§ 3 Übernehmende Körperschaft

Rechtsentwicklung:

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB BlgNR 18. GP) (Stammfassung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Neufassung des § 3 Abs 4; für Stichtage nach dem 30.12.1993); BGBl 1996/201 (StruktAnpG 1996; RV 72 und Zu 72 AB 95 BlgNR 20. GP) (Neufassung des § 3 Abs 2 und 3; für Stichtage nach 31.12.1995); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (Neufassung des § 3 Abs 4; für Stichtage nach 31.12.1996); BGBl I 2003/71 (BudBG 2003; RV 59 AB 111 BlgNR 22. GP) (Änderung des § 3 Abs 4); BGBl I 2004/180 (AbgÄG 2004; RV 686 AB 734 BlgNR 22. GP) (Neufassung des § 3 Abs 1; für Stichtage nach dem 7.10.2004); BGBl I 2005/161 (AbgÄG 2005; RV 1187 AB 1213 BlgNR 22. GP) (Neufassung des § 3 Abs 1 Z 2; für Umgründungen, bei denen die Beschlüsse oder Verträge nach dem 31.1.2006 bei dem zuständigen Firmenbuchgericht zur Eintragung angemeldet oder bei dem zuständigen Finanzamt gemeldet werden); BGBl I 2007/24 (BudBG 2007; RV 43 AB 67 BlgNR 23. GP) (Neufassung des zweiten TS des § 3 Abs 1 Z 2); BGBl I 2010/34 (AbgÄG 2010; RV 662 AB 741 BlgNR 24. GP) (Einfügung des § 3 Abs 1 Z 3, Verschiebung der bisherigen Z 3 in Z 4; für Umgründungen, die nach dem 30.6.2010 beschlossen werden); BGBl I 2012/112 (AbgÄG 2012; RV 1960 AB 1977 BlgNR 24. GP) (Neufassung des § 3 Abs 1 Z 3; für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden).

Übersicht

Rz

I. Gesamtrechtsnachfolge und Buchwertfortführung (Abs 1 Z 1)

A. Buchwertfortführung und Rückwirkung

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§ 3 Abs 1 Z 1 verpflichtet die übernehmende Körperschaft, die zum Verschmelzungsstichtag maßgeblichen, in der Verschmelzungsbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesenen Werte iSd § 2 fortzuführen („Buchwertverknüpfung“; Rz § 2 Rz 1). Darüber hinaus normiert § 3 Abs 1 Z 4, dass „§ 2 Abs. 3 [...] mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages“ gilt, wodurch die Rückwirkungsfiktion auch auf die übernehmende Körperschaft bezogen und damit ein nahtloser Übergang in körperschaftsteuerlicher Hinsicht gewährleistet wird (Rz 81).

B. Gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

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Gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) iRv Verschmelzungen bedeutet, dass das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft mit allen Rechten und Pflichten uno actu mit der Eintragung in das Firmenbuch übergeht (§ 225a Abs 3 Z 1 AktG; UmgrStR Rz 114). Die übernehmende Körperschaft tritt in sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, unabhängig davon, ob ihr diese bekannt sind oder nicht (Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 12 ff; Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 151). Die Gesamtrechtsnachfolge wirkt ipso iure und verdrängt andere privatrechtliche Regelungen der Weitergabe von Rechten und Anteilen (Kalss, GesRZ 2000, 214 mwN); die Zustimmung Dritter zur Übertragung von Rechtsverhältnissen ist nicht erforderlich (zB OGH 4.11.1999, 2 Ob 237/99p, ecolex 2000/180, 435).

3

Die Gesamtrechtsnachfolge nach § 225a Abs 3 Z 1 AktG betrifft sämtliche privatrechtliche Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers, also insb (1) den sachenrechtlichen Übergang der Gegenstände des Gesellschaftsvermögens, wobei der Übergang von Eigentum an Liegenschaften auch ohne Grundbuchseintragung (OGH 16.7.1998, 6 Ob 178/98i; Kalss, GesRZ 2000, 214; zur Berichtigung des Grundbuchsstandes s Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 155), von Eigentum an beweglichen Sachen ohne körperliche Übergabe (Kalss, GesRZ 2000, 214; Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 152) und von Patenten, Marken, Gebrauchs- und Geschmacksmustern ohne eigenen Übertragungsakt (s Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 20) auf die übernehmende Gesellschaft erfolgt; (2) den Übergang von Forderungen samt dafür bestellter Sicherheiten (OGH 20.11.2001, 3 Ob 81/01k) und ungeachtet dessen, ob deren Abtretung vertraglich oder gesetzlich beschränkt ist (Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 13); (3) den Übergang von Schulden, egal ob sie bekannt sind oder nicht (UmgrStR Rz 114; Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 14; Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 156), und anderen einseitigen Belastungen (zB aufgrund eines Bürgschaftsvertrags; dazu Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 14); (4) Beteiligungsrechte an Kapitalgesellschaften, stille Einlagen und Kommanditeinlagen (dazu Rz 10 ff sowie zB Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 21; Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 154); (5) sonstige Rechts- und Vertragsverhältnisse in ihrer Gesamtheit (Hügel § 3 Rz 2; Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 157), einschließlich Arbeitsverhältnisse (s mwN zum AVRAG Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 16); sowie (6) verfahrensrechtliche Positionen (Hügel § 3 Rz 2; Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 36 f).

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Für öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse fehlt eine dem § 225a Abs 3 Z 1 AktG vergleichbare allgemeine normative Aussage. Diese sind daher gesondert nach den jeweiligen Regelungen der konkreten Berechtigung zu beurteilen. Verwaltungsrechtliche Rechtsverhältnisse (öffentlich-rechtliche Berechtigungen und Genehmigungen) gehen stets dann auf den Rechtsnachfolger über, wenn eine öffentlich-rechtliche Sondervorschrift dies ausdrücklich vorsieht (UmgrStR Rz 116; s zu Gewerbeberechtigungen § 11 Abs 4 bis 6 GewO u dazu Baumgartner in FS Raschauer 11 ff; zur Bankkonzession s Kalss/Oppitz/Zollner, Kapitalmarktrecht § 5 Rz 7 ff). Bei Fehlen einer ausdrücklichen Regelung führt die gesellschaftsrechtliche Universalsukzession nach der Judikatur auch dann zur Übertragung verwaltungsrechtlich verliehener Rechtsverhältnisse, wenn öffentlich-rechtliche Vorschriften dem Rechtsübergang nicht entgegenstehen (VwGH 26.5.1998, 97/07/0168, ZfV 2000/31, 43, zur Verschmelzung; VwGH 18.3.2002, 99/17/0136, ecolex 2002/300, 781 m Anm Schwarz, zur Umwandlung; ausf Kalss, GesRZ 2000, 213 ff; Schneider, GeS 2004, 4 ff; Koppensteiner/Rüffler, GmbH³ § 96 Rz 23; Granner, SPRW V&V 2011, 72; Baumgartner in FS Raschauer 11 ff). Eine Bescheinigung nach § 15 Abschlussprüfungs-Qualitätssicherungsgesetz (A-QSG) geht im Zuge einer gesellschaftsrechtlichen Verschmelzung bei Identität des übergegangenen Prüfbetriebes analog § 11 Abs 4 bis 6 GewO (Übergang bei Anzeige des Umgründungsvorgangs binnen 6 Monaten) auf den Rechtsnachfolger über (QKB 15.5.2012, BMWF J-91.532/0002-I/1a/2012; dazu Wesener, WT 5-6/2012, 301; Wesener/Jaufer/Thelen, RWZ 2012/98, 349 ff; Geiger, RWZ 2012/99, 351 ff).

C. Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1. Überblick

5

Bei Verschmelzungen führt nicht nur die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge (§ 225a Abs 3 Z 1 AktG), sondern - daran anknüpfend - auch die abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge des § 19 Abs 1 BAO zu einer umfassenden Kontinuität zwischen übertragender und übernehmender Gesellschaft (Hügel § 3 Rz 1). Umgründungssteuerrechtlich wird diese Kontinuität zudem durch die - gegenüber § 19 Abs 1 BAO: leges speciales - der steuerrechtlichen Buchwertfortführung (§ 2 iVm § 3 Abs 1 Z 1) verwirklicht (s Gassner in FS Helbich 36 f, 39; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 10 m FN 320; Hügel § 3 Rz 1).

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Gesellschaftsrechtliche Verschmelzungen führen - auch bei Aufwertung nach § 2 Abs 2 (s Rz 39 f) - zur steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO (UmgrStR Rz 135; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 15; Hügel § 3 Rz 32; s allg zB VwGH 22.6.2001, 2001/13/0051, ÖStZB 2002/382; VwGH 9.9.2004, 2001/15/0073, ÖStZB 2005/218). Die „sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten“ der übertragenden Körperschaft gehen gem § 19 Abs 1 BAO auf die übernehmende Körperschaft über. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt somit in materiell-rechtlicher und in verfahrensrechtlicher Sicht voll an die Stelle des Rechtsvorgängers (zB VwGH 25.2.1993, 92/16/0114, ÖStZB 1993, 584; VwGH 9.11.2000, 2000/16/0376, ÖStZB 2001/294). Damit ist das gesamte Steuerrechtsverhältnis gemeint, das auch komplexe Rechtspositionen des materiellen Steuerrechts (zB iRe Unternehmensgruppe nach § 9 KStG) und latente Rechtspositionen (zB Nachversteuerungsbelastungen) umfasst (Hügel § 3 Rz 3; ebenso zur Gruppenträgereigenschaft UFS 25.4.2013, RV/0088-W/12, GES 2013, 364 m Anm Siller/Stefaner, Amtsbeschwerde zu Zl 2013/13/0066, und UFS 12.12.2013, RV/3755-W/09, Amtsrevision zu Zl 2014/13/0015).

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§ 19 Abs 1 BAO ordnet daher nicht nur den Übergang entstandener Abgabenschulden des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger an, sondern auch die Nachfolge in - zum Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge noch nicht vollendete - Steuertatbestände (UmgrStR Rz 119; Gassner in FS Helbich 38; einschränkend Gassner in FS Stoll I 325 f, u zuletzt ausf Hohenwarter in Holoubek/Lang, BAO 355 ff). Daher gehen grundsätzlich schon nach § 19 Abs 1 BAO gewinnermittlungsrechtliche, lohnsteuerliche, umsatzsteuerliche und verfahrensrechtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft über (UmgrStR Rz 119; Gassner in FS Helbich 36 ff; Bruckner in H/W/B, HdU¹ § 3 Rz 10 ff). Nicht übergehen können hingegen Rechte und Pflichten, wenn speziellere Abgabenvorschriften dem entgegenstehen oder wenn es sich um höchstpersönliche Rechtspositionen handelt (UmgrStR Rz 119; Gassner in FS Helbich 38 f; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 10; Taucher in FS Stoll II 66 u 68 f; s zB VwGH 25.2.1993, 92/16/0114, ÖStZB 1993, 584; VwGH 9.11.2000, 2000/16/0376, ÖStZB 2001/294; zum Verlustvortrag s Rz 31).

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Bescheide, die dem Rechtsvorgänger gegenüber ergangen sind, wirken auch gegen den Rechtsnachfolger (UmgrStR Rz 142; Stoll, BAO I 192; Althuber/Mang, GeS 2004, 15 ff; Hügel § 3 Rz 31). Ab der Eintragung in das Firmenbuch (§ 225a Abs 3 AktG) sind Bescheide, die die Abgabenpflicht der übertragenden Körperschaft betreffen, an die übernehmende Körperschaft zu richten (UmgrStR Rz 143). Das Geltendmachen der Abgabenansprüche gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt dem für den Rechtsvorgänger zuständig gewesenen Finanzamt (VwGH 18.3.1987, 86/13/0165, ÖStZB 1987, 548, zum Erbfall; UmgrStR Rz 144; zum Zuständigkeitsübergang s Rz 44).

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Ist die Verschmelzung durch Eintragung in das Firmenbuch (§ 225a Abs 3 AktG) zivilrechtlich wirksam geworden und die übertragende Körperschaft damit erloschen, müssen Bescheide bereits an die - durch ihre Firma identifizierte (VwGH 22.6.2001, 2001/13/0051, ÖStZB 2002/382) - übernehmende Körperschaft gerichtet werden. Wird ein Bescheid an eine Körperschaft gerichtet, die zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits im Firmenbuch gelöscht ist, entfaltet er keine Rechtswirkungen („Nichtbescheid“; UmgrStR Rz 143; weiters zB VwGH 19.6.2002, 99/15/0144, ÖStZB 2002/645; VwGH 3.7.2003, 2003/15/0024, ÖStZB 2003/741; VwGH 9.9.2004, 2001/15/0073, ÖStZB 2005/218; VwGH 11.4.2011, 2011/17/0082; VwGH 27.9.2012, 2009/16/0185; s a VfGH 28.2.1989, B 1496/88, VfSlg 11.978/1989; weiters Kotschnigg, SWK 1998, S 468). Eine zum Zeitpunkt der Zustellung an ein nicht mehr existierendes Rechtsgebilde gerichtete Erledigung kann auch dadurch keine Rechtswirksamkeit erlangen, dass sie (körperlich) in die Hände des Rechtsnachfolgers gelangte (s zB VwGH 19.12.2007, 2007/13/0090; VwGH 11.4.2011, 2011/17/0082; VwGH 27.9.2012, 2009/16/0185). Folglich ist auch eine Berufung gegen einen derartigen, an ein nicht mehr existentes Rechtssubjekt gerichteten Bescheid als unzulässig zurückzuweisen (s zB VwGH 21.11.1986, 86/17/0131, ÖStZB 1987, 404; VwGH 17.10.1989, 88/14/0183, ÖStZB 1990, 92; UFS 28.7.2008, RV/1538-W/08; UFS 6.2.2012, RV/1518-W/05), widrigenfalls die Berufungsentscheidung mit Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit belastet ist (zB VwGH 9.9.2004, 2001/15/0073, ÖStZB 2005/218; VwGH 30.3.2006, 2004/15/0048, ÖStZB 2006/507, 608). Allerdings kann auch ein „Nichtbescheid“ an eine nicht mehr existierender Bescheidadressatin eine verjährungsunterbrechende Handlung darstellen (VwGH 27.9.2012, 2009/16/0185, zu § 156 WAO).

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Die Beteiligung der übertragenden Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft geht aufgrund der verschmelzungsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über (Hügel § 2 Rz 3; Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 21; Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 154; weiters OGH 22.5.2007, 4 Ob 51/07i, GesRZ 2007, 341 m Anm Hochedlinger, zur Fortsetzung einer KG mit einer Kapitalgesellschaft, die aus einer Verschmelzung mit der Kommanditistin hervorgegangen ist). Stimmt der Bilanzstichtag der Mitunternehmerschaft nicht mit dem Verschmelzungsstichtag überein, wird die Geltung des Art I durch das Fehlen einer Zwischenbilanz der Personengesellschaft nicht beeinträchtigt (UmgrStR Rz 92; BMF 5.9.2000, ecolex 2001, 152). Wird für Zwecke der Gewinnabgrenzung keine Zwischenbilanz aufgestellt, muss das steuerliche Jahresergebnis der Mitunternehmerschaft jedoch im Wege der Schätzung auf die übertragende und übernehmende Körperschaft aufgeteilt werden (UmgrStR Rz 92; BMF 5.9.2000, ecolex 2001, 152; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 2 Rz 10; Hügel § 2 Rz 3; Walter⁹ Rz 56a). Zur verschmelzungsbedingten Anwachsung (§ 142 UGB) s Rz 102.

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Ob eine (typisch oder atypisch) stille Beteiligung an der übertragenden Körperschaft aufgrund der Verschmelzung beendet wird oder nicht, ist eine Vertragsfrage: Für den Weiterbestand bedarf es nach Rsp und Verwaltungspraxis einer Fortsetzungsklausel, widrigenfalls die stille Gesellschaft ipso iure beendet wird (s VwGH 19.9.1995, 95/14/0053, ÖStZB 1996, 138, u VwGH 28.11.2001, 97/13/0078, ecolex 2002/151, jeweils zur Umwandlung; ebenso BMF 30.8.1996, ecolex 2000, 907 = RdW 1996, 510; UmgrStR Rz 355 ff; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 1 Rz 132 ff; krit Neuner, ÖStZ 1996, 69 f; Stern, ÖJZ 1997, 87 ff; Hügel § 2 Rz 4; Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 154). Dies soll nach der Verwaltungspraxis auch für eine stille Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft gelten (UmgrStR Rz 355 ff; aA Sulz/Hirschler/Oberkleiner in GedS Arnold 405; zweifelnd a Wiesner/Schwarzinger, UmS 200/6/2013, SWK 2013, 497; anders wohl a noch BMF 10.8.2000, ecolex 2000, 907 = RdW 2000, 712).

Bleibt die typisch oder atypisch stille Gesellschaft aufrecht, tritt aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge und der Buchwertfortführung die übernehmende Körperschaft ohne Gewinnrealisierung und grundsätzlich mit gleichen Rechten und Pflichten in das stille Gesellschaftsverhältnis ein (UmgrStR Rz 358). Bei aufrecht bleibender atypisch stiller Beteiligung hängen die steuerlichen Folgen sodann davon ab, in welchem Umfang der atypisch Stille nach der Verschmelzung am Gesamtvermögen beteiligt ist: Bezieht sich die Beteiligung auf das Gesamtvermögen, liegt ein Zusammenschluss nach Art IV vor; bleibt der Stille hingegen (unverändert) nur am Vermögen der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft beteiligt, liegt kein Zusammenschluss nach Art IV, sondern nur ein steuerneutraler Gesellschafterwechsel vor (UmgrStR Rz 359; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 535 u 539; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 1 Rz 134; Hügel § 2 Rz 4; s a Sulz/Hirschler/Oberkleiner in GedS Arnold 405). In diesem Fall muss in der Folge für diesen (Teil)Betrieb zur Ergebnisverteilung mit dem Stillen eine eigene Ergebnisabrechnung (auf Grund eines gesonderten Rechnungskreises) erstellt werden (UmgrStR Rz 359).

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Ist hingegen die übertragende oder übernehmende Körperschaft typisch oder atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Dritten, geht das Recht aus diesem stillen Gesellschaftsverhältnis auf die übernehmende Körperschaft über bzw bleibt bestehen (UmgrStR Rz 360; Hügel § 2 Rz 5; Szep in Jabornegg/Strasser, AktG II⁵ § 225a Rz 21; Grünwald in H/W/B, HdU¹¹ I Rz 154). Wird eine Körperschaft, die eine atypische stille Beteiligung an der anderen verschmelzungsbeteiligten Körperschaft hält, mit dieser verschmolzen, führt dies - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - zu einer Vereinigung der Anteile an der stillen Mitunternehmerschaft in einer Person und damit in der Folge zum Untergang der stillen Mitunternehmerschaft nach Art des Anwachsens nach § 142 UGB; steuerlich kann sich daraus daher weder ein Buchgewinn noch ein Buchverlust ergeben (UmgrStR Rz 361; BMF 1.2.1996, RdW 1996, 144; BMF 25.7.1996, ecolex 1996, 957 = RdW 1996, 565; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 1 Rz 137; Hügel § 2 Rz 5; s a Rz 102); handelt es sich in diesem Fall um eine typische stille Beteiligung, liegt hingegen ein steuerwirksamer Confusio-Vorgang iSd § 3 Abs 3 vor (s Rz 101).

2. Körperschaftsteuerrechtliche Rechtsnachfolge

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Nach § 2 iVm § 3 Abs 1 Z 1 hat die übernehmende Körperschaft - in Konformität mit der FRL (s Hügel § 3 Rz 4) - „die zum Verschmelzungsstichtag steuerlich maßgebenden Buchwerte im Sinne des § 2 fortzuführen“. Durch diese Wertverknüpfung bleiben die vor der Verschmelzung im übertragenen Vermögen gelegten stillen Reserven auch nach der Verschmelzung beim Rechtsnachfolger steuerhängig (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 2 Rz 6; Hügel § 2 Rz 2 u § 3 Rz 7). Diese steuerliche Buchwertwertfortführung ist zwingend; ein - nach Art 4 Abs 3 FRL durchaus zulässiges - Gewinnrealisierungswahlrecht besteht nicht (krit zB Hügel, ecolex 1991, 805; Gassner, GesRZ 1992, 93 f; Bruckner in HBW I § 2 Rz 16; Staringer in GedS Gassner 444; Hügel § 1 Rz 2; s a die rechtspolitischen Überlegungen bei Mayr/Wiesner in Bertl ua, Sonderbilanzen 156 f).

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Die übernehmende Körperschaft hat somit die in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz der übertragenden Körperschaft gem § 2 Abs 5 S 2 angesetzten Werte - Buchwerte gem § 2 Abs 1 oder iRd Wahlrechtes gem § 2 Abs 2 aufgewertete Bilanzansätze - zwingend fortzuführen („Buchwertverknüpfung“; AB 354 BlgNR 18. GP, 1; UmgrStR 159; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 1; Hügel § 3 Rz 6). Bei der Übertragung außerbetrieblichen Vermögens bei Auslandsverschmelzungen kommt es zur Fortführung der außerbetrieblichen Anschaffungskosten (s § 2 Rz 3 u UmgrStR Rz 95; Hügel § 3 Rz 6). Ist das Verstrickungserfordernis des § 1 Abs 2 S 2 nicht erfüllt und kommt es nach § 19, 20 KStG zur (partiellen) Gewinnrealisierung, ergibt sich der Ansatz der Realisationswerte aus § 20 Abs 3 KStG (§ 2 Rz 22; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 1; Hügel § 3 Rz 6).

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Die Wertverknüpfung mit den steuerlichen Bilanzansätzen der übertragenden Körperschaft hat unabhängig davon zu erfolgen, ob unternehmensrechtlich die Buchwerte aus der Schlussbilanz iSd § 220 Abs 3 S 1 AktG fortgeführt werden oder eine Neubewertung gem § 202 UGB vorgenommen wird; eine allenfalls vorgenommene Neubewertung des übertragenen Vermögens ist daher steuerlich nicht maßgebend (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; UmgrStR Rz 52, 91 u 160; BMF 18.2.1998, RdW 1998, 315; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 9; Staringer in GedS Gassner 448; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 1; Hügel § 3 Rz 7; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1112). Ebenso entsteht aus der zwingenden Buchwertfortführung oder aus einer fakultativen oder zwingenden steuerlichen Aufwertung auch keine umgekehrte Maßgeblichkeit (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; BMF 18.2.1998, RdW 1998, 315; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 9; Staringer in GedS Gassner 448).

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Die Buchwertfortführungsverpflichtung des § 3 Abs 1 Z 1 hat im Zusammenhalt mit der Gesamtrechtsnachfolgeregelung des § 19 Abs 1 BAO insb folgende Konsequenzen (s a UmgrStR Rz 120 ff; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 11 ff; Hügel § 3 Rz 8 ff):

Zu den verschmelzungsbedingten Auswirkungen auf eine Unternehmensgruppe gem § 9 KStG s die Analyse von Jann/Rittsteuer/Schneider in diesem Band; weiters zB UmgrStR Rz 349 ff; Zöchling/Haslinger in Quantschnigg ua, Gruppenbesteuerung 261 ff; Hügel § 3 Rz 37 ff; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung² 256 ff. Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf das Einlagenevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft s unten Rz 131 ff.

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Die Abschreibungsgrundsätze der übertragenden Körperschaft wie Abschreibungsmethode und Gesamtnutzungsdauer sind bei der übernehmenden Körperschaft fortzusetzen (UmgrStR Rz 120; zur vorzeitigen AfA nach § 7a EStG s W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 2; Hügel § 3 Rz 9).

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Für Fälle des Divergierens der relevanten Bilanzstichtage der beteiligten Körperschaften sieht die Verwaltungspraxis Folgendes vor:

• Wird bei deckungsgleichem Bilanzstichtag von übertragender und übernehmender Körperschaft ein Zwischenstichtag als Verschmelzungsstichtag gewählt, darf von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft insgesamt nicht mehr als eine volle Jahres-AfA geltend gemacht werden (UmgrStR Rz 120; s a EStR Rz 3132). Hinsichtlich der Aufteilung der AfA besteht ein Wahlrecht der übertragenden Körperschaft, ob sie die Anwendung der Halbjahresregel des § 7 Abs 2 EStG oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt (UmgrStR Rz 120; s a EStR Rz 3132; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 21 ff).

• Erfolgt die Verschmelzung auf einen Regelbilanzstichtag oder auf einen Zwischenstichtag und weisen übertragende und übernehmende Körperschaft unterschiedliche Bilanzstichtage auf, unterscheidet die Verwaltungspraxis folgende Fälle (UmgrStR Rz 121; s a Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 24; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 3): Ergeben das Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft und das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vom Verschmelzungsstichtag bis zum nächsten Regelbilanzstichtag (bezogen auf das übernommene Vermögen) insgesamt einen Zeitraum von (1) bis zu 6 Monaten, steht insgesamt nur die Halbjahres-AfA zu; (2) mehr als 6 bis zu 12 Monaten, kann insgesamt eine Ganzjahres-AfA verrechnet werden; (3) mehr als 12 bis 18 Monaten, kann insgesamt eine 1,5-fache AfA-Quote angesetzt werden; (4) mehr als 18 Monaten, kann bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft jeweils die volle Jahres-AfA geltend gemacht werden. Hinsichtlich des Aufteilungsmodus steht auch hier der übertragenden Körperschaft das Wahlrecht zu, ob sie die Halbjahres-AfA des § 7 Abs 2 EStG oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt (UmgrStR Rz 121).

19

Die übernehmende Körperschaft führt die gem § 9 EStG gebildeten Rückstellungen fort (Hügel § 3 Rz 11). Dies betrifft auch die Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen gem § 14 Abs 1 ff EStG und Jubiläumsgeldrückstellungen gem § 14 Abs 12 EStG und gilt auch für die Wertpapierdeckung nach § 14 Abs 7 EStG (EStR Rz 3406b; s a BMF 14.5.2002, ecolex 2002, 620 m Anm Schrottmeyer; Bruckner in H/W/B, HdU¹§ 3 Rz 19 f) und die Dreijahresverteilung des Unterschiedsbetrages nach § 14 Abs 13 EStG (EStR Rz 3004k f).

Dies betrifft auch einen Aktivposten aus einer Übertragung auf eine Pensionkasse gem § 124 Z 2 EStG (EStR Rz 3400, s a den Erlass des BMF Z 06 0557/2-IV/6/92) und die Verteilung des steuerneutralen Sockelbetrags zur Jubiläumsgeldrückstellung (letztmalig VJ 2013, s EStR Rz 3436 ff).

20

Steuerfreie Rücklagen sind grundsätzlich mit allen Fristen und sonstigen Berechtigungen und Pflichten vom Rechtsnachfolger fortzuführen (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 11 u 16 ff; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 2; Hügel § 3 Rz 10; UmgrStR Rz 122 idF vor WE 2007). Dies hat derzeit jedoch (nahezu) keine praktische Bedeutung.

21

Ein Investitionsfreibetrag gem § 10 EStG idF vor dem KMU-FG 2006 (BGBl I 2006/101) konnte letztmalig im Jahr 2000 geltend gemacht werden (§ 10b EStG idF BudBG 2001, BGBl I 2000/142), wobei die Steuerbefreiung nach Ablauf der vierjährigen Frist definitiv wurde und daher seit dem Wirtschaftsjahr 2005 keine steuerfrei gebildeten Rücklagen mehr existieren können (s a Hügel § 3 Rz 10). Zudem können Körperschaften die Übertragung stiller Reserven gem § 12 EStG idF StRefG 2005 (BGBl I 2004/57), die nach dem 31.12.2004 aufgedeckt werden, nicht mehr in Anspruch nehmen (s § 124b Z 95 EStG u EStR Rz 3892a). In einer unternehmensrechtlichen Bilanz unter den unversteuerten Rücklagen ausgewiesen sind daher allenfalls noch die vor diesem Zeitpunkt realisierten übertragenen stillen Reserven („Bewertungsreserve“; s Fraberger/Petritz in Hirschler, Bilanzrecht § 205 Rz 12; Urnik/Urtz in Straube, UGB II/RLG³ § 205 Rz 10). Übertragungsrücklagen nach § 12 Abs 8 EStG idF vor StRefG 2005 (BGBl I 2004/57) mussten hingegen innerhalb der 12- bzw 24-monatigen Frist übertragen oder aufgelöst werden (s zum geltenden Recht Jakom⁶/Kanduth-Kristen § 12 Rz 41 ff), sodass bei Körperschaften solche Übertragungsrücklagen nicht mehr existieren können (unklar Hügel § 3 Rz 10); auch der umgründungsbedingte Übergang einer Übertragungsrücklage von einer natürlichen Person auf eine Körperschaft ist ausgeschlossen, da bei nach dem 31.12.2004 aufgedeckten stillen Reserven die Rücklage nach § 12 Abs 10 EStG dann gewinnerhöhend aufzulösen wäre, wenn sie nach einer Umgründung ganz oder teilweise einer Körperschaft zuzurechnen wäre (EStR Rz 3892d; Jakom⁶/Kanduth-Kristen § 12 Rz 43). Mietzinsrücklagen nach § 11 EStG idF vor dem StRefG 2000 (BGBl I 1999/106) waren bis zum 31.12.1999 zu verrechnen bzw gewinnerhöhend aufzulösen (§ 116 Abs 2 EStG; Jakom⁶/Laudacher § 116 Rz 2; unklar Hügel § 3 Rz 10 m FN 20).

22

Verrechenbare Schwebeverluste der übertragenden Körperschaft sind von § 4 bzw § 8 Abs 4 Z 2 KStG nicht berührt und gehen daher uneingeschränkt auf die übernehmende Körperschaft über (s § 4 Rz 12 ff; weiters zB UmgrStR Rz 211 f; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 4 Rz 120 ff; Peklar, Verluste 21 ff; Hügel § 3 Rz 25 u § 4 Rz 6). Zur Siebtelspreizung nach § 12 Abs 2 Z 3 KStG s Rz 32.

23

Nach der Verwaltungspraxis geht eine latente Zuschreibungsverpflichtung bei Beteiligungen nach § 6 Z 13 EStG im Zuge einer Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft über (s UmgrStR Rz 125 u EStR Rz 2583 ff; Hügel § 3 Rz 19; weiters Wiesner/Schwarzinger, UmS 181/32/11, SWK 2011, S 1023, zur Spaltung; s a Sulz/Hirschler/Oberkleiner in GedS Arnold 398 f). Zumal aber die steuerliche Zuschreibung nach § 6 Z 13 EStG mit der unternehmensrechtlichen Zuschreibung nach § 208 UGB verknüpft ist, ist eine steuerliche Zuschreibung nur möglich, wenn diese auch in der Unternehmensbilanz vorgenommen werden kann (s zB Tumpel, RdW 2007/776, 763). Im Hinblick auf Umgründungen ist daher nach hA folgendermaßen zu differenzieren (s a § 18 Rz 45 u § 34 Rz 6): Da neben der Höhe der vorgenommenen außerbilanziellen Abschreibung die Grenze einer Zuschreibung durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet wird (zB Urnik/Urtz in Straube, UGB II/RLG³ § 208 Rz 20 mwN) und die Funktion der Anschaffungs- und Herstellungskosten bei der übernehmenden Körperschaft bei unternehmensrechtlicher Neubewertung der gem § 202 Abs 1 UGB beizulegende Wert übernimmt (Strimitzer in H/W/B, HdU⁷ Q3 Rz 72), bildet dieser auch die Obergrenze für künftige Zuschreibungen (Tumpel, RdW 2007/776, 763; Waitz-Ramsauer/Wurm, taxlex 2009, 524; Sulz/Hirschler/Oberkleiner in GedS Arnold 399). Im Fall der unternehmensrechtlichen Buchwertfortführung gem § 202 Abs 2 Z 1 UGB ist str, ob die Zuschreibung mit den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (so zB Hügel, Umgründungsbilanzen Rz 1.35; Vanas, ecolex 1997, 49; Hirschler/Six in HB Sonderbilanzen I 384 f), mit dem fortzuführenden Buchwert (so zB Waitz-Ramsauer/Wurm, taxlex 2009, 523) oder mit dem beizulegenden Wert (so Tumpel, RdW 2007/776, 764) begrenzt ist. Nach Ansicht des UFS ist der erstgenannten Auffassung zu folgen, sodass eine Zuschreibungspflicht bis zu den Anschaffungskosten der Beteiligung des Übertragenden bestehe (UFS 21.8.2009, RV/0825-K/07, Beschwerde zu Zl 2010/15/0127; krit Waitz-Ramsauer/Wurm, taxlex 2009, 525 ff).

24

Bei der übertragenden Körperschaft bestehende steuerliche Abzugsverbote gelten grundsätzlich bei der übernehmenden Körperschaft weiter (UmgrStR Rz 129; Bruckner in H/W/B, HdU¹ § 3 Rz 25; Hügel § 3 Rz 26).

25

Außerhalb der expliziten Abzugsbestimmung des § 11 Abs 1 Z 4 KStG für Fremdfinanzierungszinsen für den Beteiligungserwerb folgt bei Beteiligungen iSd § 10 KStG aufgrund der Steuerfreiheit der laufenden Beteiligungserträge nach hA das Abzugsverbot nach § 12 Abs 2 KStG für die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (s zB VwGH 10.10.1996, 94/15/0187, ÖStZB 1997, 404; VwGH 20.11.1996, 96/15/0188, ÖStZB 1997, 623; krit Tanzer, GesRZ 1982, 28 ff; Lechner, GesRZ 1983, 63; Doralt in FS Bauer 1 ff; Lang, ecolex 1995, 507). Dieses Abzugsverbot hatte vor Einführung des § 11 Abs 1 Z 4 KStG durch das StRefG 2005 (BGBl I 2004/57) vor allem Bedeutung für Fremdfinanzierungszinsen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung einer unter § 10 KStG fallenden Beteiligung standen; seit der Einschränkung des § 11 Abs 1 Z 4 KStG durch das BudBG 2011 (BGBl I 2010/11) ist diese Relevanz speziell für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe im Konzern wieder gegeben (s Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr § 11 Tz 47 ff). Bei Eingreifen des Abzugsverbots des § 12 Abs 2 KStG kann es daher lediglich zu einer späteren Berücksichtigung der Aufwandszinsen bei steuerpflichtiger Beteiligungsveräußerung kommen (s VfGH 25.6.1998, B 125/97, ÖStZB 1998, 862; VfGH 27.9.2000, B 2031/98, ÖStZB 2001/62, 83; VwGH 22.12.2005, 2004/15/0142, ÖStZB 2007/69, 83; dazu a KStR Rz 1280 ff [ex-Rz 1211 ff] u Kofler in Doralt, EStG¹¹ § 20 Tz 156; zum Problem des sog negativen Zinsüberhangs siehe Petutschnig/Six, GES 2013, 191 ff, und Neugschwandtner/Six, SWK 2009, S 403 ff); diese Berücksichtigung kann von der übernehmenden Körperschaft geltend gemacht werden, wenn die Veräußerung der verschmelzungsbedingt übertragenen Beteiligung nach der Verschmelzung erfolgt (Hügel § 3 Rz 28).

26

Kommt es durch Umgründungsvorgänge zu einer Trennung der Beteiligung und der darauf bezughabenden Anschaffungsverbindlichkeit, erstreckt sich - zumindest bis zum AbgÄG 2014 - das Abzugsverbot gem § 12 Abs 2 KStG (für nicht ohnehin nach § 11 Abs 1 Z 4 KStG abzugsfähige Aufwendungen; zu einer weiten Auslegung des dortigen Zinsbegriffes s aber UFS 16.11.2011, RV/1351-L/10, gegen KStR Rz 1272 [ex-Rz 1204], Amtsbeschwerde zu Zl 2011/15/0199) nur auf Zeiträume bis zur umgründungsbedingten Trennung vom Aktivum (KStR Rz 1287 [ex-Rz 1218]; EStR Rz 4867, zur Umwandlung; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr § 12 Tz 197). Geht daher die fremdfinanzierte Beteiligung durch eine Upstream-Verschmelzung oder eine Downstream-Verschmelzung unter, fällt nach hA auch das Abzugsverbot weg (BMF 6.9.2000, ecolex 2001, 153 = RdW 2000/697, 712 = SWK 2000, S 706; BMF 20.6.2002, ecolex 2002, 699 m Anm Schrottmeyer = SWK 2002, S 595; Schwarzinger/Wiesner, ÖStZ 1995, 346 f; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 25; Walter, GeS 2003, 211 ff; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 4; Hügel § 3 Rz 28; krit Doralt, RdW 1988, 438); dies gilt aufgrund des systematischen Zusammenhanges zwischen § 12 Abs 2 und § 11 Abs 1 Z 4 KStG auch nach dem BudBG 2011 (BGBl I 2010/111) (einhellig Puchner, taxlex 2011, 86 ff; Lehner, GES 2011, 131; Polster-Grüll/Puchner in Achatz ua, Unternehmensbesteuerung 405 ff; Mayr in Kirchmayr/Mayr, Konzernfinanzierung 21 f; Zöchling in Kirchmayr/Mayr, Konzernfinanzierung 30 ff; zweifelnd Wiesner, RWZ 2011/2, 4). Das verwaltungsnahe Schrifttum stellt allerdings in den Raum, dass wenn ein fremdfinanzierter, nach § 11 Abs 1 Z 4 iVm § 12 Abs 2 KStG abzugsschädlicher Konzernerwerb über eine Zwischenholding erfolgt und die erworbene Beteiligungsgesellschaft in weiterer Folge mit der Zwischenholding verschmolzen wird, je nach Ausgestaltung im Einzelfall eine Umgehung vorliegen könne und das Abzugsverbot anwendbar bliebe (s Mayr, RdW 2011/50, 54; Mayr in Kirchmayr/Mayr, Konzernfinanzierung 22; dazu Puchner, taxlex 2011, 89 f; s a § 44 Rz 11). Nach der älteren Verwaltungspraxis soll es auch dann zu einer umgründungsbedingten Trennung von Verbindlichkeit und Beteiligung kommen, wenn die von einer Kapitalgesellschaft im Wege des vorbereitenden Anteilserwerbes erworbene Kapitalgesellschaft auf eine Schwestergesellschaft verschmolzen wird (BMF 25.2.1998, SWK 1998, S 352 = RdW 1998, 309; krit Doralt, RdW 1998, 438); dies ist freilich wegen der Identitätsfiktion des § 5 Abs 1 Z 1 zu bezweifeln, sodass Schuldzinsen wohl auch nach der Verschmelzung unverändert mit einer Kapitalbeteiligung in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen (so Walter, GeS 2003, 211 ff; Mayr in Kirchmayr/Mayr, Konzernfinanzierung 22; s a § 5 Rz 54). Erfolgt eine umgründungsbedingte Trennung vom Aktivum, sind ab Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages die auf die Kaufpreisschuld entfallenden Aufwandszinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig, sofern sich eine Einschränkung oder ein Abzugsverbot nicht aus anderen Gründen ergibt (KStR Rz 1287 [ex-Rz 1218]; BMF 25.2.1998, SWK 1998, S 352 = RdW 1998, 309; BMF 6.9.2000, ecolex 2001, 153 = RdW 2000/697, 712 = SWK 2000, S 706). Die im Entwurf der UmgrStR 2002 geplante Einführung einer „Verschmutzungstheorie“, wonach ein Abzugsverbot auch nach der Trennung vom Aktivum gegeben sein sollte, wurde letztlich nicht in die UmgrStR übernommen (s Wiesner, ÖStZ 2003/244, 159; Wolf, RdW 2003/185, 221 f; zur Kritik am Entwurf s Gröhs/Damböck, ÖStZ 2003/2, 3 ff). Offen ist derzeit jedoch, ob der Gesetzgeber die umgründungsbedingte Trennung von Aktivum und Fremdfinanzierungsschuld einer Neuregelung unterziehen wird, um auch eine „Umgründungsschranke“ für Konzernerwerbe einzuführen; der ME zum AbgÄG 2014 deutet in diese Richtung (arg „gedient hat“ in § 12 Abs 1 Z 9 KStG-E).

27

Eine Verschmelzung mit Buchwertfortführung führt nicht per se zur Nachversteuerung (s UmgrStR Rz 130, u Hohenwarter, Verlustverwertung 411 f, zu § 2 Abs 8 Z 3 EStG), jedoch kommt es durch § 19 BAO auch zum Übergang sonstiger abgabenrechtlicher Verpflichtungen, die künftig in einer Steuerbelastung („Nachversteuerung“) resultieren (Hügel § 3 Rz 13).

28

Dies betrifft insb (1) die Nachversteuerung von ausländischen Betriebsstättenverlusten nach § 2 Abs 8 Z 3 EStG iVm § 7 Abs 2 KStG (UmgrStR Rz 130; EStR Rz 207; Hügel § 3 Rz 14; Hohenwarter, Verlustverwertung 411 ff; Jakom⁶/Laudacher § 2 Rz 206); zu einer Nachversteuerung führt die Verschmelzung aber dann, wenn der Betriebsstättenstaat aufgrund der Verschmelzung die stillen Reserven in der Betriebsstätte besteuert und dabei die Verluste abgezogen wurden oder abzugsfähig wären (UmgrStR Rz 130). (2) die Berichtigung des Gruppeneinkommens beim Gruppenträger im Falle des Ausscheidens eines Gruppenmitglieds innerhalb der dreijährigen Mindestzugehörigkeitsdauer gem § 9 Abs 10 KStG (Hügel § 3 Rz 15); (3) die Nachversteuerung von ausländischen Gruppenverlusten nach § 9 Abs 6 Z 6 KStG (Hügel § 3 Rz 16); (4) die Nachversteuerungsverpflichtung für den Bildungsfreibetrag gem § 4 Abs 4 Z 8 EStG (UmgrStR Rz 127 u EStR Rz 1370 ff); und (5) die iRe Einbringung übergegangene Nachversteuerungsverpflichtung für den Gewinnfreibetrag nach § 10 Abs 6 EStG (UmgrStR Rz 122). Zur Nachversteuerung von Auslandsverlusten bei einer Export-Verschmelzung s Rz 126.

29

Geht ein die Rest-Firmenwertabschreibung nach Art 9 Z 3 BudBG 2001 (BGBl I 2000/142; dazu Rz 106) auslösender Betrieb umgründungsbedingt auf eine übernehmende Körperschaft über, setzt diese als Rechtsnachfolgerin die Dreißigstelabschreibung fort (UmgrStR Rz 170; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 25).

30

Über die unmittelbaren gewinnermittlungsrechtlichen Positionen hinaus ergeben sich aus § 19 BAO folgende Konsequenzen:

31

Str ist, ob das Recht auf Verlustabzug (§ 18 Abs 6 EStG iVm § 8 Abs 4 KStG) der Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO unterliegt (s § 4 Rz 3). Allerdings findet sich für Verschmelzungen iSd Art I mit § 4 ohnehin eine eigenständige umgründungssteuerliche Bestimmung, die die Frage des Schicksals vortragsfähiger Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung iSe objektbezogenen Verlustvortragsübergangs regelt (dazu § 4 Rz 1 ff).

32

Nach früher hA wurden noch nicht verbrauchte Siebentelabschreibungen nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG wie Schwebeverluste behandelt, die nach § 19 BAO auf die übernehmende Körperschaft übergehen (dazu § 4 Rz 11). Diese Auffassung dürfte überholt sein: Die Rsp ordnet nicht verbrauchte Siebentelabschreibungen nicht den Schwebeverlusten (ebenso seit dem WE 2007 UmgrStR Rz 211 u KStR Rz 994 [ex-Rz 1179]), sondern dem normalen Verlustregime zu (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, ÖStZB 2011/183, 305 = GesRZ 2011, 131, zur Spaltung; dazu Wiesner, RWZ 2010/88, 361 ff; Bergmann, GES 2011, 88 ff; Apfelthaler, SWK 2011, S 518 ff). Offene Siebentelabschreibungen gehen daher nicht wie Schwebeverluste, sondern nur unter den gleichen Voraussetzungen wie Verlustvorträge und damit nach Maßgabe des § 4 auf die übernehmende Körperschaft über (dazu UmgrStR Rz 211 u 254; § 4 Rz 10; so bereits Hügel § 4 Rz 10). Die Verwaltungspraxis schränkt die Anwendung dieser restriktiven Auslegung jedoch auf Verschmelzungsbeschlüsse ab dem 1.1.2011 ein (UmgrStR Rz 211; s a § 4 Rz 10).

33

Wird eine bereits bestehende Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG verschmelzungsbedingt übertragen, kommt § 3 Abs 4 nicht zur Anwendung, vielmehr werden die Wirkungen bei der übernehmenden Körperschaft fortgesetzt (s a Rz 127 u UmgrStR Rz 178 u 184). Bei Übertragung innerhalb der Jahresfrist des § 10 Abs 2 KStG tritt die übernehmende Gesellschaft nach § 19 BAO in die von der übertragenden Gesellschaft begonnenen Besitzfrist ein (UmgrStR Rz 179; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 11 u 81 ff; Hügel § 3 Rz 22 u 149; s a Rz 36 f u 117).

34

Noch nicht verrechnete Beträge an Mindestkörperschaftsteuer nach § 24 Abs 4 Z 4 KStG der übertragenden Gesellschaft gehen auf die übernehmende Gesellschaft über (UmgrStR Rz 133 u KStR Rz 1568 [ex-Rz 1520]; s a Wiesner, RdW 1995, 160; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 52). Die zeitliche Einschränkung der Verrechnung offener Mindestkörperschaftsteuerbeträge durch § 9 Abs 8 gilt für Verschmelzungen nach Art I nicht; die Verrechnung der übergehenden Mindestkörperschaftsteuer ist daher „ab dem nach dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft möglich“ (UmgrStR Rz 362; s a UFS 17.9.2007, RV/0744-W/07, UFSjournal 2008, 82 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; UFS 21.2.2011, RV/1435-L/07; weiters zB Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 11 m FN 340; W/Z/H/K⁴ § 6 Rz 35; Brandstätter/Puchner, SWK 2008, S 883 ff; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 52). Damit kann bei unterjährigen Verschmelzungen eine unmittelbare Verrechnung erfolgen (s W/Z/H/K⁴ § 6 Rz 35; s zum Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht der übertragenden Körperschaft § 2 Rz 6).

35

Nach § 10 Abs 6 KStG idF AbgÄG 2011 (BGBl I 2011/76) vortragsfähige Anrechnungsbeträge hinsichtlich ausländischer Körperschaftsteuer gehen verschmelzungsbedingt nach § 19 BAO auf die übernehmende Gesellschaft über.

36

Nach § 19 BAO laufen bei der übertragenen Gesellschaft begonnene Besitz- und Behaltefristen bei der übernehmenden Gesellschaft weiter (Hügel § 3 Rz 22).

37

Dies betrifft etwa die einjährige Besitzfrist bei internationalen Schachtelbeteiligungen nach § 10 Abs 2 KStG (Rz 33), die Mindestdauer einer Unternehmensgruppe gem § 9 Abs 10 S 3 KStG und die dreijährige Mindestzugehörigkeitsdauer eines Gruppenmitglieds gem § 9 Abs 10 TS 3 (Hügel § 3 Rz 22 u 42). Darüber hinaus kann im Falle einer Einbringung nach Art III auch die Mindestbehaltedauer für den Gewinnfreibetrag nach § 10 EStG (Hügel § 3 Rz 22) und im Hinblick auf eine nachfolgende Umwandlung die siebenjährige Besitzfrist des § 37 Abs 5 EStG relevant sein (s a EStR Rz 7375; BMF 6.11.2002, RdW 2002/682, 765). Bedeutung hat das Weiterlaufen auch für die zweijährigen Besitzfristen für die umgründungssteuerrechtlichen Kapitalverkehrsteuerbefreiungen gem § 22 Abs 4, 26 Abs 3, 31 Abs 2, § 38 Abs 5 TS 2, 38f Abs 3 im Fall von Folgeumgründungen (ErlRV 1237 BlgNR 18. GP, 74; BMF 3.7.1996, SWI 1996, 363; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 11; Hügel § 3 Rz 22; anders noch ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 31).

38

Die mit der Verschmelzung zusammenhängenden Kosten, wie Rechtsanwalts-, Notars-, Wirtschaftstreuhand-, Firmenbuchkosten oder verschmelzungsveranlasste Gebühren oder Verkehrssteuern (zB GrESt; s § 6 Rz 74), sind in (sinngemäßer) Anwendung des § 11 Abs 1 Z 1 KStG nicht aktivierungspflichtig, sondern sofort abzugsfähige Aufwendungen, wobei es nach der Verwaltungspraxis offenbar gleichgültig ist, ob die Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage erfolgt (UmgrStR Rz 141; Hügel § 3 Rz 112; Bertl/Hirschler, RWZ 2013/86, 332). Dies gilt - mangels Verweises des § 233 Abs 3 AktG bzw (mittelbar) § 96 Abs 2 GmbHG auf § 19 AktG - unabhängig von der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag auch bei Verschmelzungen zur Neugründung, sodass insofern auch keine verdeckte Ausschüttung vorliegen kann (Hügel § 3 Rz 112; wohl auch UmgrStR Rz 141; unklar KStR Rz 1251 [ex-Rz 659]).

39

Auch bei einer Aufwertung nach § 2 Abs 2 kommt es über § 225a Abs 3 Z 1 AktG zur steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO (UmgrStR Rz 135; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 15; Hügel § 3 Rz 32). Die aufnehmende Körperschaft übernimmt daher auch bei Aufwertungsverschmelzungen grundsätzlich sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft (UmgrStR Rz 135). Der Ansatz von Wirtschaftsgütern mit den Werten gem § 20 Abs 2 KStG iVm § 2 Abs 2 verhindert jedoch den Eintritt in jene Rechtspositionen, die an eine Fortführung der Buchwerte anknüpfen (UmgrStR Rz 135; Hügel § 3 Rz 32; s zum Verlustvortrag § 4 Rz 22). Die nach § 20 Abs 2 KStG aufgewerteten Werte sind von der übernehmenden Körperschaft als (neue) Anschaffungskosten anzusetzen (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 15). Die übernehmende Körperschaft hat daher bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern die AfA auf Basis des nach § 20 Abs 2 KStG ermittelten Realisationswertes über die (neu ermittelte) Restnutzungsdauer geltend zu machen, ohne dass eine Bindung an die AfA-Methode oder Nutzungsdauer der übertragenden Körperschaft bestünde (UmgrStR Rz 136; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 15).

40

Bei einer Aufwertungsverschmelzung sind steuerfreie Rücklagen (s Rz 20 f) bei der übertragenden Körperschaft nachzuversteuern und gehen nicht auf die übernehmende Körperschaft über, sodass diesbezügliche Besitz- und Behaltefristen keine Bedeutung haben (UmgrStR Rz 137; Hügel § 3 Rz 34). Im Übrigen laufen Besitz- und Behaltefristen bei der übernehmenden Körperschaft weiter (UmgrStR Rz 138; s a Hügel § 3 Rz 35). Dies gilt nach hA trotz Liquidationsbesteuerung sowohl für die einjährige Besitzfrist bei internationalen Schachtelbeteiligungen gem § 10 Abs 2 KStG als auch die zweijährigen Besitzfristen für die umgründungssteuerrechtlichen Kapitalverkehrsteuerbefreiungen gem § 22 Abs 4, 26 Abs 3, 31 Abs 2, § 38 Abs 5 TS 2, 38f Abs 3, da für beide Bereiche die Bewertung des Vermögens irrelevant ist (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 15 m FN 348; Hügel § 3 Rz 35 f).

3. Umsatzsteuerliche Rechtsnachfolge

41

Die übernehmende Körperschaft tritt für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein (s § 6 Rz 33 ff u zB UmgrStR Rz 318 ff u UStR Rz 54 f).

4. Lohnsteuerliche Rechtsnachfolge

42

Der verschmelzungsbedingte Arbeitgeberwechsel und der daran anknüpfende Eintritt in die lohnsteuerlichen Pflichten deckt sich nach § 6 Abs 1 mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge (s § 6 Rz 1 ff u zB UmgrStR Rz 304).

5. Verfahrensrechtliche Rechtsnachfolge

43

Ab der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (zivilrechtliche Wirksamkeit) tritt die übernehmende Körperschaft auch in alle verfahrensrechtlichen Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein (VwGH 25.2.1993, 92/16/0114, ÖStZB 1993, 584; VwGH 9.11.2000, 2000/16/0376, ÖStZB 2001/294; UmgrStR Rz 142).

44

Dies betrifft abgabenrechtliche Ansprüche, zB Abgabenguthaben (Gassner in FS Helbich 36 ff) einschließlich Mindestkörperschaftsteuer-Guthaben nach § 24 Abs 4 Z 4 (KStR Rz 1568 [ex-Rz 1520]; s a Rz 34), Abgabenschulden (VwGH 12.10.1989, 88/16/0050, ÖStZB 1990, 245; Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 7), Haftungen (VwGH 23.2.1987, 85/15/0376, ÖStZB 1987, 547; VwGH 25.2.1993, 92/16/0114, ÖStZB 1993, 584; VwGH 9.11.2000, 2000/16/0376, ÖStZB 2001/294; Fröhlich, ÖStZ 1997, 47; Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 7) und die Pflicht zur Entrichtung von Anspruchszinsen (UFS 14.9.2012, RV/0807-G/11, zur erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge), weiters Berechtigungen und Pflichten verfahrensrechtlicher Art (UmgrStR Rz 142; Gassner in FS Helbich 37 f; Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 8). Letzteres betrifft verfahrensrechtliche Rechte (zB Berufungsrecht, Antragsrecht auf Wiederaufnahme des Verfahrens, auf Wiedereinsetzung, auf Zahlungserleichterungen, auf Akteneinsicht), Pflichten (zB Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten, Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten, Beweispflichten; zur Anzeigepflicht im Zusammenhang mit der Nachversteuerung nach § 1 Abs 2 s § 1 Rz 183 u Hirschler/Schindler, RdW 2006/575, 610) sowie Fristen, wie zB Berufungs- und Zahlungsfristen (UmgrStR Rz 145; Ritz, BAO⁴ § 19 Rz 8; Hügel § 3 Rz 31). Betroffen ist auch der Übergang organisationsrechtlicher Positionen (Gassner in FS Helbich 37 f; insb Wechsel der Finanzamtszuständigkeit gem § 6 AVOG 2010 mit Einlangen der Firmenbuchänderung, dazu Mayer, ÖStZ 1997, 33; allg Ritz, BAO⁴ § 6 AVOG Rz 2 ff).

II. Bewertung bei Import-Verschmelzungen (Abs 1 Z 2)

A. Aufwertung

51

Nach § 3 gilt auch bei internationalen Verschmelzungen die zwingende „Buchwertfortführung“ beim Rechtsnachfolger (sog „Buchwertverknüpfung“). Die übernehmende Körperschaft hat die in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz der übertragenden Körperschaft gem § 2 angesetzten Werte zwingend fortzuführen. Dadurch wird sichergestellt, dass die in der Verschmelzung im übertragenen Vermögen gelegten stillen Reserven auch nach der Verschmelzung beim Rechtsnachfolger steuerhängig bleiben. Auch bei Import-Verschmelzungen erfolgt also bei jenem Vermögen, das schon vor der Umgründung der beschränkten Steuerpflicht unterlegen ist, die Buchwertfortführung; dies betrifft insb inländisches Betriebsvermögen und - seit dem AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161; s a § 26c Z 10 lit b KStG) - auch inländisches unbewegliches Vermögen (§ 21 Abs 1 Z 1, 3 KStG iVm § 98 Abs 1 Z 3 EStG; s a Hügel § 3 Rz 81). Allfällige Buchgewinne - etwa bei einer Upstream-Import-Verschmelzung - sind steuerneutral (s Rz 90 ff u zB UmgrStR Rz 161; Pkt 6 Sbg Steuerdialog KSt u UmgrSt 2009; Hirschler in FS Wiesner 151).

52

Allerdings kann sich auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft die Frage stellen, wie Vermögen zu behandeln ist, das aufgrund des Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht iRe Import-Verschmelzung erstmals der österreichischen Besteuerungshoheit unterliegt („Importvorgänge“), also durch die Verschmelzung in die österreichische Steuerhängigkeit „hineinwächst“. Für diesen Fall sieht § 3 Abs 1 Z 2 TS 1 seit dem AbgÄG 2004 (BGBl I 2004/180) - in Übereinstimmung mit der FRL (Hügel § 3 Rz 78 u 80) - eine zwingende Neubewertung des von der inländischen übernehmenden Gesellschaft übernommenen und in die österreichische Steuerhängigkeit „hineingewachsenen“ Vermögens mit dem gemeinen Wert vor („Aufwertungspflicht“; s Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 11). Lediglich im Fall des „Re-Imports“ ist nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 der Fortführungswert anzusetzen (s Rz 58 ff). Die Neubewertung betrifft das gesamte „hereingewachsene“ Vermögen, wobei der Ansatz von Zwischenwerten unzulässig ist (allg Gassner, GesRZ 1992, 96). Wenngleich § 3 Abs 1 Z 2 nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 686 BlgNR 22. GP, 21, zum AbgÄG 2004; ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15, zum AbgÄG 2005) und den UmgrStR (Rz 160a ff) der Regelfall der Import-Verschmelzung vor Augen schwebt, können auch bei einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung Besteuerungsrechte iS dieser Bestimmung „hereinwachsen“, sodass auch diesfalls die Neubewertung zum gemeinen Wert greift (s zum umgekehrten Fall der Verstrickungseinschränkung § 1 Rz 106 ff).

53

Damit nahm der Gesetzgeber des AbgÄG 2004 (BGBl I 2004/180) auch die Frage vorweg, ob eine unionsrechtliche Verpflichtung des Zuzugsstaats zur Aufwertung zuziehenden Vermögens auf den gemeinen Wert besteht, und schuf eine systematisch richtige und befriedigende Lösung zur Abgrenzung der Besteuerungsansprüche der einzelnen Staaten im Verstrickungszeitpunkt (ebenso Schindler, IStR 2004, 305 ff; Schindler, IStR 2004, 714 f; Schindler in Kalss/Hügel III Rz 36; anders Hügel in FS Wiesner 195: freier Verkehr der stillen Reserven). Die Aufwertung hängt daher auch nicht davon ab, ob der Wegzugsstaat die stillen Reserven einer Entstrickungsbesteuerung unterzieht (ErlRV 686 BlgNR 22. GP; UmgrStR Rz 160b; Pkt 6 Sbg Steuerdialog KSt u UmgrSt 2009; Furherr/Huber, IntUmgr 92; Hügel § 3 Rz 84; s a W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 6; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 65); vielmehr ist es Zielsetzung der Neubewertung, dass - iS des Territorialitätsprinzips (Hügel § 3 Rz 76) - „im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden“ (UmgrStR Rz 160b; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 6). Eine Ausnahme von der Aufwertung sieht § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 allerdings für „Rückkehrfälle“ („Re-Import“) vor (Rz 58 ff). Bis zur Regelung durch das AbgÄG 2004 (BGBl I 2004/180) war die hA im Falle des „Hereinwachsens“ stiller Reserven von einer planwidrigen Lücke ausgegangen, die im Ergebnis durch eine steuerneutrale Neubewertung des „hereinziehenden“ Vermögens mit dem gemeinen Wert gefüllt wurde (Damböck, ecolex 2000, 742; Staringer in H/W/B, HdU¹ Q2 Rz 30; Schindler in Kalss/Hügel III Rz 102; Hirschler in FS Wiesner 151; Achatz/Kofler in Achatz ua, IntUmgr 55).

B. Entstehen des inländischen Besteuerungsrechts

54

§ 3 Abs 1 Z 2 stellt darauf ab, ob „das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des übernommenen Vermögens entsteht“, also das Besteuerungsrecht an stillen Reserven in die österreichische Besteuerungshoheit „hereinwächst“ (UmgrStR Rz 160b), ohne dass es darauf ankäme, ob Vermögen tatsächlich (physisch) „importiert“ wird (s a Wiesner, RWZ 2005/96, 321; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 6). Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG fallender, nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor (UmgrStR Rz 160b).

55

§ 3 Abs 1 Z 2 idF AbgÄG 2004 (BGBl I 2004/180) war nach den Erläuterungen noch darauf beschränkt, dass es sich um „ausländisches“ Vermögen handeln musste, das zudem verschmelzungsbedingt in das Inland überführt wurde (s ErlRV 686 BlgNR 22. GP, 21); für den Fall einer grenzübergreifenden Import-Verschmelzung wurde für das als ausländische Betriebsstätte der übernehmenden inländischen Gesellschaft verbleibende Vermögen der übertragenden Gesellschaft hingegen kein Handlungsbedarf erblickt (ErlRV 686 BlgNR 22. GP, 21). Mit dem AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161) sind diese Einschränkungen entfallen: Erfasst ist auch ausländisches, im Ausland verbleibendes Vermögen, für das das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15). Mit der Neufassung durch das AbgÄG 2005 wurde aber auch inländisches, zum Verschmelzungsstichtag noch unter die Isolationstheorie fallendes Vermögen erfasst, da die Änderung des § 21 KStG durch das AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161) erst mit der Veranlagung ab 2006 (§ 26c Z 10 lit b KStG) wirksam wurde (s ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15; Wiesner, RWZ 2005/96, 321; Wolf, SWK 2006, S 355).

56

Das österreichische Besteuerungsrecht kann bei Import-Verschmelzungen vor allem entstehen

• an stillen Reserven ausländischer Betriebsstätten, wenn mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht (UmgrStR Rz 160c; Furherr/Huber, IntUmgr 92; Hügel § 3 Rz 80). Sofern mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA besteht, kommt es nur dann zu einem Hereinwachsen stiller Reserven, wenn keine Befreiung aufgrund des § 48 BAO bzw der DoppelbesteuerungsVO (BGBl II 2002/474) erfolgt.

In beiden Fällen kommt es zum Hereinwachsen iSd § 3 Abs 1 Z 2, weil die Abschirmwirkung der ausländischen übertragenden Körperschaft wegfällt (zutr Endfellner, ecolex 2005, 938; Hügel § 3 Rz 80; unklar UmgrStR Rz 160c: „DBA-Methodenwechsel“). Irrelevant ist, ob das Betriebsvermögen im Ansässigkeitsstaat der übertragenden Körperschaft oder in einem Drittstaat belegen ist (UmgrStR Rz 160c). Nicht anwendbar ist § 3 Abs 1 Z 2 auf nur in die „Verlusthängigkeit“ gem § 2 Abs 8 EStG eintretendes Auslandsvermögen; dieses Vermögen ist gem § 2 Abs 1 iVm § 3 Abs 1 Z 1 mit den fiktiven inländischen Buchwerten anzusetzen (Huber, ÖStZ 2006/261, 142; Furherr/Huber, IntUmgr 92; aA Damböck, ÖStZ 2004, 275, der die Buchwertfortführung auf bisher steuerhängiges Vermögen einschränkt, s zu dieser Diskussion a § 9 Rz 43).

• an stillen Reserven in - nicht einem in- oder ausländischen Betriebsvermögen zugehörigen - Beteiligungen, sofern nicht zuvor bereits ein inländisches Besteuerungsrecht bestanden hat (Hügel § 3 Rz 82); das Gleiche gilt für sonstiges bewegliches Vermögen (Hügel § 3 Rz 83).

C. Neubewertung mit dem gemeinen Wert

57

Nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 1 ist das „übernommene Vermögen [...] mit dem gemeinen Wert anzusetzen“ („Step-up“), also mit dem Wert nach § 10 Abs 2, 13 BewG. Nicht maßgeblich ist, ob der andere Staat überhaupt eine Entstrickungsbesteuerung vornimmt oder mit welchem Wert das Vermögen diesfalls angesetzt wurde (Rz 53). Bewertungsstichtag ist der auf den Verschmelzungsstichtag folgende Tag (§ 3 Abs 1 Z 4; Hügel § 3 Rz 84). Im Hinblick auf ausländisches Betriebsvermögen ist nach der Verwaltungspraxis der Ansatz des gemeinen Werts nur für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns evident zu halten („Einfrieren“ der stillen Reserven), während es für Zwecke der laufenden Besteuerung aber zur Buchwertfortführung komme (s Pkt 6 Sbg Steuerdialog KSt u UmgrSt 2009 u die Anm bei Treer/Mayr, Steuerdialog 2009 31 f; krit Hügel § 3 Rz 84).

D. „Rückkehrsituationen“ nach vorangegangenem Export

1. Überblick

58

§ 3 Abs 1 Z 2 TS 2 regelt die Rückkehrproblematik („Re-Import“): Die Neubewertung hat - bei Personenidentität (Rz 60) - zu unterbleiben, wenn das nunmehr übernommene Vermögen zuvor aus dem österreichischen Besteuerungsrecht ausgeschieden ist und umgründungsbedingt (zB § 1 Abs 2 S 2) oder gem § 6 Z 6 EStG die Steuerschuld nicht festgesetzt wurde (s zum Nichtfestsetzungskonzept § 1 Rz 141 ff) bzw die Steuerschuld gem § 16 Abs 1 TS 2 nicht entstanden ist (UmgrStR Rz 160d). In diesen „Rückkehrfällen“ kommt es somit zu keiner Aufwertung des Vermögens auf den gemeinen Wert nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 1. Vielmehr sind die fortgeschriebenen Buchwerte vor der Umgründung oder Verlegung anzusetzen, wodurch steuerlich eine Situation hergestellt wird, als ob kein Export erfolgt wäre. Konsequenterweise gilt umgekehrt die spätere Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden des „zurückgekehrten“ Vermögens gem § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 S 2 nicht als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO, sondern ist im Zeitpunkt der Realisierung als laufender Geschäftsfall zu erfassen (UmgrStR Rz 160d). Zudem sind nachweislich eingetretene Wertsteigerungen im EU- bzw EWR-Raum vom Veräußerungserlös abzuziehen (Rz 63). Der Ansatz der (fortgeschriebenen) Buchwerte nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 greift unabhängig davon, ob eine Nachversteuerung wegen Ablaufs der zehnjährigen Verjährungsfrist (§ 295a iVm § 209 Abs 3 BAO; s § 1 Rz 182) überhaupt noch möglich wäre (Achatz/Kofler in Achatz ua, IntUmgr 56; Huber, ÖStZ 2006/261, 142 m FN 21; krit Walter⁹ Rz 90 f).

59

Eine Lösung der Rückkehrproblematik war im Begutachtungsentwurf zum AbgÄG 2004 noch nicht enthalten und ist erst iRd Regierungsvorlage aufgenommen worden (s a ErlRV 686 BlgNR 22. GP, 21). Gegenüber dem AbgÄG 2004 erfolgte durch das AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161) einerseits eine Anpassung an § 6 Z 6 EStG im Hinblick auf den fortgeschriebenen Buchwert (Rz 61 f), andererseits eine Einschränkung dahingehend, dass ein zwingender Ansatz des gemeinen Wertes nur für jene Fälle erfolgt, in denen das rückübertragene Vermögen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft, sondern von einem anderen Abgabepflichtigen in das Ausland übertragen worden ist (arg „übernehmenden Körperschaft“; s Rz 60). Durch das BudBG 2007 (BGBl I 2007/24) wurde § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 um die Fälle des § 16 Abs 1 TS 2 ergänzt, um der Tatsache Rechnung zu tragen, „dass bei der Exporteinbringung von Kapitalanteilen in den EU/EWR-Raum auf Grund der Steuerneutralität des Anteilstausches weder eine sofortige noch eine aufgeschobene Grenzbesteuerung stattfindet, sodass bei einem importumgründungsveranlassten Rücktransfer der Beteiligung eine Neubewertung nicht Platz greifen kann“ (ErlRV 43 BlgNR 23. GP, 25; UmgrStR Rz 160d).

2. Identität von „Exporteur“ und übernehmender Körperschaft

60

Seit dem AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161) liegt dann keine unter § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 fallende „Rückkehr“ (sondern ein Fall der Neubewertung) vor, wenn das rückübertragene Vermögen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft, sondern von einem anderen Abgabepflichtigen (zB einer Konzerngesellschaft; s W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 9) in das Ausland übertragen worden ist (arg „bei der übernehmenden Körperschaft“; ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15; UmgrStR Rz 160d; Hügel § 3 Rz 86; s a Rz 65). Hat diesfalls der exportierende Abgabepflichtige einen Steueraufschub beantragt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht (s Rz 65 u UmgrStR Rz 160d). Ist der exportierende Abgabepflichtige umgründungsbedingt untergegangen, ist hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 folgendermaßen zu differenzieren: Während der in- oder ausländische (Gesamt)Rechtsnachfolger grundsätzlich in die Rechtsstellung in Bezug auf die Nachversteuerung der aufgeschobenen Steuer eintritt (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15; s dazu Rz 65), ist von einer Identität von „Exporteur“ und „Importeur“ und damit einem Anwendungsfall des § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 dann auszugehen, wenn die inländische übernehmende Körperschaft Gesamtrechtsnachfolgerin jener Körperschaft ist, die das Vermögen zunächst ins Ausland übertragen und den Nichtfestsetzungsantrag gestellt hat (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15; UmgrStR Rz 160d; Hügel § 3 Rz 86; s a Hirschler, taxlex 2012, 10; Mayr in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 21).

3. Ansatz fortgeschriebener Buchwerte

61

Nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 sind in Rückkehrsituationen „die fortgeschriebenen Buchwerte vor der Umgründung oder Verlegung anzusetzen“. Damit wird - abgesehen von einer fiktiven Abschreibung (Rz 62) und der Ausklammerung von zwischenzeitlichen Wertsteigerungen (Rz 63) - die Besteuerungsfolge so gezogen, als wäre kein „Wegzug“ erfolgt (Hügel § 3 Rz 86).

62

Das - durch das AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161) eingefügte - gesetzliche Erfordernis des Ansatzes „fortgeschriebener Buchwerte“ soll Mehrfachabschreibungen im Ausland und - sofern der „Wegzugsbuchwert“ maßgeblich wäre - im Inland verhindern (ErlRV 848 BlgNR 22. GP, 4, u EStR Rz 2517h, zu § 6 Z 6 EStG; s a Hirschler/Schindler, RdW 2006/575, 611; Wiesner/Mayr, RdW 2007, 435 f m FN 8; Hügel § 3 Rz 87); dadurch wird auch unterbunden, dass ein Veräußerungsgewinn trotz Abschreibungen im Ausland nach dem „Re-Import“ unter Ansatz des ungeminderten Wegzugsbuchwerts berechnet wird. Der „Wegzugsbuchwert“ ist somit um eine fiktive AfA für den Zeitraum bis zur Rückkehr („Re-Import“) zu kürzen (Hügel § 3 Rz 87). Gleichermaßen zu berücksichtigen sind fiktive Teilwertabschreibungen iSd § 6 Z 1 oder Z 2 EStG für im Ausland eingetretene Wertminderungen (EStR Rz 2517h; Hirschler/Schindler, RdW 2006/575, 611; Hügel § 3 Rz 87) und fiktive Zuschreibungen (Hirschler/Schindler, RdW 2006/575, 611). Weder die fiktive AfA noch eine fiktive Teilwertabschreibung oder -zuschreibung sind im Inland gewinnwirksam (Hügel § 3 Rz 87).

63

Nachgewiesene Wertsteigerungen, die zwischen Export und Re-Import im übrigen EU/EWR-Raum eingetreten sind, sind gem § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 S 3 „vom Veräußerungserlös oder vom gemeinen Wert im Zeitpunkt des Ausscheidens abzuziehen“. Dadurch wird der Veräußerungserlös oder der Betrag einer allfälligen Ersatzrealisierung um die im Ausland aufgrund von Wertsteigerungen angesammelten stillen Reserven gekürzt (s EStR Rz 2517i; zu Wertminderungen s Rz 64).

4. Steuerliche Erfassung

64

Die spätere Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden nach dem Re-Import gilt nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 S 2 „nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 295a der Bundesabgabenordnung“. Die Rückwirkungsfiktion ist - anders als bei der Nachversteuerung nach § 1 Abs 2 S 5 (s § 1 Rz 181 ff) - schon deshalb nicht notwendig, weil nach dem Re-Import im Zuge einer Import-Verschmelzung definitionsgemäß auch das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht Österreich zusteht (s a Hügel § 3 Rz 89). Vielmehr verstellt § 3 Abs 1 Z 2 TS 2 S 2 sogar den Blick darauf, dass sich die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden nach dem Re-Import ohnehin als laufender Geschäftsvorfall der übernehmenden Gesellschaft darstellt und damit auch nicht der nach § 1 Abs 2 S 2 festgesetzte Betrag der „Wegzugsreserve“, sondern der tatsächlich erzielte Erlös maßgeblich ist (ebenso Hügel § 3 Rz 89). Solcherart werden auch sämtliche Wertminderungen unabhängig vom Zeitpunkt ihres Eintretens automatisch berücksichtigt, und zwar ungeachtet dessen, ob sie bereits im Ausland berücksichtigt wurden (Hügel § 3 Rz 89).

65

Bei mangelnder Identität von „Exporteur“ und übernehmender Körperschaft (s Rz 60) setzt die übernehmende Körperschaft das Vermögen nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 1 mit dem gemeinen Wert an, sodass bei Gewinnrealisierung nur die bei ihr nach dem Import angesammelten stillen Reserven besteuert werden. Hinsichtlich der ursprünglich bis zum Wegzug angesammelten stillen Reserven bleibt, sofern der exportierende Abgabepflichtige einen Steueraufschub beantragt hat, diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht und wird bei Realisierung schlagend (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15; UmgrStR Rz 160d Bsp 2; Wiesner/Mayr, RdW 2007, 436; Hügel § 3 Rz 90; Mayr in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 21). Die Erläuterungen differenzieren bei mangelnder Identität zwischen zwei Fällen (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 15):

• Ist die seinerzeit übertragende Körperschaft verschmelzungs- oder umwandlungsbedingt untergegangen, tritt der in- oder ausländische (Gesamt)Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung in Bezug auf die Nachversteuerung der aufgeschobenen Steuer ein.

• Ist die seinerzeit übertragende Körperschaft nicht untergegangen, bleibt sie Steuerschuldner der aufgeschobenen Steuer; die Veräußerung durch die nunmehr übernehmende inländische Körperschaft oder das sonstige Ausscheiden aus dieser führt bei der seinerzeit übertragenden Körperschaft zur Nachversteuerung (s a UmgrStR Rz 160d Bsp 2).

III. „Cash Box“-Verschmelzungen (Abs 1 Z 3)

A. Ausschüttungsfiktion

71

Nach allgemeinem Umgründungssteuerrecht kommt es bei einer Upstream-Import-Verschmelzung iH der Differenz zwischen dem Buchwert der wegfallenden Beteiligung an der ausländischen Körperschaft und dem übernommenen Vermögen (in dem auch thesaurierte Gewinne enthalten sein können) zu einem nach § 3 Abs 2 UmgrStG steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust (s Rz 86 ff sowie zB Wiesner, RWZ 2010/41, 166). Gegen unerwünschte Folgen dieser Steuerneutralität richtet sich der mit dem AbgÄG 2010 (BGBl I 2010/34) eingefügte und mit dem AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) nachgeschärfte § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG. Diese Bestimmung soll eine Umgehung des Wechsels von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode bei Auslandsbeteiligungen nach § 10 Abs 4 bzw 5 KStG verhindern (s ErlRV 662 BlgNR 24. GP, 11; dazu ausf Mayr, RdW 2010/331, 313 f; Lehner, SWI 2010, 429 ff; Kofler, SWK 2012, 1485 ff); sie soll vermeiden, „dass der Gewinn in solchen ausländischen Gesellschaften zunächst gespeichert wird (‚cash box‘), sodann die ausländische Gesellschaft importverschmolzen wird und die gespeicherten Gewinne steuerfrei in das Inland gelangen“ (ErlRV 662 BlgNR 24. GP, 11). § 3 Abs 1 Z 3 idF AbgÄG 2012 ist für Verschmelzungen anwendbar, die nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden (3. Teil Z 20; UmgrStR Rz 160e); die durch das AbgÄG 2010 geschaffene Stammfassung war auf Umgründungen anzuwenden, die nach dem 30.6.2010 beschlossen wurden (3. Teil Z 16).

72

Für den Fall, dass die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft oder einem konzernzugehörigen Unternehmen am Verschmelzungsstichtag im Ausschüttungsfall § 10 Abs 4 oder Abs 5 KStG unterliegen würden und damit steuerpflichtig wären (unter Anrechnung der Auslandssteuer), gilt nach § 3 Abs 1 Z 3 ein spezifisch definierter Betrag mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tagesals offen ausgeschüttet. Dieser Betrag wird in § 3 Abs 1 Z 3 definiert als der „Unterschiedsbetrag zwischen dem Verschmelzungskapital im Sinne des § 2 Abs. 5 und den vorhandenen Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 des Einkommensteuergesetzes 1988 zum Verschmelzungsstichtag“ (s Rz 74). Es obliegt dabei dem Steuerpflichtigen „nachzuweisen, dass die Einlagen nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen“.

Aus dem Wortlaut wird zunächst deutlich, dass bei der Muttergesellschaft eine Ausschüttung der übertragenden Gesellschaft dem § 10 Abs 4 oder Abs 5 KStG unterliegen muss. Dies kann insb bei unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaften der Fall sein, allenfalls aber auch dann, wenn eine beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft die betreffende Beteiligung in einer inländischen Betriebsstätte hält, ist doch diesfalls nach § 21 Abs 1 Z 2 lit a KStG die Bestimmung des „§ 10 sinngemäß anzuwenden“ (Kofler, SWK 2012, 1487; zur umfassenden Anwendbarkeit des § 10 KStG in diesen Fällen siehe Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr § 21 Tz 131). § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG enthält allerdings - wie auch andere Bestimmungen des Unternehmenssteuerrechts (zB § 9 Abs 7, 11 Abs 1 Z 4 KStG) - keine Definition des Begriffs des „konzernzugehörigen Unternehmens“. Vieles spricht für ein Verständnis iS des Konzernbegriffs des § 15 AktG bzw § 115 GmbHG (Kofler, SWK 2012, 1487; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a; Hübner-Schwarzinger, SWK 2013, 1438; Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 757; s a Urtz in Achatz/Kirchmayr § 9 Tz 421 f; Kallina in Q/R/S/S/V²³ § 11 Rz 17/6; so auch die Verwaltungspraxis, UmgrStR Rz 160e u KStR Rz 1125). § 3 Abs 1 Z 3 idF AbgÄG 2012 erfasst solcherart - anders als die Stammfassung - nicht mehr bloß Upstream-Importverschmelzungen, sondern sämtliche Verschmelzungen, bei denen bei der Muttergesellschaft der übertragenden Gesellschaft eine unter den Methodenwechsel fallende Ausschüttung vorliegen würde. Dies kann aber nicht nur Upstream-Import-Verschmelzungen, (diagonale) Sidestream-Verschmelzungen (ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 35; s a das Bsp in UmgrStR Rz 160e) und Import-Downstream-Verschmelzungen mit einer übernehmenden Inlandsgesellschaft betreffen, sondern zB auch eine Schwesternverschmelzung zweier Auslandsgesellschaften einer gemeinsamen österreichischen Muttergesellschaft, und zwar unabhängig davon, ob diese Gesellschaften im selben oder in verschiedenen Staaten ansässig sind (Kofler, SWK 2012, 1487; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a; Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 757). Im letztgenannten Fall der Auslandsverschmelzung ist dabei hinsichtlich der Rechtsfolgen nach der Verwaltungspraxis wie folgt zu differenzieren (UmgrStR Rz 160f; Schlager, RWZ 2013/85, 329; ausf Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 757 f):

• Grundsätzlich kommt die fiktive Ausschüttungsbesteuerung auch bei Verschmelzungen auf ausländische übernehmende Körperschaften zur Anwendung, wenn die Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft bei ihrer inländischen Muttergesellschaft dem Methodenwechsel unterliegen würden.

• Unterliegen jedoch auch sämtliche (eigene) Gewinnausschüttungen der übernehmenden ausländischen Körperschaft an ihre inländische Muttergesellschaft bei dieser dem Methodenwechsel, kann die fiktive Ausschüttungsbesteuerung iRd Verschmelzung unterbleiben, weil die Anwendbarkeit des Methodenwechsels auf tatsächliche spätere Ausschüttungen gewahrt bleibt.

Das AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) sanierte zwei gravierende Schwächen des ursprünglichen Konzepts des § 3 Abs 1 Z 3 idF AbgÄG 2010 (s a ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 35; Kofler, SWK 2012, 1485 ff; Gatterer, taxlex 2012, 503; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a; s zum ME zum AbgÄG 2012, 389/ME 24. GP, a Schlager, RWZ 2012/56, 193 f; Zeitlinger, taxlex 2012, 301; Bendlinger/Kofler, RdW 2012/658, 617 f):

• Erstens erfasste die Bestimmung nach ihrer Stammfassung nur den Fall, dass die übernehmende Körperschaft „an der übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt“ ist, also nur die Upstream-Import-Verschmelzung. Gestaltungen mit ähnlicher Problemstellung, etwa Sidestream-Import-Verschmelzungen, waren hingegen nicht erfasst (Sulz/Hirschler/Oberkleiner in GedS Arnold 408; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a; s a Walter⁸ Rz 90i, uHa mögliche Missbrauchsfälle iSd § 22 BAO). Die Zielsetzung der Neuregelung durch das AbgÄG 2012 war daher die Ausdehnung der Ausschüttungsfiktion bei Importverschmelzungen, wobei das BMF „Verschmelzungen auf Schwesterngesellschaften“ im Fokus hatte (so deutlich ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 2); es sollte gerade die Verschmelzung von Konzerngesellschaften in die Ausschüttungsfiktion einbezogen werden, „sodass die Ausschüttungsfiktion nicht durch eine Verschmelzung auf eine inländische Schwesterngesellschaft (statt auf die Muttergesellschaft) umgangen werden kann“ (ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 35).

• Zweitens ermittelte sich nach der Stammfassung der als ausgeschüttet fingierte Betrag nach § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG als Unterschiedsbetrag zwischen dem Reinvermögen, das sich aus der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der übertragenden Körperschaft ergibt, und dem von der übernehmenden Körperschaft „eingezahlten Nennkapital“ (UmgrStR Rz 160e, zum AbgÄG 2010). Damit blieben aber insb Kapitalrücklagen unberücksichtigt, wobei nicht einmal die Nachweismöglichkeit bestand, dass die ausländischen Kapitalrücklagen tatsächlich aus Einlagen stammen (so Mayr, RdW 2010/331, 313; Sulz/Hirschler/Oberkleiner in GedS Arnold 408; Mayr/Petrag/Schlager, RdW 2012/63, 55; krit Wiesner, RWZ 2010/41, 166; Kirchmayr/Kofler, RdW 2010/682, 669 f; aA in verfassungskonformer Interpretation Walter⁸ Rz 90j). Nach der Verwaltungspraxis führte auch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln trotz der Theorie der Doppelmaßnahme (§ 3 Abs 1 Z 29 EStG) nicht zu „eingezahltem Nennkapital“ iSd § 3 Abs 1 Z 3 (UmgrStR Rz 160e, zum AbgÄG 2010; Mayr, RdW 2010/331, 313; Mayr/Petrag/Schlager, RdW 2012/63, 55; aA Lehner, SWI 2010, 439 m FN 93; Hirschler, taxlex 2012, 11). Diese Ausschlüsse wichen nicht nur in systematisch unverständlicher Weise von der Behandlung offener Einlagenrückzahlungen ausländischer Körperschaften nach § 4 Abs 12 EStG und der vergleichbaren Ausschüttungsfiktion des bisherigen § 9 Abs 6 ab (s a Wiesner, RWZ 2010/41, 166), sondern auch von der erklärten Zielsetzung des Gesetzgebers, lediglich die Steuerneutralität der Repatriierung der „gespeicherten Gewinne“ vermeiden zu wollen (dazu ErlRV 662 BlgNR 24. GP, 11). Zur Vermeidung der negativen Konsequenzen aus planerischer Sicht war im Schrifttum daher vorgeschlagen worden, vor einer unter § 3 Abs 1 Z 3 fallenden Import-Verschmelzung eine steuerneutrale Einlagenrückzahlung auf Basis des § 4 Abs 12 EStG durchzuführen (Kirchmayr/Kofler, RdW 2010/682, 669 f; Walter⁸ Rz 90j). Das AbgÄG 2012 griff auch die Kritik an der Nichtberücksichtigung von Kapitalrücklagen etc für die Berechnung des fiktiven Ausschüttungsbetrages auf: Nunmehr ist sachgerecht die Differenz zwischen Verschmelzungskapital und Einlagenstand iSd § 4 Abs 12 EStG maßgeblich (s Rz 74).

73

Die Ausschüttungsfiktion des § 3 Abs 1 Z 3 wird in der Praxis wohl nur den Methodenwechsel nach § 10 Abs 4 KStG betreffen, da eine „Umgehung“ des - im Wesentlichen für Portfoliodividenden anwendbaren - Methodenwechsels nach § 10 Abs 5 iVm § 10 Abs 1 Z 5 bzw Z 6 KStG mittels Verschmelzung aufgrund des typischerweise niedrigen Beteiligungsausmaßes kaum vorkommen wird (Mayr, RdW 2010/331, 313; Mayr/Petrag/Schlager, RdW 2012/63, 55; Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 756; zur Anwendbarkeit dieser Normen bei noch nicht abgelaufener Mindestbehaltefrist unabhängig vom Beteiligungsausmaß s aber Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 125).

Während diese Bestimmung aufgrund der bloßen Gleichstellung mit einer tatsächlichen Ausschüttung - bei unionsrechtskonformer Anwendung der indirekten Anrechnungsmethode (s EuGH 13. 11. 2012, C-35/11, FII Group Litigation II, Rn 35 ff) - grundsätzlich den Grundfreiheiten entsprechen dürfte (dazu mwN Kofler, SWK 2012, 1490 f; s a Mayr, RdW 2010/331, 313 f; Lehner, SWI 2010, 436 ff; aA die Stellungnahme der KWT, 14/SN-139/ME XXIV. GP, 4), ist str, ob sie auch im Einklang mit Art 7 FRL steht (s zu dieser Diskussion Mayr, RdW 2010/331, 313 f; Lehner, SWI 2010, 436 ff; Kofler, SWK 2012, 1491). Sofern nämlich eine zumindest 10%ige Beteiligung am Kapital der übertragenden Auslandsgesellschaft besteht, unterliegen nach Art 7 Abs 1 FRL „die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft keiner Besteuerung“ („shall not be liable to any taxation“). Die Ausschüttungsfiktion des § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG untergräbt diese in Art 7 FRL angeordnete Steuerneutralität des Buchgewinnes bei einer Upstream-Import-Verschmelzung und verstößt somit wohl gegen das Unionsrecht (s Kofler, SWK 2012, 1491; Stellungnahme der KWT, 14/SN-139/ME XXIV. GP, 4 f; ebenso zur vergleichbaren Problemlage im deutschen Recht zB Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG⁵ (2009) § 12 Rn 51, u Wisniewski in Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG³ (2009) § 12 Rn 58, je mwN; aA Mayr, RdW 2010/331, 314; Lehner, SWI 2010, 438).

B. Fingierter Ausschüttungsbetrag

74

Der fiktive Ausschüttungsbetrag nach § 3 Abs 1 Z 3 ermittelt sich - entsprechend dem Beteiligungsausmaß (UmgrStR Rz 160e) - seit dem AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) als Unterschiedsbetrag „zwischen dem Verschmelzungskapital im Sinne des § 2 Abs. 5 und den vorhandenen Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 des Einkommensteuergesetzes 1988 zum Verschmelzungsstichtag“ (ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 35; Kofler, SWK 2012, 1487 f; UmgrStR Rz 160e). Dies wirft freilich die praktische, bisher wegen der typischen Aufwertung nach § 3 Abs 1 Z 2 kaum relevante Frage auf, wie das Verschmelzungskapital und der Einlagenstand bei Auslandsgesellschaften zu ermitteln sind. Das Abstellen auf den Einlagenstand ist aber jedenfalls insofern systemkonform, als sie den in der Stammfassung virulenten Widerspruch zur Einlagenrückzahlungsbestimmung des § 4 Abs 12 EStG mindert (s Rz 72). Vor allem wird sichergestellt, dass „aus der Außenfinanzierung stammende Eigenkapitalbestandteile (insbesondere Kapitalrücklagen) nicht von der Ausschüttungsfiktion umfasst sind“ (ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 35). Im Hinblick auf mögliche Abgrenzungsprobleme der Eigenkapitalbestandteile bei Gesellschaften aus Niedrigsteuerländern normiert das Gesetz aber auch sogleich eine erhöhte Mitwirkungspflicht: Nach dem letzten Satz des § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG hat der Steuerpflichtige „nachzuweisen, dass die Einlagen nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen“ (s a UmgrStR Rz 160e; dazu a Hübner-Schwarzinger, SWK 2013, 1438, auch im Hinblick auf Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln). Dieser Nachweis kann über ein für die ausländische Gesellschaft geführtes Evidenzkonto erbracht werden (Stellungnahme der KWT, 32/SN-389/ME, 7; Kofler, SWK 2012, 1487 f; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a). Allerdings möchte das BMF für den Nachweis der Außenfinanzierung offenbar einen strengen Prüfmaßstab anlegen (so Schlager, RWZ 2012/56, 194).

C. Steuerliche Behandlung

75

§ 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG fingiert lediglich eine offene Ausschüttung an die Muttergesellschaft und knüpft damit an die Besteuerungsfolgen des § 10 Abs 4, 5 und 6 KStG an. Es kommt daher nach § 10 Abs 6 KStG auch zur Anrechnung bzw zum Anrechnungsvortrag der als Vorbelastung der Ausschüttung anzusehenden ausländischen Steuer (UmgrStR Rz 160e; Mayr, RdW 2010/331, 313 (313); Walter⁹ Rz 90i; Kofler, SWK 2012, 1488; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a; ausführlich zur indirekten Anrechnung Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 311 ff). Auch eine Anrechnung tatsächlich erhobener ausländischer Quellensteuern (zB aufgrund einer ausländischen Ausschüttungsfiktion) ist geboten (UmgrStR Rz 160e; allg Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 305), nicht jedoch jene fingierter Quellensteuern (zB bei abkommensrechtlichen „Matching Credit“-Fällen; s zB Mayr, RdW 2010/331, 313; Kofler, SWK 2012, 1488).

76

Allerdings ist die Rechtsfolgenanordnung des § 3 Abs 1 Z 3 nicht gänzlich eindeutig: Die Ausschüttungsfiktion stellt darauf ab, dass „die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft oder dem konzernzugehörigen Unternehmen am Verschmelzungsstichtag § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 unterliegen [würden]“. Die Norm scheint somit davon auszugehen, dass Gewinnanteile entweder zur Gänze oder überhaupt nicht unter § 10 Abs 4 oder Abs 5 KStG fallen; auch die Verwaltungspraxis vertritt diese Sichtweise, wonach das gesamte „Gewinnkapital“ der übertragenden Gesellschaft von der Ausschüttungsfiktion erfasst sei (UmgrStR Rz 160e; dazu Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 756 f). Dies würde damit auch steuerfrei ausschüttbare Gewinnanteile betreffen (so Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 756 f). Solche können schon deshalb bestehen, weil die Beurteilung nach § 10 Abs 4 KStG jahresweise (BMF 24.4.2009, EAS 3054 = SWI 2009, 214) nach dem „Gesamtbild der Verhältnisse“ (§ 2 Z 2 der VO BGBl II 2004/295) erfolgt und sich auf das gesamte Unternehmen bezieht (s BMF 3.1.2005, EAS 2558 = SWI 2005, 197); entscheidend für die „Verschmutzung“ nach § 10 Abs 4 KStG sind die Verhältnisse im Zeitraum der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft, nicht jedoch jene im Zeitpunkt der (fiktiven) Ausschüttung (KStR Rz 1236 [ex-Rz 587]; BMF 5.1.2004, EAS 2400 = SWI 2004, 296; BMF 24.4.2009, EAS 3054 = SWI 2009, 214; s a Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 287 mwN). Es könnte daher entgegen der Verwaltungspraxis aus dem System des § 3 durchaus gefolgert werden, dass jene Gewinnanteile, die nach § 10 Abs 1 Z 5, 6 oder 7 iVm Abs 2 KStG steuerfrei hätten ausgeschüttet werden können, auch nicht von § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG erfasst (ebenso Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a), sondern vielmehr als Verschmelzungsdifferenz nach § 3 Abs 2 oder nach § 5 Abs 5 steuerneutral sind (Wiesner, RWZ 2010/41, 166; Kofler, SWK 2012, 1488 f). Selbst wenn man aber der „Alles-oder-Nichts“-Betrachtung der Verwaltungspraxis folgen möchte, dürfte der fiktive Ausschüttungsbetrag nur insoweit eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung gem § 10 Abs 4 KStG darstellen, als in diesem die dem Methodenwechsel unterliegenden Gewinnanteile Deckung finden; ein Differenzbetrag wäre nach § 10 Abs 2 KStG freizustellen (so a Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 757).

77

Eine fiktive Ausschüttung nach § 3 Abs 1 Z 3 führt freilich auch zu dem Problem, dass das Steuerrecht etwa bei einer Import-Schwesternverschmelzung nicht mit der Wirklichkeit übereinstimmt: So übernimmt bei der Schwesternverschmelzung die übernehmende Inlandsgesellschaft tatsächlich das gesamte Vermögen der übertragenden Auslandsgesellschaft, wohingegen das Steuerrecht durch § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG fingiert, dass eine Ausschüttung an die gemeinsame Muttergesellschaft erfolgt ist. Dieses Auseinanderfallen muss iS einer Doppelmaßnahme durch eine fiktive Einlage der gemeinsamen Muttergesellschaft in die übernehmende Schwestergesellschaft gelöst werden (ausf Kofler, SWK 2012, 1489 f; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a; Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 757; idS a das Bsp in UmgrStR Rz 160e). Dies hat zusammenfassend folgende Konsequenzen (Kofler, SWK 2012, 1489 f):

• Die fiktive offene Ausschüttung an die gemeinsame Muttergesellschaft führt bei dieser zur Besteuerung unter Steueranrechnung (§ 3 Abs 1 Z 3); diese Ausschüttung kann allenfalls auch eine - steuerwirksame (KStR Rz 1290 [ex-Rz 1221]; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr § 12 Tz 252; Blasina in Q/R/S/S/V²³ § 12 Rz 162 und Rz 177/1) - Teilwertabschreibung des Beteiligungsansatzes an der übertragenden Auslandsgesellschaft nach sich ziehen.

• Das Evidenzkonto der übertragenden Schwestergesellschaft „springt“ auf die übernehmende Schwestergesellschaft „über“, die beiden Evidenzkonten werden also addiert (UmgrStR Rz 369 f, a zu Importverschmelzungen; Schlager, RWZ 2013/85, 329; s a § 3 Rz 136 f).

• Der verbleibende Beteiligungsansatz an der übertragenden Auslandsgesellschaft ist jenem an der übernehmenden Gesellschaft „zuzurechnen“ (§ 5 Abs 5; zur Nichtanwendbarkeit der Aufwertung nach § 5 Abs 7 Z 2 s § 5 Rz 122 iVm Rz 168).

• Die (fiktive) Einlage iH des nach § 3 Abs 1 Z 3 fiktiv ausgeschütteten Betrages erhöht sodann nicht nur der Beteiligungsansatz der Muttergesellschaft an der übernehmenden Tochtergesellschaft (s a das Bsp in UmgrStR Rz 160e; Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 757), sondern auch deren Einlagenstand bzw deren Evidenzkonto (ebenso Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 67a m FN 229); der durch die Ausschüttungsfiktion erfasste Betrag wird damit systemkonform „entsteuert“ (ebenso Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 757).

IV. Rückwirkung (Abs 1 Z 4)

81

Nach § 2 Abs 3 ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages (zB 31.12., 24:00 Uhr) erfolgt wäre, wobei nach § 3 Abs 1 Z 4 nahtlos für die übernehmende Körperschaft „§ 2 Abs. 3 [...] mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages“ (zB 1.1., 0:00 Uhr) gilt (s Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 2 Rz 34; UmgrStR Rz 147 ff). Das unter Einsatz des übergehenden Vermögens erzielte Einkommen ist somit mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen (VwGH 17.10.1989, 88/14/0183, ÖStZB 1990, 92; VwGH 20.6.1995, 92/13/0023, ÖStZB 1996, 25; s a VwGH 26.7.2007, 2006/15/0262, ÖStZB 2008/206, 267, zur Spaltung; weiters zB UmgrStR Rz 149; Hügel § 2 Rz 49; s a § 2 Rz 41 f u zum Verrechnungsaufschub bei Verlusten § 4 Rz 24 ff). Ein gleichzeitiger Ausweis des übertragenen Vermögens in auf den Verschmelzungsstichtag aufgestellten Steuerbilanzen sowohl der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft ist damit unmöglich (W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 10).

82

Entsteht die übernehmende Körperschaft im Zuge einer Verschmelzung durch Neugründung (§ 233 AktG), beginnt die Mindestkörperschaftsteuerpflicht gem § 24 Abs 4 KStG mit dem auf den rückbezogenen Stichtag folgenden Tag zu laufen (KStR Rz 1556 [ex-Rz 1505] iVm UmgrStR Rz 133), wobei zusätzlich zu prüfen ist, ob daran ein volles Kalendervierteljahr anschließt (s KStR Rz 1554 [ex-Rz 1503]). Zum Wegfall der Mindestkörperschaftsteuerpflicht bei übertragenden Körperschaften s § 2 Rz 6.

V. Buchgewinne und Buchverluste (Abs 2 und 3)

A. Begriff

86

Buchgewinne und Buchverluste iSd § 3 Abs 2 sind alle - auf Basis der steuerlichen Wertansätze errechneten - rechnerischen Differenzbeträge, die sich als Folge der Verschmelzung in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft ergeben (Hügel, ecolex 1991, 875; Wiesner, SWK 1992, A I 121 ff; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 26; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 11). Buchgewinne und Buchverluste können sowohl bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage als auch bei solchen auf betrieblicher Grundlage entstehen (s § 1 Rz 31 ff): Im Falle einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage bestehen sie in der Differenz zwischen dem Buchwert des übertragenen Vermögens und dem Buchwert (Nennwert) der neu ausgegebenen Anteile und sind im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Ursache als Mehr- oder Mindereinlage schon nach allgemeinem Steuerrecht neutral (UmgrStR Rz 161). Im Falle einer betrieblichen Grundlage ergeben sie sich aus der Differenz zwischen dem Buchwert des übertragenen Vermögens und dem Buchwert der als Gegenleistung dafür aus dem Bestand der übernehmenden Körperschaft abgegebenen Wirtschaftsgüter; sie werden durch § 3 Abs 2 bei der übernehmenden Körperschaft konstitutiv neutral gestellt (s Rz 90 ff; zur Behandlung außerhalb des Art I s § 2 Rz 24). Dagegen sind Buchgewinne und Verluste nach § 3 Abs 3 dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie durch Confusio entstehen (Rz 95 ff).

87

Die steuerlichen Buchgewinne und Buchverluste finden ihr Pendant in den unternehmensrechtlichen Verschmelzungsdifferenzen und sind auf verschiedene wirtschaftliche Ursachen zurückzuführen. Sie entstehen allgemein dadurch, dass das verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft übergehende Reinvermögen der übertragenden Körperschaft (Nettobuchwert) vom Buchwert der dafür gewährten Gegenleistung der übernehmenden Körperschaft (zB neu geschaffener Anteile, eigener Anteile, aufgegebener Anteile an der übertragenden Körperschaft etc) abweicht. Ist das übergehende Reinvermögen höher als die Gegenleistung, entsteht in Höhe des Saldos ein Buchgewinn („Verschmelzungsgewinn“), im umgekehrten Fall ein Buchverlust („Verschmelzungsverlust“; s zB Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 29; Pkt 92 ff KFS/RL 25 v 3.12.2012). Zur rechnungslegungsrechtlichen Behandlung nach § 202, 229 u 235 s zB KFS/RL 25 v 3.12.2012 sowie Ludwig/Hirschler, Bilanzierung² III Rz 14 ff und Hirschler/Six in HB Sonderbilanzen I 357 ff.

88

Buchgewinne und Buchverluste einerseits und Verschmelzungsdifferenzen andererseits können freilich wegen der abweichenden steuerlichen Bewertungsvorschriften und der zwingenden Buchwertfortführung divergieren (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 28). So wird die Höhe des steuerrechtlichen Buchgewinns oder Buchverlusts angesichts der zwingenden Buchwertfortführung durch eine Neubewertung nach § 202 Abs 1 UGB nicht berührt (UmgrStR Rz 160; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 11; Hügel § 3 Rz 94); dies gilt auch für den Ansatz eines Umgründungsmehrwerts oder Firmenwerts gem § 202 Abs 2 Z 2 UGB (UmgrStR Rz 161; Hügel § 3 Rz 94).

89

Der bei der übertragenden Körperschaft im Fall der Inanspruchnahme der Aufwertungsoption gem § 2 Abs 2 (s § 2 Rz 26 ff) entstandene Gewinn ist kein Buchgewinn iSd § 3 Abs 2 (UmgrStR Rz 161); der Aufwertungsgewinn ist noch bei der letzten Gewinnermittlung der übertragenden Körperschaft zu erfassen und wird nicht nach § 3 Abs 2 neutralisiert (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 27), wirkt sich aber auf das Verschmelzungskapital (UmgrStR Rz 97 iVm Rz 159) und damit letztlich auf die Höhe des nach § 3 Abs 2 steuerneutralen Buchgewinns bzw -verlusts aus.

B. Steuerneutrale Unterschiedsbeträge (Abs 2)

1. Steuerneutralität

90

Nach § 3 Abs 2 bleiben - über Art 7 FRL hinausgehend (s Hügel § 3 Rz 97 f) - Buchgewinne und Buchverluste „bei der Gewinnermittlung außer Ansatz“, sind also steuerneutral. Diese Anordnung wirkt für Verschmelzungen auf betrieblicher Grundlage konstitutiv, für Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage hingegen deklarativ (s § 1 Rz 31 ff). Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von unternehmensrechtlich nach § 202 Abs 2 Z 2 oder 3 UGB aktivierten Buchverlusten (UmgrStR Rz 161; Hügel § 3 Rz 96). Die Bildung einer Buchgewinnrücklage als Voraussetzung für die Steuerneutralität ist dem UmgrStG unbekannt (s zum StruktVG zB Quantschnigg in FS Bauer 267 ff; Schneider, SWK 1992, A I 245; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 28; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 14).

2. Buchgewinne und Buchverluste bei Konzentrationsverschmelzungen

91

Werden die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft bei einer Konzentrationsverschmelzung mit neu geschaffenen Anteilen der übernehmenden Gesellschaft abgefunden, ist eine positive Differenz zwischen dem Nettobuchwert (Eigenkapital) des übergehenden Vermögens und dem Betrag der Kapitalerhöhung unternehmensrechtlich ein Aufgeld, das als Buchgewinn gem § 8 Abs 1 KStG bzw - deklarativ - § 3 Abs 2 steuerneutral ist (a im Sonderbetriebsvermögen, s BMF 29.10.1998, SWK 1998, S 740 f). Eine negative Differenz führt zu einem Buchverlust, der unabhängig vom unternehmensrechtlichen Wahlrecht (s Rz 87) weder insgesamt noch aufgrund von unternehmensrechtlichen Abschreibungen abzugsfähig ist (Wiesner, SWK 1992, A I 124; Hügel § 3 Rz 100). Gewährt die übernehmende Gesellschaft zusätzlich bare Zuzahlungen (s § 5 Rz 61 ff) bzw eigene Anteile, reduziert dies den Buchgewinn bzw erhöht den Buchverlust (Quantschnigg in FS Bauer 266; Hügel, ecolex 1991, 875; Hügel § 3 Rz 101).

3. Buchgewinne und Buchverluste bei Konzernverschmelzungen

92

Nach § 224 Abs 1 Z 1 AktG darf die übernehmende Gesellschaft keine Aktien gewähren, soweit „sie Aktien der übertragenden Gesellschaft besitzt“. Die von der übernehmenden Gesellschaft gehaltenen Anteile an der übertragenden Gesellschaft gehen unter; die Differenz zwischen dem Buchwert der untergehenden Anteile und dem Nettobuchwert des übergehenden Vermögens ist nach § 3 Abs 2 steuerneutral (s § 1 Rz 34 f u zur Behandlung außerhalb des Art I s § 2 Rz 24).

Ursache für einen Buchgewinn sind idR thesaurierte Gewinne der Tochtergesellschaft seit der Anschaffung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft bzw seit deren Gründung. Daneben kann ein Buchgewinn auch auf eine nicht rückgängig gemachte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft oder stille Lasten bei der Tochtergesellschaft zurückzuführen sein (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 31; s a W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 13). Ein Buchverlust entsteht idR dann, wenn beim Erwerb der Tochterbeteiligung stille Reserven und ein Firmenwert abgegolten worden sind oder eine buchmäßige Überschuldung bei der übertragenden Körperschaft besteht (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 31).

93

Sofern die übertragende Gesellschaft Aktien an der übernehmenden Gesellschaft besitzt, sind diese nach § 224 Abs 3 AktG, „soweit erforderlich, zur Abfindung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft zu verwenden“. IdR kommt es somit bei der übernehmenden Gesellschaft hinsichtlich der Anteile zu einem „Durchgangserwerb durch die Untergesellschaft“ (UmgrStR Rz 14; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 1 Rz 18; Hügel § 1 Rz 46), nur das übrige Vermögen verbleibt bei der übernehmenden Gesellschaft (Hügel § 3 Rz 104). Ein negativer bzw positiver Buchwert dieses verbleibenden Vermögens führt zu einem Buchverlust bzw Buchgewinn, der gem § 8 Abs 1 KStG bzw - deklarativ (s § 1 Rz 32 f) - § 3 Abs 2 stets steuerneutral ist (zum Erfordernis eines positiven Verkehrswerts s § 1 Rz 27).

Das Entstehen eines Buchgewinns oder Buchverlusts bei Downstream-Verschmelzungen ohne Kapitalerhöhung hängt somit von der mehr oder weniger zufälligen Relation zwischen der Eigenkapitalausstattung der übertragenden Muttergesellschaft und der Höhe des abgehenden Beteiligungsansatzes für die übernehmende Tochtergesellschaft ab (Bruckner, RdW 1993, 199; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 32). Ist das bilanzielle Eigenkapital höher als der Buchwert der verschmelzungsbedingt abgehenden Beteiligung an der Tochtergesellschaft, entsteht bei der übernehmenden Tochtergesellschaft ein Buchgewinn, andernfalls ein Buchverlust (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 32).

94

Unterbleibt eine Kapitalerhöhung nach § 224 Abs 2 Z 1 AktG, weil „die Gesellschafter sowohl an der übernehmenden als auch an der übertragenden Gesellschaft im gleichen Verhältnis unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind“, so ist ein positiver oder negativer Nettobuchwert des übergehenden Vermögens ein nach § 8 Abs 1 KStG bzw - deklarativ (s § 1 Rz 32 f) - § 3 Abs 2 steuerneutraler Buchgewinn bzw Buchverlust (Hügel § 3 Rz 105). Dies gilt im Falle einer Kapitalerhöhung auch für den vom Nennbetrag der Anteile abweichenden Nettobuchwert des übergehenden Vermögens (Hügel § 3 Rz 105).

Bei einer Schwesternverschmelzung ohne Anteilsgewährung gem § 224 Abs 2 Z 1 AktG hängt somit das Entstehen eines Buchgewinns oder Buchverlusts davon ab, ob das übergehende Vermögen einen positiven oder negativen Nettobuchwert hat (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 35). Bei einer Kapitalerhöhung hängt das Entstehen eines Buchgewinns oder Buchverlusts davon ab, ob die stillen Reserven samt Firmenwert der übertragenden Körperschaft relativ - im Verhältnis zum buchmäßigen Eigenkapital - geringer sind als jene der übertragenden Körperschaft (s a Rz 91). Bei teilweiser Gewährung von Anteilen nach § 224 Abs 2 Z 1 AktG hängt das Entstehen eines Buchgewinns oder Buchverlusts von der mehr oder weniger zufälligen Differenz zwischen dem Buchwert des übergehenden Vermögens und dem Buchwert der gewährten Gegenleistung ab (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 35).

C. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Abs 3)

1. Confusio

95

Abweichend von § 3 Abs 2 normiert § 3 Abs 3, dass „[u]nabhängig vom Vorliegen eines Buchgewinnes oder -verlustes“ „Veränderungen des Betriebsvermögens, die aus der Vereinigung von Aktiven und Passiven (Confusio) stammen, in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen“ sind. Diese Ausnahme von der Steuerneutralität für Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen gilt für sämtliche Verschmelzungen (UmgrStR Rz 162; Wiesner, SWK 1992, A I 130). Sind die zusammentreffenden Positionen ungleich, ergibt sich nach hA bei der übernehmenden Körperschaft stets ein steuerwirksamer Buchgewinn oder ein - ausgleichs- bzw vortragsfähiger - Buchverlust (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; UmgrStR Rz 162; Schneider, SWK 1992, A I 266; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 40; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 27; Hirschler/Riedl in HBStL III² 99; Walter⁹ Rz 88); dies kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung ungeachtet dessen, ob sich aus der Verschmelzung insgesamt ein Buchgewinn oder Buchverlust ergibt (UmgrStR Rz 164; Wiesner, SWK 1992, A I 130; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 40). Die - wohl überholte (Rz 98) - Gegenauffassung bejaht die Steuerwirksamkeit von Confusioergebnissen hingegen nur bei Verschmelzungen auf betrieblicher Grundlage, nicht jedoch bei jenen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Kohlbacher/Walter in FS Doralt 219 ff; Hügel § 3 Rz 108; anders aber noch Hügel, ecolex 1991, 876, u Hügel in H/M/H § 3 Rz 86; zu den Begriffen „auf betrieblicher“ bzw „auf gesellschaftsrechtlicher“ Grundlage s § 1 Rz 31 ff).

96

Confusio liegt vor, wenn sich Rechtsbeziehungen zweier Körperschaften durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen, wenn also Forderung und Verbindlichkeit oder das Recht und die Verpflichtung in einer Körperschaft zusammenfallen und damit untergehen (UmgrStR Rz 162; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 37). Zu steuerwirksamen Unterschiedsbeträgen kann es zB in folgenden Fällen kommen (UmgrStR Rz 163; s a Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 39; Hügel § 3 Rz 106 f):

97

Trifft eine teilwertberichtigte Forderung verschmelzungsbedingt mit der zum Nennwert bilanzierten Verbindlichkeit zusammen, entsteht ein steuerpflichtiger Confusiogewinn iH des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung, und zwar unabhängig davon, ob die Forderung oder die Verbindlichkeit im Zuge der Verschmelzung übertragen werden (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; UmgrStR Rz 163 uHa EStR Rz 2599; Wiesner, SWK 1992, A I 130 f; Schneider, SWK 1992, A I 266; s a Kofler in FS Ruppe 272 ff).

98

Die Gegenauffassung, wonach bei Downstream- und Sidestream-Verschmelzungen der Confusiogewinn als Einlagevorgang zu qualifizieren und damit nach allgemeinem Steuerrecht neutral sei (so Kohlbacher/Walter in FS Doralt 219 ff), ist (spätestens) seit dem BudBG 2007 (BGBl I 2007/24) überholt. So liegt beim societatis causa erfolgten Verzicht auf eine teilwertberichtigte Forderung zwar eine körperschaftsteuerneutrale verdeckte Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG vor (Wiesner in FS Bauer 367; Nolz in FS Bauer 199); es war jedoch lange str, ob auf Ebene der Gesellschaft die Einlage lediglich im werthaltigen Teil der Forderung besteht („Zwei-Stufen-Theorie“) oder der gesamte Verbindlichkeitswegfall gesellschaftlich veranlasst und damit steuerneutral ist („Vollneutralisierungstheorie“; s dazu ausf Kofler in FS Ruppe 272 ff). Entgegen der Sichtweise des deutschen BFH (BFH 9.6.1997, GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl 1998 II 307) und der österreichischen Verwaltungspraxis (EStR Rz 2599 idF vor dem WE 2005, AÖF 2006/114) hatte sich der VwGH im Jahr 2005 der Vollneutralisierungstheorie angeschlossen (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078, ÖStZB 2006/130; ebenso UFS 15.2.2006, RV/1885-W/04, ausf Heinrich in FS Doralt 91 ff, u krit Kofler in FS Ruppe 272 ff). Der Gesetzgeber hat diese Ansicht des VwGH jedoch iRd BudBG 2007 (BGBl I 2007/24) in § 8 Abs 1 KStG legistisch zu Gunsten einer Gewinnrealisierung iS der Zwei-Stufen-Theorie „korrigiert“ und angeordnet, dass „[b]ei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters [...] der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam“ ist (s a KStR Rz 506 [ex-Rz 684 idF WE 2007]).

99

Sofern eine Körperschaft für eine Verpflichtung durch Bildung einer steuerwirksamen Rückstellung Vorsorge getroffen und die andere Körperschaft die Forderung noch nicht oder nur in geringerem Umfang aktiviert hat, entsteht anlässlich der Verschmelzung der beiden Körperschaften gleichfalls ein ergebniswirksamer Confusiogewinn (UmgrStR Rz 163; Hügel, ecolex 1991, 876; Hügel § 3 Rz 106; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1139).

100

Erwirbt eine Körperschaft entgeltlich ein Bestands- oder Optionsrecht (zB Mietrecht) und wird sie anschließend mit der bestandgebenden Körperschaft verschmolzen, kommt es zum Untergang dieses Rechts. Ein allfälliger Restbuchwert des Bestandrechtes ist nach Saldierung mit einem allenfalls bestehenden zugehörigen passiven Rechnungsabgrenzungsposten als Confusioverlust ergebniswirksam auszubuchen, obwohl kein Passivum wegfällt (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; UmgrStR Rz 163; Hügel, ecolex 1991, 876; Wiesner, SWK 1992, A I 130 f; Schneider, SWK 1992, A I 266; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 39; Hügel § 3 Rz 106; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1139).

101

Ist eine Körperschaft am Unternehmen einer anderen Körperschaft als echter stiller Gesellschafter beteiligt, fällt durch die Verschmelzung der beiden Körperschaften die echte stille Beteiligung mit der bei der anderen Körperschaft ausgewiesenen Schuldposition zusammen; allfällige Confusio-Differenzbeträge sind steuerwirksam (UmgrStR Rz 163; BMF 1.2.1996, ecolex 1996, 313 = RdW 1996, 144 = SWK 1996, A 191; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 39; Hügel § 3 Rz 107; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1139). Gleiches gilt für das Zusammenfallen einer Forderung aufgrund eines partiarischen Darlehens oder einer Gewinnschuldverschreibung mit der Schuldnerposition (BMF 1.2.1996, ecolex 1996, 313 = RdW 1996, 144 = SWK 1996, A 191; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1139).

102

Kommt es zum Erlöschen von Mitunternehmeranteilen durch die Verschmelzung der (beiden) Personengesellschafter (§ 142 UGB), können sich aufgrund der Spiegelbildtheorie keine steuerwirksamen Confusiotatbestände ergeben (UmgrStR Rz 163; BMF 1.4.1993, SWK 1993, A 304; BMF 1.2.1996, ecolex 1996, 313 = RdW 1996, 144 = SWK 1996, A 191; BMF 25.7.1996, RdW 1996, 565; s a Hügel § 3 Rz 107). Allenfalls erwerbsbedingt bestehendes Ergänzungskapital ist nicht auszubuchen, sondern den Buchwerten des übernommenen Mitunternehmerschaftsvermögens zuzuschreiben (UmgrStR Rz 163). Gleiches gilt für die Verschmelzung einer die atypisch stille Beteiligung haltenden Körperschaft mit der den Inhaber des Unternehmens darstellenden Körperschaft (UmgrStR Rz 163; BMF 1.2.1996, ecolex 1996, 313 = RdW 1996, 144 = SWK 1996, A 191; s a Rz 12).

103

Das verschmelzungsbedingte Zusammenfallen von Genussberechtigung und Genussrechtsverpflichtung ist hinsichtlich der steuerlichen Folgen von der Art der Genussrechte abhängig: Differenzbeträge aus dem Wegfall eines Nominalgenussrechts (obligationsähnlichen Genussrechts) fallen unter den Confusio-Tatbestand des § 3 Abs 3, solche aus dem Wegfall eines Substanzgenussrechts gem § 8 Abs 3 Z 1 KStG sind gem § 3 Abs 2 steuerneutral (UmgrStR Rz 163; BMF 1.2.1996, ecolex 1996, 313 = RdW 1996, 144 = SWK 1996, A 191; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 39 m FN 379; Hügel § 3 Rz 107; Mayr in D/R I¹⁰ Tz 1139; s a UFS 7.6.2011, RV/0166-G/07, Beschwerde zu Zl 2011/15/0169). Demgegenüber sind Differenzbeträge aus dem Wegfall eines Fruchtgenussrechts aufgrund der Verschmelzung des Fruchtgenussberechtigten mit jener Körperschaft, an deren Anteilen das Fruchtgenussrecht bestand, mangels Zusammentreffens eines Aktivums mit einer schuldrechtlichen Verpflichtung nach § 3 Abs 2 steuerneutral (VwGH 28.6.2012, 2008/15/0228, GES 2012, 520 m Anm Kofler; UmgrStR Rz 162; Wiesner, RWZ 2012/12, 249 f; s ebenso zuvor UFS 20.5.2008, RV/0887-L/04, UFSjournal 2009, 36 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner).

104

Sämtliche Confusio-Einzeltatbestände sind zusammenzufassen und ergeben bei der übernehmenden Körperschaft einen steuerwirksamen Gesamtbuchgewinn oder -verlust (UmgrStR Rz 164). Confusio-Differenzbeträge sind „in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen“, also nicht in jenem Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft, in das der Verschmelzungsstichtag fällt, sondern in jenem Wirtschaftsjahr, das nach dem Verschmelzungsstichtag beginnt (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; UmgrStR Rz 165; Hügel § 3 Rz 109).

Die in der Stammfassung des UmgrStG vorgesehene Möglichkeit, Confusiogewinne einer steuerfreien Rücklage zuzuführen („Buchgewinnrücklage“; s ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; Hügel, ecolex 1991, 876), ist durch das StruktAnpG 1996 (BGBl 1996/201) entfallen (s dazu Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 78 ff).

2. Exkurs: Verschmelzungsbedingte Firmenwertabschreibung

105

Bis zum StruktAnpG 1996 (BGBl 1996/201) normierte § 3 Abs 2 Z 2 in der Stammfassung mit der verschmelzungsbedingten Firmenwertabschreibung eine Ausnahme vom Grundsatz der Steuerneutralität von Buchgewinnen und Buchverlusten: Danach konnte ein nachgewiesener Firmenwert, der bei einem vorbereitenden Anteilserwerb abgegolten wurde, soweit er im Buchverlust der übernehmenden Körperschaft Deckung fand, ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr auf 15 Jahre gleichmäßig verteilt steuerwirksam abgeschrieben werden (s dazu UmgrStR Rz 166; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 58 ff). Die verschmelzungsbedingte Firmenwertabschreibung wurde durch Art 42 Z 9 StruktAnpG 1996 beseitigt (ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 283; für Details s W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 22 ff; s zur rechtspolitischen Diskussion zB Bruckner in FS KWT 109 ff; Göschl/Kovar/Wahrlich in FS Wundsam 383 ff). Gegen diese Abschaffung pro futuro bestanden keine verfassungsrechtlichen Bedenken (VfGH 3.3.2000, G 172/99, ÖStZB 2000/362).

106

Nach dem 3. Teil Z 4 lit a war eine Fünfzehntelabschreibung eines nach § 3 Abs 2 Z 2 der Stammfassung ermittelten Firmenwerts letztmalig im letzten vor dem 1.1.1997 endenden Wirtschaftsjahr zulässig, alle künftigen Abschreibungsquoten waren steuerlich unbeachtlich (ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 283). Dies ist aus Gründen des Vertrauensschutzes auf verfassungsrechtliche Bedenken gestoßen (zB Lang, ÖStZ 1996, 271 ff), denen sich letztlich auch der VfGH angeschlossen hat (VfGH 3.3.2000, G 172/99, ÖStZB 2000/362; Streichung des 3. Teils Z 4 lit a UmgrStG mit Ablauf des 31.12.2000, kundgemacht in BGBl I 2000/22; dazu zB Kauba, SWK 2000, S 517 ff). In Art 9 Z 3 BudBG 2001 (BGBl I 2000/142) wurde sodann eine gesetzliche Ersatzregelung getroffen: „Der nach Abzug der auf die Jahre bis einschließlich 2000 entfallenden Fünfzehntel verbleibende Restbetrag eines Firmenwertes auf Grund einer Umgründung auf einen Stichtag vor dem 1. Jänner 1996 kann vom anspruchsberechtigten Steuerpflichtigen in den nach dem 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahren mit je einem Dreißigstel des Firmenwertes geltend gemacht werden“ (ausf UmgrStR Rz 166 ff; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 73 ff; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 23 ff; für Anlassfälle, die rechtzeitig eine Beschwerde beim VfGH eingereicht hatten, kam es dadurch zu einem Verlust der Firmenwertabschreibung für die Jahre 1998 bzw 1999 bis 2000, für Nichtanlassfälle für die Jahre 1997 bis 2000; Plassak/Six, taxlex 2006, 256; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 74). Geht der die Firmenwertabschreibung auslösende Betrieb umgründungsbedingt auf eine übernehmende Körperschaft über, setzt diese als Rechtsnachfolgerin die Dreißigstelabschreibung fort (UmgrStR Rz 170; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 25). Ein Firmenwert gem § 3 Abs 2 Z 2 idF BGBl 1991/699 gilt dabei als Wirtschaftsgut iSd allgemeinen Steuerrechts, so dass bei bei dauerhafter Wertminderung auch eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden kann (VwGH 22.12.2005, 2004/15/0045, ÖStZB 2006/245, 314; s Plassak/Six, taxlex 2006, 256).

VI. Entstehen bzw Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung (Abs 4)

A. Ausnahme von der Steuerneutralität

1. Zielsetzung

111

Nach dem durch das BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) geschaffenen System der internationalen Beteiligungsertragsbefreiung bleiben gem § 10 Abs 3 KStG Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus einer internationalen Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG - mit Ausnahme tatsächlicher und endgültiger Vermögensverluste (Liquidation oder Insolvenz) - außer Ansatz, sofern keine Option zur Steuerwirksamkeit der Beteiligung vorgenommen wurde oder ein Fall des Methodenwechsels nach § 10 Abs 4 und Abs 6 KStG vorliegt (ausf Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 258 ff). Für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG ist ua erforderlich, dass eine zumindest 10%ige Beteiligung für einen ununterbrochenen Zeitraum von mindestens einem Jahr an einer qualifizierten Auslandsgesellschaft besteht (ausf zu den Voraussetzungen Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 167 ff).

112

§ 3 Abs 4 idF BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) bezweckt im Anschluss an dieses System des § 10 KStG, das inländische Besteuerungsrecht für den Fall zu sichern, dass „aus der verschmelzungsbedingten Vereinigung von bisherigen ausländischen Minderheitsbeteiligungen bei der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht“ (s bereits ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; UmgrStR Rz 172). So ist nach § 3 Abs 4 im Falle des Entstehens oder Erweiterns einer internationalen Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG „hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten § 10 Abs. 3 erster Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 nicht anzuwenden“. § 3 Abs 4 setzt damit voraus, dass es sich bei der fraglichen Beteiligung um eine grundsätzlich nach § 10 Abs 3 KStG steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung handelt. Die Bestimmung hat daher keine Bedeutung, wenn nach § 10 Abs 3 KStG zur Steuerpflicht optiert wurde (UmgrStR Rz 178; Christiner/Wiesner, RWZ 2003/54, 193 f).

Dieser Systematik entsprechend kann § 3 Abs 4 daher auch dann nicht zur Anwendung kommen, wenn eine Beteiligung zwar eine internationale Schachtelbeteiligung ist, aber aufgrund des Methodenwechsels nach § 10 Abs 4 KStG die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG nicht tatsächlich vermittelt (ebenso zum umgekehrten Fall des Untergangs einer solchen Beteiligung BMF 23.4.1999, SWK 1999, S 425 = ARD 5044/15/99, sowie UmgrStR Rz 301 u Rz 994).

113

Die vor der Entstehung der internationalen Schachtelbeteiligung in einer Minderheitsbeteiligung steuerverstrickten stillen Reserven bleiben somit nach § 3 Abs 4 auch im Rahmen einer grundsätzlich nach § 10 Abs 3 KStG steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung steuerverstrickt und unterliegen der Steuerpflicht, soweit sie in den nachfolgend tatsächlich realisierten stillen Reserven Deckung finden (s Rz 114). Die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG erfasst damit nur jene stillen Reserven, die schon vor der Verschmelzung aufgrund von § 10 Abs 3 KStG nicht steuerhängig waren bzw jene, die nach der Verschmelzung entstanden sind (UmgrStR Rz 175; Hügel § 3 Rz 131; s Rz 119 ff u zur Kritik § 5 Rz 145). Mit dem BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) wurde auch das zuvor zur Aufrechterhaltung der Steuerverstrickung bestehende System fiktiver Teilwertabschreibungen aufgegeben (zur Rechtslage vor dem BudBG 2003 s Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 87 ff; Hügel § 3 Rz 132).

§ 3 Abs 4 spricht nicht jenen Fall an, in dem die Gegenleistungsanteile gemeinsam mit bereits bisher gehaltenen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung bilden; für diesen Fall ist in § 5 Abs 7 Z 1 eine mit § 3 Abs 4 inhaltlich übereinstimmende Regelung getroffen (s § 5 Rz 146 ff).

2. Ausnahme von der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 10 Abs 3 KStG

114

Nach § 3 Abs 4 ist „hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten § 10 Abs. 3 erster Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 nicht anzuwenden“. § 3 Abs 4 schränkt damit technisch die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG für stille Reserven in bisherigen „Minderheitsbeteiligungen“ ein (UmgrStR Rz 172 ff; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 92; krit zur Terminologie Hügel § 3 Rz 137 m FN 281). Der Buchwert ist auch dann maßgeblich, wenn von den Anschaffungskosten der steuerhängigen Beteiligung vor der Verschmelzung eine nicht durch Zuschreibung aufgeholte Teilwertabschreibung iSd § 12 Abs 3 Z 2 KStG vorgenommen wurde, und zwar ungeachtet dessen, ob die Siebentelabsetzungen schon erfolgt sind (UmgrStR Rz 177 u Rz 183). Da § 3 Abs 4 lediglich eine Ausnahme von der Steuerneutralität nach § 10 Abs 3 KStG begründet, wirkt sich eine Verminderung stiller Reserven nach dem Zeitpunkt der Ermittlung des Unterschiedsbetrags nach § 3 Abs 4 insofern unmittelbar aus, als bei tatsächlicher Veräußerung nur maximal die in diesem Zeitpunkt realisierten stillen Reserven steuerwirksam sein können (UmgrStR Rz 185; Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 218).

Unter einer „Minderheitsbeteiligung“ ist eine Beteiligung zu verstehen, die zwar die von § 10 Abs 2 KStG geforderten Charakteristika der Mutter- und der Tochtergesellschaft und der Art der Beteiligung erfüllt, jedoch nicht das erforderliche Maß der Mindestbeteiligungshöhe („mindestens zu einem Zehntel“); für Zwecke des § 3 Abs 4 kommt es wegen des Fortlaufens der Besitzdauer bei der übernehmenden Körperschaft hingegen nicht darauf an, ob die von § 10 Abs 2 KStG geforderte Behaltedauer von zumindest einem Jahr am Verschmelzungsstichtag bereits erfüllt ist (s Rz 33 u 117).

115

§ 3 Abs 4 ist jedoch nur dann anzuwenden, wenn die Teilwerte der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten höher sind als die Buchwerte (UmgrStR Rz 176; Hügel § 3 Rz 135). § 3 Abs 4 betrifft somit nur positive stille Reserven, nicht jedoch einen „latenten Veräußerungsverlust“ als Differenz zwischen dem Buchwert und einem niedrigeren Teilwert (Hügel § 3 Rz 135). Sofern diese Wertminderung nicht iRd Bewertung durch Teilwertabschreibung berücksichtigt werden konnte, „wächst“ dieser latente Verlust in die Steuerneutralität nach § 10 Abs 3 KStG hinein und kann nicht mehr steuerwirksam verwertet werden (zur Kritik Rz 116).

116

Übersteigt der Teilwert der Anteile einer der beteiligten Körperschaften den Buchwert, ist aber bei der anderen Körperschaft der Teilwert niedriger als der Buchwert, sind nach der Verwaltungspraxis iS eines Identitätsverfahrens die Beteiligungsquoten getrennt zu führen bzw die getrennten Werte in Evidenz zu nehmen, um bei Realisation der Beteiligungsquote, bei der der Teilwert höher als der Buchwert war, eine entsprechende Nachversteuerung vornehmen zu können (UmgrStR Rz 176). Dadurch soll offenbar eine Saldierung von „stillen Reserven“ und „stillen Lasten“ verhindert werden (Hügel § 3 Rz 140 m FN 286). Die Verwaltungspraxis lehnt damit eine saldierte Betrachtung ab, nach der auf eine hypothetische Veräußerung zum Verschmelzungsstichtag abzustellen sei, und die sich aus der Überlegung ableiten lässt, dass diesfalls - mangels Bestehens einer internationalen Schachtelbeteiligung - bei einem der Beteiligten ein steuerwirksamer Veräußerungsgewinn, beim anderen ein steuerwirksamer Veräußerungsverlust entstanden wäre (Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 1 Rz 95; Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 217 f). Die durch den Gesetzeswortlaut angelegte Asymmetrie in der Behandlung von stillen Reserven und stillen Lasten ist freilich unbefriedigend, gegenüber der Rechtslage vor dem BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) eine deutliche Verschlechterung und wohl unsachlich: Vor dem BudBG 2003 kam es zwar ebenfalls zur Konservierung (nur) positiver stiller Reserven durch ein System fiktiver Teilwertabschreibungen, allerdings waren Verluste aus der Veräußerung der durch Umgründung entstandenen Schachtelbeteiligung nach Maßgabe des § 12 Abs 3 KStG abzugsfähig (s Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 235). Dieselbe Asymmetrie zeigt sich auch auf Ebene der Abfindungsanteile bei § 5 Abs 7 Z 1 (s § 5 Rz 153), wobei der Gesetzgeber in § 5 Abs 7 Z 2 sogar die umgekehrte Asymmetrie für den Fall des Untergangs einer internationalen Schachtelbeteiligung in Kauf nimmt: So werden nach § 5 Abs 7 Z 2 zwar bisher nicht steuerhängige stille Reserven durch Aufwertung auf den höheren Teilwert steuerneutral entstrickt, umgekehrt „wachsen“ bisher steuerneutrale stille Lasten in die Verwertbarkeit (s § 5 Rz 169).

117

Nach dem Sinn des § 3 Abs 4 führt die bloße Nichterfüllung der einjährigen Besitzfrist des § 10 Abs 2 KStG bei der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft nicht zum „Einfrieren“ stiller Reserven (UmgrStR Rz 186; Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 211 f; Hügel § 3 Rz 137; ebenso zum früheren Recht Bruckner, ÖStZ 1999, 548 ff; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 97 ff). Vielmehr läuft die Jahresfrist nach der Verschmelzung unverändert weiter (s a Rz 33).

Befindet sich daher im Vermögen der übertragenden und/oder der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung, bei welcher die einjährige Behaltefrist am Verschmelzungsstichtag noch nicht abgelaufen ist, die aber sonst alle Kriterien einer unter § 10 Abs 2 KStG fallenden internationalen Schachtelbeteiligung erfüllt, läuft die Jahresfrist nach der Verschmelzung unverändert weiter (UmgrStR Rz 186). Insofern sind zwei Fälle zu unterscheiden: Die Veräußerung innerhalb der fortlaufenden einjährigen Besitzfrist führt zur vollständigen Besteuerung der stillen Reserven, dies aber ungeachtet dessen, ob diese auf Zeiträume vor oder nach der Verschmelzung entfallen (UmgrStR Rz 186). Bei Veräußerung außerhalb der einjährigen Behaltefrist ist § 3 Abs 4 iRd Substanzgewinnbefreiung nicht zu berücksichtigen und die Veräußerung auch hinsichtlich der bis zum Verschmelzungsstichtag angesammelten stillen Reserven steuerneutral (UmgrStR Rz 186; Hügel § 3 Rz 137).

3. Bewertungsstichtag

118

Die Bewertung und Ermittlung des Unterschiedsbetrags nach § 3 Abs 4 ist entsprechend dem generellen Prinzip des UmgrStG zum Verschmelzungsstichtag (§ 2 Abs 3 u 5) vorzunehmen (UmgrStR Rz 183; KStR Rz 1226 [ex-Rz 578]; Hügel, ecolex 1991, 879; Rief, SWI 1992, 106; Rettenbacher, ecolex 1997, 389; Bruckner, ÖStZ 1999, 550; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 93; Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 218; Hügel § 3 Rz 136); der Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen (UmgrStR Rz 183). Nach dem Verschmelzungsstichtag angesammelte stille Reserven wachsen nicht in die Steuerverstrickung hinein (Rief, SWI 1992, 106 f; Lechner, ecolex 1992, 359; Hügel § 3 Rz 136).

B. Entstehen oder Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung

1. Anwendungsfälle des § 3 Abs 4

119

§ 3 Abs 4 setzt voraus, dass die ausländischen Minderheitsbeteiligungen von den zu verschmelzenden Körperschaften gehalten werden und durch die verschmelzungsbedingte Anteilsvereinigung bei der übernehmenden Körperschaft eine unter die Steuerneutralität des § 10 Abs 2 KStG fallende internationale Schachtelbeteiligung entweder neu entsteht oder eine bereits bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung um eine unter 10%ige Beteiligung erweitert wird (UmgrStR Rz 178; s a Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 212 f; zum Zusammentreffen zweier bestehender Schachtelbeteiligungen s Rz 128). § 3 Abs 4 kommt also in folgenden Fällen des Zusammentreffens von bereits von den zu verschmelzenden Körperschaften gehaltenen Auslandsbeteiligungen zur Anwendung:

120

• Verschmelzungsbedingt entsteht bei der übernehmenden Körperschaft eine unter § 10 Abs 2 iVm Abs 3 KStG fallende internationale Schachtelbeteiligung neu („Entstehen“ einer internationalen Schachtelbeteiligung). Dies kann auf zwei Arten erfolgen: Einerseits durch das Zusammentreffen zweier Minderheitsbeteiligungen und andererseits durch das Zusammentreffen einer bestehenden Minderheitsbeteiligung bei der übernehmenden Körperschaft mit einer übertragenen steuerneutralen Schachtelbeteiligung.

121

Treffen zwei Minderheitsbeteiligungen zusammen, ist nach der Verwaltungspraxis die gesamte Beteiligung als steuerneutral zu behandeln, eine Optionsmöglichkeit zu Gunsten der Steuerwirksamkeit iSd § 10 Abs 3 KStG bestehe mangels Anschaffung nicht (s UmgrStR Rz 172, Rz 180 Pkt 1 u Rz 183; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 439; s a Furherr, SWI 2006, 493 ff; Hirschler/Six in HBStL III² 316 f; Jann 37; krit bzw aA Kempinger, ÖStZ 2007/173, 73 f; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 28; Waitz-Ramsauer, taxlex 2007, 491 m FN 16; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 72 f; Waitz-Ramsauer in HB Konzernsteuerrecht 582 f; Hügel § 3 Rz 130). Der Fristenlauf für die einjährige Besitzfrist beginnt mit dem auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tag (UmgrStR Rz 180 Pkt 1; Huber, ÖStZ 2006/261, 143; Hügel § 3 Rz 145; Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 252; Jann 37). Deren Erfüllung ist jedoch nur für die Steuerfreiheit der nach dem Verschmelzungsstichtag entstandenen stillen Reserven relevant; „Altreserven“ bleiben nach § 3 Abs 4 steuerverstrickt (Hügel § 3 Rz 145).

122

Treffen eine bei der übernehmenden Körperschaft bestehende Minderheitsbeteiligung und eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung zusammen, ist auch hinsichtlich der Beteiligungsquote der übernehmenden Körperschaft mangels Anschaffung keine Option nach § 10 Abs 3 KStG möglich (Hirschler/Six in HBStL III² 316 f; Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 252). Der Unterschiedsbetrag in der Beteiligungsquote der übernehmenden Körperschaft bleibt nach § 3 Abs 4 steuerverstrickt (UmgrStR Rz 184). Bezüglich der übertragenen Schachtelbeteiligung setzt die übernehmende Körperschaft die von der übertragenden Körperschaft begonnene Besitzfrist fort; die bisher nicht steuerbegünstigte eigene Minderheitsbeteiligung ist in die Schachtelwirkung einzubeziehen, für sie beginnt daher keine eigene Jahresfrist zu laufen (UmgrStR Rz 180 Pkt 3).

123

• Durch die verschmelzungsbedingte Anteilsvereinigung wird eine bei der übernehmenden Körperschaft bereits bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung um eine von der übertragenden Körperschaft gehaltene Minderheitsbeteiligung erweitert („Erweitern“ einer internationalen Schachtelbeteiligung).

124

Fallen eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung und eine Minderheitsbeteiligung (kleiner als 10%) zusammen, so ist die erweiterte Schachtelbeteiligung zwingend eine steuerneutrale. Eine Option zur Steuerpflicht nach § 10 Abs 3 KStG kann mangels Anschaffung nicht ausgeübt werden (Hirschler/Six in HBStL III² 316 f; Jann 38). Eine allenfalls noch nicht vollendete einjährige Besitzfrist wird fortgesetzt (UmgrStR Rz 180). Die bisher nicht steuerbegünstigte Minderheitsbeteiligung ist nach der Verwaltungspraxis sofort in eine bestehende Schachtelwirkung einzubeziehen (UmgrStR Rz 180 Pkt 4; s a KStR Rz 1207 [ex-Rz 555]; weiters Haslinger in L/S/S § 10 Rz 92; Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 220 mwN; aA Hügel § 3 Rz 146), für sie beginnt daher keine neue Jahresfrist zu laufen (UmgrStR Rz 180 Pkt 4; Jann 38). Die Ausnahme von der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 3 Abs 4 ist diesfalls nur bezüglich der bisher nicht steuerbegünstigten Minderheitsbeteiligung zu berücksichtigen (UmgrStR Rz 184 f).

2. Fälle außerhalb des § 3 Abs 4

125

Aufgrund des auf das Zusammentreffen von Minderheitsbeteiligungen oder von einer steuerneutralen Schachtelbeteiligung und einer Minderheitsbeteiligung ausgerichteten Tatbestandsbildes des § 3 Abs 4, liegen keine Anwendungsfälle dieser Bestimmung vor,

126

• wenn für eine mindestens 10%ige Auslandsbeteiligung vor der Verschmelzung im Anschaffungsjahr zugunsten der Steuerpflicht iSd § 10 Abs 3 KStG optiert wurde (UmgrStR Rz 178; Christiner/Wiesner, RWZ 2003/54, 193 f);

„Entsteht“ bei der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung durch das Zusammentreffen einer Minderheitsbeteiligung mit einer nach § 10 Abs 3 KStG steuerwirksamen internationalen Schachtelbeteiligung, besteht nach § 10 Abs 3 Z 4 KStG eine Bindung an die Option der übertragenden Körperschaft, sodass die gesamte Beteiligung steuerwirksam ist (s zB UmgrStR Rz 180 Pkt 2; Hirschler/Six in HBStL III² 316 f; Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 252). Wird umgekehrt eine bei der übernehmenden Körperschaft bestehende, nach § 10 Abs 3 KStG steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung um eine Minderheitsbeteiligung (kleiner als 10%) „erweitert“, ändert sich hinsichtlich der vereinigten Beteiligung nichts an der steuerwirksamen internationalen Schachtelbeteiligung; es bleibt insgesamt bei der Steuerwirksamkeit (UmgrStR Rz 180 Pkt 2; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 439; Jann 39).

127

• wenn eine bereits bestehende, unter die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG fallende internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft, die vor der Verschmelzung an der ausländischen Körperschaft nicht beteiligt war, übertragen wird (AB 354 BlgNR 18. GP, 2; UmgrStR Rz 178; Huber, ÖStZ 2006/261, 143; Hügel § 3 Rz 131 u 149 f);

Die übernehmende Körperschaft tritt diesfalls in die von der übertragenden Körperschaft begonnene Besitzfrist ein (UmgrStR Rz 178; Hügel § 3 Rz 149). Dies wird wegen § 19 BAO wohl auch dann gelten, wenn die Beteiligung zum Vermögen einer hereinverschmolzenen Auslandsgesellschaft gehört hat, sodass auf den Anschaffungszeitpunkt bei der übertragenden Tochterkörperschaft abzustellen ist (Endfellner, ecolex 2005, 938; aA Huber, ÖStZ 2006/261, 143, uHa UmgrStR Rz 990 f).

128

• wenn zwei bestehende internationale Schachtelbeteiligungen an derselben ausländischen Körperschaft verschmelzungsbedingt zusammentreffen (UmgrStR Rz 178; Hirschler/Ludwig in Achatz ua, IntUmgr 212 f; Hügel § 3 Rz 150; s zu den einzelnen Varianten Kofler in Achatz/Kirchmayr § 10 Tz 247 ff).

129

• wenn eine Beteiligung der ausländischen übertragenden Körperschaft nach der Verschmelzung bei der bislang nicht beteiligten inländischen übernehmenden Körperschaft die Voraussetzungen des § 10 Abs 2 KStG erfüllt (s zur Aufwertung Rz 51 ff u zur Frage der Optionsmöglichkeit nach § 10 Abs 3 KStG ausf Zöchling/Pinetz in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 133 ff).

VII. Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG

A. Einlagen und Einlagenrückzahlungen

131

Mit dem StruktAnpG 1996 (BGBl 1996/201) wurden in § 4 Abs 12 EStG explizite Regelungen für die Einlagenrückzahlung vorgesehen (ausf Einlagen-Rückzahlungserlass, AÖF 1998/88 = SWK 1998, S 263 ff; Jakom⁶/Marschner § 4 Rz 471 ff). Konzeptionell soll § 4 Abs 12 EStG sicherstellen, dass die Rückzahlung von Einlagen einer Körperschaft an Anteilsinhaber steuerneutral erfolgt bzw bei Übersteigen des Buchwerts bzw der Anschaffungskosten insoweit als Veräußerung der Beteiligung anzusehen ist.

132

„Einlagen“ sind in § 4 Abs 12 Z 1 taxativ aufgezählt und bestehen aus dem Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital, Partizipations- und Substanzgenussrechtskapital, aus Einlagen oder Zuwendungen stammenden Kapitalrücklagen sowie verdecktem Eigenkapital (s Jakom⁶/Marschner § 4 Rz 491 ff). § 4 Abs 12 Z 2 erster Fall EStG normiert, dass Beträge, die unter § 32 Z 3 EStG fallen (Rückzahlungen aufgrund einer Kapitalherabsetzung innerhalb von zehn Jahren nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln iSd § 3 Abs 1 Z 29 EStG), nicht zu den Einlagen zählen; erfolgt allerdings innerhalb der zehnjährigen Sperrfrist keine Ausschüttung einer aufgelösten Kapitalrücklage, erhöht sich bei zwischenzeitlich erfolgter Gesamtrechtsnachfolge der Evidenzkontenstand der übernehmenden Gesellschaft entsprechend (Wiesner/Schwarzinger, UmS 189/14/15/12, SWK 2012, 717). § 4 Abs 12 Z 2 zweiter Fall EStG normiert, dass ua Beträge, die infolge einer Umgründung iSd UmgrStG die Eigenschaft als Gewinnrücklage oder eines Bilanzgewinnes verloren haben, nicht zu den Einlagen zählen. Nach § 4 Abs 12 Z 3 hat eine inländische Körperschaft den Stand der Einlagen im Wege eines Evidenzkontos (mit Subkonten) fortlaufend zu erfassen (s a UmgrStR Rz 364; für Details zu den Subkonten u zu ausländischen Körperschaften s Jakom⁶/Marschner § 4 Rz 473 u Rz 506 ff; zur Einlagenrückzahlung auch ohne Nachweis durch ein Evidenzkonto s UFS 29.5.2012, RV/2587-W/08, GES 2012, 522 m Anm Marschner; dazu a Hirschler/Sulz/Oberkleiner, UFSjournal 2012, 338; Schaffer, ecolex 2012, 824). Umgründungssteuerrechtlich sind Einlagen und Einlagenrückzahlungen nach dem Verschmelzungsstichtag gem § 2 Abs 4 von der Rückwirkungsfiktion ausgenommen (s § 2 Rz 70 f). Durch das AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) wurde § 4 Abs 12 Z 3 EStG - ohne besondere Inkrafttretensbestimmung - dahingehend ergänzt, dass ua bei Verschmelzungen im Zeitraum zwischen dem Umgründungsstichtag und dem Tag des Umgründungsbeschlusses bzw -vertrages getätigte Einlagen in die übertragende Körperschaft und Einlagenrückzahlungen durch die übertragende Körperschaft zum Umgründungsstichtag im Evidenzkonto der übertragenden Körperschaft zu erfassen sind (Walter⁹ Rz 73; s bereits UmgrStR Rz 377, zu Einlagenrückzahlungen). Damit sollte „gesetzlich klargestellt werden, dass bei Umgründungen, bei denen die übertragende Körperschaft untergeht, Einlagen und Einlagenrückzahlungen im Rückwirkungszeitraum noch im Evidenzkonto der übertragenden Körperschaft zu erfassen sind“ (ErlRV 1960 BlgNR 24. GP, 27; dazu und zur Frage des klarstellenden Charakters Stefaner/Marschner, SWK 2012, 1076 ff).

B. Verschmelzung und Einlagen

1. Verschmelzungsbedingte Einlagen

133

Im Hinblick auf spätere Einlagenrückzahlungen ist es notwendig, die Veränderung des Einlagenstandes durch eine Verschmelzung zu ermitteln. Die Verwaltungspraxis löst dabei den Einlagenbegriff des § 4 Abs 12 EStG vom unternehmensbilanziellen Einlagenbegriff; für die Erfassung auf dem Evidenzkonto sind die Einlagen vielmehr mit den steuerlichen Werten anzusetzen, also mit dem gemeinen Wert oder dem nach dem UmgrStG maßgeblichen Wert, dh bei Umgründungen mit Buchwertfortführung mit dem steuerlichen Buchwert (UmgrStR Rz 365; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 108; krit Zöchling in FS KWT 495 ff; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 16; Hügel § 3 Rz 116). Der bilanzielle Ausweis von Einlagen im unternehmensrechtlichen Eigenkapital der Körperschaft muss daher nicht mit dem steuerlichen Stand der Einlagen übereinstimmen (zu den Abweichungen s Huber, SWK 1998, S 382).

2. Keine Umwandlung von Gewinnrücklagen

134

Nach § 4 Abs 12 Z 2 EStG kommt es zu keiner verschmelzungsbedingten Umwandlung von Gewinnrücklagen der übertragenden Körperschaft in Einlagen. Bei Verschmelzungen ist diese Bestimmung nach der Verwaltungspraxis (nur) dann anwendbar, wenn in der übertragenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag Bilanzgewinne oder Gewinnrücklagen bestehen (in denen keine Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG enthalten sind), die als Teil des Verschmelzungskapitals auf die übernehmende Körperschaft übergehen und iRd Kapitalerhöhung in das erhöhte Nennkapital oder eine Kapitalrücklage eingehen; diesfalls ist nach § 4 Abs 12 Z 2 EStG der Evidenzkontenstand der übernehmenden Körperschaft kleiner als die entsprechende Bilanzposition (s Wiesner in GedS Gassner 536 f; ausf zum Meinungsstand Kirchmayr, Beteiligungserträge 203 ff mwN). Das Erfassen des übernommenen Vermögens in den unternehmensrechtlichen Eigenkapitalpositionen der übernehmenden Körperschaft (Nennkapital, Kapitalrücklage oder Bilanzgewinn) hat auf den Gesamtstand der Einlagen keine Auswirkung, sondern beeinflusst höchstens die Zuordnung zu einem bestimmten Subkonto (UmgrStR Rz 366; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 113). Eine spätere Rückzahlung des den Evidenzkontenzugang übersteigenden unternehmensrechtlichen Eigenkapitals (ordentliche Kapitalherabsetzung oder Ausschüttung der aufgelösten Kapitalrücklage) stellt sich mangels entsprechender Evidenzbeträge als Gewinnausschüttung dar (UmgrStR Rz 366).

C. Evidenzkontenstand und Verschmelzungsarten

1. Behandlung des Evidenzkontenstandes

135

Verschmelzungen führen nach der Verwaltungspraxis zu folgenden Veränderungen der steuerlichen Evidenzkonten (ausf UmgrStR Rz 369 ff; Pkt 5.1 AÖF 1998/88; Thunshirn, SWK 1997, 267 ff; Bruckner/Hirschler in WP-Jb 98, 307 ff; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 109 ff; Kirchmayr, Beteiligungserträge 203 ff; Hügel § 3 Rz 114 ff):

2. Konzentrations- und Schwesternverschmelzung

136

Bei Konzentrationsverschmelzungen bisher unverbundener Körperschaften sowie bei Schwesternverschmelzungen, bei denen eine mögliche Anteilsgewährung unterbleibt (§ 224 Abs 2 Z 1 AktG), sind die Evidenzkonten der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft zu addieren (UmgrStR Rz 369 f; Pkt 5.1.2 AÖF 1998/88; s a Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 112; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 17; Hügel § 3 Rz 119; Jakom⁶/Marschner § 4 Rz 518; Wiesner/Schwarzinger, UmS 190/17/12, SWK 2012, 815; zuvor bereits Thunshirn, SWK 1997, S 267 ff); dies gilt nach der Verwaltungspraxis auch für Importverschmelzungen (s UmgrStR Rz 370 idF WE 2013, a zur korrespondierenden Erhöhung bei Aufwertungen nach § 3 Abs 1 Z 2; dazu ausf u einschränkend Rzepa/Schilcher, RdW 2013/742, 760 f; s a Truschnegg in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 120 ff). Diese Addition entspricht auch dem Zusammenrechnen der Beteiligungsbuchwerte bei der Schwesternverschmelzung nach § 5 Abs 5 (s a Hügel § 3 Rz 126). Mit der Evidenzkontenstandvereinigung wird automatisch der in § 4 Abs 12 Z 2 EStG für Gewinnteile vorgesehenen Korrektur Rechnung getragen (UmgrStR Rz 371; Truschnegg in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 114 mwN). Bei einer mittelbaren Schwesternbeziehung (zB Verschmelzung einer Enkel- auf die Tantenkörperschaft) sind gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten gesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr hinsichtlich der Einlagen- bzw Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen (UmgrStR Rz 370 u Rz 375; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 118; s dazu Hübner/Six, taxlex 2010, 111 f, u Wiesner/Schwarzinger, UmS 190/17/12, SWK 2012, 815).

137

Im Falle einer Kapitalerhöhung ist der Evidenzkontostand (Einlagenstand) der übertragenden Gesellschaft bei der übernehmenden Körperschaft in folgender Reihenfolge zuzuordnen: (1) Das Nennkapital-Subkonto ist iH der vorgenommenen Kapitalerhöhung aufzustocken, (2) soweit die Kapitalrücklage im Zuge der Verschmelzung erhöht wurde, sind weitere zu übernehmende Einlagenstände im Kapitalrücklagen-Subkonto einzustellen, und (3) ein danach verbleibender Evidenzkontenstand ist in das Bilanzgewinn-Subkonto aufzunehmen, auch wenn es unternehmensrechtlich bei der übernehmenden Gesellschaft keinen Bilanzgewinn, sondern einen Verlust gibt (s dazu samt Bsp UmgrStR Rz 371 f; Pkt 5.1.2 AÖF 1998/88; s a die Bsp bei Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 56 ff; zur Konzentrationsverschmelzung nach Kapitalberichtigung s Wiesner/Schwarzinger, UmS 189/14/15/12, SWK 2012, 717). Unterbleibt - wie in der Praxis üblich - bei einer Schwesternverschmelzung eine Kapitalerhöhung, wird der übernommene Einlagenstand bei einem positiven Vermögenszugang iH der entstandenen Kapitalrücklage dem Rücklagen-Subkonto und ein danach verbleibender Betrag dem Bilanzgewinn-Subkonto zugewiesen; im Falle eines negativen Vermögenszugangs wird der übernommene Einlagenstand zu Gänze dem Bilanzgewinn-Subkonto zugewiesen (Wiesner/Schwarzinger, UmS 190/17/12, SWK 2012, 815).

3. Upstream- und Downstream-Verschmelzung

138

Bei der Upstream-Verschmelzung fällt das steuerliche Evidenzkonto der übertragenden Unterkörperschaft ersatzlos weg (W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 18; Hügel § 3 Rz 122; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 151), die übernehmende Oberkörperschaft führt ihr Evidenzkonto unverändert fort (UmgrStR Rz 373; Zöchling in FS KWT 500 ff; Truschnegg in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 114 f). Bei der Downstream-Verschmelzung führt die übernehmende Unterkörperschaft nach hA den Evidenzkontenstand der übertragenden Obergesellschaft weiter (UmgrStR Rz 373; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 151; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 19; Truschnegg in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 115 mwN; zur Aufteilung des Evidenzkontenstandes auf die einzelnen Subkonten s BMF 13.12.2001, ecolex 2002, 128); das steuerliche Evidenzkonto der Unterkörperschaft geht - ebenso wie bei der Upstream-Verschmelzung - ersatzlos unter (UmgrStR Rz 373; VwGH 1.3.2007, 2004/15/0127, ÖStZB 2007/412, 544; UFS 25.3.2009, RV/0253-S/04; Hügel § 3 Rz 122). Dieser Grundsatz gilt auch für mittelbare Upstream- und Downstream-Verschmelzungen, bei denen die 100%ige Beteiligungsverbindung zwischen den zu verschmelzenden Gesellschaften nur mittelbar besteht (zB Großmutter-Enkel-Verschmelzung; s a VwGH 1.3.2007, 2004/15/0127, ÖStZB 2007/412, 544; UmgrStR Rz 373; Pkt 5.1.3 AÖF 1998/88; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 116).

139

Diese Behandlung ist insofern konsequent, als im Falle der Upstream-Verschmelzung kein Einlagentatbestand vorliegt und im Falle der Downstream-Verschmelzung die Außenbeziehung der Anteilsinhaber zur übertragenden Körperschaft aufgrund der Anteilsdurchschleusung in der rechtsnachfolgenden Tochterkörperschaft ihre Fortsetzung findet, also die Einlagen der Gesellschafter vor und nach der Verschmelzung gleich bleiben (VwGH 1.3.2007, 2004/15/0127, ÖStZB 2007/412, 544; UmgrStR Rz 373; Pkt 5.3.1 AÖF 1998/88; Hügel § 3 Rz 122 ff; Jakom⁶/Marschner § 4 Rz 518). Dies entspricht wiederum dem Umstand, dass die Einlagen der Gesellschafter der Muttergesellschaft in beiden Verschmelzungsvarianten durch die Verschmelzung nicht berührt werden und durch § 5 Abs 1 Z 1 die Identität der untergegangenen Anteile mit den Abfindungsanteilen fingiert wird (s Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 116; Hügel § 3 Rz 121 ff).

4. Gemischte Konzern-Konzentrationsverschmelzung

140

Bei gemischten Vorgängen kommt es zu einer anteiligen Anwendung der Regeln über die Konzernverschmelzung sowie der Regeln über die Konzentrationsverschmelzung im Verhältnis des Verschmelzungspartner-Anteilsinhabers zu fremden Anteilsinhabern (UmgrStR Rz 376; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 153; Bruckner in H/W/B, HdU¹ I § 3 Rz 119; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 20). Bei einer Upstream-Verschmelzung mit Minderheitsgesellschaftern geht das Evidenzkonto der übertragenden Tochtergesellschaft im Verhältnis der Konzernbeteiligung unter; das Evidenzkonto der übernehmenden Gesellschaft wird nach den oben (Rz 137) erläuterten Grundsätzen um den verbleibenden (der Fremdbeteiligung zuzurechnenden) Einlagenstand erhöht (UmgrStR Rz 376 mit Bsp; W/Z/H/K⁴ § 3 Rz 20; Walter⁹ Rz 175).