§ 12 Anwendungsbereich

Rechtsentwicklung:

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB 354 BlgNR 18. GP) (Stammfassung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Neufassung des § 12 Abs 1, für Stichtage nach dem 30.12.1993); BGBl 1994/681 (EU-AnpG; RV 1701 AB 1816 BlgNR 18. GP) (Neufassung des § 12 Abs 2 Z 3 und Neufassung des § 12 Abs 3 Z 2, für Umgründungen, bei denen die zugrunde liegenden Beschlüsse oder Verträge nach dem 1.1.1995 zustande gekommen sind; siehe auch BGBl 1995/50); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (Entfall des § 12 Abs 1 S 2 und Ergänzung des § 12 Abs 2 Z 3, für Stichtage nach dem 31.12.1996); BGBl I 2003/71 (BudBG 2003; RV 59 AB 111 BlgNR 22. GP) (Neufassung des § 12 Abs 1 S 1); BGBl I 161/2005 (AbgÄG 2005; RV 1187 AB 1213 BlgNR 22. GP) (Neufassung des § 12 Abs 1, für Umgründungen, bei denen die Beschlüsse oder Verträge nach dem 31.1.2006 bei dem zuständigen Firmenbuchgericht zur Eintragung angemeldet oder bei dem zuständigen Finanzamt gemeldet werden); BGBl I 2010/34 (AbgÄG 2010; RV 662 AB 741 BlgNR 24. GP) (Änderung des § 12 Abs 2 Z 3 und Änderung des § 12 Abs 3 Z 2); BGBl I 2012/112 (AbgÄG 2012; RV 1960 AB 1977 BlgNR 24. GP) (Änderung des § 12 Abs 2 Z 3 und des § 12 Abs 3 Z 2; Anfügung letzter Satz in § 12 Abs 2 Z 3, für Umgründungen, bei denen die Beschlüsse oder Verträge nach dem 31.12.2012 bei dem zuständigen Firmenbuchgericht zur Eintragung angemeldet oder bei dem zuständigen Finanzamt gemeldet werden).

Übersicht

Rz

I. Begriffsabgrenzung

A. Begriff

1

Anders als nach Art I, II und VI besteht für die Einbringung nach UmgrStG keine Anknüpfung an Rechtsfiguren und Tatbestände des Unternehmensrechts. Aufgrund des Fehlens einer unternehmensrechtlichen Begriffsbestimmung der Einbringung enthält das UmgrStG eine eigenständige Begriffsdefinition. Das Zutreffen der Anwendungsvoraussetzungen sowie die Rechtsfolgen des UmgrStG sind daher ausschließlich nach den Normen dieses Gesetzes zu beurteilen (UmgrStR Rz 641; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 16, 31; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1170; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 1, 48, 52; Hügel in H/M/H § 12 Rz 1 f, 6). Nach Abs 1 liegt eine Einbringung iSd UmgrStG vor, wenn Vermögen iSd Abs 2 auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages) und einer Einbringungsbilanz (§ 15) gegen Gewährung einer Gegenleistung iSd § 19 auf eine übernehmende Körperschaft iSd § 12 Abs 3 tatsächlich übertragen wird. Weitere Voraussetzung ist, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, für sich allein einen positiven Verkehrswert besitzt. Wirtschaftlich handelt es sich damit um Sacheinlagen in Körperschaften auf rechtsgeschäftlicher Grundlage (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 2; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1171; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 1 ff, 52; Hügel in H/M/H § 12 Rz 1 f, 6; UmgrStR Rz 640).

2

Ausgehend von der Beurteilung von Einlagevorgängen in Körperschaften als Tauschvorgang nach allgemeinem Ertragsteuerrecht (siehe unten Rz 16 ff) werden auch Einbringungen nach Art III als entgeltliche Übertragungen, dh beim Einbringenden als Veräußerung und bei der übernehmenden Körperschaft als Anschaffung des Einbringungsgegenstandes, betrachtet, ungeachtet der in bestimmten Fällen durch die Buchwertfortführung bestehenden Erfolgsneutralität (s unten Rz 32).

B. Arten

6

Einbringungen können nach folgenden Merkmalen eingeteilt werden (UmgrStR Rz 645; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 13; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 4; Hügel in H/M/H § 12 Rz 3):

1. Bestehen einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen Einbringendem und übernehmender Körperschaft bereits vor der Einbringung

7

• Konzentrationseinbringung: Zum Einbringungszeitpunkt besteht weder unmittelbar noch mittelbar eine Beteiligung des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft, die Einbringung erfolgt daher gegen Anteilsgewährung.

• Konzerneinbringung: Einbringung zwischen unmittelbar oder mittelbar gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen; im Hinblick auf die bereits bestehende gesellschaftsrechtliche Verflechtung kann eine Anteilsgewährung unterbleiben.

8

Bei Konzerneinbringungen kann weiters nach der Einbringungsrichtung unterschieden werden:

• Up-stream-Einbringung: Einbringung in eine Gesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar Anteile an der einbringenden Gesellschaft besitzt (Beispiele: Einbringung von Tochter- in Muttergesellschaft, Einbringung von Enkel- in Großmuttergesellschaft).

• Down-stream-Einbringung: Einbringung in eine Gesellschaft, an der der Einbringende unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (Beispiele: Einbringung von Mutter- in Tochtergesellschaft, Einbringung von Großmutter- in Enkelgesellschaft).

• Side-stream-Einbringung: Einbringung in eine Körperschaft, deren Anteile mittelbar oder unmittelbar von den Anteilsinhabern der einbringenden Körperschaft gehalten werden (Beispiel: Einbringung in Schwestergesellschaft).

2. Nach dem einbringenden Rechtsträger

9

• Einbringung durch Personenunternehmen, zB Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaften.

• Einbringung durch Körperschaften, zB Kapitalgesellschaften, Stiftungen, Körperschaften öffentlichen Rechts.

3. Nach dem Inlands- oder Auslandsbezug

10

• Einbringung ohne Auslandsbezug: Inländischer Einbringender überträgt inländisches Vermögen auf inländische Körperschaft (sog „rein nationale Einbringung“, UmgrStR Rz 851, 855).

• Einbringung mit Auslandsbezug:

  -

  Grenzüberschreitende Einbringung: Inländischer Einbringender überträgt auf ausländische Körperschaft oder ausländischer Einbringender überträgt auf inländische Körperschaft (Belegenheit des Vermögens irrelevant; idS UmgrStR Rz 851, 857);

  -

  Inlandseinbringung mit Auslandsbezug: Inländischer Einbringender überträgt auf inländische Körperschaft, wobei sich das Einbringungsvermögen (tw) auf das Ausland erstreckt (UmgrStR Rz 851);

  -

  Auslandseinbringung mit Inlandsbezug: Ausländischer Einbringender überträgt auf ausländische Körperschaft, wobei sich das Einbringungsvermögen (tw) auf das Inland erstreckt (UmgrStR Rz 851).

C. Erforderlicher Inlandsbezug

13

Art III sieht weder im Bereich der Anwendungsvoraussetzungen (§ 12) noch der Rechtsfolgen (§§ 13 bis 22) das Erfordernis eines Inlandsbezuges vor. Art III ist demnach „international ausgelegt“, erfasst inländische, ausländische und grenzüberschreitende Einbringungen und ist für in- und ausländische Einbringende, in- und ausländisches Einbringungsvermögen sowie für in- und ausländische übernehmende Körperschaften anwendbar (UmgrStR Rz 653; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1118).

Stellungnahme. Die Einbringung von Auslandsvermögen ist aus österreichisch-steuerlicher Sicht im Falle eines inländischen Einbringenden oder einer inländischen übernehmenden Körperschaft im Grundsatz auch regelungsbedürftig, selbst wenn das Einbringungsvermögen oder daraus erfließende Einkünfte beim Einbringenden und/oder bei der übernehmenden Körperschaft nach einem DBA dem österreichischen Ertragsteuerzugriff entzogen sind (zB für die Ermittlung der Progressionswirkung der Einbringung beim Einbringenden, der Auslandsverluste nach § 2 Abs 8 EStG bei der übernehmenden Körperschaft, der umsatz- und verkehrsteuerlichen Folgen der Vermögensübertragung udgl). Darüber hinaus ist Art III tatbestandsmäßig auch auf die Einbringung von Auslandsvermögen durch ausländische Einbringende in ausländische übernehmende Körperschaften anwendbar, der Rechtsfolgenbereich wird aber in diesen Fällen idR mangels übergeordneter steuerlicher Anknüpfung in Österreich nach allgemeinen Steuerrecht leerlaufen (idS Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1118, wonach Auslandseinbringungen „steuerrechtlich nur dann von Bedeutung sind“, wenn ein Bezug zu Österreich zB durch inländische Gesellschafter oder inländisches Vermögen besteht).

II. Einbringung nach allgemeinem Steuerrecht (außerhalb des Art III)

16

Kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 6 Z 14 lit b EStG gilt die Einbringung von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft als Tausch iSd § 6 Z 14 lit a EStG, „wenn sie nicht unter das UmgrStG fällt oder das UmgrStG dies vorsieht“. Durch den Verweis in § 20 Abs 1 Z 2 KStG auf § 6 Z 14 EStG gilt dies auch für Einbringungen zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften (KStR Rz 1466 [ex-Rz 1445]).

17

Nach § 6 Z 14 lit b EStG liegen bei jedem Tauschpartner, das sind der Einbringende und die übernehmende Körperschaft, jeweils ein Veräußerungs- und ein Anschaffungsvorgang vor, wobei die Gegenleistung für die Hingabe der eingebrachten Wirtschaftsgüter in Gesellschaftsrechten gesehen wird, unabhängig von einer allfälligen Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Körperschaft (KStR Rz 497 [ex-Rz 675]; UmgrStR Rz 1276, 1280; kritisch zur Anwendung des Tauschgedankens auf Einbringungen sowohl mit als auch ohne Anteilsgewährung Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 9 mwN). Unternehmens- und zivilrechtlich ist eine Einbringung ohne Anteilsgewährung lt ständiger Rsp des OGH hingegen als „unentgeltliche Zuwendung“ zu beurteilen (OGH 1.10.2008, 6 Ob 132/08t; OGH 26.4.2001, 6 Ob 5/01f; Jennewein, UFSaktuell 2009/7, 201 [203] mwN). Aus Sicht der übernehmenden Körperschaft liegt hinsichtlich des übernommenen Vermögens eine Einlage im Sinne des § 8 Abs 1 KStG vor (dh keine steuerliche Erfassung der Vermögenserhöhung), wenn das Vermögen aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen übertragen wird (KStR Rz 1468 [ex-Rz 1447]); durch den Verweis in § 8 Abs 1 KStG auf § 6 Z 14 lit b EStG gilt die Einlage als Anschaffung in Form eines Tausches (KStR Rz 498 [ex-Rz 676]).

18

Nach der Grundregel des § 6 Z 14 lit a EStG hat der Einbringende als Veräußerungspreis (für das Einbringungsvermögen) und als Anschaffungskosten (für die Gegenleistung) jeweils den gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Wenngleich der gemeine Wert grundsätzlich dem Einzelveräußerungspreis in der Liquidation und damit dem Liquidationswert entspricht (im Gegensatz zum Teilwert, bei dessen Ermittlung die Fortführung des Unternehmens nach dem Going-Concern-Prinzip zu unterstellen ist), ist nach § 2 Abs 1 BewG der Wert wirtschaftlicher Einheiten stets „im ganzen“ festzustellen, womit auch der gemeine Wert eines Betriebes oder Teilbetriebes grundsätzlich als Fortführungswert unter Einschluss von Firmenwertkomponenten zu ermitteln ist (UmgrStR Rz 1280; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 14, 18, 20; Q/S § 6 Tz 84 ff, 94 ff). Bei Einbringungen zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften ist nach der Sonderregelung in § 20 Abs 2 S 2 KStG im Falle des Unterbleibens der Gewährung einer Gegenleistung in Form von Gesellschafts- oder anderen Mitgliedschaftsrechten beim Einbringenden hingegen der „Teilwert der Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter“ anzusetzen (UmgrStR Rz 1280). Die stillen Reserven des Einbringungsvermögens werden dadurch aufgelöst und ertragsteuerlich erfasst, womit die Einbringung außerhalb des UmgrStG zu einer Gewinnrealisierung beim Einbringenden führt (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 14). Die Gesellschaftsrechte gelten als ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut, dessen Erwerb in Form eines eigenen Anschaffungsvorganges erfolgt (UmgrStR Rz 1276).

19

Auch die bloß faktische oder unbeabsichtigte Fortführung eines (Teil)Betriebes durch eine Körperschaft, an der der bisherige Betriebsinhaber beteiligt ist, kann eine Betriebsveräußerung bzw Sacheinlage nach § 6 Z 14 lit b EStG darstellen (sog kalte Einbringung). Lt FV liegt eine kalte Einbringung vor, wenn die Vermögensübertragung ohne erkennbare (rechtsgeschäftliche oder gesellschaftsrechtliche) Vereinbarung erfolgt und keine bloße Nutzungsüberlassung (iSe Nutzungseinlage in die übernehmende Körperschaft) vorliegt; dieser Fall wird begrifflich von der sog verunglückten Umgründung, bei der lediglich (einzelne) Anwendungsvoraussetzungen des Art III verletzt werden (exemplarische Aufzählung in UmgrStR Rz 1279), unterschieden und führt zur „grundsätzlichen Unanwendbarkeit des UmgrStG“ (UmgrStR Rz 1280a; zur Begriffsabgrenzung weiters Sbg Steuerdialog 2012 [KStG/UmgrStG] vom 21.9.2012, BMF-010203/04444-VI/6/2012, Pkt 5.4; Hübner-Schwarzinger, SWK 2008, S 935). Rechtsfolgen einer kalten Einbringung sind die Entnahme der Wirtschaftsgüter zu Teilwerten in das Privatvermögen, bei der im Unterschied zur Betriebsaufgabe iSd § 24 EStG der Übergang unkörperlicher Wirtschaftsgüter (insb Firmenwert, Kundenstock) zu erfassen ist, und die nachfolgende Einlage nach § 6 Z 14 lit b EStG in die Körperschaft (UmgrStR Rz 1280a; VwGH 29.9.2004, 2001/13/0125, Anm Wiesner, RWZ 2004, 326, zur Veräußerung des Inventars eines Fleischhauer-Einzelunternehmens an die GmbH des Einzelunternehmers unter Fortführung der Tätigkeit in der GmbH; weiters VwGH 28.10.2009, 2005/15/0014, Anm Wiesner, RWZ 2010, 14). Infolge der „grundsätzlichen Unanwendbarkeit des UmgrStG“ scheidet eine etwaige Rückbeziehung des Realisierungszeitpunktes nach § 6 Z 14 lit b EStG (s dazu Rz 21) aus (UmgrStR Rz 1280a).

20

Bei der übernehmenden Körperschaft ist nach § 6 Z 14 lit a EStG das Einbringungsvermögen mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte zu bewerten, aus Gründen der „einfacheren Handhabung“ bestehen lt FV aber keine Bedenken, wenn auf beiden Seiten der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens angesetzt wird (Wertverknüpfung; UmgrStR Rz 1280; KStR Rz 498 [ex-Rz 676]; EStR Rz 2593). Für Einbringungen zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften sieht § 20 Abs 3 KStG diese Wertverknüpfung ausdrücklich vor (UmgrStR Rz 1280; KStR Rz 498 [ex-Rz 676]).

21

Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ist beim Tausch mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen. Dies ist der Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit im Sinne der faktischen Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut durch den Tauschpartner (EStR Rz 2594 mVa VwGH 8.3.1994, 93/14/0179; UmgrStR Rz 1281). Abweichend davon ist nach § 6 Z 14 lit b S 2 EStG der Tausch bei der Einbringung von „(Teil)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG“ auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen (§ 6 Z 14 lit b EStG; UFS Wien 27.1.2012, RV/3543-W/08; UFS Wien 7.2.2012, RV/2580-W/08). Die Rückbeziehung nach § 6 Z 14 lit b EStG scheidet lt FV allerdings für sog kalte Einbringungen (unabhängig vom übertragenen Vermögen) aus (UmgrStR Rz 1280a; zur Begriffsabgrenzung s Rz 19); laut Literatur sind von der Rückwirkungsfiktion des Weiteren im Privatvermögen gehaltene Kapitalanteile iSd § 12 Abs 2 Z 3 nicht erfasst unter Hinweis auf den Einleitungssatz des § 6 EStG, wonach sich § 6 EStG allgemein nur auf Betriebsvermögen bezieht (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 24, 27; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 15; aA offensichtlich UmgrStR Rz 1281, dritter Gliederungspunkt, wonach lediglich Kapitalanteile, die die Voraussetzungen des § 12 Abs 2 Z 3 nicht erfüllen, von der Rückwirkungsfiktion des § 6 Z 14 lit b S 2 EStG ausgenommen sind, ohne Unterscheidung nach einer Betriebszugehörigkeit). Das Aufrechterhalten der Rückwirkungsfiktion auch außerhalb des UmgrStG wird mit der Verwaltungsökonomie begründet, da regelmäßig auf diesen (Einbringungs)Stichtag Bilanzen vorliegen und damit die Erstellung einer Bilanz auf den nach allgemeinem Steuerrecht für den Tausch maßgeblichen Realisierungstag unterbleiben kann (UmgrStR Rz 1277). Maßgeblich ist demnach der im Einbringungsvertrag festgelegte Stichtag, wenn das Einbringungsvermögen zu diesem Zeitpunkt dem Einbringenden bereits zuzurechnen war iSd § 13 Abs 2 S 1 und die Einbringung rechtzeitig bei den gem § 13 Abs 1 zuständigen Behörden an- bzw gemeldet wird. War das Vermögen zum Einbringungsstichtag dem Einbringenden noch nicht zuzurechnen oder unterbleibt eine fristgerechte (An)Meldung gem § 13 Abs 1, kommt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Ersatzstichtag und somit Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung zur Anwendung (UmgrStR Rz 1278; UFS Wien 27.1.2012, RV/3543-W/08; UFS Wien 7.2.2012, RV/2580-W/08). Folgen der Rückbeziehung sind, dass (i) der Vermögensabgang und damit Realisationszeitpunkt beim Einbringenden mit Ablauf des Einbringungsstichtages und (ii) die Anschaffung des eingebrachten Vermögens bei der übernehmenden Körperschaft sowie die Anschaffung der tauschbedingten Gegenleistung beim Einbringenden mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages anzunehmen sind (UmgrStR Rz 1280). Maßnahmen nach § 16 Abs 5 entfalten allerdings mangels Anwendbarkeit des UmgrStG keine Rückwirkung; im Falle der grundsätzlichen Rückbeziehung nach § 6 Z 14 lit b S 2 EStG ist zum Einbringungsstichtag der gemeine Wert des Vermögens ohne rückbezogene Maßnahmen anzusetzen (UmgrStR Rz 1280b); die Maßnahmen nach § 16 Abs 5 gelten als durch die übernehmende Körperschaft bewirkt. Entnahmen des Einbringenden nach § 16 Abs 5 Z 1 und 2 bzw Nutzungsentgelte der übernehmenden Körperschaft für zurückbehaltene Wirtschaftsgüter, die sich auf den „Rückwirkungszeitraum“ beziehen, können zu kest-pflichtigen vA führen (UmgrStR Rz 1280).

22

Auf Einbringungen außerhalb des UmgrStG kommen lt Verwaltungspraxis die verkehrsteuerlichen Begünstigungen nach § 22 nicht zur Anwendung. Diese Einbringungen sind umsatzsteuerlich nach allgemeinen Tauschgrundsätzen zu beurteilen, womit im Fall der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben die Regeln über die Geschäftsveräußerung im Ganzen gelten (UmgrStR Rz 1284; UStR Rz 676); die gesellschaftsteuerrechtlichen, grunderwerbsteuerrechtlichen und gebührenrechtlichen Folgen richten sich nach allgemeinen Grundsätzen (UmgrStR Rz 1284).

Stellungnahme. Aufgrund der Anknüpfung der verkehrsteuerlichen Begünstigungsregelungen in § 22 Abs 3 bis 4 an „Einbringungen nach § 12“ (und nicht an Einbringungen nach Art III) könnte eine differenzierte Beurteilung, abhängig von den Gründen und der Reichweite der Nicht-Anwendbarkeit des Art III, geboten sein; s § 22 Rz 24, 41.

23

Sonderfall „Einbringung von Vermögen iSd Art III gemeinsam mit nicht-begünstigtem Vermögen“. Wird nach Art III begünstigtes Vermögen gemeinsam mit nicht begünstigtem Vermögen eingebracht, ist der Vorgang in eine unter Art III fallende Einbringung und eine Sacheinlage nach § 6 Z 14 lit b EStG (Tauschbesteuerung) zu trennen (sog Teilanwendung des UmgrStG; vgl Rz 217 und § 19 Rz 7).

24

Sonderfall „Up-stream-Einbringung“. Bei einer Up-stream-Einbringung liegt mangels Einlagevorgangs zwar nach allgemeinem Steuerrecht grundsätzlich kein Tauschvorgang vor (UmgrStR Rz 1276), nach § 6 Z 14 lit b EStG gilt die Tauschfiktion jedoch ausdrücklich für die „Einlage oder die Einbringung“ von Wirtschaftsgütern, § 20 Abs 1 Z 2 KStG knüpft ebenso an „Einbringungen“ nach dem UmgrStG an. Unabhängig vom Nicht-Vorliegen eines Einlagevorganges ist somit auch die Up-stream-Einbringung als Tausch iSd § 6 Z 14 lit b EStG zu behandeln, bei dem die Gegenleistung der übernehmenden Körperschaft nicht in der Gewährung oder Erhöhung von Gesellschaftsrechten, sondern in der Aufgabe bzw Verminderung von Gesellschaftsrechten zu sehen ist (idS UmgrStR Rz 391; Ludwig/Hirschler, Bilanzierung² II Rz 169; zum Vorliegen eines Tauschvorganges auch Bergmann in Straube, UGB³ § 235 Rz 18 mwN).

25

Sonderfall „Einbringung mit Übertragung von Passiva“. Zur Übertragung von Passiva iRe Einbringung kommt es, wenn entweder das Einbringungsvermögen iSd § 12 Abs 2 selbst Passiva beinhaltet (Einbringung von [Teil]Betrieben, Mitunternehmeranteilen mit negativen Sonderbetriebsvermögen oder Kapitalanteilen mit in den Einbringungsvertrag einbezogenen Anschaffungsverbindlichkeiten) oder wenn gemeinsam mit Vermögen iSd § 12 Abs 2 sonstige (Privat)Verbindlichkeiten des Einbringenden in den Einbringungsvorgang aufgenommen werden. In der erstgenannten Fallgruppe ist eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzung des Art III denkbar, wenn das Vermögen insgesamt überschuldet ist und keinen positiven Verkehrswert aufweist (s unten Rz 186). In der letztgenannten Fallgruppe kann die Übernahme der (Privat)Verbindlichkeit eine der Anwendung des Art III entgegenstehende schädliche Gegenleistung der übernehmenden Körperschaft iSd § 19 darstellen (insb bei Vorliegen einer synallagmatischen Verknüpfung zwischen der Übertragung des Einbringungsvermögens und der Übernahme der Verbindlichkeit; s § 19 Rz 7). Als Folge des Anwendungsausschlusses erfolgt (in beiden Fallgruppen) eine Tauschbesteuerung unter Aufdeckung der stillen Reserven der übertragenen Aktiva nach § 6 Z 14 lit b EStG, ggf rückbezogen auf den Einbringungsstichtag (UmgrStR Rz 1280). Zusätzlich findet in dem Ausmaß, in dem die übertragenen Passiva den Wert der übertragenen Aktiva übersteigen, neben dem Veräußerungsvorgang (Tausch) eine Bereicherung des Einbringenden auf Kosten der übernehmenden Körperschaft statt, die als verdeckte Ausschüttung zu berücksichtigen ist. Der Realisationszeitpunkt der vA richtet sich nach allgemeinem Steuerrecht (zB Zufluss-/Abflussprinzip im außerbetrieblichen Bereich, Realisationsprinzip im betrieblichen Bereich), in der Regel wird der Zufluss der vA mit dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, der die Schuldübernahmevereinbarung enthält, gleichzusetzen sein (idS UmgrStR Rz 1280 Bsp; differenzierend UmgrStR Rz 904, wonach die befreiende [privative] Schuldübernahme zur sofortigen vA iHd kapitalisierten Verbindlichkeit führt, bei einem Schuldbeitritt nur die jeweiligen Zins- und Tilgungsbelastungen der übernehmenden Körperschaft vA auslösen). Spiegelbildlich liegt bei der übernehmenden Körperschaft eine Einlage als Anschaffungsvorgang dar, wobei die übernommenen Passiva bis zur Höhe des Wertes der Aktiva als Gegenleistung für die Anschaffung des Einbringungsvermögens, der übersteigende Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sind (UmgrStR Rz 1280).

III. Wertung der Einbringung im Anwendungsbereich des Art III

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Laut Gesetzesmaterialien liegt den begünstigenden Sondervorschriften des UmgrStG der Gedanke zugrunde, dass Umgründungen „wirtschaftlich betrachtet lediglich einen Formwechsel der Unternehmensorganisation darstellen und daher nicht als Realisierungsvorgänge [...] gewertet werden müssen“ (ErlRV 266 BGBl NR 18. GP, Allgemeiner Teil). Umgründungstypische Merkmale sind daher laut Literatur und FV das Fortbestehen der unternehmerischen Einheit bei Wechsel des Rechtsträgers unter Aufrechterhaltung des Beteiligungsengagements des Gesellschafters (UmgrStR Rz 640; Hügel in H/M/H, Einl Rz 11; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 39).

32

Ausgehend von der Beurteilung von Einlagevorgängen in Körperschaften als Tauschvorgang nach allgemeinem Ertragsteuerrecht (s Rz 16) sind laut Literatur und FV auch Einbringungen im Anwendungsbereich des Art III als entgeltliche Übertragungen, das heißt beim Einbringenden als Veräußerung und bei der übernehmenden Körperschaft als Anschaffung des Einbringungsgegenstandes, zu betrachten (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 42; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 19; BMF 29.11.2000, ecolex 2001, 316, und BMF 23.1.1995, ecolex 1995, 296, jeweils mVa „tauschartigen Vorgang“; BMF 25.3.1994, RdW 1994, 161, wonach eine Umgründung „grundsätzlich als Veräußerungstatbestand“ zu sehen ist; UmgrStR Rz 1001, wonach die Einbringung als Sacheinlage ein „entgeltlicher Vorgang“ ist). Dass das Gesetz selbst bei Buchwerteinbringung mit Gesamtrechtsnachfolgefiktion von einer entgeltlichen Übertragung (Veräußerung und Anschaffung) ausgeht, lässt sich laut Rsp und Literatur weiters aus § 24 Abs 7 S 1 EStG (Veräußerungstatbestand nach § 24 EStG für Vermögensübertragungen innerhalb des UmgrStG; anschaulich UFS 13.11.2012, RV/0147-W/08, Beschwerde zu Zl 2012/13/0126: „Die Einbringung stellt einen entgeltlichen Vorgang dar, weil für die Hingabe eines Betriebes [...] Gesellschaftsrechte gewährt werden. Sie ist als Veräußerungsgeschäft zu deuten, bei dem gemäß § 24 Abs 7 EStG nur deshalb kein Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, weil das UmgrStG eine Buchwertfortführung vorsieht“; dazu Simader, ecolex 2013, 282; Marschner, GES 2013, 104) und aus § 20 Abs 1 S 1 (Anschaffungstatbestand hinsichtlich der Gegenleistungsanteile für den Einbringenden; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 42) ableiten. Folgerichtig gewährte die FV nach älterer Auffassung dem Einbringenden auch die Progressionsermäßigung nach § 37 Abs 5 EStG für Übergangsgewinne anlässlich von Einbringungen nach Art III (UmgrStR Rz 819 idF vor WE 2013; s § 14 Rz 21). Durch die Anwendbarkeit des Art III werden lediglich (insoweit) die Rechtsfolgen des § 6 Z 14 lit b EStG verdrängt. Als Veräußerungserlös beim Einbringenden und als Anschaffungskosten bei der übernehmenden Körperschaft sind im Falle einer Buchwerteinbringung nach Art III die umgründungssteuerlich maßgebenden Buchwerte anzusetzen, die Gesamtrechtsnachfolgefiktion in § 18 Abs 1 Z 4 sichert dabei für den Bereich der Gewinnermittlung weitestgehende Kontinuität. Die Aufwertungseinbringung ist kraft unmittelbarer gesetzlicher Anordnung als Tausch iSd § 6 Z 14 lit b EStG zu qualifizieren (§ 6 Z 14 lit b EStG ist anwendbar, „wenn [...] das UmgrStG dies vorsieht“, für betriebliches Einbringungsvermögen enthalten § 16 Abs 2 und 3 Verweise auf § 6 Z 14 EStG; dazu Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 44). Analog wird auch bei einer Aufwertungsverschmelzung von einem Anschaffungsvorgang ausgegangen (trotz Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 Abs 1 BAO; UmgrStR Rz 136; Bruckner in H/W/B, HdU¹ § 3 Rz 15), für Buchwertverschmelzungen allerdings verneint (Bruckner in H/W/B, HdU¹ § 3 Rz 11, 1. Gliederungspunkt).

IV. Unternehmens- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen

A. Allgemeines

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Anders als das Steuerrecht kennt das Handelsrecht keine Legaldefinition des Begriffs der Einbringung, es existiert auch kein eindeutiges, herkömmliches Begriffsverständnis. Die Grundvorstellung besteht darin, dass es sich bei der Einbringung um eine organisationsrechtlich motivierte Erbringung von Leistungen in das Vermögen eines selbständigen Rechtsträgers seitens der Gesellschafter oder Mitglieder handelt (Einbringung iwS). Die Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers ist grundsätzlich sekundär (Kapitalgesellschaft, Genossenschaft, Verein, Personengesellschaft etc). Je nach sachenrechtlicher Ausgestaltung des Einbringungsvorganges sind Einbringungen zu Eigentum (quoad dominium), zur Nutzung (quoad usum) und dem Werte nach (quoad sortem) zu unterscheiden. Im Allgemeinen orientiert sich das Unternehmensrecht beim Begriff der Einbringung ieS am Steuerrecht (insbesondere UmgrStG) und versteht darunter die Erbringung von Sacheinlagen in das Eigentum einer Körperschaft, wobei die Sacheinlage im praktischen Regelfall in einem Betrieb, Teilbetrieb oder einer Beteiligung besteht. Die Umsetzung der Einbringung erfolgt entweder als Sachgründung, als Sachkapitalerhöhung oder als Sacheinlage ohne Anteilsgewährung (Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 2 ff).

37

Im Falle der Sachgründung einer AG sind die Sachgründungsvorschriften der § 20 ff AktG zu beachten. Sie sehen die Festsetzung des Gegenstandes der Sacheinlage, der leistenden Person sowie des Nennbetrages der für die Sacheinlage zu gewährenden Aktien in der Satzung vor. Des Weiteren ist die Prüfung der Sacheinlage durch die Gründer, Vorstands- und Aufsichtsratmitglieder sowie einen vom Firmenbuchgericht zu bestellenden Gründungsprüfer vorgesehen. Als Sacheinlagen kommen nach § 20 Abs 2 AktG lediglich Vermögensgegenstände, „deren wirtschaftlicher Wert feststellbar ist“ in Betracht, ausdrücklich ausgeschlossen als mögliche Sacheinlagen werden „Verpflichtungen zur Erbringung von Dienstleistungen“ (§ 20 Abs 2 S 2 AktG). Im Fall der Sachgründung einer GmbH gelten die aktienrechtlichen Sachgründungsvorschriften analog, wenn nicht zumindest die Hälfte des Stammkapitals durch Bareinlagen aufgebracht wird oder wenn die Gesellschaft nicht zum ausschließlichen Zweck der Fortführung eines seit mindestens fünf Jahre bestehenden Unternehmens errichtet und ihr nur die letzten Inhaber bzw Mitinhaber und deren nahe Angehörige angehören (§ 6a GmbHG; UmgrStR Rz 644).

38

Bei Einbringungen in eine bestehende AG gegen Vornahme einer Kapitalerhöhung sind gem § 150 AktG die Einzelheiten der Sacheinlage im Kapitalerhöhungsbeschluss festzusetzen, die aktienrechtlichen Sachgründungsvorschriften (insb Gründungsprüfung) gelten analog. Sacheinlagen gegen Vornahme einer Kapitalerhöhung in eine GmbH unterliegen den Vorschriften der Sachgründung gem § 6a GmbHG. Analog zur Sachgründung kann eine Gründungsprüfung nach aktienrechtlichen Vorschriften ua unterbleiben, wenn die Einbringung eines mindestens fünf Jahre bestehenden Unternehmens zum ausschließlichen Zweck der Fortführung durch den letzten Inhaber bzw die Mitinhaber und dessen nahe Angehörige vorliegt (§ 6a Abs 4 GmbHG).

39

Aufgrund von an unternehmensrechtliche Figuren angelehnten Tatbestandsvoraussetzungen in Art III (insb schriftlicher Einbringungsvertrag bzw Sacheinlagevertrag in § 12 Abs 1 S 1, tatsächliche Vermögensübertragung in § 12 Abs 1 S 1, Anmeldung der Einbringung zur Eintragung beim Firmenbuch in § 13 Abs 1 S 3) und diesbezüglicher Verweise auf das Handelsrecht in den UmgrStR interessieren aus steuerlicher Sicht insbesondere die unternehmensrechtlichen Vorgaben hinsichtlich des Einbringungsvertrages (s unten Rz 41) und des Leistungszeitpunktes für Sacheinlagen (s unten Rz 56) sowie das Firmenbuchverfahren (s unten Rz 59).

B. Einzelrechtsnachfolge und Begriff des Einbringungsvertrages

41

Zentrales Merkmal der oa Einbringungsvarianten ist die Übertragung von Vermögen, idR Sachwerte, in das Eigentum des übernehmenden Rechtsträgers, wobei der Vermögensübergang im Regelfall (außerhalb sondergesetzlicher Regelungen, s unten Rz 43) in Einzelrechtsnachfolge erfolgt (UmgrStR Rz 642; Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 4). Der Vermögensübergang erfordert somit einen Titel als schuldrechtliche Vereinbarung zwischen dem Einbringenden und dem übernehmenden Rechtsträger über den Eigentumsübergang am Einbringungsvermögen (schuldrechtliches Verpflichtungsgeschäft). Der Titel kann ein einheitlicher sein und sich auf eine Gesamtheit von Sachen (zB Unternehmen, Betrieb oder Teilbetrieb) beziehen. Der Modus als sachenrechtliches Verfügungsgeschäft hat sich demgegenüber regelmäßig am Spezialitätsprinzip zu orientieren. Die iRd Vermögensübertragung erforderlichen Verfügungshandlungen müssen sich daher auf die Einzelbestandteile des übertragenen Vermögens nach Maßgabe der dafür jeweils vorgesehenen Übertragungsakte beziehen. Weitere Folge der Einzelrechtsnachfolge ist, dass die mit dem übertragenen Vermögen verknüpften schuldrechtlichen Positionen gleichfalls gesondert nach den dafür jeweils geltenden Grundsätzen zu übertragen sind (zB Forderungen iRe Zession nach § 1392 ff ABGB, Schulden durch Schuldübernahme nach § 1404 ff ABGB und Vertragsverhältnisse durch Vertragsübernahmen, jeweils im Grundsatz unter Zustimmung des Gläubigers bzw Vertragspartners; Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 5; UmgrStR Rz 642). Hierin liegt der wesentliche Unterschied zu den mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge ausgestatteten Umgründungen (Verschmelzung, Umwandlung und Spaltung), bei denen der Übergang sowohl der sachen- als auch der schuldrechtlichen Positionen iRe einheitlichen Verfügungsaktes, den im Regelfall die Eintragung der Umgründung im Firmenbuch darstellt, „uno actu“ bzw automatisch auf den neuen Rechtsträger erfolgt. Das Erfordernis der sachenrechtlichen Einzelverfügungen oder der Drei-Parteien-Einigung für die Überbindung von Verbindlichkeiten und Vertragsverhältnissen entfällt. Aufgrund des „umwandlungsrechtlichen Analogieverbotes“ ist die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge jedoch auf die gesetzlich ausdrücklich geregelten Fällen beschränkt, lt OGH-Rsp wird auch ein quasi automatischer Vermögensübergang analog der steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge abgelehnt (vgl Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 4, 6 ff mwN).

42

Die oa schuldrechtliche Vereinbarung zwischen dem Einbringenden und dem übernehmenden Rechtsträger über den Eigentumsübergang am Einbringungsvermögen (Titel bzw schuldrechtliches Verpflichtungsgeschäft) wird in der unternehmensrechtlichen Literatur als Sacheinlagevertrag, vielfach synonym als Einbringungsvertrag, Einbringungsvereinbarung, auch Aktienübernahmevertrag (im Falle der Sachgründung einer AG) oder Übernahmevertrag (im Falle der Sachgründung einer GmbH), bezeichnet (Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 4, 19 mwN, 91). Wenngleich der Sacheinlagevertrag in der Praxis häufig schriftlich abgeschlossen wird, besteht im Grundsatz kein Formzwang, auch mündliche Vereinbarungen sind anzuerkennen (Grünwald in H/W/B, HdU⁵ III Rz 30). Formerfordernisse können sich jedoch mittelbar ergeben, wenn die für den Gegenstand der Sacheinlage maßgeblichen zivilrechtlichen Vorschriften den Rechtsübergang an bestimmte Formerfordernisse knüpfen (zB Notariatsakt für die Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen nach § 76 Abs 2 GmbHG, Aufsandungserklärung für die Übertragung von Liegenschaften; vgl Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 19, 22); weiters bedarf die Übernahmserklärung für neue Stammeinlagen der Beurkundung durch einen Notariatsakt (§ 52 Abs 4 GmbHG; vgl Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 115). Um auch verbandsrechtlich wirksam zu sein (dh Befreiung von der gesellschaftsrechtlichen Geldeinzahlungspflicht), muss der Sacheinlagevertrag im Falle einer Sachgründung einer AG oder GmbH in der Satzung bzw im Gesellschaftsvertrag (§ 20 Abs 1 AktG, § 6a Abs 4 GmbHG), bei Sachkapitalerhöhungen im Kapitalerhöhungsbeschluss (§ 150 Abs 1 AktG) „festgesetzt“ und damit näher umschrieben werden (siehe oben Rz 23; Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 23, 29).

43

Sondergesetzliche Regelungen mit automatischen Rechtsübergang oder Gesamtrechtsnachfolge. Bei Unternehmensübertragungen nach § 38 ff UGB tritt neben die Erwerberhaftung ein automatischer Übergang von Rechtsverhältnissen in bestimmten Bereichen (insb unternehmensbezogene Vertragsverhältnisse mit Widerspruchsrecht des Dritten; Dehn/Krejci, Das neue UGB [2005] 48 ff; UmgrStR Rz 642). Ein Rechtsübergang in Gesamtrechtsnachfolge ist bei der Einbringung eines bankgeschäftlichen Unternehmens oder Teilbetriebes nach § 92 BWG oder eines Versicherungsunternehmens nach § 61a VAG möglich; des Weiteren im Zuge einer Geschäftsübernahme durch Anwachsung nach § 142 UGB (zB Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft an den letzten verbleibenden Gesellschafter unter Anwachsung des Gesellschaftsvermögens; Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 8; UmgrStR Rz 643).

C. Leistungszeitpunkt für Sacheinlagen

46

Sacheinlagen müssen bei der Sachgründung einer AG „sofort im vollen Umfang bewirkt werden“ (§ 28a Abs 2 AktG). Die Anmeldung der Gesellschaft darf erst erfolgen, wenn die nach der Satzung zu leistende Sacheinlage zur freien Verfügung des Vorstandes steht (§ 28 Abs 2 Z 2 AktG). Gleiches gilt für die Sachgründung einer GmbH (§ 10 Abs 1 GmbHG) und für Sachkapitalerhöhungen bei einer AG (§ 155 Abs 2 AktG) oder GmbH (§ 52 Abs 6 GmbHG; Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 28, 51, 101, 116). Durchbrochen wird das Prinzip der Vorleistungspflicht von Sacheinlagen nach der hA nur bei Einbringungsvorgängen, die kraft sondergesetzlicher Anordnung mit einer Gesamtrechtsnachfolge verbunden sind (Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 28).

D. Firmenbuchverfahren

49

In der Literatur wird zwischen Firmenbucheintragungen mit konstitutiver und mit deklaratorischer Wirkung unterschieden.

50

Als konstitutiv wirkende Firmenbucheintragungen werden die Firmenbuchverfahren für die Sachgründung und die Kapitalerhöhung bei einer AG oder GmbH (Einbringungen mit Firmenbuchzuständigkeit nach § 13 Abs 1 3) bezeichnet (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 141; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 29). Die „konstitutive“ Wirkung der Firmenbucheintragung umfasst bei der Sachgründung die Eintragung der Gesellschaft und damit das Entstehen der juristischen Person, bei der Sachkapitalerhöhung die Wirksamkeit der Kapitalerhöhung (Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 106, 117). Die Prüfpflicht des Firmenbuchgerichtes nach § 31 AktG betrifft zwar auch die Sacheinlage (Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 36), die erfolgte Eintragung kann jedoch weder selbst einen Vermögensübergang bewirken (im Unterschied zu Umgründungen mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge, wo die Eintragung idR die sachenrechtlichen Einzelverfügungen ersetzt) noch Leistungsstörungen iZm der Sacheinlagevereinbarung heilen. Für Leistungsstörungen iZm Sacheinlagevereinbarungen (zB Unmöglichkeit, Verzug, Sach- oder Rechtsmängel) sind vor der Eintragung die allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen heranzuziehen, nach der Eintragung werden diese durch Sonderbestimmungen des AktG bzw GmbHG (zB Kaduzierung, subsidiäre Bareinlagepflicht) verdrängt; im Regelfall ergibt sich daraus, dass der Gesellschafter die Sacheinlage zwar nicht erbringen muss, seine Bareinlagepflicht aber aufrecht bleibt (Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 29, 44, 46 mwN). Auch im Falle einer nach § 20 Abs 3, 150 Abs 2 AktG gegenüber der Gesellschaft unwirksamen Sacheinlagevereinbarung (zB infolge einer fehlenden oder unrichtigen Festsetzung der Sacheinlagevereinbarung in der Satzung oder im Kapitalerhöhungsbeschluss) heilt die Eintragung zwar das Entstehen der juristischen Person oder die Wirksamkeit der Kapitalerhöhung, nicht aber die Leistung der Sacheinlage; diese bleibt gegenüber der Gesellschaft unwirksam und den Gesellschafter trifft eine subsidiäre Bareinlagepflicht (Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 24 f, 44).

51

Als deklaratorisch wirkendes Anmeldeerfordernis ist § 3 Z 15 FBG zu nennen, wonach die Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes sowie der Rechtsgrund für die Übertragung sowohl beim Erwerber als auch beim Veräußerer im Firmenbuch einzutragen sind (vgl Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 31 mwN). Weitere (deklaratorische) Anmeldeerfordernisse ergeben sich bei der Einbringung von Beteiligungsrechten an einer eingetragenen Personengesellschaft (§ 4 Z 5, 6 FBG) oder an einer GmbH (§ 4 Z 6 FBG; vgl Grünwald in H/W/B, HdU⁵ Art III Rz 33 f).

V. Europarechtliche Grundlagen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie

A. Grundsatz

56

Die Europäische Union begnügt sich im Bereich der ertragsteuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Umgründungen nicht mit der Schrankenwirkung der primärrechtlichen Diskriminierungsverbote und Grundfreiheiten, weil diese zu einer Ausdehnung der unterschiedlichen nationalen Systeme auf Gemeinschaftsebene führen würden (EUGH 11.12.2008, C-285/07, A.T., Rn 27). Zwecks Harmonisierung der ertragsteuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Umgründungen wurde die „Richtlinie des Rates über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedsstaat in einen anderen Mitgliedsstaat“ (Fusionsbesteuerungsrichtlinie, FRL), idF RL 90/434/EWG vom 23.7.1990, ABl L 225/1 vom 20.8.1990 sowie der Änderungsrichtlinie 2005/19/EG vom 17.2.2005, ABl L 58/19 vom 4.3.2005, erlassen (zum Harmonisierungsziel vgl Präambel, 3. Erwägungsgrund FRL). Die FRL regelt die ertragsteuerlichen Folgen bestimmter EU-grenzüberschreitender Umgründungen (Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehreren Mitgliedsstaaten beteiligt sind) und von EU-grenzüberschreitenden Sitzverlegungen einer Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, SE) oder Europäischen Genossenschaft (SCE) von einen Mitgliedsstaat in einen anderen. Andere grenzüberschreitende Umgründungen und rein innerstaatliche Umgründungen sind durch die FRL nicht geregelt (Furherr/Huber, IntUmgr 28). IRd Art III interessieren va die Regelungen der FRL zu der Einbringung von Unternehmensteilen und zum Austausch von Anteilen.

B. Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen iSd FRL

59

Art 2 lit c FRL definiert die Einbringung von Unternehmensteilen als Vorgang, „durch den eine Gesellschaft, ohne aufgelöst zu werden, ihren Betrieb insgesamt oder einen oder mehrere Teilbetriebe in eine andere Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft einbringt“. Die Einbringung von Unternehmensteilen fällt unter die FRL, wenn die einbringende und die übernehmende Gesellschaft in zumindest zwei verschiedenen Mitgliedstaaten steuerlich ansässig sind (Art 1) und jeweils eine im Anhang zur FRL aufgezählte Gesellschaftsform haben (Art 3 lit a). Der Begriff Teilbetrieb ist in Art 2 lit i definiert als die „Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen“. Der Begriff „Betrieb insgesamt“ ist nicht definiert und wird in Anlehnung an den Teilbetriebsbegriff als Gesamtheit der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die einer betrieblichen Tätigkeit dienen, verstanden. Die Betriebseinbringung wird daher auch als „unechte Sitzverlegung“ bezeichnet (Furherr/Huber, IntUmgr 60).

60

Ein Anteilstausch besteht gem Art 2 lit d FRL im Erwerb von Mehrheitsanteilen an der sogenannten „erworbenen Gesellschaft“ (Art 2 lit g FRL) durch eine „erwerbende Gesellschaft“ (Art 2 lit h FRL), wofür im Austausch die bisherigen Gesellschafter der erworbenen Gesellschaft Anteile an der erwerbenden Gesellschaft und bare Zuzahlungen (bis 10% des Nennwerts oder rechnerischen Werts der ausgegebenen Anteile) erhalten. Österreich (und auch Deutschland) betrachten diesen Vorgang als Einbringung, bei dem Gesellschaftsanteile (anstatt von Betrieben) übertragen werden, weshalb zumeist bereits eine wesentliche Beteiligung von 25% als begünstigtes (einbringungsfähiges) Vermögen genügt. Großbritannien betrachtet diesen Vorgang dagegen als „unechte Fusion“, bei der zwei Gesellschaften zwar nicht rechtlich verschmolzen, aber wirtschaftlich derart „untereinander verschoben“ werden, dass die erwerbende Gesellschaft die erworbene Gesellschaft beherrschen kann. Daher ist auch eine Mehrheitsbeteiligung von über 50% erforderlich. Die FRL folgt der angelsächsischen Sichtweise und regelt den Anteilstausch wie eine Fusion. Im Mittelpunkt stehen die beiden zusammengeführten Gesellschaften (erworbene und erwerbende Gesellschaft), nicht der einbringende Gesellschafter. Daher müssen auch die erworbene und die erwerbende Gesellschaft in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sein und eine Gesellschaftsform gem Anhang zur FRL aufweisen (Art 3 lit a, b und c FRL). Der Gesellschafter der erworbenen Gesellschaft (Einbringender) ist - wie bei der echten Fusion nach Art 2 lit a FRL - nicht definiert und kann auch eine natürliche Person oder ein Drittstaatsangehöriger sein. Dies irritiert zwar, wenn man mit der österreichischen (oder deutschen) Sichtweise den Anteilstausch als Einbringung betrachtet (wo Einbringender und übernehmende Körperschaft in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sein und eine bestimmte Gesellschaftsform aufweisen müssen; s oben), ist aber konsequent, wenn man den Anteilstausch als unechte Fusion versteht (Furherr/Huber, IntUmgr 65).

C. Bedeutung der FRL für die Auslegung des UmgrStG

63

Zu unterscheiden ist zwischen der direkten und der indirekten Normwirkung der FRL. IRd Anwendungsbereiches der FRL (Umgründungen nach Art 2 und 3 FRL) entfaltet die Richtlinie direkte Normwirkung, deren Reichweite wie folgt zu differenzieren ist:

64

• Für die zwingenden Regelungen der FRL besteht eine Umsetzungspflicht der Mitgliedstaaten, die sich zunächst an den Gesetzgeber (Transformation der Richtlinie in nationales Recht innerhalb der vorgegebenen Umsetzungsfrist) und an die Vollziehung (Behörden, Gerichte) richtet. Die Umsetzungspflicht im Bereich der Vollziehung umfasst die Pflicht zur gemeinschaftskonformen Auslegung unter Berücksichtigung der EuGH-Rsp und die Vorlageverpflichtung letztinstanzlicher Gerichte an den EuGH (Vorabentscheidung nach Art 267 Abs 3 AEUV). Darüber hinaus haben die Gerichte und Behörden in Fällen, in denen Richtlinien nicht fristgerecht umgesetzt werden, diese direkt zugunsten der durch sie begünstigten Personen anzuwenden, sofern die Richtlinien konkrete (unmittelbar anwendbare) Regelungen zugunsten von EU-Bürgern enthalten (sog unmittelbare Wirkung nicht fristgerecht umgesetzter Richtlinien; vgl Furherr/Huber, IntUmgr 34).

• In jenen Bereichen, in denen die FRL Wahlrechte für die Mitgliedstaaten oder gewollte Regelungsfreiräume (unechte Lücke) vorsieht, können die Mitgliedstaaten die Wahlrechte oder Regelungsfreiräume autonom, jedoch unter Beachtung des Richtlinienzwecks und des Primärrechts (dh keine Benachteiligung gegenüber innerstaatlichen Umgründungen) ausüben bzw ausfüllen.

• Von einem Regelungsfreiraum (unechte Lücke) streng zu unterscheiden ist die echte Regelungslücke, die durch den Richtliniengeber nicht gewollt war; sie ist durch Interpretation der FRL, insb durch Analogie, zu schließen (vgl Furherr/Huber, IntUmgr 35 f mwN).

65

Außerhalb ihres Anwendungsbereichs entfaltet die FRL eine sogenannte indirekte Normwirkung für folgende Fälle:

• Freiwillige Übernahme der FRL für innerstaatliche Umgründungen oder Drittlandsumgründungen: Übernehmen die Mitgliedstaaten die Regelungen der FRL (freiwillig) auch für innerstaatliche Umgründungen oder Drittlandsumgründungen, ist die gemeinschaftsrechtliche Auslegung der FRL auch für diese nationalen Regelungen von Bedeutung. Aufgrund des Interesses der Gemeinschaft an einer einheitlichen Auslegung der FRL hat der EuGH seine Zuständigkeit und Auslegungskompetenz auch für freiwillig übernommenes Gemeinschaftsrecht (zB zur Regelung rein innerstaatlicher Sachverhalte) bejaht (EuGH 17.7.1997, C-28/95, Leur-Bloem; EuGH 15.1.2002, C-43/00, Andersen, Rz 14 bis 19), Betroffen sind davon nicht bloß die Auslegung von Regelungen, die nationale und von der FRL erfasste Sachverhalte einheitlich (im Rahmen derselben Bestimmungen oder unter Verwendung identischer Begriffe) erfassen, sondern generell Umstrukturierungsvorgänge, die in der FRL geregelt sind und ein Mitgliedstaat auch für rein nationale Sachverhalte einführt (Hügel in H/M/H Einl Rz 93 ff).

• Inländergleichbehandlungsgebot: Reine Inlandsumgründungen ohne EU-Bezug sind weder durch die FRL noch durch das Primärrecht erfasst, womit eine Diskriminierung gegenüber EU-Umgründungen gemeinschaftsrechtlich nicht untersagt ist. Eine Diskriminierung von Inlandsumgründungen verstößt allerdings gegen das innerstaatliche verfassungsrechtliche Gleichheitsgebot, wenn für die Ungleichbehandlung keine sachliche Rechtfertigung besteht (VfGH 17.6.1997, B 592/96). Zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das nationale verfassungsrechtliche Gleichheitsgebot kann daher der nationale Gesetzgeber verpflichtet sein, die in der FRL vorgesehenen Begünstigungen für EU-Umgründungen auch für rein innerstaatliche Umgründungen zu gewähren (Tumpel, Harmonisierung 107 mwH; Hügel in H/M/H Einl Rz 99; Furherr/Huber, IntUmgr 37).

66

Im Ergebnis kommt der FRL aufgrund der direkten und indirekten Normwirkung großes Gwicht iRd Interpretation weiter Bereiche des UmgrStG zu. Auf mögliche Verstöße des Art III gegen die FRL wird bei der jeweils betroffenen Gesetzesstelle eingegangen.

VI. Anwendungsvoraussetzungen

A. Vermögen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG

1. Überblick

71

Das nach Art III einbringungsfähige Vermögen wird in § 12 Abs 2 abschließend definiert und umfasst ausschließlich Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und qualifizierte Kapitalanteile. Sonstiges Vermögen kann nicht nach Art III eingebracht werden (UmgrStR Rz 670).

72

Werden neben Vermögen iSd § 12 Abs 2 sonstige Aktiva oder Passiva miteingebracht (zB im Fall der nachträglichen Aberkennung der Betriebsvermögenseigenschaft iRe abgabenbehördlichen Prüfung), liegt hinsichtlich der Aktiva insoweit eine außerhalb des Art III vorgenommene Einlage vor, die Übernahme der sonstigen Passiva kann allerdings eine schädliche Gegenleistung iSd § 19 darstellen; siehe im Detail Rz 217.

2. Betriebe und Teilbetriebe

73

Die Begriffsumschreibung in § 12 Abs 2 Z 1 lautet „Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gem § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs 1 EStG) für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt“. Maßgebend sind damit folgende drei Tatbestandsmerkmale: Betrieb oder Teilbetrieb, Einkunftserzielung gem § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG, Vorliegen einer Stichtagsbilanz für den Gesamtbetrieb.

74

Die Begriffe „Betrieb“ und „Teilbetrieb“ sind lt Rsp, FV und hM mangels eigenständiger Begriffsbestimmung im UmgrStG nach den Regeln des EStG auszulegen, für die Beurteilung des Vorliegens eines (Teil)Betriebes iSd § 12 Abs 2 ist somit auf die Judikatur, Verwaltungspraxis und Lehre zu § 24 EStG zurückzugreifen (UFS 24.10.2011, RV/0478-W/07, Seite 19; UFS 9.11.2010, RV/0476-S/09, Seite 103; UmgrStR Rz 687, 714 mit Verweis auf EStR Rz 5501 ff und Rz 5578 ff; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 38). Ein Betrieb bzw Teilbetrieb ist demnach eine selbständige organisatorische Einheit, die der Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb dient (UFS 9.11.2010, RV/0476-S/09, Seite 103; UmgrStR Rz 687).

75

Vor dem Hintergrund, dass das EStG die betrieblichen Einkunftsarten ausschließlich tätigkeitsbezogen definiert (zB § 23 Z 1 EStG, einheitliche Definition für alle betrieblichen Einkunftsarten als „selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt“) und eine betriebliche Tätigkeit demnach weder Betriebsvermögen noch einen Betrieb im Sinne einer Zusammenfassung von Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln voraussetzt (sog „tätigkeitsbezogener Betriebsbegriff“ des EStG; vgl Farmer, RdW 2009, 130), ist fraglich, ob ein rein tätigkeitsbezogener Betrieb einbringungsfähig nach Art III ist. Laut UFS 9.11.2010, RV/0476-S/09 (Beschwerde zu Zl 2011/15/0028) ist lediglich ein sachbezogener Betrieb iSe Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln einbringungsfähig unter Hinweis auf den Wortlaut des § 12 Abs 1, wonach das Einbringungsvermögen „übertragen“ werden muss und eine Übertragung von Vermögen nur denkbar ist, wenn es an sachlichen Merkmalen festgemacht werden kann. Als sachliche Produktionsmittel kommen nicht bloß körperliche Wirtschaftsgüter in Frage, bei höchstpersönlichen Tätigkeiten können darunter auch zB Kundenstock, persönlicher Ruf und Bekanntheitsgrad des Einbringenden fallen, sofern diese Werte zu selbständigen (unkörperlichen) Wirtschaftsgütern erstarkt sind.

76

Ein sich vom Gesamtbetrieb abhebender Teilbetrieb muss laut Rsp zu § 24 EStG folgende Voraussetzungen erfüllen, die in erster Linie aus Sicht des Veräußerers (Einbringenden) vorliegen müssen (EStR Rz 5579 ff mwN; UFS 24.10.2011, RV/0478-W/07, Seite 20):

• Betriebsteil eines Gesamtbetriebes (Mehrheit zusammenhängender Wirtschaftsgüter, die sich aus der Gesamtbetätigung ohne organisatorische Schwierigkeiten herauslösen lassen; EStR Rz 5580);

• organische Geschlossenheit eines Betriebsteiles innerhalb des Gesamtbetriebes (Mehrheit von Wirtschaftsgütern in einem eigenständigen betrieblichen Funktionszusammenhang, die dem Erwerber die Fortführung der Tätigkeit ermöglichen; EStR Rz 5581);

• gewisse Selbständigkeit des Betriebsteiles gegenüber dem Gesamtbetrieb (nach außen erkennbare Abgrenzung des Betriebsteiles von der übrigen betrieblichen Tätigkeit und betriebsinterne Selbständigkeit; EStR Rz 5582);

• eigenständige Lebensfähigkeit des Betriebsteiles (Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, die objektiv gesehen dem Erwerber die Fortführung des Betriebes ermöglichen; EStR Rz 5583).

77

EStR Rz 5584 nennt fünfzehn Merkmale eines Teilbetriebes (eigenes Anlagevermögen, eigenes Warenlager, unterschiedliches Warenangebot, Branchenungleichheit, örtliche Distanz, selbständige Organisation, eigene Verwaltung, eigenes Personal, eigene Buchführung/Kostenrechnung, eigene Rechnungen/Geschäftspapier, eigenständiger Einkauf, eigene Preisgestaltung, eigener Kundenkreis, eigene Werbetätigkeit, eigene Gewerbeberechtigung). Laut VwGH genügt das Vorliegen eines Merkmals idR nicht, es ist auf das Gesamtbild abzustellen (EStR Rz 5584; Jakom⁶/Kanduth-Kristen § 24 Rz 22), laut UFS müssen „mehrere der [...] 15 Merkmale erfüllt sein“ (UFS 24.10.2011, RV/0478-W/07, Seite 20, zur fehlenden Teilbetriebseigenschaft einer bei einem ausländischen Lohnveredler eingesetzten Fertigungsstraße, die lediglich die Merkmale „eigenes Anlagevermögen“ und „eigener Kundenkreis“ erfüllt; kritisch Hirschler/Sulz/Oberkleiner, UFSjournal 2012, 73; ferner UFS 18.12.2012, RV/0188-G/11, Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner, UFSjournal 2013, 111, zur TB-Eigenschaft einer Filiale eines Handelsunternehmens).

78

Das Vorliegen betrieblicher Einkünfte ist losgelöst von der Rechtsform des Einbringenden (rechtsformunabhängig) zu prüfen. Der Umstand, dass bei Körperschaften nach § 7 Abs 3 KStG idR umfassend Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen und bei einer Personengesellschaft nach § 2 Abs 4 S 3 EStG die geringste gewerbliche Tätigkeit sämtliche betriebliche Aktivitäten zu gewerblichen Tätigkeiten macht (Bergmann, GeS 2011, 86), führt nicht zur (automatischen) Einbringungsfähigkeit des Vermögens. Eine vermögensverwaltende Personen- oder Kapitalgesellschaft (insbesondere ausschließliche Holding Kapitalgesellschaften) verfügen daher über keinen Betrieb oder Teilbetrieb iSd § 12 Abs 2 Z 1 (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 39, 43). Die Übertragung von nicht betrieblichen Tätigkeiten oder Einzelwirtschaftsgütern auf eine Körperschaft unterliegt nicht den Bestimmungen des Art III (UmgrStR Rz 692; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 39; zur Gewerblichkeit und damit Einbringungsfähigkeit einer Immobilienverwaltung Pröll, UFSaktuell 2008, 180, wonach gewerbliche Nebenleistungen im „erheblichen Umfang“ mVa eine 25-%-Cash-flow-Grenze vorliegen müssen). Andererseits ist bei der Beurteilung einer betrieblichen Tätigkeit keine isolationstheoretische Betrachtung anzustellen, auch ausländische Betriebe oder Teilbetriebe sind einbringungsfähig (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 45).

79

Der Betrieb bzw Teilbetrieb in seiner konkreten Konfiguration muss auf die übernehmende Körperschaft als funktionsfähige Einheit übergehen, dh die „bestehende Betriebseigenschaft“ muss erhalten bleiben (UmgrStR Rz 688). Die Begriffe Betrieb und Teilbetrieb stellen nicht auf das zivilrechtliche, sondern auf das wirtschaftliche Eigentum des Einbringenden (§ 24 Abs 1 lit d BAO) ab. Demnach gehören zum Einbringungsgegenstand im Grundsatz auch im wirtschaftlichen Eigentum des Einbringenden stehende Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich betrachtet nicht Bestandteil seines Vermögens sind (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 51). Die konkrete umfangsmäßige Abgrenzung und Festlegung des zu übertragenden (Teil)Betriebes (insb Zuordnung von notwendigem und neutralem Betriebsvermögen, Aufdeckung zwischen- und innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen, Korrekturmaßnahmen nach § 16 Abs 5 udgl) erfolgt iRd Einbringungsbilanz (alternativ iRd Einbringungsvertrages), s dazu § 15 Rz 16 ff.

80

Das UmgrStG enthält kein Erfordernis einer vollständigen Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben. Laut FV müssen (lediglich) „jene wesentlichen Aktiven, die für die Führung des Betriebes notwendig waren, tatsächlich der Erfüllung des Betriebszweckes gedient haben und nach der Umgründung weiterhin dienen sollen“, übernommen werden (sog wesentliche Betriebsgrundlagen; UmgrStR Rz 688). Die Aktiven müssen nicht in das Eigentum der übernehmenden Körperschaft übertragen werden, ein „rechtlich abgesichertes Nutzungsrecht“ ersetzt die Übertragung auch für wesentliche Wirtschaftsgüter (UmgrStR Rz 688; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 54). Aktiva und Passiva, die nicht aus dem „eigentlichen Geschäftsbetrieb“ stammen, sind nicht zu den „wesentlichen Grundlagen“ zu rechnen und können ohne Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art III zurückbehalten werden (UmgrStR Rz 688 mVa gewillkürtes Betriebsvermögen). Betriebsmittel oder Rechtsverhältnisse, denen keine Wirtschaftsguteigenschaft zukommt, müssen lt FV offensichtlich generell (unabhängig von der Beurteilung als wesentliche oder unwesentliche Betriebsgrundlage) nicht übertragen werden (zB BMF 29.4.1993, SWK 1993, A 386, und UmgrStR Rz 975a zur Nicht-Überbindung von Dienstverhältnissen; allg zur Beurteilung von Arbeitskräften als wesentliche Betriebsgrundlage EStR Rz 5509; UmgrStR Rz 889 zur Zurückbehaltung einzelner Rechtsgeschäfte wie Kaufverträge und erhaltene Aufträge). Umgekehrt können Einbringende mit Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG auch Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens anlässlich der Einbringung dem zu übertragenden Betrieb bzw Teilbetrieb zuordnen und mitübertragen (UmgrStR Rz 690; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 56).

81

Das Erfordernis der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ergibt sich primär aus der Anknüpfung des § 12 Abs 2 Z 1 an den Betriebsbegriff des § 24 EStG und der diesbezüglichen VwGH-Rsp. Danach setzt eine (Teil)Betriebsveräußerung iSd § 24 EStG (in Abgrenzung zur Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter) voraus, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter „die wesentlichen Betriebsgrundlagen gebildet haben und objektiv geeignet sind, dem Erwerber die Fortführung des (Teil)Betriebes zu ermöglichen“. Es muss „ein lebender (Teil)Betrieb, das ist ein in seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen vollständiger Organismus des Wirtschaftslebens“, übertragen werden (VwGH 21.12.1993, 89/14/0268; EStR Rz 5507). Die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes bzw Betriebsmittels zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen richtet sich nach der Art des Betriebes und dessen Funktion innerhalb des konkreten Betriebes (EStR Rz 5508 mwN und exemplarischer Auflistung). Das Zurückbehalten auch nur geringer Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Veräußerer zwecks Fortführung eines eigenen Betriebes steht einer Betriebsveräußerung entgegen (VwGH 9.9.2004, 2001/15/0215), das Zurückbehalten mit anschließender Nutzungsüberlassung an den Erwerber ist dagegen unschädlich (VwGH 12.1.1979, 2600/78; dazu EStR Rz 5574 f; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 73). Übereinstimmend führen die Gesetzesmaterialien zur Stammfassung des § 12 Abs 2 Z 1 aus, dass „das Zurückbehalten von zu den wesentlichen Grundlagen zählenden Wirtschaftsgütern anlässlich der Einbringung solange unbedenklich [ist], als sie der übernehmenden Körperschaft zur Nutzung überlassen werden und für das tatsächlich übertragene Vermögen die Eigenschaft eines (Teil)Betriebes noch gegeben ist“ (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 12 Abs 2). Aus den Gesetzesmaterialien ist zu schließen, dass zum einen jede zurückbehaltene „wesentliche Betriebsgrundlage“ der übernehmenden Körperschaft zur Nutzung zu überlassen ist (idS Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 73; aA in H/M/H § 12 Rz 69, wonach die Nutzungsüberlassung zurückbehaltener wesentlicher Betriebsgrundlagen unterbleiben kann, solange die [Teil]Betriebseigenschaft erhalten bleibt) und dass zum anderen durch die Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen (selbst bei anschließender Nutzungsüberlassung an die übernehmende Körperschaft) die Teilbetriebseigenschaft des übertragenen Vermögens gefährdet sein kann (siehe Rz 82).

82

Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens kann laut FV „in aller Regel“ nicht unter Art III fallen, weil dadurch die Eigenschaft des Einbringungsvermögens als Betrieb oder Teilbetrieb verletzt wird (UmgrStR Rz 921). In der Literatur wird die Zulässigkeit von Betriebsaufspaltungen uneinheitlich beurteilt. Laut älterer Literaturmeinung ist eine Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern nur in eingeschränktem Umfang zulässig (Bruckner, Betriebsaufspaltung² 197; Q/S § 24 Tz 160, 198; weiterführende Literaturübersicht bei Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 73). Von Teilen der jüngeren Literatur wird diese Auffassung unter Hinweis auf die nunmehrige Verwaltungspraxis, wonach die Einräumung eines rechtlich abgesicherten Nutzungsrechts die Übertragung der Wirtschaftsgüter generell ersetzt (insb UmgrStR Rz 688), als überholt beurteilt und die Zulässigkeit von Betriebsaufspaltungen vertreten (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 57). Nach anderer Auffassung besteht bei einer weitgehenden Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen trotz Nutzungsüberlassung die Gefahr des Verlustes der (Teil)Betriebseigenschaft (weil dadurch die Betriebsstruktur derart verändert wird, dass nicht mehr von der Übertragung des nämlichen [Teil]Betriebes gesprochen werden kann) und steht eine vollständige Zurückbehaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen jedenfalls der Anwendbarkeit des Art III entgegen (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 73 mwN).

83

Für betriebszugehörige Liegenschaften kann lt FV durch Abschluss eines Baurechtsvertrages oder eines grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft die Übertragung des Gebäudes vereinbart werden, während Grund und Boden zurückgehalten wird und (bei Gesamtbetriebseinbringungen) als aus dem Betriebsvermögen entnommen gilt (UmgrStR Rz 694, 694a und 964b; allg Mayr/Petrag/Titz, RdW 2014, 43). Der Baurechtsvertrag ist im Einbringungsvertrag oder „gleichzeitig“ mit dem Einbringungsvertrag abzuschließen, in letzterem Fall ist im Einbringungsvertrag auf den Baurechtsvertrag Bezug zu nehmen (UmgrStR Rz 694a). Die Anforderungen der FV an den Baurechtsvertrag werden in UmgrStR Rz 964a dargelegt. Zwecks Wahrung der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit einer „tatsächlichen Einbringung der Liegenschaft“ muss der Baurechtsvertrag zumindest auf die aus der Buchwertfortführung resultierende Restnutzungsdauer des Gebäudes abstellen (vgl auch BMF 15.10.2003, GeS 2004, 78). Der Bauzins ist nur auf den Grund und Boden zu beziehen (für das Gebäude erfolgt die Gegenleistung der übernehmenden Körperschaft nach § 19). Am Ende der Baurechtsdauer gebührt der (bauberechtigten) übernehmenden Körperschaft eine Entschädigung (Ablöse) aufgrund des Heimfalls des Gebäudes an den Liegenschaftseigentümer auf Verkehrswertbasis (VwGH 31.5.2011, 2008/15/0153); anstelle einer verkehrswertabhängigen Entschädigung am Ende des Baurechtszeitraumes kann im Baurechtsvertrag ein entsprechend geringerer Bauzins (in Aufrechnung gegen den späteren Ablösewert) vereinbart werden (UmgrStR Rz 694a). Alternativ kann das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude durch Abschluss eines grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages verschafft werden. In diesem Fall verlangt die FV (kumulativ) das Vorliegen eines uneingeschränkten Nutzungsrechts der übernehmenden Körperschaft über zumindest die Restnutzungsdauer des Gebäudes, das Festlegen einer Verpflichtung des Liegenschaftseigentümers, bei sämtlichen Verfügungs- und Verwertungshandlungen zuzustimmen, und die Vereinbarung einer angemessenen Ablöse für den Fall der Aufgabe des wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude (UmgrStR Rz 694b; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 54). Bei gemischt genutzten Gebäuden ist ein lediglich auf den betrieblichen Gebäudeteil eingeschränkter Dienstbarkeitsvertrag möglich (ungleich einem Baurecht, das nur auf die gesamte Liegenschaft bezogen werden kann; UmgrStR Rz 694, 694b). Handelt es sich beim Betriebsgebäude um ein Superädifikat gem § 435 ABGB des Einbringenden (Bauwerk auf fremdem Grund auf Basis eines zeitlich beschränkten Nutzungsrechts), kann dieser ohnedies nur das Gebäude (nicht auch den Grund) übertragen. Zivilrechtlich wird ein Superädifikat erstmalig ausschließlich durch Bauführung begründet (nicht durch Urkundenhinterlegung; vgl OGH 26.6.1996, 3 Ob 6/96), ein derivativer Eigentumswerb erfordert allerdings eine Urkundenhinterlegung (s Mader in Kletečka/Schauer, ABGB-ON 1.01 § 435 Rz 10). Entsprechend ist lt FV für eine wirksame Übertragung nach Art III eine Urkundenhinterlegung erforderlich (UmgrStR Rz 694). Die Begründung eines Superädifikats erst anlässlich der Einbringung wird mangels zivilrechtlicher Zulässigkeit (keine Bauführung auf fremdem Grund) nicht anerkannt, bei Zurückbehaltung des Grund und Bodens gilt diesfalls auch das als „Superädifikat“ bezeichnete und mitübertragene Gebäude als zurückbehalten und ggf entnommen (UmgrStR Rz 694; Mayr/Petrag/Titz, RdW 2014, 43 [46]); allg zum wirtschaftlichen Eigentum an Superädifikaten VwGH 31.5.2011, 2008/15/0153.

84

Dient die Betriebsliegenschaft eines einbringenden Einzelunternehmers (Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1) teilweise außerbetrieblichen Zwecken, sind folgende Fälle zu unterscheiden: Beträgt die außerbetriebliche Nutzung unter 20% und ist die Liegenschaft folglich einheitlich dem Betriebsvermögen zuzurechnen, ist im Falle der Einbringung der gesamten Liegenschaft zur Vermeidung einer vA eine fremdübliche (entgeltliche) Vereinbarung mit der übernehmenden Körperschaft über die Nutzungsüberlassung an den Einbringenden mit Wirkung ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag erforderlich (UmgrStR Rz 694; bei Vereinbarung eines Nutzungsentgelts erst ab Vertragsabschluss kommt es bei rückwirkenden Einbringungen zu einer vA für den Rückwirkungszeitraum). Alternativ kann der Einbringende die Liegenschaft nach § 16 Abs 5 Z 3 zurückbehalten (Entnahmebesteuerung) oder mittels Baurechtsvertrages bzw Dienstbarkeitsvertrages die Entnahme auf den Grund und Boden reduzieren und lediglich hinsichtlich des übertragenen Gebäudes eine Nutzungsvereinbarung abschließen (UmgrStR Rz 694). Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 80% und wird die Liegenschaft zur Gänze eingebracht, liegt hinsichtlich des außerbetrieblich genutzten Teiles eine Sacheinlage außerhalb des Art III vor (Tauschbesteuerung nach § 6 Z 14 lit b EStG, keine Rückwirkung, keine verkehrsteuerlichen Begünstigungen; UmgrStR Rz 695). Insoweit der außerbetrieblich genutzte Teil nicht dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen ist, kommt eine rückwirkende Einlage nach § 16 Abs 5 Z 1 als gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht. Soll der außerbetrieblich genutzte Teil nicht eingebracht werden, ist ein Zurückbehalten etwa durch die Begründung von Miteigentum oder Wohnungseigentum denkbar (vgl UmgrStR Rz 695). Alternativ kommt die Zurückbehaltung des zivilrechtlichen Eigentums an der gesamten Liegenschaft unter Abschluss eines auf den betrieblichen Gebäudeteil eingeschränkten Dienstbarkeitsvertrages in Betracht (UmgrStR Rz 694b). Zu Besonderheiten von (gemischt genutzten) Gebäuden, die im Miteigentum des Einbringenden und seiner Angehörigen stehen, s UmgrStR Rz 696f; Mayr/Petrag/Titz, RdW 2014, 43 [47 f].

85

Bei Betriebseinbringung durch eine Mitunternehmerschaft mit im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers befindlichen Betriebsliegenschaften, wobei Grund und Boden vom Mitunternehmer zurückbehalten und das Gebäude mit eingebracht sollen, gelten die vorstehenden Grundsätze analog (UmgrStR Rz 723); vgl im Detail Rz 120.

86

Der Einbringungsgegenstand muss bereits beim Einbringenden zum Einbringungsstichtag einen Betrieb oder Teilbetrieb darstellen und der Erzielung betrieblicher Einkünfte dienen (UmgrStR Rz 692; allg VwGH v 5.11.1991, 91/14/0135 zum [Teil]Betriebserwerb nach § 10 Abs 2 Z 5 EStG 1972); bei Teilbetriebseinbringungen muss darüber hinaus die geforderte interne und externe Selbständigkeit des Teilbetriebes beim Einbringenden am Einbringungsstichtag vorliegen (UmgrStR Rz 715). Die Tatsache, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter und die übrige betriebliche Substanz (zB Personal) für die übernehmende Körperschaft ausreichen, um einen Betrieb oder Teilbetrieb zu führen, macht daraus noch kein einbringungsfähiges Vermögen (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 38; idS UmgrStR Rz 714).

87

Das UmgrStG enthält keine Anforderungen an eine Mindestbestanddauer des Betriebes oder Teilbetriebes bei der übernehmenden Körperschaft, so dass zB eine zeitnahe Einstellung des übertragenen Betriebes oder Teilbetriebes nach der Einbringung bei der übernehmenden Körperschaft unschädlich sein sollte (vgl W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 46 und 38, wonach jedoch zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch ein Betrieb oder Teilbetrieb vorliegen muss).

88

Art 2 lit i FRL definiert den Begriff Teilbetrieb als „Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, dh eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen“. Kernelemente des Teilbetriebsbegriffes sind somit ein Betrieb, der in organisatorischer Hinsicht selbständig funktionsfähig ist. Hinsichtlich des Merkmales Betrieb fordert die FRL nicht zwingend eine betriebliche Tätigkeit iSd EStG, wenngleich strittig ist, ob schon eine umfangreiche Vermögensverwaltung ausreicht (Posautz/Six, taxlex 2005, 136 f mwH; Herzig, IStR 1994, 3; negativ jedenfalls zu einem Beteiligungsbündel EuGH 13.12.1991, C-164/90). Jedenfalls ist eine Leistungserbringung am Markt erforderlich, eine bloß interne Dienstleistungsfunktion (zB Buchhaltung, Produktion oder Vertrieb) genügt nicht (Posautz/Six, taxlex 2005, 136; Herzig, IStR 1994, 4). Das Merkmal der selbständigen Funktionsfähigkeit beurteilt der EuGH in der Rs Andersen „in erster Linie unter einem funktionellen Aspekt, die übertragenen Unternehmensteile müssen als selbständiges Unternehmen funktionsfähig sein, ohne dass sie hierfür zusätzliche Investitionen oder Einbringungen bedürfen“ (EuGH 15.1.2002, C-43/00, Andersen, Rz 35). Hierin liegt der Hauptunterschied zum österreichischen Teilbetriebsbegriff, wonach die „gewisse Selbständigkeit“ bereits vor der Übertragung bestanden haben und nach außen in Erscheinung getreten sein muss, eine nur betriebsinterne Selbständigkeit genügt nicht (EStR Rz 5582 mwN). Eine solche interne oder externe Selbständigkeit bereits vor Übertragung fordert der EuGH offenkundig nicht, die übertragenen Unternehmensteile müssen erst bei der übernehmenden Körperschaft als „selbständiges Unternehmen funktionsfähig sein“ (Mayr, RdW 2009, 155 [160] mVa EuGH 15.1.2002, C-43/00, Andersen, Rz 35). Der Unterschied ergibt sich aus der dem EStG und der FRL zugrunde liegenden unterschiedlichen Perspektive: § 24 EStG muss bei der Begünstigung der Veräußerungsgewinnbesteuerung auf den Veräußerer abstellen, während es bei der FRL auf die übernehmende Gesellschaft ankommt (Mayr, RdW 2009, 150 [160]). Laut überwiegendem Schrifttum gilt der weitergefasst europäische Teilbetriebsbegriff iRd richtlinienkonformen Auslegung nicht nur für grenzüberschreitende (unter die FRL fallende) Einbringungen, sondern auch für rein nationale Einbringungen, weil Art III nicht zwischen nationalen und grenzüberschreitenden Einbringungen unterscheidet (Hügel in H/M/H § 12 Rz 80; Metzler, GeS 2004, 40; Posautz/Six, taxlex 2005, 134; Aigner, SWI 2002, 382; aA Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1172; ders, RdW 2009, 150 [160]). Die UmgrStR halten allerdings grundsätzlich am nationalen Teilbetriebsbegriff fest und sehen vor, dass nur für „grenzüberschreitende Einbringung, die unter den Anwendungsbereich der FRL fallen, der Teilbetriebsbegriff der FRL maßgebend ist“ (UmgrStR Rz 714; glA Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1172; ders, RdW 2009, 150 [160], wonach die EuGH-Rsp in der Rs Andersen (und zuvor in der Rs Leur-Bloem) zum dänischen Fusionsteuergesetz nicht auf das österreichische UmgrStG übertragbar sei, da das dänische Fusionsteuergesetz auch für rein dänische Einbringungen an der FRL ausgerichtet wurde, wohingegen das UmgrStG ein „eigenständiges und sich von der FRL unterscheidendes Gesetz“ sei und damit „rein österreichische Einbringungen nicht direkt an das Regime der FRL anknüpfen“).

89

Eine Einschränkung weist der europäische Teilbetriebsbegriff gegenüber dem österreichischen allerdings darin auf, dass der Teilbetrieb im Sinne der FRL als Gesamtheit der zu diesen Unternehmensteilen gehörigen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter definiert ist. Eine Zurückbehaltung einzelner Aktiva oder Passiva ist nicht möglich (EuGH 15.1.2002, C-43/00, Andersen zur Unzulässigkeit der getrennten Übertragung von Darlehensmitteln und der Darlehensverbindlichkeit, wenn beide demselben Betrieb dienen; Posautz/Six, taxlex 2005, 134 mwH). § 16 Abs 5 sieht dagegen Möglichkeiten der (rückwirkenden) Veränderung des Einbringungsvermögens vor, s § 16 Rz 91. Allerdings fordert die FRL nicht, dass alle teilbetriebszugehörigen Wirtschaftsgüter in das Eigentum der übernehmenden Gesellschaft übertragen werden. Es genügt eine Übertragung in die wirtschaftliche Verfügungsmacht. Diese kann zB durch Abschluss einer Nutzungsvereinbarung erreicht werden, weil auch dadurch die für die FRL maßgebliche selbständige Funktionsfähigkeit des Teilbetriebes gewährleistet ist (Tumpel, Harmonisierung 146).

90

Stellungnahme. Soweit der Teilbetriebsbegriff der FRL über den nationalen Teilbetriebsbegriff hinausgeht (kein Erfordernis der internen oder externen Selbständigkeit vor der Übertragung) ist er entgegen UmgrStR Rz 714 nicht nur für Einbringungen im Anwendungsbereich der FRL, sondern aufgrund der vom EuGH anerkannten indirekten Normwirkung der FRL auch für rein nationale Einbringungsvorgänge maßgebend; die indirekte Normwirkung für freiwillig übernommenes Gemeinschaftsrecht zur Regelung rein innerstaatlicher Sachverhalte betrifft nicht bloß die Auslegung von Regelungen, die nationale und von der FRL erfasste Sachverhalte einheitlich (im Rahmen derselben Bestimmungen oder unter Verwendung identischer Begriffe) erfassen, sondern generell Umstrukturierungsvorgänge, die in der FRL geregelt und ein Mitgliedstaat auch für rein nationale Sachverhalte einführt (s Rz 38). Das UmgrStG verwendet den Teilbetriebsbegriff in § 12 Abs 2 Z 1 einheitlich für nationale und für von der FRL erfasste Vorgänge. Des Weiteren spricht für die indirekte Normwirkung auch das verfassungsrechtliche Gleichheitsgebot (s Rz 38). Insoweit der Teilbetriebbegriff der FRL enger gefasst ist (Teilbetrieb als Gesamtheit der zu diesem Unternehmensteil gehörigen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter), wird er bei EU-Einbringungen auch innerhalb des Anwendungsbereiches der FRL von den großzügigeren nationalen Regelungen aufgrund primärrechtlicher Diskriminierungsverbote verdrängt (insb auf Grundlage der Niederlassungsfreiheit, vgl schon EuGH 28.1.1986, 270/83, avoir fiscal; EuGH 21.9.1999, C-307/97, Saint Gobain).

91

Strittig ist die Anwendung der FRL, wenn neben dem Teilbetrieb auch nicht-begünstigtes Vermögen übertragen wird. Lt Schrifttum ist die FRL jedenfalls auf den übertragenen Teilbetrieb anwendbar, für nicht begünstigtes Vermögen bestehe ein Regelungsfreiraum der Mitgliedstaaten (Körner, IStR 2006, 471). Weiters strittig ist, ob Anteile an transparenten Personengesellschaften (Mitunternehmeranteile) einen Teilbetrieb darstellen (bejahend Tumpel, Harmonisierung 146; verneinend Furherr/Huber, IntUmgr 57, 63, mVa die Sonderregelungen für hybride Gesellschaften im Zuge der Änderungsrichtlinie 2005, die den Rückschluss zulassen, dass Personengesellschaftsanteile nicht als „Teilbetrieb“ anzusehen sind).

92

Nicht definiert ist der in der FRL verwendete Begriff „Betrieb insgesamt“. Darunter ist in Anlehnung an den Teilbetriebsbegriff die Gesamtheit der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu verstehen, die einer betrieblichen Tätigkeit dienen. Daher wird eine Betriebseinbringung insgesamt auch als „unechte Sitzverlegung“ bezeichnet (Furherr/Huber, IntUmgr 60).

93

Ein freiberuflicher Betrieb kann lt FV nur Gegenstand einer Einbringung sein, wenn die übernehmende Körperschaft nach den berufsrechtlichen Vorschriften als Rechtsträger der freiberuflichen Tätigkeit auftreten kann und über eine aufrechte Berufsbefugnis verfügt (UmgrStR Rz 700). Demnach fiel vor der 14. Ärztegesetznovelle (BGBl I 2010/61; Inkrafttreten mit 19.8.2010) die Einbringung ärztlicher Betriebe in eine GmbH mangels berufsrechtlicher Zulässigkeit nicht unter Art III (Gloser/Goertz, ecolex 2010, 1126 [1128]). Auch Treuhandkonzeptionen zur Vermeidung berufsrechtlicher Mängel sind nicht möglich (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 49). Die Begründung der FV lautet, dass bei berufsrechtlicher Unzulässigkeit der Betriebsführung durch die übernehmende Körperschaft nicht der Betrieb selbst, sondern lediglich das Inventar eingebracht werden könne, die bloße Einbringung von Inventar jedoch keine Betriebseinbringung iSd § 12 Abs 2 darstelle (UmgrStR Rz 700; glA Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1172). Ähnlich OLG Wien 13.11.2006, 28 R 128/06 H, GeS 2007, 81, zu einer nach § 2 Abs 2 Z 1 SDG nur durch natürliche Personen ausübbaren Tätigkeit als Gerichtssachverständiger für Verkehrssicherheit (höchstpersönliche Tätigkeit); der SV-Betrieb wurde insoweit als nicht übertragbar auf eine Kapitalgesellschaft beurteilt, die Erträge aus der gerichtlichen SV-Tätigkeit waren daher bei der Verkehrswertermittlung auszuscheiden.

Stellungnahme. In der Literatur wird die Auffassung der FV aaO als nicht durch das UmgrStG gedeckt kritisiert (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 49; Hügel in H/M/H § 12 Rz 54). Bei rechtlicher Unzulässigkeit der Tätigkeitsausübung durch die übernehmende Körperschaft wird allerdings weder den Anforderungen an den Betriebsbegriff des § 12 Abs 2 Z 1 (Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, die objektiv geeignet sind, dem Erwerber eine [Teil]Betriebsfortführung zu ermöglichen; s Rz 81) noch dem Erfordernis der „tatsächlichen Übertragung“ des Einbringungsgegenstandes nach § 12 Abs 1 S 1 (bei dem die rechtliche Zulässigkeit der Übertragung mit zu berücksichtigen ist; s Rz 175) entsprochen; die Auffassung der FV scheint daher gerechtfertigt, da es in diesem Fall an der Übertragung einer betrieblichen Tätigkeit auf die übernehmende Körperschaft mangelt (in Abgrenzung zu einer zeitnahen Einstellung eines übertragenen Betriebes durch die übernehmende Körperschaft, die im Grundsatz unschädlich sein sollte).

94

Die Einbringungsfähigkeit einer höchstpersönlichen Tätigkeit iSd EStR Rz 104 (Tätigkeit, die (i) aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots nur von einer natürlichen Person erbracht werden kann [zB AG-Vorstand, Aufsichtsrat] oder in typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche Tätigkeit darstellt [zB Schriftsteller, Sportler, Künstler] und bei der (ii) ein eigenständiger, sich von der natürlichen Person abhebender geschäftlicher Betrieb fehlt) ist nach Mayr zu verneinen, weil die Einkünfte der jeweiligen natürlichen Person zuzurechnen sind (Mayr, in D/R I¹⁰ Tz 1172; ders, RdW 2008, [420] 422).

Stellungnahme. Nach UFS-Rspr ist für Beurteilung der Einbringungsfähigkeit darauf abzustellen, ob die der Tätigkeitsausübung zugrunde liegenden Werte (zB Kundenstock, persönlicher Ruf und Bekanntheitsgrad des Einbringenden) zu selbständigen Wirtschaftsgütern erstarkt sind. Zutreffendenfalls liegen sachliche (unkörperliche) Poduktionsmittel und damit im Grunde ein sachbezogener (einbringungsfähiger) Betrieb iSd § 12 Abs 2 Z 1 vor; eines darüber hinausgehenden, sich von der Person des Einbringenden abhebenden Geschäftsbetriebes würde es demnach nicht zwingend bedürfen (s Rz 75).

95

Zu unterscheiden ist zwischen einer tatsächlichen betrieblichen Tätigkeit, einer ruhenden betrieblichen Tätigkeit (Betriebsunterbrechung, häufig infolge einer Betriebsverpachtung) und der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit. Ein ruhender Betrieb liegt vor, wenn ein Betrieb vorübergehend in der objektiv erkennbaren Absicht eingestellt wird, ihn in ähnlicher Weise und in einem relativ kurzen Zeitraum wieder aufzunehmen, sodass der stillgelegte mit dem wieder aufgenommenen Betrieb ident ist (VwGH 18.12.1997, 96/15/0141). Das Ruhen des Betriebes endet, wenn die betriebliche Tätigkeit wiederaufgenommen wird oder wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden (Betriebsaufgabe; EStR Rz 5638). Bei einer Betriebsunterbrechung durch Betriebsverpachtung gehören die Pachteinahmen zu den betrieblichen Einkünften, weil mangels Betriebsbeendigung die betriebliche Tätigkeit (wenn auch in geänderter Form) weiter andauert, ein Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des verpachteten Betriebes fällt unter § 24 EStG (VwGH 25.6.2008, 2008/15/0088; EStR Rz 5647, 5653). Das wirtschaftliche Eigentum am verpachteten Betriebsvermögen bleibt im Regelfall beim Verpächter (EStR Rz 5654). Ist die Betriebsverpachtung mit einer Betriebsaufgabe verbunden, zählen die Pachteinnahmen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 26.4.1989, 88/14/0096; EStR Rz 5650).

96

Lt FV setzt die Fortsetzung einer betrieblichen Tätigkeit bei der übernehmenden Körperschaft zwar eine tatsächlich ausgeübte und aufrechte betriebliche Tätigkeit beim Einbringenden voraus (UmgrStR Rz 702). Wird eine betriebliche Tätigkeit beim Einbringenden jedoch bloß vorübergehend nicht selbst ausgeübt und sind die ertragsteuerlichen Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung (in Abgrenzung zur Betriebsaufgabe, vgl EStR Rz 5638, 5647 ff) erfüllt, stellt der ruhende Betrieb weiterhin einbringungsfähiges Vermögen dar (UmgrStR Rz 702). IRd Einbringung eines verpachteten Betriebes kommt es somit zur Übertragung des im wirtschaftlichen Eigentum des Verpächters stehenden Betriebsvermögens sowie zur Überbindung des Pachtvertrages (Vertragsstellung des Verpächters) auf die übernehmende Körperschaft. Zusätzlich liegt mE auch beim Pächter einbringungsfähiges Vermögen in Form des gepachteten Betriebes vor (Übertragung des im wirtschaftlichen Eigentum des Pächters stehenden Betriebsvermögens und Überbindung der Pächterstellung).

97

Bei mit Fruchtgenussrechten belasteten (Teil)Betrieben ist zu prüfen, ob beim FG-Belasteten (zivilrechtlicher Eigentümer) und/oder beim Fruchtnießer einbringungsfähiges Vermögen iSd § 12 Abs 2 Z 1 vorliegt. Einkünfte aus einem Fruchtgenuss iSd ABGB (§ 509 ABGB: „Die Fruchtnießung ist das Recht, eine fremde Sache mit Schonung der Substanz ohne alle Einschränkung zu genießen“) sind dem Fruchtnießer als eigene Einkünfte zuzurechnen, wenn er auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133). Dazu gehört, dass der Fruchtnießer die Aufwendungen iZm dem Gegenstand des FG trägt (insb Erhaltungsaufwand, Zinsen und Abgaben), ihm bleibt daher nur der Nettoertrag (Einnahmen abzüglich Aufwendungen; sog Nettofruchtgenuss). Zusätzlich muss der FG für eine gewisse Dauer bei rechtlich abgesicherter Position bestellt sein, wobei ein Zeitraum von zehn Jahren üblicherweise als ausreichend angesehen werden kann (EStR Rz 111 mwN). Die Zurechnung der Einkünfte (Einkunftsquelle) zum Fruchtnießer muss nicht mit der Zurechnung der zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter zusammenfallen, die weiterhin zum FG-Besteller als (wirtschaftlichen) Eigentümer erfolgen kann (EStR Rz 111). Bei steuerlicher Zurechnung der Einkünfte zum Fruchtnießer (Nettofruchtgenuss) und des wirtschaftlichen Eigentums an der FG-Sache zum FG-Belasteten ist gesondert zu prüfen, ob bei Letzterem hinsichtlich der FG-Sache eine Einkunftsquelle vorliegt. Bejahendenfalls kann der FG-Belastete als wirtschaftlicher Eigentümer die AfA auf die FG-Sache geltend machen (Ausgleichsfähigkeit etwaiger negativer Einkünfte ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen; EStR Rz 113), eine Substanzabgeltung des Fruchtnießers an den FG-Besteller ist bei Ersterem abzugsfähig und bei Letzterem als Einnahme zu erfassen (EStR Rz 112). Bei einem steuerlich anzuerkennenden Netto-FG am ganzen Betrieb ist eine Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO von Fruchtnießer und FG-Besteller (Eigentümer) idR mangels gemeinsamer Einkunftserzielung nicht durchzuführen (EStR Rz 113). Die unentgeltliche Übereignung eines Betriebes unter gleichzeitiger Zurückbehaltung des Netto-FG (Vorbehaltsfruchtgenuss) führt zu keiner Änderung der bisherigen Zurechnung der Einkünfte, wenn der Fruchtnießer die mit der FG-Sache verbundenen Aufwendungen trägt und ihm die Disposition über die Einkünfte möglich ist (EStR Rz 114 mwN). Verbleiben dem Fruchtnießer hingegen die Bruttoeinnahmen, erfolgt die steuerliche Einkünftezurechnung zum FG-Besteller (sog Bruttofruchtgenuss). Es liegt eine bloße Verfügung über Einnahmen vor, die dem FG-Besteller zuzurechnen ist (Einkommensverwendung), auf die geleisteten bzw erhaltenen Bruttoerträge sind idR die Grundsätze über die Behandlung von Unterhaltsrenten anzuwenden (EStR Rz 115).

98

Ein Brutto-FG an einem Betrieb berüht somit nicht das Vorliegen von Vermögen iSd § 12 Abs 2 Z 1 beim FG-Belasteten. Die Gegenleistung iSd § 19 ist dem FG-Belasteten zu gewähren (s § 19 Rz 38). Unabhängig davon ist zu beurteilen, ob die Übernahme der FG-Belastung durch die übernehmende Körperschaft eine schädliche Gegenleistung nach § 19 darstellt (s § 19 Rz 21), alternativ wäre das Brutto-FG an den Gegenleistungsanteilen fortzusetzen. Bei einem Netto-FG unter Zurechnung auch des wirtschaftlichen Eigentums an der FG-Sache (Betrieb) zum Fruchtnießer wird bei diesem ein Betrieb iSd § 12 Abs 2 Z 1 vorliegen. Gegenstand des Einbringungsvertrages ist die Überbindung des Fruchtgenusses; der FG-Belastete ist dabei einem zivilrechtlichen Treuhänder vergleichbar, seine Mitwirkung beschränkt sich auf die Sicherstellung der tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1. Die Gegenleistung iSd § 19 kann direkt dem Fruchtnießer oder dem FG-Belasteten gewährt werden, letzterenfalls ist die abgabenrechtliche Zurechnung der Gegenleistung zum Einbringenden sicherzustellen (zB Begründung eines Netto-FG oder Treuhandvertrages an den Gegenleistungsanteilen zugunsten des Einbringenden, s auch Rz 125). Fraglich ist, ob bei steuerlicher Zurechnung einer betrieblichen Einkunftsquelle zum Fruchtnießer (Netto-FG) und der zur Einkünfteerzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter zum FG-Belasteten jeweils die Einkunftsquelle des Fruchtnießers und/oder die Wirtschaftsgüter des FG-Belasteten für sich als Betrieb iSd § 12 Abs 2 Z 1 einbringungsfähig sind. Die UmgrStR treffen dazu keine explizite Aussage.

99

Stellungnahme. Die Einkunftsquelle für sich wird aufgrund der Vermögensbezogenheit des Grundtatbestandes in § 12 Abs 1 S 1 („eine Einbringung liegt vor, wenn Vermögens tatsächlich übertragen wird“), des sachbezogenen Betriebs- bzw Vermögensbegriffes lt UFS-Rsp (s oben Rz 75) und aus systematischen Überlegungen (Erhaltung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven des Einbringungsvermögens beim bisherigen Zurechnungssubjekt in Form der Gegenleistungsanteile) grundsätzlich kein einbringungsfähiges Vermögen (Betrieb oder Teilbetrieb) darstellen. Hinsichtlich der dem FG-Besteller zuzurechnenden Wirtschaftsgüter ist zu prüfen, ob das Vermögen dem wirtschaftlichen Eigentümer betriebliche Einkünfte nach § 2 Ab 3 Z 1 bis 3 EStG vermittelt, widrigenfalls auch dieses Vermögen für sich nicht einbringungsfähig ist. Im Ergebnis wären weder die Einkunftsquelle noch die Wirtschaftsgüter nach Art III übertragbar. Die Einbringungsfähigkeit des Vermögen könnte nur hergestellt werden, wenn bis spätestens zum Ablauf des Einbringungsstichtages die betriebliche Einkunftserzielung und das wirtschaftliche Eigentum in einer Person (Einbringender iSd Art III) vereinigt werden (zB durch Aufgabe des FG oder Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Fruchtnießer; s dazu auch unten Rz 229).

100

Das Unterhalten von Hoheitsbetrieben iSd § 2 Abs 5 KStG begründet für die Körperschaft des öffentlichen Rechts weder Steuersubjekteigenschaft noch Einkünfte iSd § 2 Abs 3 EStG, so dass die Einbringung eines Hoheitsbetriebes nicht unter Art III fällt (UmgrStR Rz 710). Dagegen ist ein Betrieb gewerblicher Art sowie ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb iSd § 31 BAO einer Körperschaft des öffentlichen Rechts einbringungsfähig. Die Tatsache, dass die Gewinnabsicht nicht erforderlich ist, schließt die Einbringungsfähigkeit nicht aus, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind (UmgrStR Rz 711). Bei Einbringung einer Mehrheit von Betrieben gewerblicher Art ist für jeden einzelnen Betrieb die Einbringungsfähigkeit zu prüfen (BMF 22.4.2002, SWK 2002, S 455; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 40).

101

Mangels Beurteilung als Einkommensquelle sind Liebhabereibetriebe von der Einbringungsmöglichkeit ausgenommen (UmgrStR Rz 709). Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit als Liebhaberei einzustufen ist, beendet eine Einbringung lt FV nicht den Beobachtungszeitraum, eine Umgründung und ihre Folgewirkungen (zB umgründungsbedingter Entfall von Einnahmen) sind bei der Beurteilung des Vorliegens eines Totalgewinnes auszuklammern (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 35).

102

Nach § 12 Abs 2 Z 1 sind nur (Teil)Betriebe einbringungsfähig, „wenn sie zu zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs 1 EStG) für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt“ (sog Stichtagsbilanz). Die Gesetzesmaterialien führen dazu aus (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 23): „Das Verknüpfen der (Teil)Betriebseinbringung mit dem Vorliegen einer steuerlichen Bilanz ist eine notwendige Folge der Tatsache, dass nach § 13 zu jedem beliebigen Stichtag eingebracht werden kann. Grundlage einer Einbringung zum Regelbilanzstichtag ist der Jahresabschluss des einbringenden Kaufmannes, bei anderen Einbringenden eine Vermögensübersicht (Steuerbilanz iSd § 4 EStG). Grundlage einer Einbringung zu einem Zwischenstichtag muss eine auf diesen Tag erstellte Steuerbilanz sein, sodass auch in diesem Fall Bestand und Wert des Vermögens festgestellt werden kann. Abs 1 sieht daher auch bei Teilbetriebseinbringungen auf einen Zwischenstichtag eine den gesamten Betrieb umfassende Steuerbilanz vor.“ Die Stichtagsbilanz dient damit ausschließlich der Gewinnermittlung und Ergebnisabgrenzung für den Einbringenden bis zum Einbringungsstichtag (UmgrStR Rz 816; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 37; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 76); im praktischen Regelfall wird sie gleichzeitig die Grundlage für die Aufstellung der (von der Stichtagsbilanz zu unterscheidenden) Einbringungsbilanz nach § 15 darstellen, womit ihr mittelbar auch Bedeutung für die Feststellung des buchmäßigen Einbringungswertes zukommt (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 76; zu den Funktionen der Einbringungsbilanz s § 15 Rz 16). Die Stichtagsbilanz wird als Anwendungsvoraussetzung für die Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben betrachtet; auch bei einer Teilbetriebseinbringung muss eine Steuerbilanz für den Gesamtbetrieb des Einbringenden vorliegen (UmgrStR Rz 816, 823; UFS 7.6.2011, RV/0166-G/07, Beschwerde zu Zl 2011/15/0169; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 80; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 37; Hügel in H/M/H § 12 Rz 75). Zu Bedenken hinsichtlich der Stichtagsbilanz als Anwendungsvoraussetzung Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 81. Zu iRv (Teil)Betrieben gehaltenen Mitunternehmeranteilen und dem Erfordernis einer Stichtagsbilanz auch für die Mitunternehmerschaft s Rz 128.

103

Aus dem Grundsatz, dass der Gewinnbegriff des EStG betriebsbezogen und die Gewinnermittlung bei Steuerpflichtigen mit mehreren Betrieben für jeden Betrieb gesondert vorzunehmen ist (EStR Rz 409f; VwGH 5.2.1974, 1511/73), folgt, dass die Stichtagsbilanz nur für den Betrieb vorliegen muss, der eingebracht wird bzw dem der einzubringende Teilbetrieb zuzuordnen ist (nicht für etwaige sonstige Betriebe des Einbringenden). Die betriebsbezogene Gewinnermittlung gilt im Grunde (außerhalb des § 7 Abs 3 KStG) auch für Körperschaften (§ 7 Abs 2 KStG; KStR Rz 348 [ex-Rz 282], Rz 360 [ex-Rz 294 11. TS]). Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen werden in die Stichtagsbilanz sämtliche in- und ausländische Betriebsteile des betreffenden Betriebes (als maßgebendes Gewinnermittlungsobjekt) einzubeziehen sein; bei § 7 Abs 3 KSt-Körperschaften darüber hinaus kraft Gewerblichkeitsfiktion (§ 7 Abs 3 KStG) sämtliche sonstige Betriebsteile und Einkunftsquellen (arg Teil des fiktiven einheitlichen Gewinnermittlungsobjekts „Gewerbebetrieb“; KStR Rz 401, 406 [ex-Rz 343, 348]; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr § 7 Tz 142; krit Burgstaller in L/S/S § 7 Rz 167). Bei ausländischen, beschränkt Steuerpflichtigen wird die Stichtagsbilanz nur die der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden (inländischen) Betriebsteile umfassen; eine Bilanzerstellung auch für ausländische Betriebsteile könnte zwar aus einer grammatikalischen Auslegung des § 12 Abs 2 Z 1 abgeleitet werden, geht aber über die Zielsetzung der Vorschrift (Gewinnermittlung und Ergebnisabgrenzung für den Einbringenden; s Rz 102) hinaus, weil den ausländischen Betriebsteilen aus österreichischer ertragsteuerlicher Sicht keine Relevanz zukommt. Gleiches gilt für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die mit § 7-Abs-3-KStG-Körperschaften vergleichbar sind: Zum einen schränkt § 21 Abs 1 Z 3 KStG die Anwendbarkeit des § 7 Abs 3 KStG (Gewerblichkeitsfiktion) auf inländische Vermögensteile ein (dh nur diese bilden das maßgebende einheitliche Gewinnermittlungsobjekt; Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr § 21 Tz 15, 29, 124; Prillinger in L/S/S § 21 Rz 69 f), zum anderen sind nach dem Gesetzeszweck (so wie bei ausländischen natürlichen Personen) lediglich die inländischen Betriebs- bzw Vermögensteile ertragsteuerlich von Relevanz. Keine Stichtagsbilanz ist demnach ferner bei Einbringung von Auslandsvermögen durch Steuerausländer zu erstellen, wofür mangels Anknüpfung an die Stichtagsbilanz iRd Bewertungsregelungen für die übernehmende Körperschaft (§ 18 Abs 1) oder für die Gegenleistungsanteile (§ 20 Abs 2) auch kein Bedarf besteht. IdS auch UmgrStR Rz 838, letzter Absatz, wonach bei Einbringung von Auslandsvermögen offensichtlich generell vom Nicht-Vorliegen einer Stichtagsbilanz für das Auslandsvermögen ausgegangen wird. Zur Bewertung von Auslandsvermögen in der Einbringungsbilanz s § 15 Rz 7, zur Bewertung bei der übernehmenden Körperschaft s § 18 Rz 26 und zur Bewertung der Gegenleistungsanteile s § 20 Rz 8a.

104

Die Bilanz muss nach § 12 Abs 2 Z 1 den Grundsätzen des § 4 Abs 1 EStG, bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden laut FV und Literatur darüber hinaus den Grundsätzen des § 5 Abs 1 EStG entsprechen (UmgrStR Rz 816; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 37; unklar UFS 7.6.2011, RV/0166-G/07, wonach für die Stichtagsbilanz „alle für das Aufstellen einer Regelbilanz erforderlichen Maßnahmen [Inventur, Ansätze, Bewertung, Abgrenzung] notwendig sind“). Das Vorliegen eines unternehmensrechtlichen (Zwischen)Abschlusses ist nicht erforderlich (Hügel in H/M/H § 12 Rz 75), umgekehrt genügt laut FV bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden eine auf den Einbringungsstichtag „ordnungsgemäß erstellte UGB-Bilanz“, sofern allfällige Abweichungen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerlichen Buchwerten aus einer „dem Finanzamt vorgelegten Mehr-Weniger-Rechnung bzw aus dem Einbringungsvertrag“ hervorgehen (UmgrStR Rz 816; dazu allg Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1175; Wiesner/Mayr, RdW 2007, 563 [564]; Hügel in H/M/H § 12 Rz 75 mVa ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 23). Die Stichtagsbilanz muss nicht bereits am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegen, sofern der Einbringungsgegenstand im Einbringungsvertrag ausreichend vertraglich fixiert wird (BMF 29.4. 1997, ecolex 1997, 982; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 77); lt UFS hat die Erstellung der Stichtagsbilanz bei Einbringungen mit Finanzamtszuständigkeit nach § 13 Abs 1 S 3 jedoch vor Ablauf der Neun-Monats-Meldefrist zu erfolgen (UFS 7.6.2011, RV/0166-G/07; s § 13 Rz 33).

105

Bei Einbringungen durch Mitunternehmerschaften umfasst die Stichtagsbilanz auch Ergänzungsbuchwerte der Mitunternehmer (insb aus Anteilserwerben) und das Sonderbetriebsvermögen (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 96).

106

Wird der Einbringung ein auf den Vortag des Einbringungsstichtages bezogener Jahresabschluss zugrunde gelegt (Beispiel: Einbringungsstichtag 1.1., Jahresabschluss zum 31.12. des Vorjahres), ist lt FV und UFS mangels steuerlicher Bilanz zum Einbringungsstichtag eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 nicht erfüllt (UmgrStR Rz 766; UFS 7.6.2011, RV/0166-G/07, Beschwerde zu Zl 2011/15/0169). Lt FV bestehen jedoch keine Bedenken, bei (i) Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes am Einbringungsstichtag oder bei (ii) Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen (mVa KFS/RL 25 vom 3.12.2012) in die steuerliche Bilanz zum Einbringungsstichtag die Ansätze lt Jahresabschlusses zum Vortag (im Beispielsfall zum 31.12.) zu übernehmen (UmgrStR Rz 766). In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Einbringenden. Unter den vorgenannten Voraussetzungen sind lt FV die Anwendungsvoraussetzungen des Art III selbst dann gewahrt, wenn die steuerliche Bilanz auch nicht pro forma auf den Einbringungsstichtag bezogen wurde (sondern lediglich ein auf den Vortag bezogener Abschluss vorliegt) und dieser Umstand erst nachträglich iRe abgabenbehördlichen Überprüfung aufgedeckt wird (UmgrStR Rz 766). Restriktiv allerdings UFS 7.6.2011, RV/0166-G/07, wo die gesetzliche Deckung der oa Toleranzregelung lt UmgrStR Rz 766 in Frage gestellt und ein Jahresabschluss zum 31.8. als Stichtagsbilanz zum 1.9. nicht anerkannt wird, weil der 1.9. ein Werktag war; in diesem Fall genügt auch eine Einbeziehung der wichtigsten Buchungen vom 1.9. nicht und es wäre zumindest eine schätzungsweise Inventur am 1.9. erforderlich (UFS 7.6.2011, RV/0166-G/07, Beschwerde zu Zl 2011/15/0169; kritisch Hirschler, ÖStZ 2012/569, 317, wonach der vorliegende Jahresabschluss zum 31.8. einerseits bereits aus UGB-Sicht als Schlussbilanz auch zum 1.9. herangezogen werden kann mVa KFS RL 25 Rz 22 und damit folglich die geforderte Stichtagsbilanz iSd UmgrStR Rz 816 vorliegt, andererseits ertragsteuerlich als allenfalls zu berichtigende Bilanz zum 1.9. zu beurteilen ist mVa § 4 Abs 2 EStG, keinesfalls aber als „Nicht-Bilanz“; glA Hirschler/Sulz/Oberkleiner,Ableitung der steuerrechtlichen Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft zum Einbringungsstichtag aus der unternehmensrechtlichen Bilanz des Vortages? UFSjournal 2011, 414).

107

Nachträgliche Berichtigungen der Bilanz in Folge abgabenbehördlicher Überprüfungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen für Zeiträume bis zum Einbringungsstichtag als auch auf fehlerhafte Maßnahmen im Zuge der Einbringung zurückzuführen sein. Die Berichtigung der steuerlichen Bilanz sowie die sich daraus ergebenden Folgeberichtigungen (Berichtigung der Einbringungsbilanz, der Buchwerte der übernehmenden Körperschaft und der Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen oder einbringungsveränderten Anteile beim Einbringenden) sind amtswegig vorzunehmen. Eine nachträgliche Ausübung oder Änderung von Gestaltungswahlrechten hinsichtlich der bezughabenden Einbringung (zB Erhöhung vorbehaltener Entnahme nach § 16 Abs 5 Z 2) ist nicht mehr möglich, da die Einbringung „mit der Protokollierung oder der Meldung beim Finanzamt rechtlich abgeschlossen ist“ (UmgrStR Rz 1268 ff).

3. Mitunternehmeranteile

111

§ 12 Abs 2 Z 2 definiert Mitunternehmeranteile als „Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs 1 EStG) der Mitunternehmerschaft vorliegt, an der die Beteiligung besteht“. Laut FV ist der Begriff nach den Vorschriften des EStG zu bestimmen, wobei zur Begriffsbestimmung auf § 24 EStG und EStR Rz 5801 ff verwiesen wird (UmgrStR Rz 717).

112

Der Begriff der Mitunternehmerschaft ist ein rein steuerlicher Begriff, sie muss über betriebliche Einkünfte gem § 2 Abs 2 Z 1 bis 3 EStG verfügen (EStR Rz 5802). Anteile an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft fallen nicht unter Art III (UmgrStR Rz 718). Laut Abfärbetheorie nach § 2 Abs 4 S 3 EStG führt allerdings jede geringste gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft, die neben einer anderen (betrieblichen oder außerbetrieblichen) Tätigkeit ausgeübt wird, zu einheitlich gewerblichen Einkünften der Mitunternehmer (VwGH 18.10.2005, 2001/14/0042; VwGH 29.11.2006, 2003/13/0065; EStR Rz 5064, 5831a, 5835; Q/S § 23 Rz 21; Jakom⁶/Baldauf § 23 Rz 126; Bergmann, GES 2011, 86; ders, ÖStZ 2008, 360; Peth/Wanke/Wiesner in W/G/W, EStG¹² § 23 Rz 148); Gleiches gilt für eine vermögensverwaltende (Ober-)Personengesellschaft, die an einer gewerblichen (Unter-)Personengesellschaft beteiligt ist (EStR Rz 5831a; Q/S § 23 Rz 20; Peth/Wanke/Wiesner in W/G/W, EStG¹² § 23 Rz 148). Der Anteil an der (Ober-)Personengesellschaft wird dadurch zu einem einheitlichen, einbringungsfähigen Mitunternehmeranteil nach § 12 Abs 2 Z 2. Laut jüngerer Auffassung zur Abfärbetheorie führt nicht nur jede gewerbliche, sondern jede betriebliche Tätigkeit, die neben einer anderen Tätigkeit ausgeübt wird, zu einheitlich gewerblichen Einkünften nach § 2 Abs 4 S 3 EStG (Bergmann, GeS 2011, 86; Jakom⁶/Baldauf § 23 Rz 126). Abweichend allerdings EStR-WE 2010 zu einer neben einer LuF-Tätigkeit ausgeübten Vermögensverwaltung; mangels (geringster) gewerblicher Tätigkeit ist die Mitunternehmerschaft nicht einheitlich als gewerblich nach § 2 Abs 4 S 3 EStG zu beurteilen und es sind für die betriebliche und die vermögensverwaltende Tätigkeit zwei getrennte Feststellungsverfahren nach § 188 BAO durchzuführen (EStR Rz 5064, 5835; kritisch Bergmann, GeS 2011, 86). Für Zwecke des § 12 Abs 2 Z 2 kommt es dadurch zu einer Aufspaltung des Personengesellschaftsanteiles in einen einbringungsfähigen, betrieblichen Mitunternehmeranteil und einen nicht einbringungsfähigen Anteil an einer „vermögensverwaltenden“ Personengesellschaft (Miteigentumsgemeinschaft; EStR Rz 6015 ff).

113

Mitunternehmer ist nach allgemeinem Ertragsteuerrecht, wer Unternehmerwagnis eingeht, dh Unternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko übernimmt. Unternehmerinitiative entfaltet, wer betriebliche Abläufe mitgestaltet, indem er entweder die Geschäfte führt oder Stimmrechte ausübt oder Kontroll- und Widerspruchsrechte wahrnimmt; die Möglichkeit reicht, die tatsächliche Wahrnehmung der zustehenden Rechte ist nicht erforderlich (VwGH 29.6.1995, 94/15/0103; EStR Rz 5805). Unternehmerrisiko übernimmt, wer an den wirtschaftlichen Risiken des Unternehmens teilnimmt; idR zeigt sich dies in der Beteiligung am Gewinn/Verlust, den stillen Reserven und dem Firmenwert, auch in der Haftung für Gesellschaftsschulden (VwGH 23.2.1994, 93/15/0163). Die Mitunternehmerstellung ist nach dem Vorliegen von Unternehmerwagnis insgesamt zu beurteilen; eine (zu) geringe Unternehmerinitiative kann durch höheres Unternehmerrisiko kompensiert werden (zB atypisch stille Beteiligung, dazu VwGH 23.2.1994, 93/150163; EStR Rz 5806, 5816), andererseits ist der Komplementär einer KG als reiner Arbeitsgesellschafter ohne Vermögenseinlage und ohne Teilnahme am Vermögen Mitunternehmer aufgrund der Übernahme der Geschäftsführung und des Risikos der unbeschränkten Haftung (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121-0122; EStR Rz 5811). Ein Mitunternehmeranteil iSd § 12 Abs 2 Z 3 muss laut FV hingegen stets eine Substanzbeteiligung iSe Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven vermitteln, der Anteil eines Arbeitsgesellschafters (ohne Substanzbeteiligung) fällt nicht unter Art III (UmgrStR Rz 705, 718; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1172; kritisch Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 88)

114

Stellungnahme. Die Einschränkung des Mitunternehmeranteiles nach § 12 Abs 2 Z 3 auf Substanzbeteiligungen scheint aufgrund der Vermögensbezogenheit des Grundtatbestandes in § 12 Abs 1 S 1 („eine Einbringung liegt vor, wenn Vermögen tatsächlich übertragen wird“), des sachbezogenen Betriebs- bzw Vermögensbegriffes lt UFS-Rsp (s Rz 75) und aus systematischen Überlegungen (Erhaltung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven des Einbringungsvermögens beim bisherigen Zurechnungssubjekt in Form der Gegenleistungsanteile) gerechtfertigt. Steuerrechtlich ist das Betriebsvermögen nicht der Mitunternehmerschaft als solcher, sondern nach § 24 Abs 1 lit e BAO den einzelnen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen, das Betriebsvermögen der Gesellschaft stellt somit quotenmäßig das Betriebsvermögen der Gesellschafter dar (Gebot der Individualzurechnung; EStR Rz 5907; s unten Rz 117). Nur die Übertragung eines Mitunternehmeranteiles mit Substanzbeteiligung kann daher nach § 24 Abs 1 lit e BAO zu einer quotenmäßigen Übertragung von (Betriebs)Vermögen iSd § 12 Abs 2 führen.

115

Aufgrund des Erfordernisses der tatsächlichen Vermögensübertragung (§ 12 Abs 1 S 1) und der Stichtagsbilanz (§ 12 Abs 2 Z 2) muss die Mitunternehmeranteilseigenschaft sowohl zum Einbringungsstichtag als auch bei Vertragsabschluss vorliegen (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 70, 92; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 73, wonach allerdings der „zugrunde liegende Betrieb“ zu beiden Zeitpunkten vorliegen muss).

116

Gegenstand der Einbringung können Anteile an jeder inländischen oder ausländischen Mitunternehmerschaft sein, insb an Personengesellschaften, GesbR und unechten stillen Gesellschaften. Die Mitunternehmeranteile können sowohl aus dem Privatvermögen als auch aus dem Betriebsvermögen eingebracht werden (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 72, 75). Tritt bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter als Treuhänder des anderen Gesellschafters auf, ist bei Offenlegung der Treuhandschaft gegenüber den Abgabenbehörden die Einbringung der Gesellschaftsanteile als Einbringung eines 100%igen Mitunternehmeranteiles (keine Betriebseinbringung) zu beurteilen (BMF 18.4.2002, SWK 2002, S 466).

117

Bei einer Mitunternehmerschaft erfolgt die Gewinnermittlung nach § 188 BAO in zwei Stufen, auf Ebene der Gesellschaft (iRd Gesellschaftsbilanz) und in einem zweiten Schritt auf Ebene der Gesellschafter unter Berücksichtigung deren persönlicher Verhältnisse (iRd Ergänzungs- und Sonderbilanzen). Zum Gesellschaftsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen Gesamthand- bzw Miteigentum oder im wirtschaftlichen Eigentum der Personengesellschaft stehen; die Zuordnung zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen erfolgt nach den allgemeinen, auch für Einzelunternehmen geltenden Grundsätzen, in die (steuerliche) Gesellschaftsbilanz sind nur Wirtschaftsgüter des notwendigen und - bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG - des gewillkürten Betriebsvermögens aufzunehmen (EStR Rz 5852, 5907f). Steuerrechtlich ist das Betriebsvermögen nicht der Mitunternehmerschaft als solcher, sondern nach § 24 Abs 1 lit e BAO den einzelnen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung zuzurechnen, das Betriebsvermögen der Gesellschaft stellt somit quotenmäßig das Betriebsvermögen der Gesellschafter dar (Gebot der Individualzurechnung; EStR Rz 5907). Der steuerliche Mitunternehmeranteil besteht aus (i) dem Anteil (Quote) des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen (starres und variables Kapitalkonto) einschließlich (ii) allfälliger Mehr- oder Minderwerte einer Ergänzungsbilanz und (iii) seinem Sonderbetriebsvermögen (Sonderbilanz; EStR Rz 5912).

118

Der Mitunternehmeranteil iSd § 12 Abs 2 Z 3 umfasst demnach lt UmgrStR neben dem fixen (starren) Kapitalkonto den variablen Kapitalanteil, Gewinnverrechnungskonten, ausstehende Einlagen, eventuell vorhandene Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II (Fremdkapital aus der entgeltlichen Anschaffung von Mitunternehmeranteilen) sowie das Ergänzungskapital, dh anschaffungsveranlasste Aufwertungsbeträge (UmgrStR Rz 719) oder Mehr- bzw Minderwerte iZm Vorsorgemaßnahmen bei vorangegangenen Verkehrswertezusammenschlüssen nach Art IV (Wiesner/Schwarzinger, UmS 209/34/35/13, SWK 2013, 1486). Das UmgrStG setzt weder ein Mindestausmaß der Beteiligung insgesamt noch ein Mindestausmaß des einzubringenden Mitunternehmeranteils voraus. Art III ist daher auch anwendbar, wenn lediglich ein (Zwerg)Teil des Mitunternehmeranteils eingebracht wird (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 76). Bei der Einbringung von Teilen des Mitunternehmeranteils ist - vor allfälligen rückwirkenden Korrekturen nach § 16 Abs 5 (s Rz 119) - davon auszugehen, dass zum übertragenen Mitunternehmeranteil der der Quote entsprechende Teil des starren Kapitalkontos und der übrigen Bestandteile des Mitunternehmeranteils (variable Kapitalkonten, Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungskapital) gehören (UmgrStR Rz 719). Der BFH hat das dem Mitunternehmer zustehende Recht am Namen der Mitunternehmerschaft als wesentliche Betriebsgrundlage eines Mitunternehmeranteiles beurteilt, wenn dieser in funktionaler Betrachtungsweise für den Betrieb der Mitunternehmerschaft wesentlich ist; die Zurückbehaltung oder bloße Nutzungsüberlassung des Namens könnte demnach der Einbringungsfähigkeit des Mitunternehmeranteiles entgegenstehen (BFH 16.12.2009, I R 97/08, lexinform 17/2010, 6).

119

Der Umfang der übrigen Bestandteile des Mitunternehmeranteils (abgesehen vom starren Kapitalkonto) kann durch Maßnahmen nach § 16 Abs 5 rückwirkend geändert werden. Im Detail s § 16 Rz 128, 142, 160 u 175.

120

Soll anlässlich der Einbringung des gesamten Betriebes einer den Gewinn nach § 5 EStG ermittelnden Mitunternehmerschaft die im Sonderbetriebsvermögen befindliche Liegenschaft dahingehend geteilt werden, dass der Grund und Boden zurückbehalten und das Gebäude mit eingebracht werden, kann dies durch Abschluss eines in die Einbringung integrierten Baurechtsvertrages oder grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages zwischen dem zivilrechtlichen Eigentümer der Liegenschaft (Mitunternehmer) und der übernehmenden Körperschaft erfolgen (UmgrStR Rz 723). Dadurch kommt es hinsichtlich des zurückbehaltenen Grund und Bodens zur Entnahmebesteuerung zum Einbringungsstichtag, während das Betriebsgebäude idR zu Buchwerten auf die übernehmende Körperschaft übergeht (UmgrStR Rz 723; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 85; zu den Anforderungen an den Baurechts- bzw Dienstbarkeitsvertrag s Rz 83).

121

Eine Unterbeteiligung ist eine Beteiligung am Mitunternehmeranteil eines Personengesellschafters (Hauptgesellschafter) auf schuldrechtlicher Basis. Erhält der Unterbeteiligte nur einen Anteil am Gewinn/Verlust des Hauptgesellschafters, erzielt er als bloßer Gläubiger des Hauptgesellschafters Einkünfte aus Kapitalvermögen; bei einer Beteiligung auch an den stillen Reserven und am Firmenwert ist er Mitunternehmer und erzielt betriebliche Einkünfte, wenn der Hauptgesellschafter betriebliche Einkünfte erzielt (sog mitunternehmerische Unterbeteiligung; VwGH 5.3.1979, 2217/78; EStR Rz 5824). Ist die Unterbeteiligung den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft bekannt, besteht die Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten bereits im Verhältnis zur Hauptgesellschaft und ist bei der Gewinnfeststellung der Hauptgesellschaft zu berücksichtigen (VwGH 15.1.1991, 87/14/0053). Ist die Unterbeteiligung nicht bekannt, besteht die Mitunternehmerschaft nur im Verhältnis zum Hauptgesellschafter und muss in einem zweiten Feststellungsverfahren, in welchem der Gewinnanteil des Hauptgesellschafters aus der Hauptgesellschaft verteilt wird, berücksichtigt werden (EStR Rz 5826).

Stellungnahme. Die mitunternehmerische Unterbeteiligung ist als Mitunternehmeranteil iSd § 24 EStG für sich, unabhängig vom Mitunternehmeranteil des Hauptbeteiligten und unabhängig von der Bekanntgabe der Unterbeteiligung, gegenüber der Hauptgesellschaft einbringungsfähig (idS UmgrStR Rz 706, allerdings zum Fruchtgenuss an Mitunternehmeranteilen; weiters UmgrStR Rz 1028, 2. Gliederungspunkt, zur Anteilseinbringung durch den Hauptbeteiligten). Eine Mitwirkung des Hauptbeteiligten kann allerdings aufgrund des Erfordernisses der tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1 geboten sein. Der Hauptbeteiligte wird seinen Mitunternehmeranteil im Grundsatz ohne Mitwirkung des Unterbeteiligten einbringen können, wobei die Fortsetzung der Unterbeteiligung eine Frage der zivilrechtlichen Regelung im Innenverhältnis zwischen Haupt- und Unterbeteiligten und der übernehmenden Körperschaft ist.

122

Besteht der Fruchtgenuss nicht nur am laufenden Gewinn, sondern auch an stillen Reserven und Firmenwert und hat der Fruchtnießer mitunternehmerähnliche Einflussrechte, so ist der Fruchtnießer als Mitunternehmer anzusehen und nicht der FG-Belastete (mitunternehmerischer Fruchtgenuss; dazu EStR Rz 5804 ff, 5828; Doralt, EStG, § 23 Tz 240). Der FG-Berechtigte erzielte originäre Einkünfte als Mitunternehmer, der Mitunternehmeranteil steht in seinem wirtschaftlichen Eigentum. Der FG-Belastete verfügt über keine Mitunternehmereinkünfte und keinen Mitunternehmeranteil, er hat ertragsteuerlich die Stellung eines zivilrechtlichen Treuhänders.

123

Ein FG-Berechtigter, dem der Mitunternehmeranteil nicht zuzurechnen ist (mangels Beteiligung an Firmenwert und Einflussrechten), erzielt nach der älteren Rsp (VwGH 25.6.1969, 1430/68; VwGH 14.6.1978, 1230/77) allein aufgrund seiner Gewinnbeteiligung originäre betriebliche Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft. Voraussetzung ist, dass sich der FG auf den Gewinn bezieht (Nettofruchtgenussrecht oder Gewinnfruchtgenussrecht) und nicht auf sonstige Zahlungen wie zB Umsätze oder Entnahmen (Bruttofruchtgenussrecht). In der jüngeren Rechtsprechung (VwGH 21.7.1998, 98/14/0029) wird die Voraussetzung hinzugefügt, dass der Nettofruchtgenussberechtigte an einem Mitunternehmeranteil selbst Unternehmerinitiative (Einflussmöglichkeiten) im Hinblick auf seinen Gewinnanteil haben muss, so dass er als Mitunternehmer angesehen werden kann. Diese Initiative muss sich nicht aus dem Fruchtgenussrecht selbst, sondern kann sich auch aus anderen Einflussmöglichkeiten wie zB aus einer Geschäftsführerstellung in der Komplementärgesellschaft ergeben (VwGH 21.7.1998, 98/14/0029). Ebenso vertreten die FV (EStR Rz 114, 5828) und die Literatur (Doralt, EStG § 2 Tz 152, § 23 Tz 240; Q/S § 23 Tz 22), dass dem Nettofruchtgenussberechtigten gewisse Einflussrechte (zB Stimmrechte) auf die Einkunftsquelle zustehen müssen (zB Q/S § 23 Tz 22, wonach der Fruchtnießer sämtliche Mitwirkungsrechte des Fruchtgenussbestellers in seiner Person ausüben muss können). Es muss ihm die „Disposition“ über die Einkunftserzielung überlassen sein, was bei gewinnabhängigen Einkünften tendenziell bejaht wird (EStR Rz 118, zu Dividenden). Der Gewinnfruchtgenussberechtigte ist Mitunternehmer, jedoch ohne Substanzbeteiligung und ohne Mitunternehmeranteil. Er erzielt Einkünfte aus einem „fremden Betrieb“ vergleichbar einem Pächter (VwGH 21.7.1998, 98/14/0029) oder Arbeitsgesellschafter. Die Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft sind ertragsteuerlich originär dem Gewinn- oder Nettofruchtgenussberechtigten, der Mitunternehmeranteil dagegen dem FG-Belasteten zuzurechnen; er erzielt daraus zwar keine laufenden Einkünfte, im Falle einer Anteilsveräußerung jedoch einen Veräußerungsgewinn nach § 24 EStG.

124

Bezieht sich ein FG nicht auf Gewinne, sondern auf Einnahmen (Bruttofruchtgenussrecht) oder hat der FG-Berechtigte keinerlei Einflussmöglichkeiten auf die Mitunternehmerschaft, sind die Einkünfte ertragsteuerlich dem FG-Belasteten zuzurechnen. Der FG-Berechtigte erlangt (insoweit) keine Mitunternehmerstellung, der Gewinnanteil verbleibt in diesem Fall steuerlich beim FG-Belasteten, auch wenn der FG-Berechtigte daneben bereits Mitunternehmer der Gesellschaft ist (EStR Rz 5828). Die geleisteten Zahlungen (Bruttoerträge) an den FG-Berechtigten sind Einkommensverwendung, aufgrund von Sondertatbeständen können beim FG-Belasteten Sonderausgabe gem § 18 EStG und beim FG-Berechtigten sonstige Einkünfte gem § 29 EStG vorliegen.

125

Für umgründungssteuerliche Zwecke folgt daraus: Ein mitunternehmerisches Fruchtgenussrecht führt zu einbringungsfähigem Vermögen iSd § 12 Abs 2 Z 2 beim FG-Berechtigten, nicht beim FG-Belasteten. Der FG-Belastete ist einem zivilrechtlichen Treuhänder vergleichbar, seine Mitwirkung bei der Einbringung beschränkt sich auf die Sicherstellung der tatsächlichen Vermögensübertragung iSd § 12 Abs 1 S 1 (UmgrStR Rz 705). Kommt die Gegenleistung formal dem FG-Belasteten zu, ist die abgabenrechtliche Zurechnung des Kapitalanteiles an der übernehmenden Körperschaft (sowie der Ausschüttungen) zum FG-Berechtigten als Einbringenden sicherzustellen, zB durch (fortgesetzte) Ausübung der Herrschaftsrechte an den Gegenleistungsanteilen (UmgrStR Rz 708; BMF 13.6.2001, ecolex 2001, 785).

126

Im Falle eines Netto- oder Gewinnfruchtgenussrechts (keine Beteiligung an stillen Reserven und Firmenwert) reicht laut UmgrStR Rz 706 für die Begründung der Mitunternehmerstellung des Fruchtgenussberechtigten eine Vereinbarung, wonach der Fruchtgenussbesteller „die Stimm- und Kontrollrechte nicht zum Nachteil des Fruchtgenussberechtigten ausüben darf“, aus; lt UmgrStR ist in diesem Fall dem FG-Berechtigten darüber hinaus aber auch der Mitunternehmeranteil selbst als einbringungsfähiges Vermögen zuzurechnen (UmgrStR Rz 706, Beispiel). Die Einbringung des Fruchtgenussrechts für sich (ohne Übertragung auch der formalen Gesellschafterstellung des FG-Bestellers) dürfte lt FV jedoch nicht möglich sein (UmgrStR Rz 706, wonach die Einbringung „nur treuhändig durch den Fruchtgenussbelasteten vorgenommen werden kann“, weil dieser handelsrechtlich die Mitunternehmerstellung besitzt; idS auch UmgrStR Rz 708, wonach die Gegenleistung „formal dem FG-Besteller zukommt“), de facto kommt es damit zum Untergang des FG-Rechts am Mitunternehmeranteil. Ob der fruchtgenussbelastete Anteil in den Händen des FG-Belasteten für sich gleichfalls einbringungsfähiges Vermögen darstellt, wird nicht explizit behandelt, dürfte aber nach den UmgrStR aaO zu verneinen sein.

Stellungnahme. Die Auffassung der FV erscheint unzutreffend. Dem FG-Berechtigten werden zwar die laufenden Einkünfte aus dem Mitunternehmeranteil zugerechnet, er hat aber mangels Vermögensbeteiligung kein wirtschaftliches Eigentum am Mitunternehmeranteil und damit kein einbringungsfähiges Vermögen. Der FG-Belastete ist als wirtschaftlicher Eigentümer des Mitunternehmeranteiles anzusehen und erzielt daraus im Falle der Anteilsveräußerung betriebliche Einkünfte nach § 24 EStG, der Anteil stellt daher bei ihm einbringungsfähiges Vermögen dar. Der steuerliche Einbringungswert ergibt sich aus den ihm zuzurechnenden Kapitalkonten abzüglich allfälliger Gewinnverrechnungskonten für den FG-Berechtigten, vorbehaltene Entnahmen nach § 16 Abs 5 sind dem FG-Belasteten (als Einbringenden) zuzurechnen (aA UmgrStR Rz 708, Zurechnung zum FG-Berechtigten; allg zur Zurechnung von Entnahmen nach § 16 Abs 5 bei Einbringung von fruchtgenussbelasteten Mitunternehmeranteilen BMF 13.6.2001, ecolex 2001, 785). Davon getrennt ist zu beurteilen, ob die Übernahme der Fruchtgenussbelastung durch die übernehmende Körperschaft eine schädliche Gegenleistung iSd § 19 darstellt (s § 19 Rz 9), alternativ kommt eine Fortsetzung des FG an den Gegenleistungsanteilen in Betracht.

127

Ein Bruttofruchtgenussrecht ändert nichts an der Mitunternehmerstellung des FG-Belasteten und an der Zurechnung und Einbringungsfähigkeit seines Mitunternehmeranteiles, weil eine bloße Einkommensverwendung vorliegt (UmgrStR Rz 705). Vorbehaltene Entnahmen nach § 16 Abs 5 sind dem FG-Belasteten zuzurechnen (UmgrStR Rz 705). Davon getrennt ist zu beurteilen, ob die Übernahme der Fruchtgenussbelastung durch die übernehmende Körperschaft eine schädliche Gegenleistung iSd § 19 darstellt (s § 19 Rz 9), alternativ kommt eine Fortsetzung des FG an den Gegenleistungsanteilen in Betracht.

128

Weitere Anwendungsvoraussetzung ist das Vorliegen einer steuerlichen Bilanz der Mitunternehmerschaft zum Einbringungsstichtag; der Begriff der Stichtagsbilanz entspricht jenem in § 12 Abs 2 Z 1 (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 95; Hügel in H/M/H § 15 Rz 5; s oben Rz 102), sie umfasst allerdings auch Ergänzungsbuchwerte der Mitunternehmer (insb aus Anteilserwerben) und das Sonderbetriebsvermögen (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 96). Wird ein Mitunternehmeranteil auf einen vom Regelbilanzstichtag abweichenden Stichtag eingebracht, obliegt es dem einbringenden Mitunternehmer, die Erstellung einer Bilanz der Mitunternehmerschaft auf diesen Stichtag zu erwirken (UFS 7.6.2011, RV/0166-G/07; Rabel in H/W/B § 12 Rz 96; Hügel in H/M/H § 12 Rz 95; kritisch Hirschler/Sulz/Oberkleiner, UFSjournal 2011, 414). Ist der MU-Anteil Bestandteil eines einzubringenden (Teil)Betriebes, ist die Bilanz des (Teil)Betriebes ausreichend, eine Bilanz für die Mitunternehmerschaft ist in diesem Fall nicht erforderlich (Wiesner/Schwarzinger, UmS 140/01/03, SWK 2003, S 23; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 77; Mühlehner in H/M/H § 24 Rz 4; vgl auch UmgrStR Rz 92 zur Verschmelzung); analog sollte bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen an doppelstöckigen Mitunternehmerschaften lediglich eine Stichtagsbilanz der Ober-Mitunternehmerschaft, nicht jedoch der Unter-Mitunternehmerschaft(en) erforderlich sein (idS Wiesner/Schwarzinger, UmS 140/01/03, SWK 2003, S 23, wonach die Stichtagsbilanz aus „rechtlichen, faktischen und verwaltungsökonomischen Gründen“ entfallen kann). Die fehlende Stichtagsbilanz der (Unter-)Mitunternehmerschaft wird daher kein Anwendungshindernis für Art III darstellen; sofern dadurch eine taggenaue Ergebnisabgrenzung zum Einbringungsstichtag nicht möglich ist (insb bei unterjährigem Einbringungsstichtag), wird analog UmgrStR Rz 92 das Jahresergebnis der (Unter-)Mitunternehmerschaft im Wege der Schätzung auf den Einbringenden und die übernehmende Körperschaft aufzuteilen sein. Zur Ergebnisabgrenzung s allg § 14 Rz 6 ff.

129

Es sind folgende Arten von Einbringungen zu unterscheiden:

• Betriebseinbringung durch die Betriebs-GmbH,

• Einbringung des stillen Gesellschaftsanteils in eine andere GmbH,

• Einbringung des stillen Gesellschaftsanteils in die Betriebs-GmbH.

Wird der Betrieb der Betriebs-GmbH (Inhaberin des Handelsgewerbes) in eine andere GmbH unter Fortsetzung der stillen Gesellschaft mit der übernehmenden GmbH eingebracht, liegt keine Betriebseinbringung, sondern eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils durch die Betriebs-GmbH vor. Ertragsteuerlich besitzt die Betriebs-GmbH im Ausgangspunkt nämlich keinen Betrieb, sondern einen Mitunternehmeranteil an der GmbH & atypisch stillen Gesellschaft (entgegen der steuerlichen Beurteilung als Mitunternehmeranteils-Einbringung liegt gesellschaftsrechtlich sehr wohl eine Betriebsübertragung zwischen den beiden GmbH vor). Auf Ebene der Mitunternehmerschaft handelt es sich um keinen Umgründungsvorgang, sondern lediglich um einen Gesellschafterwechsel. Wird die atypisch stille Beteiligung durch Mitunternehmeranteilseinbringung in eine andere GmbH eingebracht, liegt auf Ebene der Mitunternehmerschaft keine Umgründung, sondern lediglich ein Gesellschafterwechsel hinsichtlich des atypisch stillen Gesellschafters vor. Wird die Beteiligung des atypisch stillen Gesellschafters hingegen in die Betriebs-GmbH eingebracht, erlischt die atypisch stille Gesellschaft und der Betrieb geht steuerlich von der Mitunternehmerschaft auf die GmbH über (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 78 ff mwN).

4. Kapitalanteile

130

Als einbringungsfähige Kapitalanteile gelten (i) Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Vergleichbarkeit ist anhand der Gesellschaftsformen des österreichischen Gesellschaftsrechts zu beurteilen; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 89; Gröhs, ÖStZ 1985, 307 ff) und (ii) Anteile an ausländischen Gesellschaften laut Katalog des Anhangs zu Art 3 der FRL in der jeweils geltenden Fassung (§ 12 Abs 2 Z 3). Unter letztere Tatbestandsgruppe fallen somit auch Anteile an ausländischen hybriden Gesellschaften, die aus österreichischer Sicht als (steuerlich transparente) Personengesellschaften zu sehen sind (zB slowakische KS), die Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft ist keine Voraussetzung (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 89; offenkundig auch UmgrStR Rz 729).

131

Als Voraussetzung für die Einbringungsfähigkeit von Kapitalanteilen an den vorgenannten Gesellschaften bestehen zwei alternative Tatbestände:

132

Nach dem ersten Tatbestand in § 12 Abs 2 Z 3 S 1 müssen die Kapitalanteile „mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals oder des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile umfassen“. Daraus folgt, dass nicht nur Anteile am Nennkapital (Aktien, Geschäftsanteile einer GmbH oder Genossenschaft) einbringungsfähig sind, sondern auch Anteile am Surrogatkapital (Substanzgenussrechte und Partizipationskapitalanteile iSd § 8 Abs 13 Z 1 KStG). Kapitalanteile und Anteile am Surrogatkapital können voneinander unabhängig eingebracht werden (UmgrStR Rz 728). Der Begriff „rechnerischer Wert“ ist dahingehend auszulegen, dass die 25%ige Anteilsquote von der Gesamtsumme des Nennkapitals (Grund- oder Stammkapital) und des Surrogatkapitals berechnet wird. Das Erfordernis der 25%igen Mindestquote wird damit begründet, dass nur in diesem Fall eine funktionelle Ähnlichkeit des Kapitalanteiles mit einem Betrieb gegeben ist (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 93 f). Die Stimmrechtsquote ist idZ unbeachtlich, auch zB stimmrechtslose Vorzugsaktien sind einbringungsfähig (Hügel in H/M/H § 12 Rz 101; ungleich § 12 Abs 2 Z 3 S 1 zweiter Tatbestand, s Rz 135). Folgende Einbringungsvarianten sind denkbar:

• Einbringung einer mindestens 25%igen Nominalkapitalbeteiligung, unabhängig vom Umfang eines zusätzlich bestehenden Surrogatkapitals und des damit verbundenen rechnerischen Wertes des Gesamtkapitals,

• Einbringung eines mindestens 25%igen Surrogatkapitalanteiles am rechnerischen Wert des Gesamtkapitals (Nominalkapital und Surrogatkapital),

• Einbringung einer 25% nicht erreichenden Nominalkapitalbeteiligung und einer Surrogatkapitalbeteiligung an der gleichen Körperschaft, die gemeinsam einen mindestens 25%igen Anteil am rechnerischen Wert des Gesamtkapitals ergeben (UmgrStR Rz 731).

133

Es muss nicht die gesamte Beteiligung in den Einbringungsvorgang einbezogen werden, sofern eine 25%ige Mindestquote übertragen wird (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 23). Lt FV ist die unmittelbare (zivilrechtliche) Gesellschafterstellung des Einbringenden nicht erforderlich, maßgebend ist die abgabenrechtliche Zurechnung des Kapitalanteils zum Einbringenden (BMF 17.1.1994, SWK 1994, A 303). Die Einbringung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (GesBR, OG oder KG), die ihrerseits Kapitalanteile iSd § 12 Abs 2 Z 3 hält, kann unter Art III fallen, sofern der auf den Einbringenden gemäß Quotenzurechnung (§ 24 Abs 1 lit e BAO) entfallende Kapitalanteil die 25%ige Mindestquote erfüllt (BMF 17.1.1994, SWK 1994, A 303; idS auch UmgrStR Rz 726; Rabel in H/W/B¹ § 12 Rz 108). Zur Anwendbarkeit des § 12 Abs 2 Z 3 S 1 zweiter Tatbestand (Vermittlung oder Erweiterung der Stimmrechtsmehrheit) auf mittelbare Kapitalanteilseinbringungen s Rz 135.

134

Bei Einbringungen durch vermögensverwaltende Personengesellschaften (GesbR, OG oder KG) ist lt FV Einbringender nicht die Personengesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter als steuerlicher Miteigentümer des Kapitalanteils. Der Gesellschafter muss daher die quantitativen und qualitativen Erfordernisse des § 12 Abs 2 Z 3 erfüllen (UmgrStR Rz 726 mit folgendem Beispiel: An der GmbH X sind A mit 5%, B mit 10% und C mit 12% beteiligt. A, B und C gründen eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, auf die die Anteile übertragen werden. Die Personengesellschaft kann den 27%igen Kapitalanteil an der GmbH X nicht nach Art III einbringen, sofern die Anteile nicht bei der übernehmenden Körperschaft zur Stimmrechtsmehrheit nach § 12 Abs 2 Z 3 S 1 zweiter Tatbestand führen; glA Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1173; Walter⁹ Rz 346a; offenbar auch Rabel in H/W/B § 12 Rz 106; aA Wiesner/Schwarzinger, UmS 1/2000, SWK 2000, S 650, wonach sich die Anteilsbesitzer zwecks Herstellung einer 25%-Beteiligung auch bloß kurzfristig zB iRd Einbringungsvertrages zu einer GesbR verbinden können). Aufgrund des Abstellens auf die Miteigentumsgemeinschaft gilt bei einer gewerblichen Mitunternehmerschaft der Durchgriff auf den Gesellschafter bei der Beurteilung des Beteiligungsausmaßes nicht (UmgrStR Rz 726).

Stellungnahme. Die Unterscheidung ist zwecks Vermeidung einer Umgehung der 25%igen Beteiligungssschwelle nachvollziehbar, kann aber rechtsdogmatisch nicht überzeugen. Der Gesetzestext des § 12 Abs 2 Z 3 stellt hinsichtlich der 25%-Grenze in keiner Weise auf den Begriff des Einbringenden ab, auch ist der Begriff des Einbringenden nicht (zwingend) iSd ertragsteuerlichen Einkünfte- bzw Vermögenszurechnungssubjekts zu sehen. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gilt als Einbringender zB im Bereich des Gegenleistungsrechts nach § 19 (s § 19 Rz 47) oder der Verkehrsteuerbegünstigung nach § 22 (s Rz 236; allg zum Begriff des Einbringenden s unten Rz 223 ff). Naheliegender ist, dass sich die 25%-Grenze auf das Ausmaß der übertragenen Anteile je Einbringungsvorgang bezieht und aus den vorgenannten Gesetzesstellen ist ableitbar, dass auch eine Einbringung durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft als ein „einheitlicher“ Einbringungsvorgang zu werten ist (idS Wiesner/Schwarzinger, UmS 1/2000, SWK 2000, S 650).

135

Einbringungsfähig sind nach § 12 Abs 2 Z 3 S 1 zweiter Tatbestand ferner Kapitalanteile, die „der übernehmenden Körperschaft für sich oder gemeinsam mit ihr bereits vor der Einbringung gehörenden Anteilen unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft [...] vermitteln oder erweitern“. Der zweite Tatbestand wurde iRd EU-StAnpG (BGBl 1994/681) zur Umsetzung des Anteilstausches nach Art 2 lit d FRL eingeführt (ErlRV 1701 BlgNR 18. GP, 8). Der Begriff „Mehrheit der Stimmrechte“ ist rein quantitativ iSd einfachen Stimmrechtsmehrheit (mehr als 50% der auf die stimmberechtigten Gesellschaftsanteile entfallenden Stimmrechte) zu verstehen, etwaige höhere Mehrheitserfordernisse für Gesellschafterbeschlüsse in der Zielgesellschaft kraft gesetzlicher oder gesellschaftsvertraglicher Sonderregelungen sind unbeachtlich (UmgrStR Rz 732; Hügel in H/M/H § 12 Rz 107; Rabel in H/W/B¹ § 12 Rz 111 ff;). Unbeachtlich ist die Kapitalquote der eingebrachten oder von der übernehmenden Körperschaft bereits vor der Einbringung gehaltenen Anteile (Rabel in H/W/B¹ § 12 Rz 111; Hügel in H/M/H § 12 Rz 106); einbringungsfähig ist daher auch zB ein Zwerganteil mit entsprechendem Mehrstimmrecht (Hügel in H/M/H § 12 Rz 107). Ferner können gemeinsam mit den Stimmrechtsanteilen auch stimmrechtslose Anteile oder Substanzgenussrechte miteingebracht werden (BMF 15.5.2002, SWK 2002, S 560; Wiesner/Schwarzinger, UmS 32/6/01, SWK 2001, S 225; Huber in H/W/B¹⁰ § 32 Rz 51; Rabel in H/W/B¹ § 12 Rz 112 FN 205).

135a

Laut Gesetzestext muss der übernehmenden Gesellschaft die unmittelbare Stimmrechtsmehrheit zukommen. Das Unmittelbarkeitserfordernis dürfte von Art 2 lit b FRL (dessen Umsetzung § 12 Abs 2 Z 3 S 1 zweiter Tatbestand dient, s Rz 135) zwar gedeckt sein (Tumpel, Harmonisierung 160; Furherr/Huber, IntUmgr 65), ist aber vor dem Hintergrund, dass Art 2 lit d FRL bloß die Verhinderung der Zwischenschaltung von Tochtergesellschaften zum Ziel haben dürfte (Tumpel, Harmonisierung 160; Furherr/Huber, IntUmgr 65) weit auszulegen. Lt Literatur sind demnach über zwischengeschaltene Gesellschaften gehaltene Stimmrechtsquoten unbeachtlich (Rabel in H/W/B¹ § 12 Rz 111; Hügel in H/M/H § 12 Rz 108). Ferner soll die Einbringung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, über die Minderheitskapitalanteile gehalten werden, nur dann unter § 12 Abs 2 Z 3 S 1 zweiter Tatbestand fallen, wenn es infolge der Einbringung zur Anwachsung der Personengesellschaft auf die übernehmende Körperschaft und folglich zur Vermittlung bzw Erweiterung der unmittelbaren Stimmrechtsmehrheit an der Zielkapitalgesellschaft kommt (Aman, ÖStZ 1995, 255 [257]). Im Übrigen wird das Unmittelbarkeitserfordernis aber nicht mit der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung gleichzusetzen sein, sondern iSe gemeinschaftsrechtskonformen Interpretation jegliche Form des wirtschaftlichen Eigentums an Kapitalanteilen erfassen, weil anderenfalls § 12 Abs 2 Z 3 S 1 in unzulässiger Weise strengere Anforderungen als die FRL stellen würde (vgl ErlRV 1701 BlgNR 18. GP, 8, zur Umsetzung der FRL). Die Einbringung der Treugeberstellung vermittelt daher der übernehmenden Körperschaft in gleicher Weise „unmittelbar“ Stimmrechte in Bezug auf die Treuhandanteile (vgl Ritz, BAO § 24 Rz 13 zum wirtschaftlichen Eigentum des Treugebers) wie die Einbringung eines Fruchtgenussrechts, sofern dem Fruchtnießer das wirtschaftliche Eigentum an den FG-belasteten Kapitalanteilen zugerechnet werden kann (s allg zum Fruchtgenuss § 12 Rz 97 ff).

135b

Bei Einbringung von Minderheitsanteilen müssen laut FV die der übernehmenden Gesellschaft bereits „vor der Einbringung gehörenden“ Anteile, die zur Vermittlung oder Erweiterung der Stimmrechtsmehrheit (und somit zur Herstellung der Einbringungsfähigkeit der Minderheitsanteile) herangezogen werden, der übernehmenden Körperschaft bereits zum Einbringungsstichtag zurechenbar sein (UmgrStR Rz 733, als Begründung werden die Rückwirkungsfiktion und die analoge Anwendbarkeit des Zurechnungserfordernisses für die Einbringenden nach § 13 Abs 2 auf die übernehmende Körperschaft angeführt; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1173). Lt Literatur kommt es bei rückwirkenden Einbringungen lediglich auf die Beteiligungsverhältnisse bei Abschluss des Einbringungsvertrages an (arg „vor der Einbringung“), womit auch solche Anteile an der Zielgesellschaft einzurechnen sind, die die übernehmende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum bis vor Abschluss des Einbringungsvertrages erworben hat (Rabel, ÖStZ 2008, 116; Walter⁹ Rz 346; Wolf, SWK 2009, S 887).

136

Auch die Einbringung von Kapitalanteilen, die jeweils unter 25% liegen, durch mehrere Anteilsinhaber der Zielgesellschaft ist nach § 12 Abs 2 Z 3 S 1 zweiter Tatbestand möglich, wenn dadurch der übernehmenden Körperschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der Zielgesellschaft insgesamt erst vermittelt wird. Die FV fordert als Voraussetzung, dass die Anteilsinhaber „in einem einheitlichen Vertragswerk auf ein und denselben Stichtag einbringen“ (UmgrStR Rz 732, 3. Gliederungspunkt). Die individuellen Einbringungen müssen demnach zwar nicht auf Grundlage eines einheitlichen Einbringungsvertrages (Vertragsurkunde) erfolgen (UmgrStR Rz 732 idF vor WE 2013 e contrario, wo noch ein einheitlicher „Einbringungsvertrag“ gefordert wurde), allerdings offenbar durch eine Art „Rahmenvertrag“ in Beziehung zueinander gesetzt werden, womit auch alle Anteilsinhaber, die nach § 12 Abs 2 Z 3 S 1 zweiter Tatbestand einbringen wollen, Parteien des Rahmenvertrages sein müssten (lt Wiesner/Schwarzinger, UmS 207/27/13, SWK 2013, 1204, sind die individuellen Einbringungsverträge in einem „Vertragspaket“ zusammenzufassen). Lt Gesetzesmaterialien sind dagegen „alle auf einen Stichtag bezogenen Übertragungen als Einheit zu sehen“ (ErlRV 1701 BlgNR 18. GP, 8), ohne weitere Voraussetzungen wie zB ein einheitliches Vertragswerk (unter Einbeziehung aller Einbringenden) oder eine gleichzeitige zivilrechtliche Durchführung der Einbringungen (Rabel in H/W/B¹ § 12 Rz 114; Hügel in H/M/H § 12 Rz 105). Im Ergebnis wären demnach Minderheitsanteile für sich einbringungsfähig, wenn sie in Zusammenschau mit (i) weiteren, auf denselben Stichtag eingebrachten und/oder (ii) von der übernehmenden Körperschaft bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages anderweitig erworbenen Anteilen (s Rz 135) der übernehmenden Körperschaft die Stimmrechtsmehrheit an der Beteiligungsgesellschaft vermitteln. Zur Kritik an UmgrStR Rz 732, 3. Gliederungspunkt, aus EU-rechtlicher Sicht s Rz 139.

137

Die Einbringungsfähigkeit ist unabhängig davon gegeben, ob der Kapitalanteil dem notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen oder dem außerbetrieblichen Vermögen des Einbringenden zuzurechnen ist und ob der Kapitalanteil einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder einer Körperschaft gehört (UmgrStR Rz 726). Bei betriebszugehörigen Kapitalanteilen ist grundsätzlich zu unterscheiden, ob die Kapitalanteilseinbringung isoliert nach § 12 Abs 2 Z 3 oder iRe (Teil)Betriebseinbringung nach § 12 Abs 2 Z 2 erfolgt. Unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben sich insb dahingehend, dass im erstgenannten Fall das Wahlrecht der Einbeziehung von anschaffungsbedingtem Fremdkapital nach § 12 Abs 2 Z 3 S 3 offensteht (Wiesner/Schwarzinger, UmS 175/23/24/11, SWK 2011, S 855; s unten Rz 141), im zweitgenannten Fall das Instrumentarium nach § 16 Abs 5 zur Veränderung des Einbringungsvermögens (zB rückbezogenes Zuordnen des Kapitalanteiles zum bzw Zurückbehalten aus dem übertragenen Teilbetrieb, jedoch unter Beachtung des Verknüpfungszusammenhanges zwischen Aktiva und im Finanzierungszusammenhang stehenden Passiva; s § 16 Rz 61 ff).

138

Nach der FRL fällt dieser Vorgang grundsätzlich unter die Regelungen des Anteilstausches nach Art 2 lit d FRL, wofür als Rechtsfolge das Unterbleiben der Veräußerungsgewinnbesteuerung beim Einbringenden nach Maßgabe des Art 8 Abs 1 FRL (Besteuerungsverbot) vorgesehen ist (Furherr/Huber, IntUmgr 67; s oben Rz 60).

139

Der sachliche Anwendungsbereich des § 12 Abs 2 Z 3 geht zum Teil über Art 2 lit d FRL hinaus. Zusätzlich zum Kriterium des Art 2 lit d FRL (Vermittlung oder Erweiterung der Stimmrechtsmehrheit) ist nach Art III auch ein Viertel des Gesamtkapitals bzw des rechnerischen Werts der Gesamtanteile einbringungsfähig (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 90; Tumpel, Harmonisierung 234). Des Weiteren sieht Art 10a Abs 1 FRL die Berechtigung der Mitgliedstaaten vor, bei einer transparenten gebietsfremden erworbenen Gesellschaft (Beteiligungsgesellschaft) die FRL nicht anzuwenden (Opting Out) und eine Veräußerungsgewinnbesteuerung vorzunehmen, jedoch unter Anrechnung einer fiktiven Veräußerungsgewinnsteuer des Ansässigkeitsstaates der Beteiligungsgesellschaft (vgl Furherr/Huber, IntUmgr 76 f). Österreich hat von dieser Option nicht Gebrauch gemacht (Furherr/Huber, IntUmgr 107). Kritisch zu sehen sind hingegen die Anforderungen der FV an die Zusammenfassung mehrer (jeweils unter 25% liegender) Anteilseinbringungen, wenn dadurch der übernehmenden Körperschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der Zielgesellschaft vermittelt wird. Laut FV haben die Einbringungen in einem einheitlichen Vertragswerk und auf denselben Stichtag zu erfolgen (UmgrStR Rz 732), lt hA müssen nach der FRL die Minderheitsanteile lediglich in einem wirtschaftlichen Vorgang (Gesamtplan) eingebracht werden (Furherr/Huber, IntUmgr 65 mwN).

140

Der persönliche Anwendungsbereich des Art III ist zu eng gefasst. Nach Art 2 lit d FRL ist für die Anwendbarkeit des Art 8 Abs 1 FRL (Besteuerungsverbot) ausreichend, dass die erworbene und die erwerbende Gesellschaft in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind, die Person des Einbringenden ist beliebig (Furherr/Huber, IntUmgr 112 mwN). Insb die Entstrickungsbesteuerung nach § 16 Abs 1 S 2 für Exporteinbringungen durch natürliche Personen oder Drittlandsangehörige und die Zwangsaufwertung nach § 16 Abs 2 Z 2 für Drittlandsangehörige können gegen die FRL verstoßen (Hügel in H/M/H, § 16 Rz 84; Furherr/Huber, IntUmgr 112 mwN).

141

In der Stammfassung begünstigte § 12 Abs 2 Z 3 ausschließlich die Einbringung von Kapitalanteilen, die Miteinbringung anderer Wirtschaftsgüter war nicht möglich. Mit AbgÄG 1996 (BGBl I 1996/797) wurde Z 3 um einen neuen S 2 erweitert, der unter bestimmten Vorausetzungen die Möglichkeit der Miteinbringung von Fremdkapial eröffnet (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 115; Sulz, FJ 1998, 52). Nach § 12 Abs 2 Z 3 S 2 zählt „zum Begriff des Kapitalanteiles [...] bei vertraglicher Einbeziehung auch der am Einbringungsstichtag ausstehende Teil des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung des einzubringenden Anteiles aufgenommenen Fremdkapitals“. Die Gesetzesmaterialien führen dazu aus, dass „die Einbringung von Kapitalanteilen mangels Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit bisher auf den Anteil selbst beschränkt gewesen [ist]. Mit der Erweiterung der Z 3 soll erreicht werden, daß Verbindlichkeiten, die nachweisbar ausschließlich auf die Anschaffung des Anteiles zurückzuführen sind, miteingebracht werden können. Diese als Option ausgestaltete Erweiterung bringt den Vorteil, daß der Wert der Sacheinlage im Falle des Ansatzes der Verbindlichkeit vermindert werden kann und bei Gewährung von Anteilen im Umtauschverhältnis Berücksichtigung findet oder bei Verzicht auf die Gewährung von Anteilen als geringerer Nettosacheinlagewert auf die bestehende Beteiligung aktiviert wird“ (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 23).

141a

Als Voraussetzung muss das Fremdkapital zunächst im Zusammenhang mit der „Anschaffung“ des einzubringenden Kapitalanteiles stehen. Der Anschaffungsbegriff umfasst zumal den entgeltlichen Erwerb bereits existenter Wirtschaftsgüter und damit sämtliche Vorgänge (Aufwendungen), die zu Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten führen (Sulz, FJ 1998, 52 [53f]); des Weiteren Einlagentatbestände, worunter neben tatsächlich geleisteten Einlagen des Gesellschafters auch einklagbare Einlageversprechen fallen (BMF 21.8.1997, ecolex 1998, 74; BMF 16.2.1998, RdW 1998, 238; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 119). Einbringungsfähig sind somit ua Verpflichtungen aus Gegenleistungsrenten, während Verpflichtungen aus Unterhaltsrenten mangels Zusammenhang mit einem Anschaffungsvorgang nicht einbringungsfähig sind (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 118). Der Begriff „Fremdkapital“ ist in einem weiten bilanztechnischen Sinn zu interpretieren und erfasst grundsätzlich Verbindlichkeiten, Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungen (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 118; Sulz, FJ 1998, 52 [54]). Das Fremdkapital muss allerdings „ausschließlich“ zur Anschaffung des eingebrachten Kapitalanteiles „aufgenommen“ worden sein (Ausschließlichkeit der Anschaffungsbezogenheit). Demnach muss die Schuld anlässlich bzw im Zuge der Anschaffung entstehen (arg „aufgenommen“). Zum Anschaffungszeitpunkt bereits bestehende oder erst danach aufgenommene Verbindlichkeiten sind grundsätzlich nicht einbringungsfähig (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 96), ausgenommen nachträglich aufgenommenes Fremdkapital iZm Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten (zB spätere Kaufpreiserhöhung; Sulz, FJ 1998, 52 [54]) und ggf nachträgliches Fremdkapital, das explizit und nachweisbar der Substitution von für die Anschaffung verwendeten Eigenmitteln dient (idS VwGH 20.10.2010, 2007/13/0085, zum Abzugsverbot nach § 12 Abs 2 KStG; dazu Polster-Grüll/Pucher in Achatz ua Unternehmensbesteuerung 389 [405]). Wegen der Bezugnahme auf „aufgenommenes Fremdkapital“ wird die Übertragungsfähigkeit von Schuldpositionen, die auf zum Einbringungsstichtag offene Zinsen entfallen, bezweifelt (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 117; ablehnend Sulz, FJ 1998, 52 [54]), Das Fremdkapital darf des Weiteren nicht der Finanzierung auch anderer Maßnahmen dienen (arg „ausschließlich“; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 117, wonach ein gemischt verwendeter Kredit zur Gänze nicht einbringungsfähig ist; glA Sulz, FJ 1998, 52 [54]). Laut FV sind allerdings später durchgeführte Umschuldungsmaßnahmen der ursprünglichen Finanzierungsschuld unschädlich (UmgrStR Rz 736). Nur der „am Einbringungsstichtag noch ausstehende Teil“ des Fremdkapitals kann miteingebracht werden. Die Einbringungsfähigkeit von wiederaufgebauten Schuldpositionen (Verbindlichkeiten, die durch die Anschaffung des einzubringenden Kapitalanteils zwar verursacht, zwischenzeitig jedoch zum Teil getilgt und vor dem Einbringungsstichtag in ihrem Ausmaß wiederum erhöht wurden) wird überwiegend abgelehnt (Sulz, FJ 1998, 52 [53]; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 116; offen W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 96). Tilgungen des Einbringenden nach dem Einbringungsstichtag (bzw im Rückwirkungszeitraum) kürzen das einbringungsfähige Fremdkapital allerdings nicht; aufgrund der Rückwirkungsfiktion sind die Tilgungen der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen und führen zu einer Verrechnungsforderung des Einbringenden gegenüber der übernehmenden Körperschaft (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 116; Sulz, FJ 1998, 52 [53]). Von praktischer Bedeutung ist § 12 Abs 2 Z 3 S 2 vor allem für erwerbsbedingt aufgenommene Fremdfinanzierungen und zum Einbringungsstichtag offene Kaufpreisverbindlichkeiten (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 118; Sulz, FJ 1998, 52 [54]) sowie offene Verbindlichkeiten aus Einlagentatbeständen (BMF 21.8.1997, ecolex 1998, 74, zu Verbindlichkeiten aus Einlageversprechen; BMF 16.2.1998, RdW 1998, 238, zu fremdfinanzierten Einlagen; zur Sonderregelung für Einlagenverbindlichkeiten nach § 12 Abs 2 Z 3 S 3 s Rz 145).

141b

Die Mitübertragung von Anschaffungsverbindlichkeiten bedarf einer speziellen Regelung im Einbringungsvertrag; wird von dem Wahlrecht im Einbringungsvertrag nicht ausdrücklich Gebrauch gemacht, gilt die Verbindlichkeit als nicht miteingebracht (UmgStR Rz 735). Das Zurückbehalten der Verbindlichkeit stellt keine Maßnahme nach § 16 Abs 5 dar, die Verpflichtung zur zusammenhängenden Behandlung von Aktivum und Passivum nach § 16 Abs 5 (Verknüpfungsregelung in § 16 Abs 5 Z 3 und 4) oder nach allgemeinem Steuerrecht ist ohne Bedeutung (UmgrStR Rz 735 mit Hinweis, dass § 16 Abs 5 nicht auf Kapitalanteile anwendbar ist und darüber hinaus § 12 Abs 2 Z 3 S 2 als lex specialis zu sehen ist; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 95). Das Wahlrecht der Miteinbeziehung der Finanzierungsverbindlichkeit besteht sowohl bei (isolierten) Kapitalanteilseinbringungen aus dem Betriebsvermögen als auch aus dem Privatvermögen (Wiesner/Schwarzinger, UmS 175/23/24/11, SWK 2011, S 855) und kann entweder für die gesamte (ausstehende) Verbindlichkeit oder nur für einen Teil davon ausgeübt werden (UmgrStR Rz 735; Wiesner/Schwarzinger, UmS 173/20/21/11, SWK 2011, S 756, wonach aufgrund dieses Wahlrechts das mitzuübertragende Fremdkapital stets zu beziffern ist).

142

Als unmittelbare Rechtsfolge der Miteinbeziehung zählt die Finanzierungsverbindlichkeit nach § 12 Abs 2 Z 3 S 1 „zum Begriff des Kapitalanteiles“. Für den Bereich des Art III kommt es somit zu einer Erweiterung des Kapitalanteilsbegriffs; er umfasst neben dem eigentlichen Kapitalanteil auch die einbezogene Anschaffungsverbindlichkeit, diese wird zu einem Bestandteil des Kapitalanteiles (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 115; Hofbauer-Steffel/Stetsko, taxlex 2008, 427). Bei Einbringungen aus dem Privatvermögen kommt es durch die Miteinbeziehung zur Transformation des Fremdkapitals von einer bis dahin steuerlich unerheblichen Finanzierungsentscheidung in ein zweites (negatives) Wirtschaftsgut, welches mit dem Kapitalanteil ieS ebenso eingebracht wird (Hofbauer-Steffel/Stetsko, ecolex 2008, 427). Zu den Auswirkungen des erweiterten Kapitalanteilsbegriffes auf die Bewertungsregelung für den Einbringenden (§ 17 Abs 1) s § 17 Rz 24, für die übernehmende Körperschaft (§ 18 Abs 1 Z 2) s § 18 Rz 32 und für die Gegenleistungsanteile (§ 20) s § 20 Rz 9.

143

Wird die Anschaffungsverbindlichkeit zurückbehalten, besteht lt FV für diese Verbindlichkeit kein unmittelbarer Zusammenhang mehr mit der Anschaffung der eingebrachten Kapitalanteile (UmgrStR Rz 737; KStR Rz 1218) und lebt dieser laut hA auch nicht in den Gegenleistungsanteilen wieder auf (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 120 mwN; Zöchling in Kirchmayr/Mayr, Konzernfinanzierung 25 [29]). Bei Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist der Zinsaufwand ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag als Betriebsausgabe abzugsfähig (keine Anwendbarkeit der § 20 Abs 2 EStG, 12 Abs 2 oder 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG beim Einbringenden; UmgrStR Rz 737; KStR Rz 1287 [ex-Rz 1218]; Wiesner/Schwarzinger, UmS 173/20/21/11, SWK 2011, S 765; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 120 mwN; Walter⁹ Rz 348; zum Wegfall des Abzugsverbots für Konzernerwerbe nach § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG beim Einbringenden vgl Puchner, taxlex 2011, 86; Mayr, RdW 2011, 52 [54]). Bei Zugehörigkeit zum außerbetrieblichen Bereich fallen die Zinsen nach allgemeinen Grundsätzen im Regelfall unter das Abzugsverbot nach § 20 Abs 2 EStG (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 120; Schwarzinger/Wiesner, ÖStZ 1995, 345 [349]; Walter⁹ Rz 348); die UmgrStR Rz 737 verweisen idZ weiters auf den Fall einer Betriebseinbringung durch eine natürliche Person oder Personengesellschaft samt betriebszugehörigem Kapitalanteil unter Zurückbehaltung der Anschaffungsverbindlichkeit und führen aus, dass der Zinsaufwand im Hinblick auf die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Privatvermögen auch zu keinen (nachträglichen) Betriebsausgaben nach § 32 EStG führt (UmgrStR Rz 737).

Stellungnahme. Bei dem in UmgrStR Rz 737 angesprochenen Fall handelt es sich allerdings nicht um eine Kapitalanteilseinbringung nach § 12 Abs 2 Z 3, sondern um eine Betriebseinbringung nach § 12 Abs 2 Z 1 unter Zurückbehalten einer Verbindlichkeit nach § 16 Abs 5 Z 3.

144

Bei Mitübertragung der Verbindlichkeit richtet sich die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen bei der übernehmenden Körperschaft nach § 12 Abs 2 iVm 11 Abs 1 Z 4 KStG (UmgrStR Rz 737; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 95 ff; Wiesner/Schwarzinger, UmS 173/20/21/11, SWK 2011, S 765; Walter⁹ Rz 348). Seit BudBG 2011 (BGBl I 2010/111) stellt sich die Frage, ob und bejahendenfalls unter welchen Voraussetzungen das Abzugsverbot nach § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG (fremdfinanzierter Beteiligungserwerb von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder beherrschenden Gesellschafter; vgl Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr Art 60 Z 5 BBG 2011 Tz 11 ff) den Zinsabzug bei der übernehmenden Körperschaft verhindert. Denkbar ist eine auf die Verhältnisse der übernehmenden Körperschaft bezogene Beurteilung (dh ob der Einbringende als konzernverbundene bzw beherrschende Person im Verhältnis zur übernehmenden Körperschaft zu sehen ist) oder eine auf die Verhältnisse des Einbringenden abstellende Betrachtung (dh ob die Verbindlichkeit beim Einbringenden dem Abzugsverbot nach § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG unterlag bzw bei einbringenden Nicht-Körperschaften unterlegen hätte). Nach Walter ist auf die Verhältnisse des Einbringenden abzustellen mVa den „Sinn und Zweck“ des § 11 Abs 1 Z 4 KStG, das Abzugsverbot erfasst bei der übernehmenden Körperschaft „in teleologischer Reduktion“ nur jene Schuldzinsen, die bereits beim Einbringenden unter § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG gefallen wären (Walter⁹ Rz 348; zustimmend Mayr in Kirchmayr/Mayr, Konzernfinanzierung 15 (22); ders, RdW 2012, 696; Zöchling in Kirchmayr/Mayr, Konzernfinanzierung 25 (29); Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1173).

Stellungnahme: Fraglich ist, die oa Literaturmeinung tatsächlich mit dem Telos der Regelung begründet werden kann. Laut Gesetzesmaterialien zum BBG 2011 (ErlRV 981 BglNR 24. GP, 132) sollte durch § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG zwar lediglich die Möglichkeit unterbunden werden, „im Konzernverbund [...] durch fremdfinanzierte Beteiligungsverkäufe Betriebsausgaben künstlich zu generieren“ (keine grundsätzliche Einschränkung des Zinsabzuges; vgl Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr Art 60 Z 5 BBG 2011 Tz 12), der Wortlaut knüpft allerdings ohne weitere Differenzierung allein an den Umstand eines konzerninternen Anteilserwerbes an und verweigert den Zinsabzug unabhängig von der Herkunft des Fremdkapitals (konzernintern oder -extern; Lehner, GES 2011, 121 [125]; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr Art 60 Z 5 BBG 2011 Tz 13; Mayr, RdW 2011, 52 [54]; Puchner, taxlex 2011, 86 [87]; Polster-Grüll/Pucher in Achatz ua Unternehmensbesteuerung 389 [397]). Der einbringungsbedingte Erwerb stellt lt FV und hA einen Anschaffungsvorgang bei der übernehmenden Körperschaft dar (s Rz 32), wobei eine Kapitalanteilseinbringung unter Übernahme der Finanzierungsverbindlichkeit des Einbringenden wirtschaftlich einer fremdfinanzierten Anschaffung durch die übernehmende Körperschaft nahe kommen kann. Ein konzerninterner Verkauf einer (ursprünglich fremd angeschafften) Beteiligung führt beim Erwerber unstrittig zum Abzugsverbot nach § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG, ein Erwerb im Wege einer wirtschaftlich vergleichbaren Einbringung unter Übernahme der Finanzierungsverbindlichkeit des Einbringenden nach oa Auffassung nicht. Die Nicht-Anwendbarkeit des § 11 Abs 1 Z 4 KStG auf die übernehmende Körperschaft iRe „teleologischen Reduktion“ erscheint daher jedenfalls nicht naheliegend. Des Weiteren verweisen die Gesetzesmaterialien idZ auf den Konzernausschluss für Firmenwertabschreibungen bei konzerninternen Anteilserwerben iRd Gruppenbesteuerung nach § 9 Abs 7 S 2 KStG, dem § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG nachempfunden wurde (ErlRV 981 BglNR 24. GP, 132; Mayr, RdW 2011, 52 [53]; Lehner, GES 2011, 121 [125]). IRd § 9 Abs 7 S 2 KStG wird bei einbringungsbedingten Anteilserwerben auf die jeweiligen Verhältnisse bei der übernehmenden Körperschaft abgestellt (KStR Rz 1135 [ex-Rz 457]), ua führt die Konzernzugehörigkeit des Einbringenden zum Konzernausschluss nach § 9 Abs 7 KStG bei der übernehmenden Körperschaft (UmgrStR Rz 1245, letzter Satz); eine Fortführung der Firmenwertabschreibung ist allenfalls iRd umgründungssteuerlichen Gesamtrechtsnachfolge möglich (zB UmgrStR Rz 1245c). Zutreffender erscheint daher eine am Wortlaut des § 11 Abs 1 Z 4 KStG ausgerichtete Auslegung, wonach die Vorschrift auf die jeweiligen Verhältnisse bei der übernehmenden Körperschaft anzuwenden ist. Einbringungen durch konzernangehörige Personen iSd § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG können demnach das Zinsabzugsverbot für miteingebrachte Finanzierungsverbindlichkeiten bei der übernehmenden Körperschaft auslösen (arg Erwerb der Kapitalanteile im Konzernverbund), Einbringungen durch (vor der Einbringung) konzernfremde Personen iSd § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG dagegen nicht (idS auch Wiesner, RWZ 2011, 3 [4]). Im Falle einbringender Körperschaften können diese allgemeinen Rechtsfolgen allerdings durch die Gesamtrechtsnachfolgefiktion nach § 18 Abs 1 Z 4 verdrängt werden, wonach die übernehmende Körperschaft in die diesbezügliche (objektbezogene) Rechtsposition des Einbringenden (Abzugsfähigkeit nach § 11 Abs 1 Z 4 S 1 KStG oder Abzugsverbot nach § 11 Abs 1 Z 4 TS 2 KStG) eintritt; bei einbringenden natürlichen Personen kann eine solche Verdrängung mangels entsprechender Rechtsposition des Einbringenden, in die die übernehmende Körperschaft eintreten könnte, nicht Platz greifen (s § 18 Rz 46).

145

§ 12 Abs 2 Z 3 wurde iRd AbgÄG 2012 um folgenden neuen S 3 erweitert: „Verbindlichkeiten in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 in die Körperschaft, deren Anteile übertragen werden, zählen jedenfalls zum Begriff des Kapitalanteils, wenn die Einlage innerhalb von zwei Jahren vor dem Einbringungsstichtag erfolgt ist.“ S 3 ist erstmals auf Umgründungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung beim zuständigen Firmenbuchgericht oder die Meldung beim zuständigen Finanzamt nach dem 31. Dezember 2012 erfolgt (3. Teil UmgrStG, Z 24). Laut Gesetzesmaterialien sollen „künftig [...] Verbindlichkeiten in unmittelbarem Zusammenhang mit Einlagen in das begünstigte Vermögen miteinbezogen werden. Dies soll für Einlagen gelten, die innerhalb von 2 Jahren vor dem Einbringungsstichtag erfolgt sind. Damit sollen unerwünschte Gestaltungsmaßnahmen durch eine künstliche Trennung unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängender Aktiv- und Passivpositionen ausgeschlossen werden. Die Miteinbeziehung soll solche Sachverhalte erfassen, in denen der Zusammenhang zwischen Verbindlichkeiten und Einlagen klar gegeben ist und die Umgründung in zeitlichem Zusammenhang mit der Einlage erfolgt. Betroffen sind neben fremdfinanzierten Einlagen auch durch Zuschusszusagen entstandene Verbindlichkeiten.“ (ErlRV 1960 BglNR 24. GP, 31). Der in den Gesetzesmaterialien angesprochene Gesetzeszweck der Vermeidung unerwünschter Gestaltungsmaßnahmen erfährt keine nähere Erläuterung, dürfte allerdings Umgründungen mit der Zielsetzung der Reduzierung einer Veräußerungsgewinnbesteuerung iZm der Übertragung steuerhängiger Kapitalanteile vor Augen haben (idS Mayr, RdW 2012, 696 f; UmgrStR Rz 737a).

146

§ 12 Abs 2 Z 3 S 3 verdrängt als lex specialis das Einbeziehungswahlrecht für anschaffungsbezogenes Fremdkapital nach S 2 (idS Walter⁹ Rz 347), wobei die Rechtsfolge des S 3 mit jener nach S 2 gleichzusetzen sein wird. Demnach umfasst der erweiterte Kapitalanteilsbegriff neben dem eigentlichen Kapitalanteil auch die Einlagenverbindlichkeit iSd S 3, sie wird zu einem Bestandteil des Kapitalanteils und kann steuerlich nur gemeinsam mit diesem übertragen werden (s Rz 142). Die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen bei der übernehmenden Körperschaft richtet sich nach § 12 Abs 2 iVm 11 Abs 1 Z 4 KStG, wobei dieselben Grundsätze wie bei der Miteinbringung von anschaffungsbedingtem Fremdkapital nach § 12 Abs 2 Z 3 S 2 gelten (s Rz 144).

146a

Wird die Einlagenverbindlichkeit abweichend davon zivilrechtlich beim Einbringenden zurückbehalten, wird lt FV eine Anwendungsvoraussetzung des Art III verletzt (UmgrStR Rz 737a; Mayr, RdW 2012, 696 [697]).

Stellungnahme. Gegen das Vorliegen einer Anwendungsvoraussetzung spricht an erster Stelle der Gesetzeswortlaut, wonach S 3 als Rechtsfolgenanordnung (iSe steuerlichen Fiktion) und nicht als Tatbestandsmerkmal des Kapitalanteilsbegriffs konzipiert ist („Verbindlichkeiten [...] zählen jedenfalls zum Begriff des Kapitalanteiles“). Zum anderen steht S 3 nach seinem Regelungsinhalt in einem engen systematischen Zusammenhang mit den Verknüpfungsregelungen für fremdfinanzierte Aktiva in § 16 Abs 5 Z 3 und 4. Naheliegender erscheint daher, bei einer zivilrechtlich abweichenden Zuordnung der Einlagenverbindlichkeit von denselben Rechtsfolgen wie bei einem Verstoß gegen die Verknüpfungsregelungen für fremdfinanzierte Aktiva in § 16 Abs 5 Z 3 bzw 4 auszugehen. Demnach ist keine Anwendungsvoraussetzung des Art III verletzt (Verknüpfungsregelung als bloße Ordnungsvorschrift), die Einlagenverbindlichkeit gilt allerdings steuerlich in einem ersten Schritt als mit eingebracht und in einem zweiten Schritt als vom Einbringenden übernommen (s § 16 Rz 173). Diesfalls richtet sich die steuerliche Behandlung der gedanklichen Schuldübernahme sowie der Zinszahlungen und Tilgungen beim Einbringenden nach allg Steuerrecht und hängt von der Einbringungsrichtung ab. Bei Down-stream-Einbringungen stellt die gedankliche Schuldübernahme eine Einlage dar, die Verbindlichkeit ist als Finanzierungsverbindlichkeit iZm der Beteiligung des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft zu sehen; bei Side-stream- oder Up-stream-Einbringung stellen die gedankliche Schuldübernahme bzw die Zins- und Tilgungszahlungen bei einbringenden Körperschaften vGA oder Einlagenrückzahlungen dar (s § 16 Rz 173).

146b

Verbindlichkeiten iZm Einlagevorgängen, die länger als zwei Jahre vor dem Einbringungsstichtag erfolgten, fallen nicht unter S 3 und können nach Maßgabe von S 2 wahlweise miteingebracht oder zurückbehalten werden (Walter⁹ Rz 347; s Rz 141).

147

Die Belastung mit Fruchtgenussrechten ist keine selbständige Verbindlichkeit, die nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs 2 Z 3 mitübertragen werden könnte (Huber in H/W/B¹⁰ § 32 Rz 60; idS EStR Rz 114a, wonach bei entgeltlicher Übertragung eines Wirtschaftsgutes unter Vorbehalt des Nutzungsrechtes das um den Wert des Nutzungsrechtes verminderte Wirtschaftsgut übertragen wird [sog Nettomethode] und der Vorgang nicht in die Übertragung des unbelasteten Wirtschaftsgutes einerseits und die entgeltliche Einräumung eines Nutzungsrechtes durch den neuen Eigentümer andererseits zerlegt werden kann; analog StiftR 2009 Rz 222 zur unentgeltlichen Übertragung). Gleichfalls ist die Belastung mit Pfandrechten nur ein Wertelement und kann mitübertragen werden (Wiesner/Schwarzinger, UmS 3/2000, SWK 2000, S 650).

148

Es ist allerdings zu prüfen, wem das wirtschaftliche Eigentum an den zu übertragenden Kapitalanteilen zusteht, nur in dessen Hand ist der Vermögensbegriff nach § 12 Abs 2 erfüllt und nur dieser kann sie nach dem UmgrStG übertragen (UmgrStR Rz 726a; Huber in H/W/B¹⁰ § 32 Rz 60 mVa BMF). Bei der Einbringung von Kapitalanteilen nach § 12 Abs 2 Z 3 bestehen jedoch keine darüber hinausgehenden Anforderungen an die Erzielung von Einkünften aus dem Vermögen. Ein Nettofruchtgenuss, der zur Erzielung von zB Einkünften aus Kapitalvermögen durch den Fruchtnießer unter Aufrechterhaltung des wirtschaftlichen Eigentums beim FG-Besteller führt, hindert somit die Einbringungsfähigkeit durch den FG-Besteller nicht. Davon getrennt ist zu beurteilen, ob die Überbindung der bestehenden Fruchtgenussvereinbarung auf die übernehmende Körperschaft eine schädliche Gegenleistung iSd § 19 darstellt (s § 19 Rz 9), alternativ kommt die Fortsetzung des FG an den Gegenleistungsanteilen in Betracht.

149

Ein im Einbringungsvertrag verankerter Vorbehalt des Einbringenden von im Rückwirkungszeitraum (dh zwischen zurückliegendem Einbringungsstichtag und Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages) erfolgten Ausschüttungen stellt lt FV keinen Verstoß gegen die Anwendungsvoraussetzungen des Art III dar (UmgrStR Rz 881 mVa die wirtschaftliche Vergleichbarkeit des Vorbehalts mit einer rückwirkenden Entnahme nach § 16 Abs 5). Eine im Rückwirkungszeitraum erfolgte Ausschüttung ist demnach steuerlich in einem ersten Schritt der übernehmenden Körperschaft (als steuerfreier Beteiligungsertrag gem § 10 Abs 1 KStG) zuzurechnen. In einem zweiten Schritt ist eine als Einkommensverwendung zu qualifizierende Auszahlung an den Einbringenden anzunehmen, die bei einbringenden Körperschaften als steuerfreier Beteiligungsertrag zu behandeln ist und bei einbringenden natürlichen Personen unter die Endbesteuerung gem § 97 EStG fällt (UmgrStR Rz 881; BMF 22.8.1997, RdW 1997, 768; aA Balber-Peklar, taxlex 2012, 407, wonach die vorbehaltene Dividende unmittelbar dem Einbringenden zuzurechnen ist). S dazu auch § 14 Rz 38 und § 16 Rz 101.

Stellungnahme. Die UmgrStR Rz 881 geht von einem rückbezogenen Einbringungsstichtag aus und ist auf im Rückwirkungszeitraum bereits „erfolgte“ Ausschüttungen eingeschränkt. Da bei einer rückwirkenden Einbringung der Kapitalanteil mangels Anwendbarkeit des § 16 Abs 5 zum Einbringungsstichtag steuerlich unbelastet auf die übernehmende Körperschaft übergeht, scheint die oa gedankliche Zerlegung der Gewinnausschüttung lt UmgrStR Rz 881 sachgerecht.

Nicht explizit angesprochen wird der Fall einer rückwirkenden Einbringung, in dem sich der Einbringende im Einbringungsvertrag eine Gewinnausschüttung zwar vorbehält (zB für abgelaufene Geschäftsjahre), der Gewinnausschüttungsbeschluss allerdings erst nach Abschluss des Einbringungsvertrages (ggf bereits durch die übernehmende Körperschaft) gefasst wird. Für die Unschädlichkeit auch dieser Maßnahme (bzw Vergleichbarkeit mit einer § 16-Abs-5-Maßnahme) spricht, dass bei Vertragsabschluss zwar noch kein (gedanklich) entnahmefähiges Wirtschaftsgut iSd § 16 Abs 5 Z 1 (Forderungsrecht oder Ausschüttungssubstrat) vorliegt, aus systematischen Überlegungen UmgrStR Rz 881 aber analog anwendbar sein müsste, weil der Vorbehalt diesfalls mit einer unbaren Entnahme nach § 16 Abs 5 Z 2 vergleichbar ist (s § 16 Rz 131).

Der Fall einer Einbringung auf den Tag des Vertragsabschlusses oder einen künftigen Einbringungsstichtag unter Ausschütungsvorbehalt wird in den UmgrStR gleichfalls nicht behandelt. Fraglich ist, ob eine unmittelbare Zurechnung der vorbehaltenen Gewinnausschüttung zum Einbringenden analog einem Dividendenvorbehalt iZm Anteilsveräußerungen nach KStR Rz 1168 [ex-Rz 512] möglich ist (KStR Rz 1168 [ex-Rz 512] erfasst erst zu beschließende Gewinnausschüttungen für im Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufene Geschäftsjahre; dazu Haslinger in L/S/S § 10 Rz 35; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 77). Dies scheint gerechtfertigt, weil analog der Anteilsveräußerung iSd KStR Rz 1168 [ex-Rz 512] ein bereits um die vorbehaltene Gewinnausschüttung geschmälerter Kapitalanteil eingebracht wird, bei einer rückwirkenden Einbringung hingegen der Kapitalanteil mangels Anwendbarkeit des § 16 Abs 5 zum Einbringungsstichtag steuerlich unbelastet auf die übernehmende Körperschaft übergeht.

150

Laut Literatur kann sich der Einbringende auf Grundlage von UmgrStR Rz 881 auch Einlagenrückzahlungen nach § 4 Abs 12 EStG vorbehalten (Wiesner/Schwarzinger, UmS 195/33/12, SWK 2012, 1422).

B. Einbringungsvertrag und Einbringungsbilanz

1. Einbringungsvertrag

151

Nach § 12 Abs 1 S 1 ist Anwendungsvoraussetzung für Art III, dass das Einbringungsvermögen „auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages)“ übertragen wird.

152

Der Einbringungsvertrag ist die rechtsgeschäftliche Grundlage für die Einbringung (UmgrStR Rz 661; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 3, 101). Er muss nicht ausdrücklich als Einbringungsvertrag bezeichnet oder in Form einer gesonderten Vertragsurkunde errichtet werden; er muss aber als solcher klar erkennbar sein und kann zB im Fall einer Sachgründung auch im Gesellschaftsvertrag oder in der Errichtungserklärung enthalten sein (UmgrStR Rz 661; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 101). Seit BudBG 2003 sieht § 12 Abs 1 S 1 das Erfordernis eines „schriftlichen“ Einbringungsvertrages vor. Laut ErlRV sollte dadurch klargestellt werden, „dass zu den Anwendungsvoraussetzungen für Einbringungen, Zusammenschlüssen und Realteilungen jeweils ein schriftlicher (Gesellschafts)Vertrag gehört“ (ErlRV 59 BlgNR 22. GP, zu § 12 Abs 1, § 23 Abs 1, § 27 Abs 1 UmgrStG). Laut FV bedarf der Einbringungsvertrag der Unterfertigung als Zeichen der abschließenden Willensübereinstimmung (UmgrStR Rz 763; zum fehlenden Formzwang für Einbringungs- bzw Sacheinlageverträge aus unternehmens- bzw gesellschaftsrechtlicher Sicht s Rz 42). Allg zum Begriffsverständnis auch Rz 155a.

153

Laut FV ist ein Einbringungsvertrag vollständig, wenn er folgende Punkte enthält: den Einbringenden (Name bzw Firma und Sitz oder Firmenbuchnummer), den Einbringungsstichtag (s § 13 Rz 1 ff), die übernehmende Körperschaft (Firma und Sitz oder Firmenbuchnummer), das Einbringungsvermögen (s Rz 156) und die dafür vereinbarte Gegenleistung (UmgrStR Rz 663); offen hingegen UFS 24.10.2011, RV/0478-W/07, Seite 18, wonach das UmgrStG „keine nähere Beschreibung der Anforderungen“ an den Einbringungsvertrag enthält (s auch Hirschler/Sulz/Oberkleiner, UFSjournal 2012, 73).

154

Die umgründungssteuerlichen Fragestellungen iZm zivilrechtlich mangelhaften Einbringungsverträgen lassen sich in drei zentrale Themenbereiche einordnen: 1. Vorliegen einer Anwendungsverletzung des Art III (allein) aufgrund eines zivilrechtlich mangelhaften bzw unwirksamen Einbringungsvertrages (arg kein Einbringungsvertrag iSd § 12 Abs 1 S 1); 2. Einbringung mit Finanzamtszuständigkeit nach § 13 Abs 1: Anwendungsverletzung des Art III, weil infolge eines zivilrechtlich mangelhaften bzw unwirksamen Einbringungsvertrages sonstige Anwendungsverletzungen des Art III eintreten (insb keine tatsächliche Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1); 3. Einbringung mit Firmenbuchzuständigkeit nach § 13 Abs 1 (Sachgründung bzw -kapitalerhöhung): Anwendungsverletzung des Art III, weil infolge eines zivilrechtlich mangelhaften bzw unwirksamen Einbringungsvertrages die Firmenbucheintragung unterbleibt und daraus sonstige Anwendungsverletzungen des Art III resultieren (zB keine übernehmende Körperschaft nach § 12 Abs 3, keine Gegenleistung nach § 19, keine Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1). Nachfolgend wird die erste Fragestellung beleuchtet (Rz 155); zur zweiten Fragestellung (Auswirkungen eines mangelhaften Einbringungsvertrages auf das Erfordernis der tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1) s Rz 177 f; zur dritten Fragestellung (umgründungssteuerliche Folgen des Unterbleibens der Firmenbucheintragung) s Rz 210.

155

Nach W/Z/H/K⁴ können zivilrechtliche Mängel des Einbringungsvertrages eine Anwendungsverletzung des Art III darstellen, wenn die Mängel zu einer Nichtigkeit des Vertrages führen, wohingegen Mängel, die den Vertrag anfechtbar machen, keine Auswirkung auf die Anwendbarkeit des Art III haben (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 99 ohne weitere Differenzierung). Laut Mayr ist bei nichtigen Einbringungsverträgen zu unterscheiden: Bei Unterbleiben bzw Löschung konstitutiv wirkender Firmenbucheintragungen (Sachgründung oder -kapitalerhöhung) ist die Einbringung nicht zustande gekommen und das Vermögen weiterhin dem Einbringenden zuzurechnen (Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1174 mVa UmgrStR Rz 660), in allen anderen Fällen (Finanzamtszuständigkeit nach § 13 Abs 1) bleibt die Einbringung aufrecht und Art III anwendbar (Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1174; glA Kohlbacher/Walter in FS Pircher 143, wonach der Anwendbarkeit des Art III auch nicht entgegensteht, wenn Handlungen, die auf die zivilrechtliche Heilung des Einbringungsvertrages und damit den zivilrechtlichen Bestand des durch die Einbringung herbeigeführten wirtschaftlichen Ergebnisses abzielen, erst nach Ablauf der Neunmonatsfrist nach § 13 Abs 1 gesetzt werden). Kommt es hingegen zur zivilrechtlichen Rückabwicklung, soll laut Kohlbacher/Walter ertragsteuerlich die Vermögenszurechnung durchgängig zum Einbringenden erfolgen (ex nunc wirkende Rückabwicklung der Einbringung), analog den Fällen des Unterbleibens bzw der Löschung konstitutiv wirkender Firmenbucheintragungen (Kohlbacher/Walter in FS Pircher 152; Walter⁹ Rz 328). Die zivilrechtliche Unwirksamkeit bzw Nichtigkeit des Einbringungsvertrages stellt für sich nach Kohlbacher/Walter jedenfalls keine Anwendungsverletzung des Art III dar (Kohlbacher/Walter in FS Pircher 152, 154); diese Auffassung lässt sich auch den UmgrStR entnehmen (UmgrStR Rz 747, wonach es bei gesellschaftsrechtlicher Unzulässigkeit der Vermögensübertragung „nach der Regelung des § 23 Abs 3 BAO trotzdem zu einer Einbringung kommen kann“; UmgrStR Rz 742, wonach bei der Beurteilung der Vermögensübertragung der „Übernahme der Betriebsführergewalt und des wirtschaftlichen Eigentums“ entscheidende Bedeutung zukommen; allerdings wird in UmgrStR Rz 780 bei Unterbleiben einer konstitutiv wirkenden Firmenbucheintragung das Vorliegen einer Einbringung nach Art III kategorisch ausgeschlossen; s dazu Rz 210 f).

155a

Stellungnahme. Dem Begriff des Einbringungsvertrages in § 12 Abs 1 S 1 ist prima facie ein zivilrechtliches Verständnis iSd rechtsgeschäftlichen Verpflichtungsgeschäftes bzw Titels für die Übertragung des Einbringungsvermögens zuzuschreiben, insb aufgrund des Verweises in § 12 Abs 1 S 1 auf den handelsrechtlich geprägten Begriff des „Sacheinlagevertrages“. Damit wäre Tatbestandsvoraussetzung des Art III ein zivilrechtlich gültiges Verpflichtungsgeschäft (auch wenn es ggf unter Bedingungen steht, vgl UmgrStR Rz 651). Im Kern wird der Tatbestand des Einbringungsvertrages aber im Sinne der VwGH-Rsp zur steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen auszulegen sein und demnach als eine, nach außen in Erscheinung tretende, eindeutige und jeden Zweifel ausschließende Dokumentation des Einbringungsvorganges zu sehen sein (idS UFS 9.11.2010, RV/0476-S/09, Seite 134, 144, wonach Einbringungsverträge „nur nach Maßgabe der Angehörigenjudikatur des VwGH steuerlich anzuerkennen [sind]“; glA Kohlbacher/Walter in FS Pircher 152; kritisch Gittmaier, ÖStZ 2011, 161; zum Publizitäts- und Schriftformerfordernis nach der sog Angehörigenjudikatur des VwGH vgl EStR Rz 1130 ff). Dafür sprechen die fehlende unternehmensrechtliche Anknüpfung des Art III, die maßgebende wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 21 BAO) iRd Art III (Kohlbacher/Walter in FS Pircher 149), das - über die unternehmensrechtlichen Vorgaben hinausgehende - Gebot der Schriftform in § 12 Abs 1 S 2 und die Aussagen in den UmgrStR zur Unbeachtlichkeit der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Einbringungsvorganges für die Anwendbarkeit des Art III (zB UmgrStR Rz 747, wonach es bei gesellschaftsrechtlicher Unzulässigkeit der Vermögensübertragung „nach der Regelung des § 23 Abs 3 BAO trotzdem zu einer Einbringung kommen kann“; weiters UmgrStR Rz 742). Die zivilrechtliche Gültigkeit des Einbringungsvertrages wird daher (nur) insoweit für Zwecke des Art III von Bedeutung sein, als sie für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf die übertragende Körperschaft (tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1, s unten Rz 177) erforderlich ist (vgl zB Werndl, Wirtschaftliches Eigentum [1983], 166 f, wonach die obligatorische Berechtigung eine unabdingbare Voraussetzung für wirtschaftliches Eigentum ist; der wirtschaftliche Eigentümer unterscheidet sich vom zivilrechtlichen Eigentümer demnach nur durch die fehlende dingliche Berechtigung, die er aber durch ein einseitiges Gestaltungsrecht erzwingen kann). Das Publizitäts- und Klarheitsgebot iSd Angehörigenjudikatur des VwGH bedeutet jedoch andererseits, dass der schriftliche Einbringungsvertrag (als „Grundlage“ der Einbringung) eine eindeutige und abschließende Regelung der Einbringung (insb hinsichtlich des Umfanges des Einbringungsvermögens) enthalten muss. Konkludente oder mündliche Zusatzvereinbarungen der Parteien wären mangels Schriftlichkeit unbeachtlich für Zwecke des Art III; selbiges wird darüber hinaus im Regelfall für schriftliche Nebenvereinbarungen (Side Letter) gelten, auf die im Einbringungsvertrag nicht verwiesen wird (idS UFS 9.11.2010, RV/0476-S/09, Seite 144, unter Verweis auf das Schriftformerfordernis in § 12 Abs 1 S 1; UFS 29.9.2006, RV/0031-F/06, UFSaktuell 2008, 189, zur Rechtslage vor BudBG 2003 unter Verweis auf die Vertragsauslegung nach § 914 ABGB).

156

Laut UFS kommt dem Einbringungsvertrag „in erster Linie die Aufgabe der Definition und Abgrenzung des eingebrachten Vermögens zu“ (UFS 24.10.2011, RV/0478-W/07, Seite 18), laut UmgrStR muss das eingebrachte Vermögen „genau definiert sein“ (UmgrStR Rz 664). Hinsichtlich der zum Einbringungsstichtag bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter kann diese Definition durch Bezugnahme auf den Jahres- oder Zwischenabschluss gemäß § 12 Abs 2 erfolgen. Werden (positive oder negative) Vermögensbestandteile übertragen, die mangels Bilanzierungsfähigkeit nicht im Jahresabschluss (oder in der Einbringungsbilanz) aufscheinen, sind diese „auf andere Weise ausreichend zu definieren“, exemplarisch wird auf selbsterstelltes unkörperliches Anlagevermögen und Eventualverbindlichkeiten verwiesen (UmgrStR Rz 667). Gleiches gilt für Wirtschaftsgüter, die zwar grundsätzlich Bilanzierungsfähigkeit besitzen, jedoch aufgrund steuerlicher oder handelsrechtlicher Vollabschreibung nicht in den Bilanzen aufscheinen (zB geringwertige und vollständig abgeschriebene Wirtschaftsgüter; UmgrStR Rz 667 idF vor WE 2013). Bei der Einbringung von ganzen Betrieben kann die Übertragung nicht bilanzierter Wirtschaftsgüter durch eine pauschale Zweifelsregelung im Einbringungsvertrag sichergestellt werden (Beispiel: „Der Betrieb A wird mit allen Aktiven und Passiven übertragen“; vgl UmgrStR Rz 667; VwGH 30.5.2001, 99/13/0024). Bei der Einbringung von Teilbetrieben ist davon auszugehen, dass derartige Zweifelsregelungen lediglich das betriebsnotwendige Vermögen umfassen und daher darüber hinaus das nicht betriebsnotwendige Vermögen positiv zu definieren und zuzuordnen ist (UmgrStR Rz 666).

Stellungnahme. Die „genaue Definition“ des Einbringungsvermögens wird nur dem Grunde nach, nicht dem Wert nach (im Sinne einer vertraglichen Festlegung der Buch- und/oder Verkehrswerte) erfolgen müssen. Die Entbehrlichkeit einer vertraglichen Festlegung der Verkehrs- oder Buchwerte ergibt sich ua auch aus der Zulässigkeit pauschaler Zweifelsregelungen (so UmgrStR Rz 667 mVa VwGH 30.5.2001, 99/13/0024). Insb bei den unternehmens- oder steuerrechtlichen Buchwerten handelt es sich im Regelfall (von Bewertungswahlrechten abgesehen) ohnehin um Rechtsfolgen, für die es keiner Parteieneinigung bedarf. Erfolgt die umfängliche Definition des Einbringungsvermögens im Einbringungsvertrag ohne Bezugnahme auf eine Bilanz, müssen zB die Schlussbilanz nach § 12 Abs 2 oder die Einbringungsbilanz nach § 15 nicht Teil des Einbringungsvertrages sein (idS UmgrStR Rz 786, die Funktion der Bilanzen ist diesfalls auf die Darstellung der Steuerwerte reduziert). Erfolgt die Definition unter Bezugnahme auf Bilanzen, müssen die bezughabenden Bilanzen auch Teil des schriftlichen Vertrages sein, anderenfalls der Vertrag nicht den Publizitäts- und Klarheitsanforderungen iSd § 12 Abs 1 entspricht.

157

Nach UmgrStR Rz 763 sind Einbringungsverträge, die vor dem Bilanzstichtag oder vor der Erstellung der Bilanzen nach § 12 Abs 2 ausgeschlossen werden, „idR nur Grundsatzverträge“, die lediglich eine Definition des „abstrakten Einbringungsgegenstandes“ enthalten. Dieser „vorläufige Vertrag“ muss nach Bilanzerstellung ergänzt und vervollständigt werden, „da die Endfassung einer abschließenden Willensübereinstimmung und damit der Unterfertigung bedarf“. Die Ergänzungen sind daher innerhalb der Neunmonatsfrist ab Stichtag vorzunehmen und der zuständigen Behörde vorzulegen (übereinstimmend UmgrStR Rz 847; W/Z/H/K⁴ § 13 Rz 5).

Stellungnahme. Ausgangspunkt der Schlussfolgerungen der UmgrStR ist, dass der Einbringungsgegenstand ausreichend vertraglich definiert und fixiert werden muss. Eine solche Fixierung des zu übertragenden Vermögens dem Grunde nach ist entgegen UmgrStR Rz 763 auch vor dem Einbringungsstichtag bzw vor Erstellung der Bilanzen möglich, lediglich die Höhe der unternehmens- bzw steuerrechtlichen Werte wird zu diesem Zeitpunkt noch nicht feststehen. Diese Werte haben aber im Regelfall keinen Einfluss auf den Umfang des zu übertragenden Vermögens. Die vertraglichen Ergänzungen laut UmgrStR 763 sind daher verzichtbar, wenn der Einbringungsvertrag den Umfang des zu übertragenden Vermögens dem Grunde nach bereits eindeutig festlegt, gegebenenfalls auch mit Hilfe von Zweifelsregelungen.

158

Ist ein Abgabenanspruch entstanden, ist grundsätzlich ein Wegfall des Abgabenanspruches durch nachträgliche Disposition des Abgabepflichtigen ausgeschlossen (VwGH 30.4.2003, 2002/16/0271; VwGH 25.5.2000, 2000/16/0066-0071; Ritz, BAO³ § 4 Rz 11). Unter Steuerklauseln versteht man die Vereinbarung, dass ein Rechtsgeschäft iSe auflösenden Bedingung als aufgehoben oder überhaupt nicht abgeschlossen gelten soll, falls die Abgabenbehörde an das Geschäft von den Vorstellungen der Partei abweichende abgabenrechtliche Rechtsfolgen knüpft; eine solche auflösende Bedingung kann weder das Entstehen des Abgabenanspruches verhindern noch den Abgabenanspruch zum Wegfall bringen (Ritz, BAO³ § 4 Rz 11). Laut UmgrStR Rz 651 kann der Eintritt der steuerlichen Wirkungen einer Einbringung oder das Verhindern der negativen Wirkungen einer missglückten Einbringung nicht durch Steuerklauseln im Einbringungsvertrag von der „Erfüllung sämtlicher Anwendungsvoraussetzungen des § 12 Abs 1 UmgrStG“ abhängig gemacht werden (dazu Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 140 mit kritischem Verweis auf ältere BMF-Auskünfte, wonach solche Steuerklauseln noch anerkannt wurden).

159

Die UmgrStR bestätigen hingegen die steuerliche Beachtlichkeit von aufschiebenden Bedingungen, deren Eintritt von der Zustimmung (Nichtuntersagung) durch Dritte (zB Kartellbehörde, Grundverkehrsbehörde, berufsständische Körperschaften wie zB Kammern) abhängig ist (UmgrStR Rz 651; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 105 leiten daraus die generelle Anerkennung „außersteuerlicher Bedingungen“ ab). Darüber hinaus ist lt UmgrStR die Vereinbarung einer sog „fristbezogenen Vertragsklausel“ anzuerkennen, wonach die tatsächliche Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten (An)Meldung der Einbringung bei der zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder Abgabenbehörde) erfolgen soll (UmgrStR Rz 800 mit Formulierungsvorschlag: „Die Übertragung des Vermögens erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Einbringung bei der zuständigen Behörde rechtzeitig gemeldet wird“). Im Falle einer Fristverletzung kommt demzufolge mangels Vermögensübertragung weder eine Einbringung nach Art III noch außerhalb des Art III (Einlage nach § 6 Z 14 lit b EStG) zustande; sollte die übernehmende Körperschaft das Einbringungsvermögen bereits in Besitz genommen haben, liegt eine bloße Nutzungsüberlassung vor, die bei Bestehen einer Beteiligung des Einbringenden (Nutzungsüberlassers) vor der Einbringung als steuerneutrale Nutzungseinlage zu werten ist (UmgrStR Rz 800).

Stellungnahme. Einerseits wird mit Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 140, eine fristbezogene Klausel nur dann steuerliche Wirkung entfalten, wenn auch das Verpflichtungsgeschäft aufschiebend bedingt ausgestaltet wird. Andererseits ist entgegen UmgrStR Rz 651 kein Grund ersichtlich, dass nur aufschiebende Bedingungen, deren Eintritt von der Zustimmung (Nichtuntersagung) eines Dritten abhängen, anzuerkennen sind. In UmgrStR Rz 800 (fristbezogene Vertragsklausel) wird die steuerliche Anerkennung einer aufschiebenden Bedingung für die Übertragung des Einbringungsgegenstandes auch für den Fall bestätigt, dass der Eintritt der Bedingung vom Verhalten einer der beiden Vertragsparteien abhängt und der Übertragungsgegenstand bereits vor bzw ohne Eintritt der Bedingung in den Besitz der übernehmenden Körperschaft übertragen wurde. Im Ergebnis darf es somit keinen Unterschied machen, ob eine aufschiebende Bedingung an die Zustimmung eines Dritten (zB Kartellbehörde) oder an das Verhalten einer der Parteien anknüpft, an ein außersteuerliches Ereignis (zB kartellrechtliche Genehmigung; vgl W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 105) oder an ein „steuerliches“ Ereignis wie zB die Zustellung eines positiven Auskunftsbescheides nach § 118 BAO über die Steuerneutralität der Einbringung (sollte dieser nicht rechtzeitig vor Abschluss des Einbringungsvertrages erlangt werden können).

2. Einbringungsbilanz

160

§ 12 Abs 1 fordert als weitere Anwendungsvoraussetzung für Art III eine Einbringungsbilanz (UFS 24.10.2011, RV/0478-W/07, Seite 19; UFS 27.1.2012, RV/3543-W/08; UFS 7.2.2012, RV/2580-W/08). Die Einbringungsbilanz dient insb der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten, berichtigt um steuerwirksame Aufwertungen und um die rückwirkenden Korrekturen, und des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals (UmgrStR Rz 664). Nach § 15 S 3 kann die Einbringungsbilanz jedoch entfallen, „wenn die steuerlich maßgebenden Werte und das Einbringungskapital im Einbringungsvertrag beschrieben werden“ (vgl UmgrStR Rz 838, wonach als Voraussetzung für den Entfall der Einbringungsbilanz im Einbringungsvertrag die steuerlich maßgebenden Werte, die Ausübung der Gestaltungs- und Wahlrechte und das Einbringungskapital beschrieben werden müssen; allg UFS 24.10.2011, RV/0478-W/07, Seite 19; s § 15 Rz 2).

161

Wird der Einbringungsvertrag vor dem Einbringungsstichtag bzw der Erstellung der Einbringungsbilanz abgeschlossen, sind laut Verwaltungspraxis die „fehlenden Daten und Unterlagen, wozu auch die Einbringungsbilanz gehört“, bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist zu erstellen und der zuständigen Behörde anzumelden oder zu melden (UmgrStR Rz 847). Die Einbringungsbilanz muss demnach nicht bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegen (unabhängig davon, ob der Einbringungsvertrag vor oder nach dem Einbringungsstichtag unterfertigt wird), die fristgerechte Vorlage bei den Behörden nach § 13 Abs 1 iVm 15 ist ausreichend. Sie muss auch nicht zu einem Vertragsbestandteil gemacht werden, zB durch Unterfertigung durch die Vertragsparteien (s Rz 156; siehe im Detail § 15 Rz 3).

C. Übernehmende Körperschaft

166

Art III ist nach § 12 Abs 3 nur für Einbringungen in bestimmte übernehmende Körperschaften anwendbar. Als übernehmende Körperschaft kommen nach § 12 Abs 3 Z 1 unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften iSv § 1 Abs 2 KStG in Frage. Die Körperschaften müssen demnach Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben. Eines der beiden Merkmale reicht, inländische Kapitalgesellschaften mit Ort der Geschäftsleitung im Ausland können somit übernehmende Körperschaften ohne weitere Voraussetzungen (insb ohne jene des § 12 Abs 3 Z 2 für ausländische Körperschaften) sein. Lt UmgrStR müssen jedoch ausländische Körperschaften mit inländischer Geschäftsleitung analog der Regelung im § 12 Abs 3 Z 2 mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vergleichbar sein (UmgrStR Rz 753). Die scheint vor dem Hintergrund der Gleichbehandlung mit dem Kreis der inländischen übernehmenden Körperschaften gerechtfertigt. Eine Steuerbefreiung der übernehmenden Körperschaft steht der Anwendbarkeit des UmgrStG nicht entgegen, wenn der eingebrachte Betrieb auch schon bisher steuerbefreit war oder wenn die übernehmende Körperschaft durch die Einbringung eines bisher steuerpflichtigen Betriebes in diesem Umfang oder zur Gänze steuerpflichtig wird (UmgrStR Rz 754 mit Beispiel; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 42). Es ist darauf hinzuweisen, dass durch die Neuregelung der Besteuerung von Kapitalvermögen mit dem BudBG 2011 und dem AbgÄG 2011 Wertsteigerungen bei Kapitalanlagen grundsätzlich auch bei steuerbefreiten Körperschaften iSd § 1 Abs 3 KStG steuerhängig sind (vgl auch § 17 Rz 19) und daher die Einbringung von qualifizierten Kapitalanteilen in eine steuerbefreite Körperschaft unter Anwendung des UmgrStG möglich ist (Walter⁹ Rz 356).

167

Übernehmende Körperschaften können weiters nach § 12 Abs 3 Z 2 entweder (i) ausländische Körperschaften sein, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind, wenn mit dem in Betracht kommenden ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht (erste Tatbestandsgruppe), oder (ii) andere ausländische Gesellschaften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union, die die in Anlage zum UmgrStG vorgesehenen Voraussetzungen des Art 3 der FRL in der jeweils geltenden Fassung erfüllen (zweite Tatbestandsgruppe). Die beiden Gruppen kommen unabhängig voneinander zur Anwendung, dh eine EU-Gesellschaft, die die Voraussetzungen der zweiten Tatbestandsgruppe nicht erfüllt, kann als übernehmende Körperschaft nach der ersten Fallgruppe in Betracht kommen; umgekehrt sind die Tatbestandsmerkmale der ersten Fallgruppe (zB Vergleichbarkeitskriterium) irrelevant iRd Subsumtion von Gesellschaften unter die zweite Tatbestandsgruppe (ErlRV 1701 BlgNR 18. GP, 8; Leitner/Furherr in FS Rödler 546 [548]; s Rz 169).

168

Hinsichtlich der ersten Tatbestandsgruppe (idR Drittlandgesellschaften) ist die Vergleichbarkeit mit inländischen Kapitalgesellschaften bzw Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften anhand der in KStR Rz 1204 [ex-Rz 551] aufgestellten Grundsätze zu beurteilen. Lt UmgrStR hat im Zweifel der Einbringende die Vergleichbarkeit iRd erhöhten Mitwirkungspflicht nachzuweisen (UmgrStR Rz 759, wonach zu den in KStR Rz 134 angeführten Kriterien Stellung zu nehmen ist). Als weitere Anwendungsvoraussetzung muss mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein DBA bestehen (UmgrStR Rz 760).

Stellungnahme. Der Gesetzeswortlaut lässt offen, ob mit der Wortfolge „mit dem in Betracht kommenden ausländischen Staat“ das Gründungsland oder der Sitzstaat (Ansässigkeitsstaat) der ausländischen Gesellschaft angesprochen ist. Aus systematischen Überlegungen scheint ein Abstellen auf den Ansässigkeitsstaat angemessen. W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 108 fordern, dass die Anwendbarkeit auch auf jene Staaten ausgedehnt wird, mit denen Österreich zwar kein DBA abgeschlossen hat, jedoch gemäß § 48 BAO aufgrund des Vorliegens von Gegenseitigkeit im Einzelfall Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung trifft. Gegen diese Forderung könnte sprechen, dass ein DBA über die Maßnahmen nach § 48 BAO zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (Aufteilung der nationalen Besteuerungsansprüche) hinaus Instrumentarien wie zB Informationsaustausch und Verständigungsverfahren bereithält, die insb bei grenzüberschreitenden Einbringungen mit aufgeschobener Entstrickungsbesteuerung zur Durchsetzung des österreichischen, aufgeschobenen Besteuerungsanspruches von hervorragender Bedeutung sind.

169

Nach der zweiten Tatbestandsgruppe kommen EU-Gesellschaften als übernehmende Körperschaften in Frage, wenn sie die in der Anlage zum UmgrStG vorgesehenen Voraussetzungen des Art 3 FRL in der jeweils geltenden Fassung erfüllen. Die in der Anlage aufgezählten Gesellschaften müssen den darin genannten oder diese ersetzenden Steuern unterliegen, dürfen nicht steuerbefreit sein und dürfen nicht durch ein DBA mit einem Drittlandstaat außerhalb der EU ansässig sein (UmgrStR Rz 756 mit weiteren Beispielen). Die Vergleichbarkeit mit inländischen Kapitalgesellschaften bzw Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ist nach Gesetzeswortlaut und -materialien nicht gefordert (ErlRV 1701 BlgNR 18. GP, 8: „Der Kreis der übernehmenden ausländischen Körperschaften soll auf jene in der FRL aufgezählten EU-Gesellschaften erweitert werden, die nicht unter den Kapitalgesellschaften- bzw Genossenschaftsbegriff fallen“; idS UmgrStR Rz 758, wo die Vergleichbarkeit nur iZm „Drittlandsgesellschaften“ gefordert wird). Unklar allerdings BMF 18.12.2008, EAS 3010, wo die Anwendbarkeit des Art III auf eine Kapitalanteilseinbringung in eine slowakische Kommanditgesellschaft (komanditna spoločnost; Gesellschaft iSd FRL) mit der Begründung verneint wird, dass eine slowakische KS „nicht die gesetzlich geforderte Vergleichbarkeit mit einer inländischen Kapitalgesellschaft erfüllt“ (kritisch Leitner/Furherr in FS Rödler 545 f).

170

Die übernehmende Körperschaft muss am Einbringungsstichtag weder bestanden haben noch muss bis zu diesem Tag ein konstituierender Rechtsakt zur Errichtung der Körperschaft gesetzt worden sein (ErlRV 266 BglNR 18. GP, 24; UmgrStR Rz 749; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1178; VwGH 18.10.2012, 2012/15/0114-7, 2012/15/0015; zur abweichenden u vom VwGH aaO verworfenen UFS-Rspr Wiesner, RWZ 2012, 165; Furherr, GES 2012, 253; ders, GES 2013, 39; Frei/Waitz-Ramsauer, ÖStZ 2012, 328). Die übernehmende Körperschaft gilt mit Vollzug der Einbringung steuerlich als mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages entstanden (UmgrStR Rz 749). Sie muss zwar auch bei Unterfertigung des Einbringungsvertrages noch nicht protokolliert sein, aber zumindest als vertragsfähige Vorgesellschaft existieren (dh Abschluss des Gründungsvertrages und Auftreten der Körperschaft als solche nach außen hin; UmgrStR Rz 749; KStR Rz 144 [ex-Rz 120 ff] ; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1178). Diese Anforderung ist insb iZm dem Erfordernis der tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 12 Abs 2 zu sehen, woraus sich die Notwendigkeit einer entsprechend geschäftsfähigen Körperschaft als Vertragspartei für den Einbringungsvertrag ergibt (idS VwGH 18.10.2012, 2012/15/0114, S 12; Furherr, GES 2013, 39; s Rz 176). Zusätzlich fordern die UmgrStR, dass die übernehmende Körperschaft im Falle der Einbringung eines (Teil)Betriebes zeitnah zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages rechtlich in der Lage ist, den (Teil)Betrieb fortzuführen, wobei in diesem Zusammenhang insb auf den Bereich der freien Berufe verwiesen wird (UmgrStR Rz 751, wonach allerdings die Betriebseinbringung zur Sachgründung unter aufschiebender Bedingung der Kammerzustimmung unschädlich ist).

Stellungnahme. UmgrStR Rz 751 kann nicht im Sinn einer generellen Betriebsfortführungspflicht der übernehmenden Körperschaft als Anwendungsvoraussetzung gesehen werden. Aufgrund des Verweises auf die freien Berufe sollen wohl lediglich Fälle ausgeschlossen werden, wo die Übertragung der wesentlichen Grundlagen des Betriebes bzw der betrieblichen Tätigkeit mangels erforderlicher Berechtigungen bzw Genehmigungen der übernehmenden Körperschaft zu verneinen ist. Die Aussage ist somit iZm dem Gebot der Übertragung eines organisch in sich geschlossenem, funktionsfähigen (Teil)Betriebes bzw einer betrieblichen Tätigkeit zu sehen (s Rz 93).

171

Eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Körperschaft zu welchem Zeitpunkt auch immer (zB im Zeitraum zwischen Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages) ist jedenfalls unschädlich (UmgrStR Rz 808; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 111, § 19 Rz 34). Gleichfalls ist es nicht erforderlich, dass der Einbringende mit der übernehmenden Körperschaft bereits vor der Einbringung beteiligungsmäßig verflochten ist.

D. Gegenleistung

173

Aus dem Verweis des § 12 Abs 1 auf § 19 ergibt sich, dass das Gewähren einer entsprechenden Gegenleistung für die Übertragung des Einbringungsvermögens eine Anwendungsvoraussetzung des Art III ist. Durch die Gewährung von Gegenleistungsanteilen wird lt UmgrStR dem Grundsatz der Einbringung, der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements, entsprochen. Demnach sieht § 19 Abs 1 die Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft vor. Die Ausnahmetatbestände des § 19 Abs 2 seien nicht als Verstoß bzw Aufweichen des Prinzips der Gewährung einer Gegenleistung (in Form von Anteilen) zu sehen, da in diesen Fällen bereits vor der Einbringung eine beteiligungsmäßige Verbindung zur übernehmenden Körperschaft bestehe (UmgrStR Rz 748).

E. Tatsächliche Vermögensübertragung

175

§ 12 Abs 1 sieht als weitere Anwendungsvoraussetzung vor, dass das Einbringungsvermögen auf die übernehmende Körperschaft „tatsächlich übertragen“ wird.

176

Daraus ist zunächst abzuleiten, dass das Einbringungsvermögen im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages tatsächlich vorhanden und dem Einbringenden zuzurechnen sein muss, um in weiterer Folge tatsächlich übertragen werden zu können (UmgrStR Rz 739). Der Einbringende muss zumindest wirtschaftlicher Eigentümer im Sinn des § 24 BAO sein, um die Herrschaft bzw Verfügungsgewalt über das Einbringungsvermögen auf die übernehmende Körperschaft übertragen zu können (UmgrStR Rz 738 f, wonach zB ein im Rückwirkungszeitraum veräußerter Betrieb nicht Gegenstand einer Einbringung sein kann mangels tatsächlicher Übertragung auf die übernehmende Körperschaft; UmgrStR Rz 804). Bei Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist eine Anerkenntnisvereinbarung des Einbringenden mit dem zivilrechtlichen Eigentümer nicht zwingend erforderlich, sofern das wirtschaftliche Eigentum in weiterer Folge der übernehmenden Körperschaft tatsächlich übertragen wird (UmgrStR Rz 804 idF WE 2013; aA noch UmgrStR Rz 804 idF vor WE 2013). Spiegelbildlich muss die übernehmende Körperschaft bei Unterfertigung des Einbringungsvertrages zumindest als vertragsfähige Vorgesellschaft existieren, damit sie als übernehmender Rechtsträger auftreten kann (UmgrStR Rz 749; idS VwGH 18.10.2012, 2012/15/0114, S 12; Furherr, GES 2013, 39; s Rz 170)

177

Das wirtschaftliche Eigentum des Einbringenden muss auf die übernehmende Körperschaft tatsächlich übertragen werden (Übertragung der tatsächlichen Verfügungs- bzw Betriebsführergewalt). Lt FV muss das im Einbringungsvertrag festgelegte Verpflichtungsgeschäft in der Folge durch das Erfüllungsgeschäft abgeschlossen werden, weil eine Einbringung idR eine gesellschaftsrechtliche Einlage darstellt und „ein Einlageversprechen steuerlich unwirksam ist“ (UmgrStR Rz 742; als Kritik an der Unwirksamkeit von Einlageversprechen im Bereich des KStG s § 16 Rz 179). Lt UmgrStR wird der Vermögensübergang „durch die Eintragung im Firmenbuch jedenfalls dokumentiert“ (UmgrStR Rz 742). Soweit „eine Firmenbuchzuständigkeit nicht gegeben ist oder das Firmenbuch nicht einträgt“, ist die Vermögensübertragung in sonstiger geeigneter Form zu dokumentieren. Dabei kommen die genaue Umschreibung des Vermögens im Einbringungsvertrag, der den Anspruch auf Übernahme der Betriebsführergewalt und des wirtschaftlichen Eigentums vermittelt, ebenso in Betracht wie die verschiedenen Publizitätsakte des Zivilrechts, mit denen dargetan wird, dass die übernehmende Körperschaft die Verfügungsgewalt über das Einbringungsvermögen ausüben kann (zB körperliche Übergabe, Traditionspapiere, Eintragung in Registern; UmgrStR Rz 742). Bei der Übertragung von Grundvermögen ist lt FV eine Eintragung des Eigentumsüberganges im Grundbuch nicht zwingend erforderlich, es bedarf aber zumindest einer gleichzeitig mit dem Einbringungsvertrag gefertigten Aufsandungserklärung, die den jederzeitigen Herausgabeanspruch der übernehmenden Körperschaft sicherstellt (UmgrStR Rz 743, im Falle eines intabulierten Veräußerungs- und Belastungsverbots oder Vorkaufsrechts ist zusätzlich eine einverleibungsfähige Zustimmungserklärung des Verbotsberechtigten erforderlich). Hinsichtlich der Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen wird auf die Notariatsaktspflicht nach § 76 Abs 2 GmbHG verwiesen (UmgrStR Rz 745). Laut UFS ist für die Übertragung von Rechten „grundsätzlich nicht das wirtschaftliche Eigentum, sondern die zivilrechtliche Stellung von Bedeutung“; fallen wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum an Gesellschaftsanteilen (im entschiedenen Fall Mitunternehmeranteile) auseinander, ist daher eine tatsächliche Übertragung nur unter Zustimmung und Mitwirkung des zivilrechtlichen Eigentümers möglich (UFS 30.6.2009, RV/1342-W/06, Beschwerde zu Zl 2009/13/0080).

178

Stellungnahme. Entscheidend ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Einbringungsvermögen auf die übernehmende Körperschaft. Dies ist zumal unabhängig von der Eintragung im Firmenbuch zu beurteilen (idS Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 139). Die Aussage in UmgrStR Rz 742, wonach die FB-Eintragung jedenfalls den Eigentumsübergang dokumentiere, ist historisch bedingt (vgl Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 139) und unzutreffend. Selbst die konstitutiv wirkenden FB-Eintragungen bei Sachgründungen oder Kapitalerhöhungen bewirken weder selbst einen Vermögensübergang noch können sie diesbezügliche Leistungsstörungen heilen (s Rz 50). Andererseits kann bei zivilrechtlichen Mängeln (zB im Einbringungsvertrag) der übernehmenden Körperschaft dennoch das wirtschaftliche Eigentum nach Maßgabe des § 23 Abs 3 BAO (steuerliche Anerkennung nichtiger Rechtsgeschäfte) verschafft werden und damit eine tatsächliche Vermögensübertragung iSd § 12 Abs 1 vorliegen (idS UmgrStR Rz 747).

179

Der Begriff des Vermögens, das tatsächlich übertragen werden muss, ist wohl nach dem Vermögensbegriff des § 12 Abs 2 auszulegen. Das heißt, bei Betriebseinbringungen müssen nicht sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebes zum Einbringungsstichtag am Tag des Vertragsabschlusses noch vorhanden sein, es erfolgt keine Zellteilung.

180

Das Gesetz enthält keine zeitlichen Vorgaben, bis wann die tatsächliche Vermögensübertragung zu erfolgen hat. Laut UmgrStR Rz 802 ist der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Verfügungsmacht über das Einbringungsvermögen „unbeachtlich“; idS auch UmgrStR Rz 651 zur steuerlichen Beachtlichkeit (Unschädlichkeit) aufschiebender Bedingungen in Einbringungsverträgen, womit selbst die zivilrechtliche Wirksamkeit des Einbringungsvertrages nicht bereits vor Ablauf der Neunmonatsfrist iSd § 13 Abs 1 eintreten muss; weiters UmgrStR Rz 742, wonach das im Einbringungsvertrag festgelegte Verpflichtungsgeschäft „in der Folge“ (ohne konkrete Zeitvorgaben) durch das Erfüllungsgeschäft abgeschlossen werden muss. Abweichend davon hat laut UmgrStR Rz 1372 zur wortgleichen Regelung in § 23 (Zusammenschluss) der tatsächliche Vermögensübergang grundsätzlich „bis zum letzten Tag der Neunmonatsfrist“ zu erfolgen, rechtliche oder behördliche Hindernisse einer „geplanten rechtzeitigen Vermögensübertragung“ stellen allerdings keine Anwendungsverletzung dar, wenn nach Vorliegen der rechtlichen Möglichkeit die tatsächliche Übertragung „ungesäumt erfolgt“ (idS auch BMF 22.10.2010, Sbg Steuerdialog 2010, wonach die Arbeitsleistung als Einlage iRe Zusammenschlusses nach Art IV nicht anerkannt wird mit der Begründung, dass die Arbeitsleistung nicht innerhalb der Neunmonatsfrist eingebracht werden kann).

Stellungnahme. Die tatsächliche Übertragung wird mangels gesetzlicher Anordnung nicht zwingend vor Ablauf des Rückwirkungszeitraumes (Neunmonatsfrist) erfolgen müssen, wohl jedoch möglichst zeitnahe nach Vertragsabschluss bzw rechtlicher Wirksamkeit des Einbringungsvertrages (Wegfall von Hindernissen, Eintritt aufschiebender Bedingungen), um ein länger andauerndes bzw in der Willkür des Steuerpflichtigen begründetes Auseinanderfallen zwischen steuerlicher Vermögenszurechnung nach UmgrStG einerseits (zur übernehmenden Körperschaft) und tatsächlichem wirtschaftlichem Eigentum andererseits (beim Einbringenden) zu vermeiden.

181

Vermögenskorrekturen nach § 16 Abs 5 bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen müssen hingegen lt ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung am Tag des Vertragsabschlusses bereits vollzogen sein, soweit sie sich auf „tatsächliche Vorgänge“ beziehen (UmgrStR Rz 888, zB Entnahmen im Rückwirkungszeitraum nach § 16 Abs 5 Z 1).

182

In Zusammenschau mit § 13 Abs 2, wonach als Einbringungsstichtag nur ein Tag gewählt werden kann, zu dem das einzubringende Vermögen dem Einbringenden zuzurechnen war, ergibt sich, dass das einzubringende Vermögen dem Einbringenden sowohl am Einbringungsstichtag (nach Maßgabe § 13 Abs 2) als auch am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages (nach Maßgabe § 12 Abs 1) zuzurechnen sein muss (UmgrStR Rz 740 f; s § 13 Rz 51).

F. Positiver Verkehrswert

1. Grundsatz

186

Nach § 12 Abs 1 S 2 ist „Voraussetzung“ für eine Einbringung nach Art III, „dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, für sich allein einen positiven Verkehrswert besitzt“. Nach § 12 Abs 1 S 3 hat der Einbringende „im Zweifel“ die Höhe des positiven Verkehrswertes durch ein „begründetes Gutachten eines Sachverständigen“ nachzuweisen. Die Gesetzesmaterialien zur Stammfassung des § 12 Abs 1 führen aus, dass „die Anwendungsvoraussetzungen für Art IIII [...] das Vorliegen eines spätestens bei Vertragsabschluss positiven Verkehrswertes [erfordern]. Im Falle einer realen Überschuldung müssen daher bis zum Vertragsabschluss entweder Aktiven durch Einlagen zugeführt oder Passiven abgebaut werden, eine bloße Zusage im Einbringungsvertrag auf spätere Einlagen erfüllt die Voraussetzung nicht. [...] Der in Zweifelsfällen vorgesehene Gutachter muss von allen Parteien unabhängig sein, sodass etwa der steuerliche Vertreter des Einbringenden als Gutachter ausscheidet“ (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 12 Abs 1). Das Erfordernis des „für sich allein“ positiven Verkehrswertes in S 2 und eines „fundierten“ Gutachtens in S 3 wurden erst iRd AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161) eingeführt. Laut Gesetzesmaterialien ist „Ziel der Regelung [...] unverändert primär die Feststellung, dass kein real überschuldetes Vermögen vorliegt [...]. Die mit der „Stand-alone-Betrachtung“ verbundene Bewertungsanordnung ändert nichts am Grundsatz der Beachtung allgemein anerkannter Bewertungsgrundsätze, wie sie etwa im Fachgutachten des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder KFS-BW 1 ausgeführt werden, dies aber mit der Maßgabe, dass die Bewertung auf das dem Einbringenden gehörende Vermögen und damit unter Beachtung eines objektivierten Unternehmerlohns und einer sich aus dem Blickwinkel der übernehmenden Körperschaft ergebenden Ertragsteuerbelastung (KöSt und KESt unter Vollausschüttungsgesichtspunkten) und unter Außeransatzlassen von Confusiowirkungen zu beziehen ist. Schließlich soll im Hinblick auf die hohe Bedeutung des im Einzelfall zu Grunde liegenden Wertes des einzubringenden Vermögens [...] das im Zweifelsfall vorzulegende - nach der bisherigen Praxis nicht immer nachvollziehbar aufbereitete - Gutachten eines Sachverständigen ausdrücklich als begründetes Gutachten über die Tatsache und die Höhe des positiven Verkehrswertes zu verstehen sein. Ein ‚begründetes‘ Gutachten liegt dann vor, wenn in ihm die verwendeten (Plan)Größen und Faktoren schlüssig dargestellt sind und die Höhe des ermittelten Unternehmenswerts auf nachvollziehbare Art abgeleitet werden kann“ (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, zu § 12 Abs 1 UmgrStG).

187

Der positive Verkehrswert muss für jedes einzubringende Vermögen im Sinn des § 12 Abs 2 gegeben sein (UmgrStR Rz 678; weiters UmgrStR Rz 679, wonach bei einer Einbringung von Vermögen nach § 12 Abs 2 durch eine Mitunternehmerschaft nur dieses Vermögen einen positiven Verkehrswert aufweisen muss, nicht jedoch die einzelnen Mitunternehmeranteile an der einbringenden Mitunternehmerschaft). Nicht ausreichend ist daher, wenn das iRe Einbringungsvertrages eingebrachte Vermögen insgesamt positiv ist (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 113).

188

Das Fehlen eines positiven Verkehrswertes führt zur Nichtanwendbarkeit des Art III UmgrStG und hat ertragsteuerlich die Gewinnrealisierung hinsichtlich des eingebrachten Vermögens gem § 6 Z 14 lit b EStG (Tauschbesteuerung) zur Folge (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 12 Abs 1 UmgrStG; UmgrStR Rz 672; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 129). Zu den Rechtsfolgen im Detail (insb bei Übernahme von negativem Vermögen) s Rz 25. Fraglich ist, ob darüber hinaus auch die Nichtvorlage eines begründeten Gutachtens in Zweifelsfällen nach § 12 Abs 1 S 3 für sich eine Anwendungsverletzung darstellt, unabhängig davon, ob das Einbringungsvermögen tatsächlich einen positiven Verkehrswert aufweist; s dazu Rz 199.

2. Begriff des positiven Verkehrswertes

189

Das Gesetz verlangt einen positiven Verkehrswert. Als positiv gilt lt UmgrStR „jedenfalls ein Wert, der größer als null ist“ (UmgrStR Rz 672), an anderer Stelle wird „zumindest EUR 0,01“ gefordert (UmgrStR Rz 691).

Stellungnahme. Der Begriff „jedenfalls“ in UmgrStR Rz 672 ist zu relativieren, ein Verkehrswert iHv Null ist kein positiver Verkehrswert (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 184 mwN). Der Wert wird daher zumindest größer als null sein müssen, andererseits reicht aber jeder über null liegende Wert. Bedeutsam für die Praxis ist das Übersteigen der Null-Marke in einem Ausmaß, sodass ein Absinken des Verkehrswertes auf bzw unter die Null-Marke bereits bei geringfügiger Veränderung einzelner (unsicherer) Bewertungsparameter - und damit letztendlich Beweisprobleme hinsichtlich des Vorliegens eines positiven Verkehrswertes - vermieden werden können.

190

Der Begriff Verkehrswert stellt lt FV auf jenen Wert ab, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der Sache bei einer Veräußerung unter Fremden erzielbar ist. Es handelt sich um den nach anerkannten betriebswirtschaftlichen Methoden der Unternehmensbewertung ermittelten Wert des Vermögens (UmgrStR Rz 680). Als anerkannte Methoden der Unternehmensbewertung wird wie in den Gesetzesmaterialien auf das Fachgutachten „KFS BW 1“ des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder in der jeweils geltenden Fassung verwiesen (UmgrStR Rz 680, 683). Der Unternehmenswert ist demnach aus der künftigen Ertragskraft durch Diskontierung der erwarteten, zukünftigen Unternehmenserträge nach dem Ertragswert- oder Discounted-Cash-Flow-(DCF)-Verfahren zu ermitteln; die künftigen Erträge sind in Form einer Prognoserechnung zu schätzen (Planungsrechnung). Vergleichsverfahren, Substanzwert- oder Mischverfahren sind grundsätzlich nicht geeignet (vgl Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 171 mwN; idS auch ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, zu § 12 Abs 1 UmgrStG mVa auf dem Gutachten zugrunde liegende „(Plan)Größen“). Der Unternehmenswert ist demnach ein Prognosewert aus dem Ex-ante-Blickwinkel des jeweiligen Bewertungsstichtages; eine Abweichung zwischen den der Bewertung zugrunde gelegten Prognosewerten und den tatsächlich erzielten Erträgen bleibt lt FV unbeachtlich (kein rückwirkendes Ereignis nach § 295a BAO), da „Prognoserechnungen als auch Verkehrswertgutachten Schätzungen dar[stellen], die sich im Nachhinein auch als falsch herausstellen können“ (Sbg Steuerdialog 26.11.2007, BMF-010216/0125-VI/6/2007, Pkt 2.2). Maßgebend ist das Fachgutachten in der jeweils geltenden Fassung, von in früheren Fachgutachten verankerten Grundsätzen kann dementsprechend abgegangen werden (UmgrStR Rz 683 zum Abgehen von der „Vollausschüttungslogik“ laut Fachgutachten Nr 74 vom 20.12.1989 und ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, zu § 12 Abs 1 UmgrStG, zur Maßgeblichkeit des aktuellen KFS BW 1 vom 27.2.2006). Der positive Verkehrswert muss gemäß § 12 Abs 1 S 1 jedenfalls am Tag des Einbringungsvertragsabschlusses gegeben sein, die Prüfung dieser Voraussetzung (Bewertungsstichtag) hat sich daher auf diesen Stichtag zu beziehen (UmgrStR Rz 684; im Detail unten Rz 195).

191

Nach § 12 Abs 1 S 1 muss das Vermögen „für sich allein“ einen positiven Verkehrswert besitzen. Die FV leitet daraus ab, dass der objektivierte Unternehmenswert gemäß KFS BW 1 Tz 14 maßgebend ist (UmgrStR Rz 686, mVa KFS BW 1 Pkt 4.1). Der objektivierte Unternehmenswert ist ein typisierter Zukunftserfolgswert, der sich bei Fortführung des Unternehmens auf Basis des zum Bewertungsstichtag bestehenden Un ternehmenskonzepts (unter Ansatz erforderlicher Objektivierungen und Typisierungen) ergibt; persönliche Verhältnisse und sonstige Gegebenheiten beim Erwerber bleiben (in Abgrenzung zum subjektiven Unternehmenswert) unberücksichtigt (KFS BW 1 Tz 14, 15). Strukturelle Änderungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie zum Bewertungsstichtag bereits eingeleitet bzw hinreichend konkretisiert sind (KFS BW 1, Tz 35). Laut älterer Stellungnahme des BMF (26.3.1998, Pkt 1.2, RdW 1998, 313) stimmt der Verkehrswert des § 12 Abs 1 mit dem beizulegenden Wert nach § 202 UGB überein (glA W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 122; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 163, jedoch noch zur Rechtslage vor AbgÄG 2005); aufgrund der Berücksichtigung der konkreten Nutzungsmöglichkeiten des jeweiligen Erwerbers bzw persönlicher und betriebsbezogener Einflüsse iRd beizulegenden Wertes (Urnik/Urtz in Straube, UGB³ § 202 Rz 17; Ludwig/Strimitzer in Hirschler, Bilanzrecht § 202 Rz 12) weicht dieser jedoch vom objektivierten Unternehmenswert gemäß KFS BW 1 Tz 14 ab. Der gemeine Wert nach § 10 BewG entspricht zwar hinsichtlich der Unbeachtlichkeit persönlicher und ungewöhnlicher Verhältnisse dem objektivierten Unternehmenswert, unterscheidet sich aber konzeptionell dadurch, dass er primär den am Markt erzielbaren Preis (unter Berücksichtigung marktbestimmender Faktoren wie zB Angebot- und Nachfragestruktur) widerspiegelt und sich vorrangig aus vergleichbaren Markttransaktionen ableitet (Q/S § 6 Tz 96; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 153 f). Am ehesten entspricht der objektivierte Unternehmenswert damit dem Teilwert gemäß § 12 BewG, der als „betrieblicher Zusammenhangswert“ vergleichbar einen objektiven (Maßgeblichkeit der allgemeinen Verkehrsauffassung) und inneren (durch die Rentabilität des Unternehmens bestimmten) Wert darstellt (Q/S § 6 Tz 87, 91; Ehrke-Rabel in D/R II⁶, 343). In der VwGH-Rspr wird die Unterscheidung zwischen Teilwert und gemeinem Wert allerdings zusehens eingeebnet (VwGH 24.11.2011, 2009/15/0115, GES 2012, 200 mit Anm Bachl, worin der Teilwert unter Vernachlässigung des betrieblichen Zusammenhanges aus einem nachträglichen Einzelveräußerungserlös abgeleitet wurde; idS auch bereits VwGH 6.4.1994, 91/13/0211; VwGH 28.4.1994, 93/16/0186). Laut FV sind mögliche echte Synergieeffekte, die sich konkret bezogen auf die übernehmende Körperschaft ergeben, und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivposten bei der Verkehrwertermittlung nicht zu berücksichtigen (UmgrStR Rz 686 mVa Stand-Alone-Betrachtung). Unechte Synergieeffekte, die sich ohne Berücksichtigung der Auswirkungen des Bewertungsanlasses oder mit einer nahezu beliebigen Vielzahl von Partnern realisieren lassen, sind dagegen einzubeziehen (UmgrStR Rz 686, ohne nähere Konkretisierung unechter Synergieeffekte; die Terminologie der UmgrStR Rz 686 zu den unechten Synergieeffekten entspricht den Bewertungsstandards des deutschen Instituts der Wirtschaftsprüfer, IDW S 1 Tz 44, worin zu unechten Synergieeffekten exemplarisch auf die Ausnutzung von Größeneffekten, verbessertes Cash-Management, Kostenreduktion durch wechselseitige Nutzung bzw Zusammenlegung des Rechnungswesens und steuerliche Verlustvorträge verwiesen wird).

192

Für Unternehmensanteile ist der objektivierte Wert als Quote des objektivierten Gesamtunternehmenswertes (unter Berücksichtigung von Minderheitsab- oder -zuschlägen) zu ermitteln (KFS BW 1, Tz 132). Dementsprechend lehnt die FV bei Einbringung von Kapitalanteilen die Bewertungsmaßstäbe nach § 13 BewG (Kurswert bzw Vergleichstransaktionen oder subsidiär Wiener Verfahren, AÖF 1996/189) ab (UmgrStR Rz 681); bei Kapitalanteilseinbringungen ohne Verbindlichkeiten ist von einem positiven Verkehrswert auszugehen (UmgrStR Rz 675). Personengesellschaftsanteile sind lt Rsp zu § 12 BewG als Bruchteil des Gesellschafts-Betriebsvermögens zu behandeln; ein negativer Wert ist dem Kommanditisten nur zuzurechnen, wenn er sich aufgrund besonderer Vereinbarung zu einer weitergehenden Haftung oder zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verpflichtet hat (VwGH 29.9.2011, 2008/16/0150). Allg zum Verkehrswert bei Mitunternehmeranteilen UmgrStR Rz 678 f.

193

Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter sind iRd Bewertung des Einbringungsgegenstandes nicht zu berücksichtigen. Wird der übernehmenden Körperschaft jedoch anlässlich der Einbringung ein Nutzungsrecht an zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern eingeräumt, ist lt Kommentarmeinung der Wert des Nutzungsrechts bei der Unternehmensbewertung anzusetzen (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 114; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 167).

Stellungnahme. Erfolgt die Einräumung des Nutzungsrechtes zu fremdüblichen Konditionen, wird dem Nutzungsrecht idR kein gesonderter Wert beizumessen sein, insb bei Ermittlung eines objektivierten Unternehmenswertes.

3. Zeitliche Anforderungen

194

Nach dem Gesetzeswortlaut muss der positive Verkehrswert am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegen. Lt FV hat sich daher die Prüfung des positiven Verkehrswertes „auf diesen Stichtag [Tag des Vertragsabschlusses] zu beziehen“ (UmgrStR Rz 684); da dieser Tag idR nicht mit dem letzten Bilanzstichtag zusammenfällt, sind „für die Ermittlung der Prognoserechnung bzw für die Substanzwertermittlung geeignete Hilfsmittel aufzustellen, die Doppel- oder Nichtberücksichtigungen verhindern und die Nachvollziehbarkeit erleichtern sollen“ (UmgrStR Rz 684; zum maßgebenden Bewertungsstichtag im Falle eines Gutachtens nach § 12 Abs 1 S 3 s Rz 197). Weist das Vermögen zum Einbringungsstichtag keinen positiven Verkehrswert aus, ist dies unschädlich, sofern dieser am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegt. Der positive Verkehrswert kann laut FV durch eine nachhaltige Besserung der Ertragslage im Rückwirkungszeitraum eintreten (zB iSe Sanierung des Unternehmens; vgl W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 119), anderenfalls ist er vom Einbringenden durch rückbezogene Korrekturmaßnahmen nach § 16 Abs 5 herzustellen (UmgrStR Rz 677). Soll der positive Verkehrswert durch Einlagen in das Einbringungsvermögen hergestellt werden, sind diese laut Gesetzesmaterialien (und § 16 Abs 5 Z 1) bis zum Vertragsabschlusszeitpunkt zu leisten, bloße Zusagen des Einbringenden sind nicht ausreichend (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 12 Abs 1; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 115, 118).

Stellungnahme. Zu differenzieren ist zwischen der Möglichkeit der Rückbeziehung einer im Rückwirkungszeitraum getätigten Einlage auf den Einbringungsstichtag nach § 16 Abs 5 Z 1, hierfür verlangt das Gesetz ausdrücklich die Leistung der Einlage vor Vertragsunterfertigung. Daneben gilt im allgemeinen Ertragsteuerrecht der Grundsatz, dass bloße Einlageversprechen steuerlich unwirksam sind (UmgrStR Rz 742; s dazu im Detail § 16 Rz 179). Dessen ungeachtet wird aber aus bewertungstechnischer Sicht die verbindliche Zusage einer Einlage den Wert des Bewertungsobjekts entsprechend erhöhen können, unabhängig davon, ob das Versprechen vor dem Bewertungsstichtag bereits erfüllt oder anstelle des Erfüllungsbetrages eine (werthaltige) Forderung anzusetzen ist.

195

Erfolgt eine Grundsatzvereinbarung über die Einbringung vor dem Einbringungsstichtag, kann lt Literatur ein zum Einbringungsstichtag ggf bestehender negativer Verkehrswert durch geeignete Maßnahmen noch bis zum Zeitpunkt der Fixierung der Detailvereinbarung und der Erstellung der Einbringungsbilanz beseitigt werden (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 120). In diesem Fall ist der Zeitpunkt der Unterfertigung der Grundsatzvereinbarung nicht als der maßgebliche Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages iSd § 12 Abs 1 S 2 zu sehen.

Stellungnahme. Trotz des Spannungsverhältnisses dieser Auffassung zum Gesetzeswortlaut erscheint sie gerechtfertigt, da insb rückbezogene Maßnahmen nach § 16 Abs 5 in den Einbringungsbilanzen darzustellen sind und somit in diesem Fall der (ggf spätere) Zeitpunkt der Erstellung der Einbringungsbilanz teleologisch an die Stelle des Zeitpunktes des Vertragsabschlusses tritt.

196

Ist der Verkehrswert zum Einbringungsstichtag positiv, jedoch bei Vertragsabschluss negativ, so ist die Anwendungsvoraussetzung der Existenz eines positiven Verkehrswertes nicht gegeben (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 116; Wiesner/Mayr, RdW 2006, 365).

4. Nachweis und Beweislastverteilung

197

Nach § 12 Abs 1 S 3 hat der Einbringende lediglich „im Zweifel“ die Höhe des positiven Verkehrswertes durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen „nachzuweisen“. Lt FV trifft den Einbringenden hingegen generell die Nachweispflicht, dass ein positiver Verkehrswert bei Vertragsabschluss vorhanden ist (UmgrStR Rz 673). In Fällen von Zweifeln gilt der Nachweis als erbracht, wenn durch ein Gutachten, das den oa Grundsätzen (s Rz 190) entspricht, der positive Verkehrswert unter Außerachtlassung möglicher Synergieeffekte (Stand-Alone-Betrachtung) bestätigt wird. Gutachten, die diesen Grundsätzen nicht entsprechen, sind im Einzelfall auf ihre Nachweiskraft zu untersuchen. Werden Mängel trotz Aufforderung nicht behoben, sind sie als Nachweise nicht geeignet (UmgrStR Rz 673). Als Sachverständiger kann laut FV (entgegen ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 12 Abs 1) auch der steuerliche Vertreter der beteiligten Personen herangezogen werden, dieser muss aber als neutraler Gutachter iSd KFS BW 1 tätig werden und darf bei der Erstellung und Begründung der Unternehmensbewertung rein subjektive Entscheidungswerte nicht in die Betrachtung einbeziehen (UmgrStR Rz 685). Wenngleich die Verkehrswertermittlung stets eine Bandbreitenbetrachtung darstellt und es „den“ (einzig) objektiv richtigen Wert nicht gibt (Wiesner, RWZ 2012, 36), wird in der Literatur betont, dass auch das Gutachten eines (gerichtlich beeidigten) Sachverständigen keine „Garantie“ für Richtigkeit bzw Akzeptanz der Ergebnisse durch FV oder Rsp ist (Wiesner, RWZ 2012, 36, mVa VwGH 24.11.2011, 2009/15/0115, zur Ablehnung eines Verkehrswertgutachtens eines gerichtlich beeidigten Sachverständigen; ebenso UFS 13.12.2007, RV/2777-W/02, UFSaktuell 2008, 80). Als Bewertungsstichtag ist grundsätzlich auf den gesetzlich maßgebenden Tag des Vertragsabschlusses abzustellen (idS UmgrStR Rz 684 Satz 1), wobei aus Praktikabilitätsüberlegungen wohl auch der letzte Bilanzstichtag in Betracht kommen wird unter Vornahme von - außerhalb des Gutachtens angestellten - Wertfortschreibungen auf den Vertragsabschlusstag (idS UmgrStR Rz 684 S 2 mVa die Zurverfügungstellung „geeigneter Hilfsmittel“; vgl Hübner-Schwarzinger, SWK 2013, 1523 [1524]).

198

Die UmgrStR grenzen die im Gesetz angesprochenen Zweifelsfälle, in denen ein Gutachten vorzulegen ist, sowohl negativ als auch positiv ab. Vom Bestehen eines positiven Verkehrswertes (kein Zweifelsfall) ist bei folgenden Sachverhalten auszugehen (UmgrStR Rz 674, 675): (i) zum Vertragsabschlusstag wird eine Zwischenbilanz (Vermögensstatus) erstellt, die für das einzubringende Vermögen ein positives Eigenkapital aufweist, zusätzlich liegen keine Gründe vor, die Anlass zu Zweifeln an positiven Zukunftserfolgen geben; (ii) Eintragung der Einbringung im Firmenbuch in Fällen einer materiellen Prüfungspflicht des Firmenbuchgerichts; (iii) Einbringung von Kapitalanteilen ohne Verbindlichkeiten (anderes gilt für Mitunternehmeranteile, siehe nachstehend). Positiv führen die UmgrStR folgende Umstände an, die Anlass für Zweifel am positiven Verkehrswert geben und somit die Vorlage eines Gutachtens erfordern (UmgrStR Rz 676): (i) buchmäßige Überschuldung; (ii) negative Erfolgszahlen in der Vergangenheit; (iii) vergangene (Teilwert)Abschreibungen von Anlagevermögen aufgrund eines geringen oder negativen Ertragswertes, sofern dem betroffenen Anlagevermögen eine gewisse Bedeutung zukommt; (iv) der positive Verkehrswert wird durch stille Reserven im abnutzbaren Anlagevermögen erklärt und durch eine Neubewertung dargestellt, die auf einer Nutzungsdauer basiert, die von der bisherigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erheblich abweicht. Diese Kriterien können grundsätzlich auch bei Mitunternehmeranteilen zur Anwendung kommen (UFS 13.12.2007, RV/2777-W/02, UFSaktuell 2008, 80, zu einer atypisch stillen Beteiligung an einer real überschuldeten Adress-Marketing-GmbH und Nichtanerkennung des Verkehrswertgutachtens).

199

Erbringt der Abgabepflichtige keinen Nachweis des positiven Verkehrswertes, obwohl Zweifelsfälle iSd UmgrStR Rz 676 vorliegen, ist laut Verwaltungspraxis eine Anwendungsvoraussetzung des Art III UmgrStG verletzt (UmgrStR Rz 673, 1279).

Stellungnahme. Für die Beurteilung als Anwendungsvoraussetzung spricht, dass die Verpflichtung zur Nachweisführung durch ein Gutachten in § 12 Abs 1 S 3 und damit in der Begriffsdefinition der Einbringung in § 12 Abs 1 vorgesehen ist. Dagegen sprechen jedoch die Gesetzesmaterialien, wonach (allein) auf das Vorliegen eines spätestens bei Vertragsabschluss positiven Verkehrswertes abzustellen ist, unabhängig von der formalen Nachweisführung (s § 12 Rz 186). Im Schrifttum wird diese Frage soweit ersichtlich nicht ausdrücklich behandelt, implizit aber nur das Fehlen des positiven Verkehrswertes als Anwendungsverletzung, das Gutachten als bloßes Beweismittel iSd BAO betrachtet (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 182 f; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 126, wonach die Behörde bei Zweifel ein Gutachten „verlangen kann“). § 12 Abs 1 S 3 wird daher nicht als materiell-rechtliche Anwendungsvoraussetzung, sondern als verfahrensrechtliche Beweislastverteilungsregelung zu sehen sein. Die FV setzt damit die Verletzung der Nachweispflicht dem Fehlen eines positiven Verkehrswertes gleich, diese Konsequenz erscheint überschießend. Vielmehr ist zu differenzieren: Verletzt der Steuerpflichtige die ihn treffenden Nachweispflichten, ist das Beweismaß der Behörde entsprechend herabgemindert, sie darf der steuerlichen Würdigung den (ggf im Schätzungswege ermittelten) wahrscheinlichsten Sachverhalt zugrunde legen (Schimetschek, ÖStZ 1993, 354 [357]; Kotschnigg, ÖStZ 1992, 82; ders, SWK 2002, S 681; Crezelius, IStR 2002, 435). Ergibt sich iRd amtswegigen Ermittlungsverfahrens als wahrscheinlichster Sachverhalt ein positiver Verkehrswert, ist insoweit die Anwendbarkeit des Art III gewahrt, im Fall eines negativen Verkehrswertes ist von einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen auszugehen. Im Fall der schlichten Unbeweisbarkeit (non liquet), zB weil Jahre nach dem Vertragsabschluss iRe Außenprüfung der maßgebliche Verkehrswert zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht feststellbar ist, spricht der Gesetzeswortlaut dafür, dass die Unbeweisbarkeit zu Lasten der Steuerpflichtigen geht. Aber auch hier ist vorausgesetzt, dass dem Steuerpflichtigen sämtliche Beweismöglichkeiten iRd Ermittlungsverfahrens zur Verfügung stehen und dass die - von allen zur Verfügung stehenden - wahrscheinlichste Sachverhaltsvariante nicht für einen positiven Verkehrswert spricht (Schimetschek, ÖStZ 1993, 354 [358]; Kotschnigg, SWK 2002, S 682 FN 19, mwN aus der Rsp).

5. Europarechtliche Vorgaben

200

Die Anwendungsvoraussetzung eines positiven Verkehrswerts des Einbringungsvermögens verstößt nach Literaturauffassung gegen die FRL. Der Verstoß kann unter unmittelbarer Berufung auf die FRL geltend gemacht werden (Hügel in H/M/H § 12 Rz 123; aA Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 151).

G. Sonstige Anwendungsvoraussetzungen außerhalb des § 12 Abs 1

206

Als sonstige, außerhalb des § 12 Abs 1 festgelegte Anwendungsvoraussetzungen ist zu verweisen auf:

• die fristgerechte Anmeldung der Einbringung beim Firmenbuchgericht bzw Meldung der Einbringung beim Finanzamt nach § 13 Abs 1 S 3 iVm § 108 BAO (s § 13 Rz 41 f);

• die Vermögenszurechnung zum Einbringenden am Einbringungsstichtag nach § 13 Abs 2 (s § 13 Rz 51);

• den entstrickungsbedingten Anwendungsausschluss bei Exporteinbringungen nach § 16 Abs 1 Satz 2 (s § 16 Rz 41).

H. Exkurs: Maßgeblichkeit der firmenbuchrechtlichen Eintragung

208

Die Aussagen der UmgrStR zur Maßgeblichkeit der firmenbuchrechtlichen Eintragung von Einbringungen iRd Art III, insb der konstitutiv wirkenden Firmenbucheintragungen im Falle einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung (Firmenbuchzuständigkeit nach § 13 Abs 1 S 3), sind widersprüchlich.

209

Für eine generelle Unmaßgeblichkeit der Eintragung sprechen die Feststellungen in UmgrStR Rz 641 zum allgemeinen Begriffsverständnis der Einbringung, wonach für eine Einbringung nach Art III „keine handels- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen bestehen“, der Tatbestand der Einbringung „ausschließlich durch das Steuerrecht in den § 12 ff definiert wird“ und daher „der Eintragung einer Einbringung in das Firmenbuch keine für steuerliche Zwecke maßgebende Wirkung“ zukommt; die Abgabenbehörde habe daher auch im Falle einer Firmenbucheintragung das Vorliegen der steuerlichen Anwendungsvoraussetzungen eigenständig zu beurteilen (UmgrStR Rz 641). Dazu kommt, dass laut ständiger Rsp des OGH eine Prüfpflicht des FB-Gerichts in steuerrechtlicher Hinsicht nicht besteht, das FB-Gericht daher weder die steuerrechtliche Zulässigkeit noch die steuerrechtlichen Auswirkungen eines Vorganges zu prüfen hat; zu prüfen sei lediglich, ob die Einbringung gegen zwingendes Unternehmensrecht wie insb Gläubigerschutzvorschriften verstoße (OGH 1.10.2008, 6 Ob 132/08t mwN; dazu Jennewein, UFSaktuell 2009/7, 201 [203]). IdS führt UmgrStR Rz 747 zum Tatbestandsmerkmal der tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1 aus, dass es bei gesellschaftsrechtlicher Unzulässigkeit der Vermögensübertragung „nach der Regelung des § 23 Abs 3 BAO trotzdem zu einer Einbringung kommen kann“ (§ 23 Abs 3 BAO normiert die steuerliche Anerkennung nichtiger Handlungen, insoweit und solange das wirtschaftliche Ergebnis eintritt und bestehen bleibt); übereinstimmend kommt nach UmgrStR Rz 742 bei Einbringungen mit Firmenbuchzuständigkeit, bei denen „das Firmenbuch nicht einträgt“, dennoch eine tatsächliche Vermögensübertragung iSd § 12 Abs 1 S 1 in Betracht.

210

Für eine Maßgeblichkeit der Eintragung sprechen UmgrStR Rz 742, wonach der tatsächliche Vermögensübergang nach § 12 Abs 1 S 1 „durch die Eintragung im Firmenbuch jedenfalls dokumentiert wird“ (dh eine eigenständige abgabenrechtliche Prüfung offenbar unterbleiben kann). Des Weiteren UmgrStR Rz 1273, wonach Einbringungen mit Firmenbuchzuständigkeit generell erst „mit der Protokollierung abgeschlossen sind“ (dh bis zur Protokollierung eine Art abgabenrechtlicher Schwebezustand herrscht) und schließlich UmgrStR Rz 780, wonach bei Unterbleiben der Eintragung in Fällen der Firmenbuchzuständigkeit infolge einer Zurück- oder Abweisung des Firmenbuchgesuches eine Einbringung „weder iSd Art III noch außerhalb des Art III“ zustande kommen kann und eine „bloße Nutzungsüberlassung“ vorliegt. Gleiches gilt nach Literaturauffassung für das Unterbleiben der Firmenbucheintragung infolge des Zurückziehens des Firmenbuchgesuches (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 142 mwN; war hingegen der Einbringungsvorgang nach § 19 nicht zwingend mit einer Kapitalerhöhung verbunden und wird nur der Antrag auf Kapitalerhöhung unter Aufrechterhaltung des Einbringungsvertrages zurückgezogen, bleibt Art III anwendbar und liegt ein Fall der Finanzamtszuständigkeit nach § 13 Abs 1 S 3 vor; BMF 12.7.1996, RdW 1996, 395). Übereinstimmend sieht UmgrStR Rz 660 bei einer nachträglichen Löschung der Eintragung wegen Nichtigkeit vor, dass „im Falle der Sachgründung infolge der Löschung der übernehmenden Körperschaft und im Falle der Löschung der Kapitalerhöhung infolge des Wegfalls einer Gegenleistung für den Einbringenden“ eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und die Einkünfte aus dem Einbringungsvermögen weiterhin dem Einbringenden zuzurechnen sind; sofern bei der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft eine Trennung zwischen den Einkünften aus dem eigenen und dem übernommenen Vermögen nicht ableitbar ist, sind die Besteuerungsgrundlagen beim Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft im Schätzungswege zu ermitteln (UmgrStR Rz 660). Die Aussagen in UmgrStR Rz 780 und 660 sind als steuerliche Begünstigungen zu sehen. Im Falle einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung müssen die Sacheinlagen nach § 28 Abs 2 Z 2 bzw 155 Abs 2 AktG bereits vor der Anmeldung zum Firmenbuch „zur freien Verfügung des Vorstandes“ stehen, infolge der Versagung bzw Löschung der Eintragung wird es im Regelfall zur Rückübertragung des Vermögens kommen. Findet eine tatsächliche Vermögensübertragung bereits vor der Eintragung statt, könnte zwar uU eine (steuerneutrale) Einbringung nach Art III vorliegen, jedoch würde die Rückübertragung des Vermögens infolge des Unterbleibens der Firmenbucheintragung eine Gewinnrealisierung bei der übernehmenden Körperschaft auslösen; die FV nimmt daher bei Unterbleiben einer konstitutiv wirkenden Firmenbucheintragung an, dass - unabhängig von einer tatsächlichen Vermögensübertragung - das Einbringungsvermögen (weiterhin) dem Übertragenden zuzurechnen ist, es aus steuerlicher Sicht „bei den Verhältnissen vor der gescheiterten Umgründung“ bleibt (vgl Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 141 f).

211

Stellungnahme. Die Aussagen in den UmgrStR werden wie folgt zu verstehen sein. Art III sieht keine (formalrechtliche) Anknüpfung an Rechtsfiguren und Tatbestände des Unternehmensrechts vor (s Rz 1), die Eintragung im Firmenbuch bleibt daher im Grundsatz unbeachtlich für die steuerliche Beurteilung. Eine Versagung oder Löschung konstitutiv wirkender Eintragungen wird jedoch im Regelfall eine Verletzung sonstiger Anwendungsvoraussetzungen des Art III bedingen, zB Wegfall der übernehmenden Körperschaft iSd § 12 Abs 3 bei geplanten Sachgründungen, Entfall der Gegenleistung nach § 19 bei geplanten Sachkapitalerhöhungen, keine rechtzeitige Anmeldung iSd § 13 Abs 1 S 3 infolge des Zurückziehens oder der Zurückweisung des Firmenbuchgesuches (s unten § 13 Rz 36, 42) oder Unterbleiben der tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1 infolge der Unwirksamkeit der Sacheinlagevereinbarung gegenüber der Gesellschaft bzw des Rückforderungsanspruches des Einbringenden (s Rz 50). Führt die Versagung oder Löschung der Firmenbucheintragung hingegen zu keiner Verletzung der steuerlichen Anwendungsvoraussetzungen des Art III, kann unter den allgemeinen Voraussetzungen eine Einbringung nach Art III vorliegen (Beispiel: Unterbleiben der Eintragung einer Kapitalerhöhung bei Einbringungen, bei denen die Ausgabe neuer Anteile nach § 19 Abs 2 UmgrStG unterbleiben kann); gleichfalls kann aber auch bei Unterbleiben konstitutiv wirkender Firmenbucheintragungen nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gehalts des Vorganges (§§ 21, 23 Abs 3 BAO) eine Vermögensübertragung außerhalb des Art III eintreten (Tauschbesteuerung nach § 6 Z 14 lit b EStG bzw § 20 Abs 1 Z 2 KStG), unbesehen der begünstigenden Aussagen in UmgrStR Rz 780 und 660.

212

Das Unterbleiben einer fristgerechten Anmeldung der Einbringung zur Eintragung in das Firmenbuch nach § 13 Abs 21 S 3 steht hingegen der Anwendbarkeit des Art III entgegen; Grund dafür ist nicht die Maßgeblichkeit der Firmenbucheintragung iRd Art III, sondern die Normierung der rechtzeitigen Anmeldung als eigenständige (steuerliche) Anwendungsvoraussetzung in § 13 Abs 1 S 3 (s unten § 13 Rz 42).

VII. Verpflichtende Anwendung des Art III

216

§ 12 Abs 4 enthält die Anordnung, dass „auf Einbringungen die § 13 bis 22 anzuwenden [sind]“. Die Gesetzesmaterialien führen dazu aus, dass „Art III zwingend zur Anwendung kommt, wenn alle in § 12 Abs 1 genannten Voraussetzungen gegeben sind“ (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 12). Laut FV gilt damit wie in allen anderen Umgründungstatbeständen auch für Einbringungen der Grundsatz, dass „bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 sämtliche Bestimmungen des Art III [...] zwingend anzuwenden sind“ (UmgrStR Rz 650). Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen besteht damit kein Wahlrecht des Abgabepflichtigen für die Anwendung des Art III insgesamt oder einzelner (zwingender) Rechtsfolgen des Art III (Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1109; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 17; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 48). Zu relativieren sind diese Aussagen zumal dahingehend, dass Art III auch außerhalb des § 12 Anwendungsvoraussetzungen und -ausschlüsse vorsieht, die zumindest nach Auffassung der FV der Anwendbarkeit des Art III entgegenstehen können (s Rz 206).

217

Wird begünstigtes Vermögen iSd § 12 Abs 2 gemeinsam mit nicht begünstigtem Vermögen eingebracht, ist der Vorgang in eine unter Art III fallende Einbringung und eine Sacheinlage nach § 6 Z 14 lit b EStG (Tauschbesteuerung) zu trennen (sog Teilanwendung des UmgrStG; vgl UmgrStR Rz 670, 734, 1275 ff; BMF 17.1.1994, SWK 1994, S 303); ungleich der Spaltung nach § 32 Abs 1 enthält Art III kein Erfordernis der ausschließlichen Übertragung von begünstigtem Vermögen (Huber in H/W/B⁸ § 32 Rz 70 f). Die Übernahme von sonstigen (keinem begünstigtem Vermögen zurechenbaren) Passiva kann allerdings eine schädliche Gegenleistung iSd § 19 darstellen mit der Folge, dass Art III insgesamt nicht anwendbar ist (s § 19 Rz 7); anderenfalls gilt das (zivilrechtlich überbundene) Passivum für steuerliche Zwecke als nicht übertragen (Art III bleibt für das übrige § 12-Abs-2-Vermögen anwendbar), in weiterer Folge sind Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung und Tilgungen als Einlagenrückzahlungen oder vGA an den Einbringenden zu sehen (UmgrStR Rz 904).

218

Hervorzuheben ist idZ die in der Praxis bedeutsame Frage, ob der Eintritt der Rechtsfolgen des Art III durch bewusste Nicht-Erfüllung einer Anwendungsvoraussetzung vermieden werden kann und somit auf diesem Wege ein „faktisches“ Wahlrecht besteht. In der Literatur wird dies zT pauschal bejaht (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 48) oder zumindest für möglich erachtet (Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1109; ders in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 30 und RdW 2008, 618 [620], zur „verunglückten“ Einbringung eines deutschen Mitunternehmeranteiles durch einen österreichischen Einbringenden, die eine Aufwertung der Gegenleistungsanteile und folglich steuerfreie Veräußerung derselben ermöglicht). Der UFS hat die Vermeidbarkeit der Rechtsfolgen des Art III durch die bewusste Nicht-Erfüllung einer (formalen) Anwendungsvoraussetzung bestätigt, allerdings die Möglichkeit einer abweichenden Beurteilung nach § 21 oder 22 BAO offengelassen (UFS 13.3.2012, RV/2673-W/06, Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner, UFSjournal 2012, 188, zu einer Kapitalanteilseinbringung ohne Angabe des Buchwertes im Einbringungsvertrag bzw ohne Einbringungsbilanz; restriktiv allerdings UFS 12.9.2013, RV/02323-G/13, Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner, UFSjournal 2013, 415, zu einer mehr als neun Jahre nach der Einbringung vom Steuerpflichtigen behaupteten Anwendungsverletzung). Im Kern stellt sich die Frage, ob und bejahendenfalls unter welchen Umständen die bewusste Nicht-Erfüllung einer Anwendungsvoraussetzung des Art III nach Maßgabe des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) unbeachtlich bleiben kann oder auf Basis des § 22 BAO als rechtsmissbräuchlich negiert und die Erfüllung der fehlenden Anwendungsvoraussetzung als „wirtschaftlich angemessener Sachverhalt“ fingiert werde kann.

Stellungnahme. Auf Basis von § 21 BAO sollte eine (bewusste) Anwendungsverletzung steuerlich nicht unbeachtlich bleiben können. Wird eine „materielle“ Anwendungsvoraussetzung verletzt (zB keine Gewährung einer Gegenleistung nach § 19 BAO, kein positiver Verkehrswert), wird diese Voraussetzung auch nach dem „wahren wirtschaftlichen Gehalt“ des Sachverhaltes nicht vorliegen. Der Bereich der „formalen“ Anwendungsvoraussetzungen (zB schriftlicher Einbringungsvertrag, An- bzw Meldung der Einbringung bei den Behörden) ist nach der Intention des Gesetzgebers im Grundsatz keiner wirtschaftlichen Betrachtung zugänglich, eine Anwendungsverletzung wird daher weder zugunsten noch zulasten des Steuerpflichtigen wirtschaftlich zu würdigen sein. Nach § 22 BAO könnte auf Basis der sog Außentheorie und bei Hinzutreten der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen (Unangemessenheit, Ungewöhnlichkeit, Absicht der Steuervermeidung; vgl Ritz, BAO³ § 22 Rz 2 ff) allenfalls die absichtliche Nicht-Erfüllung insbesondere einer bloß formalen Anwendungsvoraussetzung (zB Unterlassen einer Finanzamtsmeldung nach § 13) steuerlich unbeachtlich bleiben (idS ggf UmgrStR Rz 1430). Dagegen spricht aber die VwGH-Rsp, wonach ein Missbrauch nach § 22 BAO auszuschließen ist, wenn eine Abgabenbegünstigung auf einem Weg erreicht wird, der vom Gesetz ausdrücklich vorgesehen ist (dazu Ritz, BAO³ § 22 Rz 4). Das Gesetz hält zum einen das UmgrStG mit einem klar abgegrenzten Anwendungsbereich und zum anderen allgemeine Besteuerungsregelungen für alle übrigen, nicht unter das UmgrStG fallenden Umgründungen bereit. Dem Steuerpflichtigen steht es damit frei, nach Maßgabe der (bewussten) Erfüllung der umgründungssteuerlichen Anwendungsvoraussetzungen den einen oder den anderen Weg zu beschreiten, beide sind aber vom Gesetz ausdrücklich vorgesehen (glA Hirschler/Sulz/Oberkleiner, UFSjournal 2012, 188 [191]).

VIII. Einbringender

A. Grundsatz

221

Art III enthält weder eine Definition des „Einbringenden“ noch Beschränkungen für die als Einbringende in Frage kommenden Rechtsträger (UmgrStR Rz 646, 652; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 185; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 22; Hügel in H/M/H § 12 Rz 44). Nach den UmgrStR kann Einbringender „jeder Rechtsträger sein, der wirtschaftlicher Eigentümer eines begünstigten Vermögens iSd § 12 Abs 2 UmgrStG ist“ mit exemplarischem Verweis auf Einzelunternehmen, Mitunternehmer, Mitunternehmerschaften, Körperschaften und natürliche und juristische Personen, die aus dem Privatvermögen einbringen (UmgrStR Rz 646). Unbeachtlich ist, ob der Einbringende der unbeschränkten oder beschränkten Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerpflicht unterliegt (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 22) oder ob ihm Steuersubjektivität zukommt. Laut Gesetzesmaterialien sollen dadurch sämtliche vor Inkrafttreten des UmgrStG in § 1 Abs 2 und 8 StruktVG geregelte Einbringungen und im Geltungsbereich des StruktVG bis dahin nicht begünstigte Einbringungen durch die öffentliche Hand unter Art III fallen (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 12 Abs 1; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 185).

222

Wenngleich Art III keine Einschränkung hinsichtlich der Person des Einbringenden an sich enthält, stellt Art III Anforderungen an den Einbringenden, zum Teil als Anwendungsvoraussetzung (zB Zurechnung des Einbringungsvermögens zum Stichtag nach § 13 Abs 2 S 1 und 2), zum Teil als Voraussetzung für Begünstigungen (zB Besitzfrist für verkehrsteuerliche Begünstigungen nach § 22 Abs 4), und sieht abhängig vom Status des Einbringenden unterschiedliche Rechtsfolgen vor (zB Buchwerteinbringung für inländische oder EU-/EWR-Einbringende nach § 16 Abs 1, Aufwertungseinbringung für Drittlands-Einbringende nach § 16 Abs 2 Z 2). Zur Feststellung, ob diese „personenbezogenen“ Merkmale vorliegen oder Rechtsfolgen greifen, ist eine Abgrenzung des Begriffes Einbringender erforderlich (idS UmgrStR Rz 652, wonach Einbringender „jedermann“ sein kann, „der die in Art III vorgenannten Voraussetzungen erfüllen kann“; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 12 Rz 186).

223

Art III liegt kein einheitlicher (durchgängiger) Begriff des Einbringenden zugrunde. Dem Begriff kommt ein unterschiedlicher Bedeutungsinhalt zu, abhängig vom jeweiligen Normzweck und Regelungsbereich. Im Wesentlich ist zwischen der Gruppe der ertragsteuerlichen Regelungen und der verkehrsteuerlichen (Begünstigungs)Regelungen des Art III zu unterscheiden.

B. Begriff des Einbringenden im ertragsteuerlichen Regelungsbereich

226

Aus den Kernbestimmungen der ertragsteuerlichen Regelungen (Erfordernis der tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 12 Abs 1 S 1, Zurechnung des Einbringungsvermögens zum Einbringenden am Einbringungsstichtag nach § 13 Abs 2 S 1, direkte Anteilsgewährung an den Einbringenden nach § 19 Abs 3) ergibt sich, dass in diesem Bereich der wirtschaftliche Eigentümer des Einbringungsvermögens nach § 24 BAO als Einbringender zu sehen ist (idS UmgrStR Rz 1018). Als Einbringender kommt somit im Grundsatz jeder Rechtsträger in Betracht, der Zurechnungssubjekt (§ 24 BAO) für Vermögen iSd § 12 Abs 2 sein kann (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 14 Rz 6). Aufgrund des Erfordernisses der tatsächlichen Vermögensübertragung nach § 2 Abs 1 S 1 ist der maßgebliche Zeitpunkt für die Feststellung der wirtschaftlichen Eigentümerstellung (und damit des Einbringenden) der Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages. Jener Rechtsträger, dem zu diesem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum am Einbringungsvermögen zukommt, ist der maßgebliche Einbringende, dem zur Wahrung der Anwendbarkeit des Art III ua das Einbringungsvermögen auch am Einbringungsstichtag zuzurechnen sein muss (§ 13 Abs 2 S 1) und die Gegenleistung zu gewähren ist (§ 19 Abs 3).

227

Bei Auseinanderfallen von wirtschaftlichem und zivilrechtlichem Eigentum ist der wirtschaftliche Eigentümer iSd § 24 BAO der Einbringende (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 23; Hügel in H/M/H § 12 Rz 45). Die Mitwirkung des zivilrechtlichen Eigentümers kann erforderlich sein, um die Voraussetzung der „tatsächlichen Vermögensübertragung“ nach § 12 Abs 1 S 1 zu erfüllen. Der zivilrechtliche Eigentümer gilt (unbesehen etwaiger Mitwirkungserfordernisse) nicht als Einbringender; folglich kann die Gegenleistung nach § 19 Abs 3 auch direkt an den wirtschaftlichen Eigentümer (als Einbringendem iSd § 19 Abs 3) gewährt werden (UmgrStR Rz 1018 zur Einbringung von im wirtschaftlichen Eigentum stehendem Sonderbetriebsvermögen: der zivilrechtliche Eigentümer ist der Übertragende iSd Einbringungsvertrages, Einbringender und Gegenleistungsberechtigter nach Art III ist der wirtschaftliche Eigentümer; s § 19 Rz 38).

228

Bei Auseinanderfallen von Einkünftezurechnung (Früchte aus dem Einbringungsvermögen) und wirtschaftlichem Eigentum am Einbringungsvermögen (Stamm bzw Substanz) kann aufgrund der Vermögensbezogenheit des Grundtatbestandes in § 12 Abs 1 S 1 („eine Einbringung liegt vor, wenn Vermögens tatsächlich übertragen wird“, wobei lt UFS-Rsp von einem sachbezogenen Vermögensbegriff auszugehen ist; s Rz 75) und aus systematischen Überlegungen (Erhaltung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven des Einbringungsvermögens beim bisherigen Zurechnungssubjekt in Form der Gegenleistungsanteile) grundsätzlich nur der wirtschaftliche Eigentümer des Vermögens Einbringender iSd Art III sein.

229

Im Falle einer Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung ist diesfalls zu prüfen, ob das Vermögen dem Einbringenden (wirtschaftlichen Eigentümer) betriebliche Einkünfte nach § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG vermittelt, widrigenfalls kein einbringungsfähiges Vermögen vorliegt (weder beim wirtschaftlichen Eigentümer mangels betrieblicher Einkünfte noch beim Einkünftezurechnungssubjekt mangels wirtschaftlichen Eigentums am Einbringungsvermögen). Anwendungsfall wäre insb ein Nettofruchtgenussrecht an einem (ganzen) Betrieb, das zur Zurechnung der Einkünfte (Einkunftsquelle) zum Fruchtnießer und des wirtschaftlichen Eigentums an den Wirtschaftsgütern zum FG-Besteller führt (Regelfall).

Stellungnahme. Die Einbringungsfähigkeit des Vermögen könnte diesfalls hergestellt werden, wenn bis spätestens zum Ablauf des Einbringungsstichtages die betriebliche Einkunftserzielung und das wirtschaftliche Eigentum in einer Person vereinigt werden (idR durch Aufgabe des FG, alternativ wäre auch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Fruchtnießer denkbar; s Rz 99).

230

Führt hingegen der FG neben der Einkünftezurechnung auch zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Fruchtnießer, kann die Einbringung durch den Fruchtnießer erfolgen; die Mitwirkung des FG-Bestellers als zivilrechtlicher Eigentümer des Einbringungsvermögens beschränkt sich auf die Sicherstellung der „tatsächlichen Vermögensübertragung“ auf die übernehmende Körperschaft, s oben Rz 227. Anderes gilt bei der Einbringung von im Betriebsvermögen gehaltenen Kapitalanteilen nach § 12 Abs 2 Z 3, weil diesbezüglich keine Anforderung an die Erzielung von Einkünften aus dem Vermögen besteht.

231

Bei Einbringungen durch eine Mitunternehmerschaft kommt diese an erster Stelle als Einbringende in Betracht, weil und soweit sie wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24 Abs 1 lit d BAO ihres Gesellschafts- bzw Betriebsvermögens ist (EStR Rz 5908). Die Beurteilung der Mitunternehmerschaft als Einbringende lässt sich ausdrücklich aus den § 13 Abs 2 Satz 2, 16 Abs 4 sowie 21 Abs 1 Satz 4 ableiten (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 22 FN 11; Hügel in H/M/H § 12 Rz 48; idS auch VwGH 14.1.1996, 94/16/0157; aA Rabel in H/W/B, HdU¹ § 14 Rz 8, wonach ausschließlich die Mitunternehmer als Einbringende anzusehen sind). Voraussetzung für die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum durch eine Personengesellschaft ist im Regelfall die (Teil)Rechtsfähigkeit der Gesellschaft (Werndl, Wirtschaftliches Eigentum [1983] 139 f). Als Einbringende kommen somit lt hM die rechtsfähigen Personengesellschaften des Unternehmensrechts (insb OG, KG, EEG) und die teilrechtsfähige GesbR nach ABGB in Betracht (Hügel in H/M/H § 12 Rz 48; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1171; Walter⁹ Rz 358; W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 22, wo darüber hinaus auch die atypisch stille Gesellschaft als mögliche Einbringende genannt wird; aA Rabel in H/W/B, HdU¹ § 14 Rz 8, wonach ausschließlich die Mitunternehmer als Einbringende anzusehen sind). Ertragsteuerlich ist das Betriebsvermögen nach § 24 Abs 1 lit e BAO nicht der Mitunternehmerschaft als solcher, sondern den einzelnen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligungen (oder abweichender Eigentumsverhältnisse) am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen, das Betriebsvermögen der Gesellschaft stellt somit quotenmäßig das Betriebsvermögen der Gesellschafter dar (EStR Rz 5906). Neben der Mitunternehmerschaft (als wirtschaftlicher Eigentümer) kommen damit grundsätzlich auch die Mitunternehmer (als steuerliche Vermögenszurechnungssubjekte ex lege) als Einbringende in Frage; da in den oben zitierten Sonderregelungen die Mitunternehmer allerdings nur punktuell als weitere „Einbringende“ genannt werden (§ 13 Abs 2 S 2, § 21 Z 1 S 4), wird e contrario (außerhalb des Anwendungsbereiches der Sonderregelungen) nur die Mitunternehmerschaft als Einbringender gelten (aA Rabel in H/W/B, HdU¹ § 14 Rz 7 f). Vermögensverwaltenden Personengesellschaften kommt im ertragsteuerlichen Bereich lediglich Bedeutung bei Kapitalanteilseinbringungen zu (Rabel in H/W/B, HdU¹ § 14 Rz 7 FN 421; BMF 17.1.1994, SWK 1994, A 303; s Rz 134), zur Bedeutung im verkehrsteuerlichen Bereich s Rz 236.

232

Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen ist das Gebot der Individualzurechnung des § 24 Abs 1 lit e BAO zu beachten, wonach den Mitunternehmern das gemeinschaftliche Vermögen von Personengesellschaften nach Bruchteilsgrundsätzen zuzurechnen ist; die Quote am Gesellschaftsvermögen wird durch das starre und variable Kapitalkonto verkörpert (EStR Rz 5912). Bei Auseinanderfallen der formalrechtlichen Gesellschafterstellung und der Einkünftezurechnung oder bei Zurechnung von Einkünften aus einem Mitunternehmeranteil an mehrere Mitunternehmer (Unterbeteiligung, Fruchtgenuss) ist das wirtschaftliche Eigentum am Mitunternehmeranteil maßgebend. Ein mitunternehmerischer Unterbeteiligter kommt daher als Einbringender in Betracht, die Unterbeteiligung ist für sich und unabhängig vom Mitunternehmeranteil des Hauptbeteiligten einbringungsfähig (s oben Rz 121). Eine Mitwirkung des Hauptbeteiligten kann aufgrund des Erfordernisses der tatsächlichen Vermögensübertragung geboten sein. Der Hauptbeteiligte wird seinen Mitunternehmeranteil im Grundsatz ohne Mitwirkung des Unterbeteiligten einbringen können, wobei die Fortsetzung der Unterbeteiligung wiederum eine Frage der zivilrechtlichen Regelung im Innenverhältnis zwischen Haupt- und Unterbeteiligten und der übernehmenden Körperschaft ist. Gleiches gilt für den FG-Berechtigten im Falle eines mitunternehmerischen Fruchtgenusses iSd EStR Rz 5828 (s oben Rz 122). Bei einem Gewinn- oder Nettofruchtgenuss ist laut UmgrStR Rz 706 ff gleichfalls im Grundsatz der FG-Berechtigte als Einbringender anzusehen, sofern ihm gewisse Einflussnahmemöglichkeiten auf die Mitunternehmerschaft oder den FG-Besteller (hinsichtlich dessen Stimm- und Kontrollrechte an der Mitunternehmerschaft) zukommen (vgl im Detail und als Kritik oben Rz 125 f).

233

Bei der Einbringung von betrieblich oder außerbetrieblich gehaltenen Kapitalanteilen nach § 12 Abs 2 Z 3 hindert ein Nettofruchtgenuss, das zur Einkünftezurechnung zum Fruchtnießer unter Aufrechterhaltung des wirtschaftlichen Eigentums beim FG-Besteller führt, die Einbringungsfähigkeit durch den FG-Besteller nicht. § 12 Abs 2 Z 3 sieht keine Anforderung an die Erzielung von Einkünften aus dem Vermögen vor, die Überbindung der bestehenden Fruchtgenussvereinbarung auf die übernehmende Körperschaft oder Fortsetzung durch den Einbringenden an den Gegenleistungsanteilen ist eine Frage der zivilrechtlichen Vereinbarung im Innenverhältnis der Beteiligten (s oben Rz 145).

234

Dem ertragsteuerlichen Bereich werden auch die Regelungen zu den Nachweispflichten des Einbringenden hinsichtlich eines positiven Verkehrswertes des Einbringungsvermögens in § 12 Abs 1 S 3 und die An- bzw Meldeerfordernisse in § 13 Abs 1 S 3 bis 5 zuzuordnen sein. Die steuerlichen Konsequenzen einer Verletzung dieser Pflichten (keine Anwendung des Art III, Tauschbesteuerung) treffen den wirtschaftlichen Eigentümer des Einbringungsvermögens, weshalb er als Einbringender iSd vorgenannten Vorschriften zu sehen ist.

C. Begriff des Einbringenden im verkehrsteuerlichen Regelungsbereich

236

Im Hinblick auf die primäre Anknüpfung an das Zivilrecht im Bereich der Gebühren und Verkehrsteuern ist laut Gesetzesmaterialien, Rsp und hM bei den verkehrsteuerlichen Begünstigungen des § 22 auf die zivilrechtliche Zurechnung des Einbringungsvermögens (und nicht auf das wirtschaftliche Eigentum nach § 24 Abs 1 lit d BAO oder die Individualzurechnung nach § 24 Abs 1 lit e BAO) abzustellen (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 22 Abs 3, S 31; VwGH 14.11.1996, 94/16/0157; Walter⁹ Rz 544; W/Z/H/K⁴ § 22 Rz 24; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 14 Rz 9). Einbringender ist jeweils der zivilrechtliche Eigentümer, bei Einbringungen durch Personenvereinigungen sohin die (rechtsfähige) Personengesellschaft; ferner hat der VwGH die (bloß teilrechtsfähige) GesbR als Einbringende iSd § 22 Abs 4 anerkannt (VwGH 14.11.1996, 94/16/0157, die Vermögenszurechnung zur GesbR wird darauf gestützt, dass das Vermögen der GesbR zivilrechtlich Sondervermögen darstellt, das nach § 1182 ABGB von den anderen (Privat)Vermögen der Gesellschafter zu trennen ist; der fehlenden Rechts- und Parteifähigkeit der GesbR hat der VwGH keine Bedeutung beigemessen, sein Erkenntnis aber ausdrücklich auf mitunternehmerische GesbR eingeschränkt mVa ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 22 Abs 3; unklar bleibt damit insb, ob das E auch auf Kapitalanteilseinbringungen durch vermögensverwaltende GesbR anwendbar ist; s § 22 Rz 47). Abweichend davon ist bei der Einbringung durch einen Treuhänder laut FV nicht auf den zivilrechtlichen, sondern den wirtschaftlichen Eigentümer abzustellen (UmgrStR Rz 1233; vgl § 22 Rz 46).

D. Körperschaften öffentlichen Rechts

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Bei Einbringungen eines Betriebs gewerblicher Art, der Rechtspersönlichkeit besitzt, ist die Körperschaft öffentlichen Rechts der Einbringende, weisen die Betriebe gewerblicher Art hingegen keine Rechtspersönlichkeit auf, gilt als Einbringender die Trägerkörperschaft (W/Z/H/K⁴ § 12 Rz 22; Rabel in H/W/B, HdU¹ § 14 Rz 11).