemeines

1. Internationale Schachtelbeteiligung

115

Zum Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG s uA Haslinger in L/S/S § 10 Rz 51 ff. Zur Möglichkeit der Option auf Steuerwirksamkeit der Beteiligung s uA Haslinger in L/S/S § 10 Rz 96 ff.

2. Regelung

116

§ 36 Abs 5 bestimmt analog zu den anderen Umgründungsarten, dass bei einem Entstehen bzw einer Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung die stillen Reserven der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligung steuerhängig bleiben und bei einem Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung eine Aufwertung auf den höheren Teilwert vorzunehmen ist. S 5 Rz 141 ff.

3. Anwendungsbereich

117

§ 36 Abs 5 bezieht sich ausschließlich auf die Anteilsinhaber der spaltenden und übernehmenden Körperschaft (für die übernehmende Körperschaft s § 34 Abs 3). § 36 Abs 5 ist bei Auslandsspaltungen gem § 32 Abs 1 Z 2 und bei grenzüberschreitenden Spaltungen relevant (UmgrStR Rz 1767; Huber in H/W/B VI § 36 Rz 38).

118

§ 36 Abs 5 ist nur relevant, wenn es sich beim Anteilsinhaber um eine Körperschaft iSd § 10 Abs 2 S 1 KStG handelt und um eine internationale Schachtelbeteiligung, bei der nicht zur Steuerwirksamkeit gem § 10 Abs 3 KStG optiert wurde. S 5 Rz 143 f.

B. Entstehen oder Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1. Regelung

119

§ 36 Abs 5 Z 1 regelt das Entstehen und die Beteiligungsausmaßveränderung von internationalen Schachtelbeteiligungen. Rechtsfolge ist, dass hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten steuerhängig bleibt (Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bei einer späteren Veräußerung gem § 10 Abs 3 KStG).

Vor BGBl I 2003/71 kam es zu einer Teilwertabschreibungsfiktion gemäß § 10 Abs 2 Z 2 lit b KStG. S ausführlich § 5 Rz 144.

Der Ersatz einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch eine neuerliche internationale Schachtelbeteiligung ist nicht als Untergang und Neuerwerb von Anteilen, sondern als Beteiligungsfortsetzung zu sehen (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 40; Hirschler in H/M/H § 36 Rz 45; UmgrStR Rz 1769). Dementsprechend führen auch die neuen Anteile die Behaltefrist der Altanteile fort (Hirschler in H/M/H § 36 Rz 45).

120

2. Fallgruppen

Folgende Fälle sind denkbar (s auch § 5 Rz 156 ff):

• Vor der Spaltung bestand weder an der spaltenden noch an der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung.

• Vor der Spaltung bestand an der übernehmenden Körperschaft keine internationale Schachtelbeteiligung.

• Vor der Spaltung bestand an der spaltenden Körperschaft keine internationale Schachtelbeteiligung.

• Export-Spaltung (s § 5 Rz 157).

3. Rechtsfolge

121

Die Veräußerungsgewinnbefreiung gem § 10 Abs 3 KStG ist auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten nicht anzuwenden. Sollte der Teilwert unter dem Buchwert liegen, bleibt es bei der Wertefortführung und Konservierung latenter Verluste, die sich aufgrund der Steuerneutralität nach § 10 Abs 3 KStG nicht auswirken (s § 5 Rz 153).

4. Zeitliche Aspekte

122

Die Ermittlung des Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und höherem Teilwert hat aufgrund der Rückwirkungsfiktion zum Spaltungsstichtag zu erfolgen (so auch Huber in H/W/B VI § 36 Rz 39; unklar UmgrStR Rz 1768).

123

Entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung, beginnt die einjährige Behaltefrist des § 10 Abs 2 KStG aufgrund der Rückwirkung des Beteiligungserwerbs mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages (aA Huber in H/W/B VI § 36 Rz 39; UmgrStR Rz 1768). Sollte bei einer internationalen Schachtelbeteiligung die einjährige Behaltefrist im Zeitpunkt der Spaltung noch nicht erfüllt sein, ändert dies nichts an der Steuerneutralität der Spaltung (Hirschler in H/M/H § 36 Rz 45; UmgrStR Rz 1769).

C. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1. Regelung

124

Sofern durch die Spaltung die Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung untergeht, ist der höhere Teilwert, abzüglich aufgrund einer Umgründung nach UmgrStG von § 10 Abs 3 S 1 KStG ausgenommener Beträge, als Buchwert anzusetzen (§ 36 Abs 5 Z 2). Dadurch werden die bereits angesammelten stillen Reserven entsteuert.

2. Höherer Teilwert

125

Die Aufwertung ist nur auf den „höheren Teilwert“ vorzunehmen (positive stille Reserven). Sollte der Buchwert über dem Teilwert liegen, ist der Buchwert fortzuführen. Dies führt zur Konservierung latenter Verluste, die im Realisierungsfall auch steuerlich wirksam sind (s § 5 Rz 169).

Der Buchwert vermindert sich um bis zum Spaltungsstichtag aufgrund einer Umgründung nach UmgrStG von § 10 Abs 3 erster Satz KStG ausgenommener Beträge (s Aufzählung § 5 Rz 170). Zudem um fiktive Teilwertabschreibungen iSd UmgrStG idF vor dem BudBG 2003 und um noch nicht nach § 26a Abs 16 KStG nachversteuerte tatsächliche Teilwertabschreibungen (s § 5 Rz 170).

3. Zeitliche Aspekte

126

Es gilt gem § 36 Abs 5 Z 2 der höhere Teilwert zum Spaltungsstichtag.

Sollte die Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung aufgrund der Spaltung innerhalb der einjährigen Behaltefrist wegfallen, so ändert dies nichts an der Anwendbarkeit der Vorschrift auf die Aufwertung auf den Teilwert; bis zur Veräußerung muss die einjährige Behaltefrist erfüllt sein (Hirschler in H/M/H § 36 Rz 55).

4. Ausnahmen

127

In § 36 Abs 5 Z 2 fehlt der Bezug zur Option zur Steuerwirksamkeit. Unabhängig davon scheidet eine Aufwertung aus, wenn die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft gem § 10 Abs 3 KStG für die gänzliche Steuerhängigkeit der internationalen Schachtelbeteiligung optiert haben (Huber in H/W/B VI § 36 Rz 40). Dasselbe gilt, wenn zwar formal eine internationale Schachtelbeteiligung vorliegt, jedoch § 10 Abs 4 KStG zur Anwendung gelangt (UmgrStR Rz 1772; zu § 10 Abs 4 KStG s allgemein uA Haslinger in L/S/S, § 10 Rz 137 ff). S 5 Rz 168.