19.2.1.4 Leistungsvergütungen

5860Die Vergütungen der Gesellschaft für Leistungen des Gesellschafters als Privatperson (Arbeits- bzw. Werkverträge, Darlehensgewährungen, Mietverträge; so genannte Tätigkeitsvergütungen, siehe Rz 5860a) sind gemäß §§ 21 Abs. 2 Z 2, 22 Z 3 und 23 Z 2 EStG 1988 dem einzelnen Gesellschafter auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung zuzurechnen. Gleiches gilt für nicht fremdüblich gestaltete Leistungen eines Gesellschafter-Betriebes an die Gesellschaft.

Das bloße "Einbuchen" von Tätigkeitsvergütungen ohne zugrunde liegende effektive Zahlungen kann insbesondere im Angehörigenkreis mangels Fremdüblichkeit zur Nichtanerkennung der Tätigkeitsvergütungen als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen führen; diesfalls sind die vor Berücksichtigung der Tätigkeitsvergütungen erzielten Ergebnisse der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen.

5860aTätigkeitsvergütungen stellen entsprechend der Vereinbarung der Gesellschafter Aufwand der Gesellschaft dar und sind auch dann zu bezahlen, wenn die Gesellschaft keinen Gewinn erzielt. Demgegenüber liegt ein Vorweggewinn (Gewinnvorab) und keine Tätigkeitsvergütung vor, wenn einem Gesellschafter Vergütungen zB für Dienstleistungen vorweg aus dem Gewinn gewährt und diese nicht als Aufwand behandelt werden. Aus der Vereinbarung eines Vorweggewinnes kann keine Einkünfteverteilung resultieren, die einem Beteiligten einen Gewinn, dem anderen einen Verlust zuweist. Vielmehr ist bei vereinbartem Vorweggewinn der erzielte Gewinn alinear zu verteilen; dabei ist darauf zu achten, dass die Einkünfteverteilung die unterschiedlichen Gesellschafterbeiträge angemessen widerspiegelt (VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069).

5861Für die Zurechnung des § 23 Z 2 EStG 1988 ist das Ausmaß der Beteiligung ohne Belang (VwGH 25.5.1988, 86/13/0154). Gehen Vergütungen auf Vereinbarungen vor Gesellschafterbeitritt zurück, kommt eine Zurechnung erst mit Erlangung der Gesellschafterstellung zum Tragen. Ab Wegfall der Gesellschafterstellung hat eine Zurechnung iSd § 23 Z 2 EStG 1988 zu unterbleiben.

5862Demgegenüber sind Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb des Gesellschafters und der Gesellschaft, sofern sie beiderseits betrieblich veranlasst sind und fremdüblich erfolgen, mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen (siehe Rz 5879 ff).

5862aZur Frage, ob auf Gesellschafter- bzw. Mitgliederebene von einer Einkunftsquelle auszugehen ist, siehe LRL 2012 Rz 114 ff.

5863Verzichtet der Gesellschafter-Betrieb auf eine betriebliche Forderung gegen die Gesellschaft aus gesellschaftlichem Anlass, liegt in Höhe des werthaltigen (= einbringlichen) Teils beim Verzichtenden eine Entnahme (§ 6 Z 4 EStG 1988) vor und bei der Gesellschaft eine Einlage (§ 6 Z 5 EStG 1988). In Höhe des nicht werthaltigen Teils liegt beim Verzichtenden eine Betriebsausgabe vor (ggf. im Wirtschaftsjahr der Wertminderung bereits auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben) und bei der Gesellschaft eine steuerwirksame Vermögensvermehrung.

19.2.1.4.1. Vergütungen für die Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft

5864Erbringt der Gesellschafter als Privatperson Leistungen an die Gesellschaft, sind die Vergütungen Bestandteil des Gewinns der Mitunternehmerschaft und ihm auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen.

5865Als derartige Vergütungen für Leistungen im Dienste der Gesellschaft sind nicht nur Dienstnehmerleistungen im engeren Sinn sondern all jene, die im wirtschaftlichen Interesse der Gesellschaft vom Gesellschafter erbracht werden, anzusehen. Darunter fallen Vergütungen für die gesellschaftsrechtliche Dienstleistung der Geschäftsführung (VwGH 20.1.1987, 86/14/0093) auch dann, wenn der Geschäftsführer nur aus gewerberechtlichen Gründen Gesellschafter ist (VfGH 8.6.1985, B 488/80), für arbeitsrechtliche Dienstleistungen, zB der Gehalt für den an der KG angestellten Kommanditisten (VwGH 21.2.1990, 89/13/0060), Entlohnung für Werkverträge (freiberufliche und gewerbliche Dienstleistungen) sowie damit in Zusammenhang stehende Pensionszahlungen.

5866Im Fall einer GmbH & Co KG und vergleichbarer Rechtsformen liegen Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen iSd § 23 Z 2 EStG 1988) bzw. Sonderbetriebsausgaben der GmbH dann vor, wenn der GmbH für ihre Geschäftsführungstätigkeit bei der Mitunternehmerschaft die Bezüge ihres unternehmensrechtlichen Geschäftsführers vergütet werden. Auch wenn der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter der Mitunternehmerschaft ist, kommt § 23 Z 2 EStG 1988 nur hinsichtlich der Vergütungen an die GmbH und nicht hinsichtlich der Bezüge des Geschäftsführers zur Anwendung. Der Geschäftsführer bezieht je nach dem Beteiligungsausmaß bei der GmbH Einkünfte aus (nicht)selbständiger Arbeit (VwGH 28.09.1983, 82/13/0136; VwGH 07.11.1989, 86/14/0203; VwGH 19.10.1993, 93/14/0129).

5867Sind die Kommanditisten der KG nicht auch unternehmensrechtliche Geschäftsführer der GmbH, dann besteht idR kein wirtschaftlicher Grund dafür, ihre Leistungen nicht unmittelbar der KG zu erbringen, sondern die GmbH zwischenzuschalten. Diese Zwischenschaltung ist ungewöhnlich und, wenn nicht außersteuerliche Gründe vorgebracht werden können, nicht anzuerkennen. Die Gehaltsaufwendungen für diese Kommanditisten sind dann im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG als Gewinnanteile des Kommanditisten gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zu erfassen (VwGH 15.02.1994, 93/14/0210; VwGH 19.11.1998, 98/15/0150.

5868Die Nutzung eines Kraftfahrzeuges der GmbH & Co KG durch einen Kommanditisten für private Zwecke kann eine Entnahme des Kommanditisten sein oder ein (lohn)steuerpflichtiger Vorteil aus dem mit der Komplementär-GmbH bestehenden Anstellungsverhältnis. Zur Abgrenzung beider Bereiche (Kommanditist in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der KG einerseits und als Organ der geschäftsführenden Komplementär-GmbH andererseits) müssen - wie für die Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen - klare und eindeutige vertragliche Vereinbarungen bestehen. Im Zweifel ist auf die im Wirtschaftsleben üblichen Usancen abzustellen. Keine Entnahme, sondern ein Vorteil aus dem Anstellungsverhältnis liegt vor, wenn eindeutige Abmachungen fehlen und die Überlassung des Kraftfahrzeuges auch für private Fahrten des Geschäftsführers wirtschaftsüblich ist (VwGH 25.11.1999, 99/15/0095; VwGH 6.10.1992, 88/14/0045; VwGH 10.3.1994, 93/15/0146).

5869Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft sind als Gewinnverteilungsabreden zwischen den Gesellschaftern anzusehen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht beeinflussen dürfen und dementsprechend auch nicht zur Rückstellungsbildung für die künftigen Pensionsleistungen berechtigen (VwGH 10.11.1971, 0959/70). Hingegen ist die Bildung einer Pensionsrückstellung durch die Komplementär-GmbH für ihren Geschäftsführer zulässig, auch wenn dieser gleichzeitig Kommanditist ist. Der hiefür angesetzte unternehmensrechtliche Aufwand der KG ist der Komplementär-GmbH als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen; die Dotierung der Pensionsrückstellung stellt eine Sonderbetriebsausgabe der Komplementär-GmbH dar.

5870Wird ein Arbeitnehmer, für den bereits Rückstellungen für Pensionszahlungen gebildet wurden, Gesellschafter, so sind die gebildeten Rückstellungen aufzulösen. Zahlungen an ehemalige Gesellschafter (zB Pensionszahlungen an Gesellschafter nach deren Ausscheiden aus der Gesellschaft oder an den Rechtsnachfolger eines Gesellschafters ohne eigene Gesellschafterstellung) sind als betriebliche Versorgungsrenten Betriebsausgaben der Gesellschaft (VwGH 15.1.1960, 2464/56), siehe Rz 7026.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at