§ 35 Verlustabzug

Rechtsentwicklung:

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB 354 BlgNR 18. GP) (Stammfassung - Regelung zur Steuerspaltung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Regelung zur Steuerspaltung); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (grundlegende Novelle des Art VI - Verweis auf § 4); BGBl I 2003/71 (BudBG 2003; RV 59 AB 111 BlgNR 22. GP) (Änderung des Verweises auf § 21).

Übersicht

Rz

I. Allgemeines

A. Anwendungsbereich

1. Verweis auf § 21

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Aufgrund dessen, dass es sich bei vortragsfähigen Verlusten um ein höchstpersönliches Recht handelt, die auch nicht aufgrund einer steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge übergehen, bedarf es im UmgrStG einer gesonderten Regelung, um den Übergang des Verlustabzuges vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger sicherzustellen (KStR Rz 992 [ex-Rz 1177]; s zu aA § 4 Rz 3).

§ 35 regelt hierfür die Behandlung von vortragsfähigen Verlusten bei der spaltenden und übernehmenden Körperschaft. Verluste auf Anteilsinhaberebene werden durch § 35 nicht berührt.

Die Anteilsinhaber haben die Verlustvorträge iZm den durch die Spaltung wegfallenden Anteilen sowie die offenen Verlustsiebentel den dafür gewährten Anteilen entsprechend der Verschiebung der Beteiligungsbuchwerte gem § 36 Abs 2 und 3 bzw § 37 Abs 3 zuzuordnen (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 20).

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§ 35 verweist hinsichtlich der Anwendung von § 8 Abs 4 Z 2 KStG auf § 21, sodass die Bestimmungen zur Einbringung uneingeschränkt für die Spaltung gelten (s ausführlich § 21). § 21 verweist wiederum auf § 4 Z 1 b, c, d und Z 2, sodass die Ausführungen zur Verschmelzung auch für die Spaltung gelten (s ausführlich § 4).

Bis zum BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) erfolgte in § 35 ein Verweis auf § 4 (Bestimmungen zur Verschmelzung). Dadurch, dass die Beurteilung des Verlustvortragsüberganges nach den einbringungsbezogenen Regelungen gewünscht war (aufgrund des mit Einbringungen gemeinsamen Erfordernisses von begünstigtem Übertragungsvermögen), erfolgte mit BudBG 2003 der Verweis auf die Bestimmung zur Einbringung in § 21 (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 2; ErlRV 59 BlgNR 22. GP, 278: Mit dem Verweis auf § 21 soll entsprechend der schon mit der Neufassung des § 32 verbundenen objektbezogenen Betrachtung der Spaltungsmassen die Beurteilung des Verlustvortragsüberganges nach den einbringungsbezogenen Regelungen erfolgen).

2. Regelungsbereich

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Es gilt der Grundsatz, dass Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen, sofern diese dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden können (objektbezogener Verlustvortragsübergang) und das verlustverursachende Vermögen wirtschaftlich mit jenem zum Zeitpunkt der Verlustentstehung vergleichbar ist (§ 35 iVm § 21 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit c und d). Nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehende Verluste verbleiben im Falle der Abspaltung bei der spaltenden Körperschaft. Bei der Aufspaltung gehen diese Verluste unter.

Sofern die übernehmende Körperschaft über Verlustvorträge verfügt, ist zu prüfen, ob das verlustverursachende Vermögen zum Spaltungsstichtag nach wie vor vorhanden ist. Ist dies nicht der Fall, gehen die Verluste unter (§ 35 iVm § 21 Z 2 iVm § 4 Z 1 lit b, c und d).

Die Mantelkaufbestimmungen der § 4 Z 2 iVm § 8 Abs 4 Z 2 KStG sind zu berücksichtigen (§ 35 iVm § 21 Z 3 iVm § 4 Z 2). Bei etwaigen Teilwertabschreibungen von Beteiligungen an der spaltenden oder übernehmenden Körperschaft ist das Doppelverlustverwertungsverbot zu berücksichtigen (§ 4 Z 1 lit c für die übertragende und übernehmende Körperschaft anwendbar).

§ 35 ist zwingendes Recht. Es besteht kein Wahlrecht für die spaltende oder übernehmende Körperschaft (UmgrStR Rz 1714).

B. Verlustdefinition

1. Verlustvorträge iSd § 18 Abs 6 EstG

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§ 35 regelt aufgrund des Verweises auf § 8 Abs 4 Z 2 KStG ausschließlich das Schicksal der Verlustvorträge iSd § 18 Abs 6 und Abs 7 EStG. Darunter gehören auch vortragsfähige Verluste aus den Jahren 1989 und 1990, die der Fünftelregelung gem § 117 Z 1 EStG 1988 unterliegen (Zöchling in W/Z/H/K § 35 Rz 1 mit Verweis auf BMF 23.3.2000, ecolex 2000, 454). Zudem sind auch Verlustvorträge aus den der Körperschaft als Gruppenträger zugerechneten Verlusten, aus ausländischen Betriebsstättenverlusten iSd § 2 Abs 8 EStG als auch aus Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder iSd § 9 Abs 6 Z 6 KStG darunter zu verstehen (§ 4 Rz 6 ff). Nicht darunter fallen Schwebeverluste (zB solche nach § 26a Abs 6 KStG, § 2Abs 2a EStG, § 7 Abs 2 KStG, § 10 Abs 8 EStG idF BGBl 1996/201, § 23a EStG 1972; s UmgrStR Rz 211).

Dadurch, dass bei der Spaltung ausschließlich Körperschaften betroffen sind, ist § 18 Abs 7 EStG (betrifft Einnahmen-Ausgaben-Rechner gem § 4 Abs 3 EStG) nicht relevant. Gem § 18 Abs 6 sind Verluste, die in einem vorangegangen Jahr entstanden sind, als Sonderausgaben abzuziehen, wenn die Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind und soweit die Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt wurden (Fassung BudBG 2011, BGBl I 2010/111 ab 1.1.2011). Zum Verlustvortragsbegriff gem § 18 Abs 6 EStG s ausführlich Jakom⁶/Baldauf § 18 Rz 169 ff.

2. Teilwertabschreibungs- und Veräußerungsverlustsiebentel

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Teilwertabschreibungs- und Veräußerungsverlustsiebentel gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG werden lt VwGH nicht als Schwebeverluste gesehen und unterliegen aufgrund der Anknüpfung an den Verlustentstehungszeitpunkt der Bestimmung des § 35 (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; s dazu Bergmann, GeS 2011, 88 f; Apfelthaler, SWK 2011, 5512; Huber in H/W/B VI § 35 Rz 11a sowie Wiesner, RWZ 2010, 362; s zur Nichtanwendung der Mantelkaufbestimmung für noch offene Siebentel Prodinger, SWK 2013, 925). S ausführlich § 4 Rz 9 ff.

Die höchstgerichtliche Entscheidung entspricht nicht der langjährigen Literaturmeinung, die die Teilwertabschreibungs- und Veräußerungsverlustsiebentel bislang den Schwebeverlusten gleichstellt hat (vgl ua Zöchling in W/Z/H/K § 35 Rz 1; Blasina, SWK 2007, S 455, 613; Bruckner/Kolienz, ÖStZ 2007, 474 f; Seiser, SWK 2006, 405 ff; Bruckner, ÖStZ 2004, 362). Nach dem VwGH-Erkenntnis gehen die noch offenen Siebentel nicht mit über, sofern die verkaufte oder sonst abgegangene Beteiligung nicht dem übertragenen (Teil)Betrieb zuzuordnen ist. Bei einer Aufspaltung bedeutet dies den Untergang der noch offenen Siebentel (UmgrStR Rz 211 für Beschlüsse ab 1.11.2011). Nachteilig ist dies insb dann, wenn der gesamte Veräußerungsverlust der Beteiligung im Jahresgewinn der übertragenden Körperschaft Deckung gefunden hätte, die Beteiligung nicht dem übertragenen (Teil)Betrieb zuzuordnen ist und eine Aufspaltung der übertragenden Körperschaft erfolgt. In diesem Fall gehen die noch offenen Siebentel steuerlich verloren (so auch Wiesner, RWZ 2010, 362).

3. Schwebeverluste

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Steuerliche Schwebeverluste (§ 2 Abs 2 lit a EStG, § 4 Abs 10 Z 1 EStG, § 10 Abs 8 EStG, § 23a EStG 1972) bleiben von § 35 unberührt. Für sie gilt die allgemeine Regelung des § 34. Auf Grund der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge gem § 19 Abs 1 BAO in Verbindung mit der Buchwertfortführung und des Zusammenhangs mit dem übertragenen Vermögen gehen diese auf die neue oder übernehmende Körperschaft über (UmgrStR Rz 1710). Mangels Anwendung der § 21 und 4 können die Schwebeverluste bereits von der übernehmenden Körperschaft mit Wirksamwerden der Spaltung verrechnet werden (dh nicht erst mit dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum - Huber in H/W/B VI § 35 Rz 12; UmgrStR Rz 212). S ausführlich § 4 Rz 12 ff.

II. Verluste der übertragenden Körperschaft (§ 35 iVm § 21 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit c und d)

A. Allgemeines

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Gem § 35 iVm § 21 Z 1 gelten Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Spaltungsstichtag entstanden und bis zum Veranlagungszeitraum, in den der Spaltungsstichtag fällt, nicht verrechnet sind, iRd Buchwertfortführung ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen iSd § 12 Abs 2 zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Spaltungsstichtag tatsächlich vorhanden und entsprechend § 4 Z 1 lit c vergleichbar ist. Eine Kürzung der Verlustvorträge findet statt, sofern das übertragene Vermögen mit einer teilwertabgeschriebenen Beteiligung zusammenfällt (bei Down- oder Up-stream-Spaltung).

Zum Verlustvortragsübergang bei einer Auslandsspaltung s analog § 4 Rz 29, bei einer Import-Spaltung s analog § 4 Rz 30 ff und bei einer Export-Spaltung s analog § 4 Rz 34 ff. Auslandsbetriebsstättenverluste sind gem § 2 Abs 8 EStG der entsprechenden Auslandsbetriebsstätte zuzurechnen und gehen bei Übertragung dieser Betriebsstätte auf die übernehmende Körperschaft über (bei Erfüllung der Voraussetzungen). Eine spaltungsbedingte Nachversteuerung erfolgt nicht (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 12 mit Verweis auf EStR Rz 207 sowie Wiesner/Mayr, RdW 2007, 436).

B. Voraussetzungen des Übergangs der Verlustvorträge

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Zusammengefasst gehen bis zum Spaltungsstichtag entstandene Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft unter folgenden kumulativen Voraussetzungen auf die übernehmende Körperschaft über:

• Buchwertfortführung

• keine Verrechnung der Verluste im Veranlagungszeitraum, in den der Spaltungsstichtag fällt

• tatsächliches Vorhandensein des übertragenen Vermögens zum Spaltungsstichtag

• tatsächliche Übertragung des zu spaltenden Vermögens

• „Objektbezogenheit“ der Verlustvorträge

• vergleichbares Vermögen

• kein Zusammenfallen von teilwertabgeschriebener Beteiligung und übertragenem verlustverursachenden Vermögen (s Rz 35 ff)

• Nichtvorliegen eines Mantelkaufes (s Rz 45 ff)

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Diejenigen Verluste, die die Voraussetzungen nicht erfüllen, verbleiben bei der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft (unabhängig davon, ob das verlustverursachende Vermögen noch vorhanden ist oder nicht - UmgrStR Rz 1713; ausführlich zur Systemkonsequenz Wiesner/Mayr, RdW 2007, 703). Bei der Aufspaltung gehen diese Verlustvorträge unter (UmgrStR Rz 1711).

1. Buchwertfortführung

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Das verlustverursachende Vermögen muss zu Buchwerten übertragen werden. Sobald das übertragene Vermögen gem § 33 Abs 2 aufgewertet wird, können keine Verluste übergehen. Eine Aufwertung des Auslandsvermögens gem § 33 Abs 2 hindert nicht den Übergang der aus dem Inlandsvermögen stammenden Verluste (s § 4 Rz 22). Die Voraussetzung der Buchwertfortführung gilt nicht für die Verluste der übernehmenden Körperschaft (s § 4 Rz 23).

2. Verrechnung der Verluste im Veranlagungszeitraum

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Es können nur diejenigen Verlustvorträge auf die übernehmende Körperschaft übergehen, die die übertragende Körperschaft im Veranlagungszeitraum, in den der Spaltungsstichtag fällt, nicht verrechnen konnte.

Dies kann relevant sein, wenn ein vom Bilanzstichtag abweichender Spaltungsstichtag gewählt wird. S UmgrStR zur vorrangigen Verwertung der Verluste der übertragenden Körperschaft bei abweichendem Spaltungsstichtag (UmgrStR Rz 1708; so auch Hirschler in H/M/H § 35 Rz 1; Wiesner/Mayr, RdW 2007, 702).

Laufende Verluste des mit dem Spaltungsstichtag für das übertragene Vermögen endenden letzten (Rumpf)Wirtschaftsjahres sind iRd Veranlagung der übertragenden Körperschaft zu berücksichtigen. Ein nach Veranlagung verbleibender Restverlust geht nach Maßgabe des § 35 auf die übernehmende Körperschaft über (s § 4 Rz 21).

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Die übernehmende Körperschaft kann die Verlustvorträge ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum verwerten (§ 35 iVm § 21 Z 1). Als „Veranlagungszeitraum“ wird unabhängig vom Wirtschaftsjahr der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft stets das Kalenderjahr verstanden (s dazu ausführlich § 4 Rz 24 ff; UFS 4.6.2013, RV/0091-W/07; s dazu Kofler, GES 2013, 421).

3. Tatsächliches Vorhandensein und tatsächliche Übertragung des zu spaltenden Vermögens

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Das Vermögen muss am Spaltungsstichtag bei der übertragenden Körperschaft real existent sein. Ein bloß buchmäßiges Vorhandensein reicht nicht aus (UmgrStR Rz 1186). S ausführlich § 21 Rz 36 f.

Zudem muss das verlustverursachende Vermögen tatsächlich auf die übernehmende Körperschaft übertragen werden (UmgrStR Rz 1705). Weist das abzuspaltende Vermögen im Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht mehr die Eigenschaft eines (Teil)Betriebes auf oder wird es in der Zeit zwischen Spaltungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Spaltungsplans oder Spaltungs- und Übernahmevertrages auf einen anderen übertragen, ist eine Anwendungsvoraussetzung von Art VI nicht mehr gegeben. Ein etwaiger Verlustvortrag, der sich auf dieses abzuspaltende Vermögen bezieht, kann nicht übergehen (UmgrStR Rz 1705).

4. Objektbezogenheit der Verlustvorträge

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Die Verluste müssen dem übertragenen Vermögen iSd § 12 Abs 2 zugerechnet werden können. Aufgrund der Zurechnung der Verlustvorträge zum übertragenen Vermögen iSd § 12 Abs 2 muss die sog „Objektbezogenheit“ der Verlustvorträge vorliegen. Zur Objektbezogenheit s § 4 Rz 46 ff und § 21 Rz 21 ff.

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Die Zuordnung der Verlustvorträge hat auf alle übertragenen oder zurückbehaltenen Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder wesentlichen Kapitalanteile (ausschließlich qualifiziertes Vermögen iSd § 12 Abs 2) zu erfolgen; dies unabhängig davon, ob die Mitunternehmeranteile bzw wesentlichen Kapitalanteile zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören oder nicht (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 6; UmgrStR Rz 1711, Rz 1717 ff; bei der Spaltung sehen die UmgrStR in Rz 1711 ausdrücklich vor, dass Verlustzurechnungsobjekt auch ein Kapitalanteil gem § 12 Abs 2 Z 3 sein kann - anders bei der Verschmelzung: bei dieser sind gem § 4 Z 1 lit a Betriebe, Teilbetriebe und nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile Zurechnungseinheiten; s § 4 Rz 50 ff).

Fraglich ist die Zuordnung der Verluste, sofern die qualifizierten Kapitalanteile bzw Mitunternehmeranteile Betriebsvermögen des (Teil)Betriebes darstellen und diese mit dem (Teil)Betrieb nicht mitübergehen. Wie bereits oben erwähnt, sehen die UmgrStR vor, dass die für sich spaltungsfähigen Vermögensteile iSd § 12 Abs 2 ein eigenes Zurechnungsobjekt darstellen (UmgrStR Rz 1177, 1711, 1716; so auch Bruckner/Kolienz, ÖStZ 2007, 475, da Mitunternehmeranteile iSd § 23 EStG ertragsteuerlich wie selbständige Betriebe der einzelnen Gesellschafter behandelt werden und dementsprechend auch Zuordnungseinheit für Verlustvorträge sein können). Wird somit ein Teilbetrieb abgespalten und sind noch Verluste von einem bereits veräußerten teilbetriebszugehörigen Mitunternehmeranteil vorhanden, gehen diese Verluste nicht auf die neue bzw übernehmende Körperschaft über (UmgrStR Rz 1711). Der VwGH wiederum hat in seiner Entscheidung zu den Teilwertabschreibungs- und Veräußerungsverlustsiebenteln hinsichtlich eines qualifizierten Kapitalanteils festgehalten, dass die Siebentel nur dann mitübergehen, wenn die verkaufte Beteiligung einem übertragenen (Teil)Betrieb zuzuordnen war (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212). Dementsprechend wäre nach der höchstgerichtlichen Entscheidung die kleinste Einheit der Teilbetrieb. Dies entspricht nicht UmgrStR Rz 1711. S 21 Rz 23.

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Verlustvorträge sind Kapitalanteilen nicht nur dann zuzurechnen, wenn es sich um solche iSd § 12 Abs 2 Z 3 erster TS (mindestens 25% des Nennkapitals) handelt, sondern auch wenn es sich um solche iSd § 12 Abs 2 Z 3 zweiter TS (unter 25%, aber Verschaffung oder Erhöhung der Stimmrechtsmehrheit) handelt (UmgrStR Rz 1718). Sollte nur ein Teil eines Kapitalanteiles übertragen werden, geht der gesamte objektiv zurechenbare Verlustvortrag auf die übernehmende Körperschaft über, sofern nicht der zurückbehaltene Teil des Kapitalanteiles mindestens 25% des Nennkapitals beträgt und somit für sich ein qualifiziertes Vermögen darstellt (UmgrStR Rz 1718). S jedoch Entscheidung VwGH 14.10.2010, 2008/15/0020 Rz 18.

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Bei Mitunternehmeranteilen ist entsprechend UmgrStR Rz 200 auf den Betrieb der Mitunternehmerschaft und auf das Ausmaß des Mitunternehmeranteils abzustellen (so auch VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160). S 4 Rz 57. Das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen, das für sich kein qualifiziertes Vermögen iSd § 12 Abs 2 darstellt, ändert nichts an der Zuordnung der Verlustvorträge zum Mitunternehmeranteil (UmgrStR Rz 1717).

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Auch wenn § 12 Abs 2, auf den § 21 Z 1 verweist, nicht die fiktiven Teilbetriebe gem § 32 Abs 3 (Forst- und Kundenstockteilbetriebe) beinhaltet, sind auch diese Zurechnungseinheiten für die Verlustvorträge der spaltenden Körperschaft (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 6). Eine weitere Verlustzurechnungseinheit sind die gem § 98 Abs 1 Z 3 EStG als Betrieb anzusehenden „mehreren inländischen Grundstücke“ einer ausländischen spaltenden Körperschaft (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 6 mit Verweis auf UmgrStR Rz 195).

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Wird im Zuge der Aufspaltung je ein (Teil)Betrieb übertragen und kommt es zur Verschiebung von Wirtschaftsgütern iSd § 33 Abs 4 UmgrStG, kommt eine auf den verschobenen Vermögensteil bezogene Verlustvortragsverschiebung nur dann in Betracht, wenn es sich dabei isoliert betrachtet um ein qualifiziertes Vermögen iSd § 12 Abs 2 Z 2 und 3 handelt (Wiesner/Mayr, RdW 2007, 702). Sollte bei einem Mitunternehmeranteil Sonderbetriebsvermögen verschoben werden, das für sich kein qualifiziertes Vermögen iSd § 12 Abs 2 darstellt, ändert dies nichts an der Zuordnung der Verlustvorträge zum Mitunternehmeranteil (UmgrStR Rz 1717).

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Sofern die übertragende Körperschaft Gruppenmitglied ist, können ausschließlich Vor- und Außergruppenverlustvorträge auf die übernehmende Körperschaft übergehen (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 6). Eine Ausnahme ist dann gegeben, wenn aufgrund der Spaltung die qualifizierte Beteiligung am übertragenden Gruppenmitglied binnen der Dreijahresfrist untergeht (aufgrund einer nicht verhältniswahrenden Spaltung) und die Unternehmensgruppe „gesprengt“ wird. In diesem Fall verfügt das - ehemalige - Gruppenmitglied über Verlustvorträge.

In diesem Zusammenhang (Umgründung unter Beteiligung von Gruppenmitgliedern) sind die Aussagen in den UmgrStR zur Verschmelzung zu berücksichtigen (UmgrStR Rz 351e): Demnach kommt § 4 für Verluste der Gruppenmitglieder, die im Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet worden sind, zur Anwendung. Sofern der verlustverursachende (Teil)Betrieb bzw der nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteil in der Unternehmensgruppe nicht mehr vorhanden ist, gehen die entsprechenden Verlustvorträge auf Ebene des Gruppenträgers unter. Dies würde analog zur Spaltung heißen, dass bei einer Aufspaltung eines Gruppenmitglieds Verlustvorträge, die vom aufzuspaltenden Gruppenmitglied stammen, auf Ebene des Gruppenträgers dann untergehen, wenn das verlustverursachende Vermögen (Teilbetrieb, Betrieb, Mitunternehmeranteil, qualifizierter Kapitalanteil) nicht mehr in der Unternehmensgruppe vorhanden ist (aA ua Frei, ecolex 2006, 1 ff). S ausführlich § 9 KStG Rz 626 ff.

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Sofern die übertragende Körperschaft Gruppenträger ist, sind die zum Spaltungsstichtag vorhandenen Verlustvorträge auf das verlustverursachende Vermögen aufzuteilen. Unter anderem war Rechtsmeinung diejenige, dass unter verlustverursachendem Vermögen die unmittelbaren und mittelbaren Anteile an den Gruppenmitgliedern verstanden werden (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 6 mit Verweis auf UmgrStR Rz 354d; Damböck, ecolex 2007, 160; Frei, ecolex 2006, 3; Frei, ecolex 2008, 170, wonach das Abstellen auf eine mittelbare Beteiligung nicht mit dem Gesetzeswortlaut in Einklang gebracht werden kann). Mayr hat jedoch bereits in der Literatur vertreten, dass vielmehr auf den originär verlustverursachenden Betrieb bzw Teilbetrieb durchzugreifen sei (Mayr, RdW 2010, 536). Dies hat bereits Niederschlag in den UmgrStR für die Verschmelzung gefunden (UmgrStR-WE 2011): Für diejenigen Verlustvorträge, die von den Gruppenmitgliedern stammen, ist verlustverursachendes Vermögen der (Teil)Betrieb, Mitunternehmeranteil bzw qualifizierte Kapitalanteil des jeweiligen Gruppenmitglieds (UmgrStR Rz 352). S ausführlich § 9 KStG Rz 605 ff.

Spaltet der Gruppenträger Vermögen auf ein Gruppenmitglied ab und gehen Verlustvorträge über, die während aufrechter Gruppe entstanden sind, sind diese beim übernehmenden Gruppenmitglied im auf den Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum als Jahresverlust zu erfassen und gehen damit wieder zurück an den abspaltenden Gruppenträger (sofern nicht Verrechnung mit Gewinn - Kolienz/Bruckner, ÖStZ 2007, 504). S 9 KStG Rz 536.

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Zu einer Nachversteuerung der Auslandsgruppenverluste gem § 9 Abs 6 Z 6 KStG kommt es, wenn die Beteiligung am ausländischen Gruppenmitglied spaltungsbedingt vermindert (aliquote Nachversteuerung bzw Nachversteuerung zur Gänze, wenn Beteiligung nach der Spaltung unter 51%) oder das verlustverursachende Vermögen des ausländischen Gruppenmitglieds abgespalten wird. Eine Verminderung der Beteiligungsquote ist dann nicht schädlich, wenn es sich um eine spaltungsbedingte Beteiligungsverwässerung handelt und die finanzielle Verbindung nach wie vor über 50% beträgt. Auch bei einer Beteiligungsverwässerung kann nach der Spaltung nur mehr derjenige Verlust nach Österreich geholt werden, der der neuen Beteiligungsquote entspricht (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 12 mit Verweis auf UmgrStR Rz 1245i). Sofern die Anteile am ausländischen Gruppenmitglied spaltungsbedingt übertragen werden, gehen die Auslandsgruppenverluste auf die übernehmende Körperschaft über, wenn die Zugehörigkeit zur bisherigen Gruppe aufrecht bleibt. Sobald die ausländische Körperschaft aus der Gruppe ausscheidet, kommt es zur Nachversteuerung der Auslandsgruppenverluste (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 13 mit Verweis auf KStR Rz 1088 [ex-Rz 432] und UmgrStR Rz 354; Kolienz/Bruckner, ÖStZ 2007, 504).

5. Vergleichbarkeit des Vermögens

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Der Umfang des übertragenen Vermögens zum Spaltungsstichtag darf gegenüber jenem im Verlustentstehungszeitraum nicht derart vermindert sein, dass eine Vergleichbarkeit nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mehr gegeben ist (§ 35 iVm § 21 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit c - Kriterium der „qualifizierten Umfangsminderung“). S ausführlich § 4 Rz 101 ff.

Keine Vergleichbarkeit besteht bei einem Absinken der quantitativen betriebswirtschaftlichen Kriterien um mehr als 75% (UmgrStR Rz 222). Als mögliche betriebswirtschaftliche Kriterien für die Beurteilung der qualifizierten Umfangsminderung bei betrieblichen Einheiten kommen Umsatz, Auftrags- oder Produktionsvolumen, Anlagevermögen bzw Anlagenintensität, Umlaufvermögen, Bilanzsumme und Beschäftigtenzahl in Frage (UmgrStR Rz 220; Bruckner/Kolienz, ÖStZ 2007, 477; UFS 12.3.2013, RV/2552-W/11; s ausführlich § 4 Rz 103 ff).

Bei einer Kapitalbeteiligung ist hinsichtlich der Vergleichbarkeit auf die Beteiligungshöhe abzustellen (ein erheblicher Wertverlust oder ein Absinken der Beteiligung aufgrund einer bei der Beteiligungskörperschaft erfolgten Kapitalerhöhung ist nicht relevant - UmgrStR Rz 221; Bruckner/Kolienz, ÖStZ 2007, 477; § 4 Rz 108).

III. Verluste der übernehmenden Körperschaft (§ 35 iVm § 21 Z 2 iVm § 4 Z 1 lit b, c und d)

A. Allgemeines

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§ 35 iVm § 21 sieht vor, dass die Verschmelzungsregeln gem § 4 Z 1 lit b, c und d anzuwenden sind (nach allgemeinem Steuerrecht würden die Verluste bei der übernehmenden Körperschaft keine Änderung erfahren - s § 4 Rz 31). Dementsprechend gehen Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft zum Spaltungsstichtag dann nicht unter, wenn die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile der übernehmenden Körperschaft, die die Verluste verursacht haben, am Spaltungsstichtag tatsächlich vorhanden sind.

Die UmgrStR sagen aus, dass das Vermögen auch am Beschlusstag tatsächlich vorhanden sein muss (UmgrStR Rz 1719). Dies stimmt nicht mit dem Gesetzeswortlaut des § 4 Z 1 lit b überein, der ausdrücklich den Verschmelzungsstichtag nennt.

Voraussetzung - analog zur übertragenden Körperschaft - ist eine „Objektverknüpfung“. Eine qualifizierte Umfangsminderung ist schädlich (UFS 12.3.2013, RV/2552-W/11). Keine Voraussetzung ist die Buchwertfortführung (s § 4 Rz 31). Zum Untergang der Verluste der übernehmenden Körperschaft s allgemein § 4 Rz 31 ff.

Zu beachten sind die Zuordnungsregelungen iRd Gruppenbesteuerung („gruppenbezogene“ Betrachtungsweise). S 9 KStG Rz 550 ff.

Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, stehen die Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft ab dem Veranlagungszeitraum nicht mehr zur Verfügung, in den der Spaltungsstichtag fällt (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 16).

B. Zuordnungseinheit

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Zu beachten ist, dass die Zuordnungsdefinition hinsichtlich der Verluste der übernehmenden Körperschaft eine andere ist als diejenige, die bei der spaltenden Körperschaft angewendet wird (Rz 30).

C. Verbot der doppelten Verlustverwertung

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Analog zur spaltenden Köperschaft ist das Verbot der doppelten Verlustverwertung bei einer vorhergehenden Teilwertabschreibung der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft gem § 35 iVm § 21 Z 2 iVm § 4 Z 1 lit d zu berücksichtigen. Anwendung findet dies ausschließlich bei einer Down-stream-Ab- oder -Aufspaltung mit Anteilsdurchschleusung (s Rz 35 ff). S ausführlich § 4 Rz 118 ff.

Erst mit dem BudBG 2007 (BGBl I 2007/24) verweist hinsichtlich der Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft § 21 explizit auf § 4 Z 1 lit d. UmgrStR Rz 1720 idF AÖF 2004/116 sind stets von einer Anwendbarkeit des § 4 Z 1 lit d auf Verluste der übernehmenden Körperschaft ausgegangen (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 16).

D. Mantelkauftatbestand

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Der Mantelkauftatbestand des § 4 Z 2 ist hinsichtlich eigener Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft für Spaltungen ab dem 21.8.2003 nicht mehr relevant (kein Verweis von § 35 iVm § 21 Z 2 - s Huber in H/W/B VI § 35 Rz 15).

IV. Teilwertabschreibung an der Beteiligung der übertragenden und/oder übernehmenden Körperschaft (§ 35 iVm § 21 Z 1 und Z 2 iVm § 4 Z 1 lit d)

A. Allgemeines

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Das Doppelverlustverwertungsverbot gem § 35 iVm § 21 Z 1 und 2 iVm § 4 Z 1 lit d ist bei Auf- und Abspaltungen anzuwenden.

Mit dem Doppelverlustverwertungsverbot soll sichergestellt werden, dass Verluste in Fällen des Zusammenfallens von verlustverursachendem Vermögen einer (un)mittelbaren Tochtergesellschaft und einer teilwertabgeschriebenen (un)mittelbaren Beteiligung an dieser nicht doppelt verwertet werden können (UmgrStR Rz 1720). Im Ergebnis soll lediglich der höhere dieser beiden Beträge, nicht aber die Summe, zum Abzug zugelassen werden (§ 4 Rz 116).

B. Voraussetzung

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Voraussetzung der Kürzung der Verlustvorträge ist, dass an der Spaltung zwei Körperschaften beteiligt sind, die durch eine vertikale Beteiligungsstruktur verbunden sind (Hirschler in H/M/H § 35 Rz 2) und dass die Teilwertabschreibung steuerwirksam war (Hirschler in H/M/H § 35 Rz 2, eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung iSd § 12 Abs 3 Z 1 KStG beeinflusst die Höhe des übergehenden Verlustes nicht). S 4 Rz 118.

Auch mittelbare Beteiligungsverhältnisse sind seit 21.8.2003 - BGBl I 2003/71 - schädlich; s Huber in H/W/B VI § 35 Rz 9; zur Rechtsmeinung vor BGBl I 2003/71 s Hirschler in H/M/H § 35 Rz 2. S ausführlich § 4 Rz 118.

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C. Anwendungsbereich

Von § 35 iVm § 21 Z 1 und 2 iVm § 4 Z 1 lit d sind folgende Fälle betroffen:

• Up-stream-Aufspaltung

• Up-stream-Abspaltung

Bei der Up-stream-Abspaltung ist Voraussetzung, dass das verlustverusachende Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergeht (Schlager in HB Sonderbilanzen 243). Sollte die übertragende Körperschaft im Zuge der Up-stream-Abspaltung das verlustverursachende Vermögen zurückbehalten und nicht verlustverursachendes Vermögen auf die Muttergesellschaft übertragen, so kommt es lt Hirschler bei der Muttergesellschaft mangels Übergangs von verlustverursachendem Vermögen zu keiner Einschränkung des Verlustabzugs (Hirschler in H/M/H § 35 Rz 2).

Sollte nur teilweise verlustverursachendesVermögen übertragen werden, erfolgt die Kürzung des übertragenen Verlustvortrages nur teilweise (jener Betrag der Teilwertabschreibung wird vom übergehenden Verlustvortrag abgezogen, der prozentuell dem Verhältnis des übergehenden verlustverursachenden Vermögens zum gesamten Verlust, der die Teilwertabschreibung begründet hat, entspricht - Hirschler in H/M/H § 35 Rz 2).

• Down-stream-Aufspaltung

• Down-stream-Abspaltung, sofern die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft mitabgespalten wird (UmgrStR Rz 1721)

Bei einer Down-stream-Abspaltung, bei der nicht die teilwertberichtigte Beteiligung übertragen wird, kommt es nicht zur Anwendung von § 4 Z 1 lit d (UmgrStR Rz 1721). Wird nur ein Teil der Anteile an der übernehmenden Tochterkörperschaft übertragen, sind die Verluste entsprechend dem Ausmaß der Beteiligungsübertragung zu kürzen (UmgrStR Rz 1722).

D. Zeitpunkt der Kürzung der Verlustvorträge

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Die Kürzung der Verlustvorträge hat im Fall der Up-stream-Spaltung in dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum zu erfolgen (Schlager in HB Sonderbilanzen 243). Im Fall der Down-stream-Spaltung hat die Kürzung der Verlustvorträge in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in den der Spaltungsstichtag fällt (UmgrStR Rz 1722). S ausführlich § 4 Rz 124.

E. Offene Siebentel gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG

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Noch nicht verwertete offene Teilwertabschreibungssiebentel dürfen in Höhe des Unterschieds zwischen Kürzungsbetrag, um den die Verlustvorträge gekürzt werden, und den bereits geltend gemachten Teilen der Teilwertabschreibung zusätzlich abgesetzt werden - Zusatzabschreibung (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 9 mit Verweis auf UmgrStR Rz 1723 mit detailliertem Beispiel). Sofern die Verlustkürzungsbestimmung nur teilweise anzuwenden ist, kommt es nur zur teilweisen Anwendung der Zusatzabschreibung der noch offenen Teilwertabschreibungssiebentel (UmgrStR Rz 1723). Die restliche Teilwertabschreibung gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG ist im gekürzten Ausmaß auf den ungekürzten Verteilungszeitraum abzusetzen (Schlager in HB Sonderbilanzen 244). S ausführlich zur Behandlung offener Teilwertabschreibungssiebentel § 4 Rz 125 ff.

V. Mantelkauf (§ 35 iVm § 21 Z 3)

A. Anwendungsbereich

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Der Mantelkauf gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG ist hinsichtlich der von der spaltenden Körperschaft zu übertragenden Verlustvorträgen relevant. Allgemein zu § 8 Abs 4 Z 2 KStG s § 4 Rz 141 ff. Lt den UmgrStR ist die Regelung über den Mantelkauf nur bei der Spaltung zur Aufnahme und nicht bei der Spaltung zur Neugründung anzuwenden (UmgrStR Rz 1724 und Rz 1725, da eine Änderung der Gesellschafterstruktur nicht bei einer Spaltung zur Neugründung vorliegen kann).

Der Mantelkauftatbestand des § 4 Z 2 ist hinsichtlich eigener Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft für Spaltungen ab dem 21.8.2003 nicht mehr relevant (kein Verweis von § 35 iVm § 21 Z 2 - s Huber in H/W/B VI § 35 Rz 15).

B. Voraussetzungen

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Gem § 35 iVm § 21 Z 3 iVm § 4 Z 2 sind die Voraussetzungen, die zum Mantelkauf gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG führen, sowohl bei der spaltenden als auch bei der übernehmenden Körperschaft zu berücksichtigen („Einheitsbetrachtung“). S 4 Rz 148.

Ein Mantelkauf liegt grundsätzlich dann vor, wenn eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage, eine wesentliche Änderung der Organisationsstruktur (Geschäftsführung) und eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur vorliegt. Die Wesentlichkeit wird mit 75% angenommen. Zur Strukturänderung im Detail s § 4 Rz 152 ff.

Das BMF sieht in den spaltungsbedingten Anteilserwerben einen Beteiligungszugang auf entgeltlicher Grundlage (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 8 mit Verweis auf BMF 17.5.2004, ecolex 2004, 898; KStR Rz xxxx [ex-Rz 1182]). Bei Spaltungen ohne Anteilsgewährung (Konzernspaltungen) liegt keine entgeltliche Grundlage vor (Huber in H/W/B VI § 35 Rz 8 mit Verweis auf Schrottmeyer, ecolex 2004, 899; UmgrStR Rz 246). So auch zur Verschmelzung § 4 Rz 156 ff.

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Es reicht, wenn ein Teil der Strukturänderung bereits auf Seite der übertragenden Körperschaft erfolgt, während der andere Teil der Strukturänderung erst auf Seite der übernehmenden Körperschaft erfolgt.

Hirschler weist darauf hin, dass es lt BMF ausreicht, wenn vor der Spaltung die übertragende Körperschaft alle Anteile an einer Gesellschaft erwirbt, auf diese Gesellschaft Vermögen überträgt, das in weiterer Folge veräußert bzw zu wesentlichen Teilen zerschlagen wird (Hirschler in H/M/H § 35 Rz 4 mit Verweis auf ErlRV zu § 4 Z 2, RdW 1992, 39).

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C. Ausnahmen

Sofern die Sanierungsklausel des § 8 Abs 4 Z 2 S 3 KStG oder die Rationalisierungs- bzw Synergieklausel des § 4 Z 2 S 2 zur Anwendung kommt, ist ein Mantelkauf nicht gegeben. S ausführlich § 4 Rz 163 ff.