6.5.8. Internationale Schachtelbeteiligung

1767Zu den Rechtsfolgen einer umgründungsbedingt entstehenden bzw. erweiterten internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 siehe allgemein Rz 172 ff.

Sind von einer Auslandsspaltung im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf Ebene der Anteilsinhaber inländische, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften betroffen, kann es zu folgenden Veränderungen in der Beteiligungsquote oder der Zusammensetzung der Beteiligungen kommen:

• Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung (siehe Rz 1768 f)

• Erweiterung (Veränderung des Ausmaßes) einer internationalen Schachtelbeteiligung (siehe Rz 1770)

• Veränderung des Ausmaßes durch Zurechnung zu einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung (siehe Rz 1771)

• Untergang bzw. Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung (siehe Rz 1772).

Die Tatbestände des Entstehens, der Erweiterung und Veränderung des Ausmaßes einer internationalen Schachtelbeteiligung können bei Spaltungen nach dem SpaltG nicht eintreten, weil von diesem nur Spaltungen inländischer Kapitalgesellschaften erfasst sind. Neben Auslandsspaltungen können die Tatbestände des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung jedoch auch bei grenzüberschreitenden Spaltungen nach dem EU-UmgrG eintreten; diesfalls ist die Regelung des § 36 Abs. 5 Z 1 UmgrStG (idF AbgÄG 2023) anwendbar.

6.5.8.1. Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung

1768§ 36 Abs. 5 Z 1 UmgrStG regelt das Entstehen von internationalen Schachtelbeteiligungen bei Spaltungen im Sinne des § 32 Abs. 1 UmgrStG bei einer Körperschaft als Anteilsinhaberin; die Regelung kann sowohl bei Auslandsspaltungen als auch bei grenzüberschreitenden Spaltungen nach dem EU-UmgrG eine Rolle spielen.

Im Zuge einer Auslandsspaltung entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn vor der Spaltung weder an der spaltenden noch an der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung bestand, eine solche jedoch nach der Spaltung an einer der an der Spaltung beteiligten ausländischen Kapitalgesellschaften entsteht. Dieses Entstehen kann

• einerseits durch eine nicht verhältniswahrende Auslandsspaltung oder

• andererseits durch eine Spaltung einer bisher nicht unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallenden ausländischen Kapitalgesellschaft (zB deutsche Genossenschaft), an der eine qualifizierte Beteiligung besteht, auf eine Kapitalgesellschaft, an der vor der Spaltung keine Beteiligung bestand, die aber die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbegünstigung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt. Kommt es im Zuge dieser Spaltung zum Entstehen einer entsprechenden qualifizierten Beteiligung der inländischen Gesellschafterkapitalgesellschaft, entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung.

Im Zuge von grenzüberschreitenden Spaltungen nach dem EU-UmgrG (zulässig nur zur Neugründung) kann eine internationale Schachtelbeteiligung bei der inländischen Anteilsinhaberin der spaltenden Körperschaft entstehen. Dies ist der Fall, wenn begünstigtes Vermögen grenzüberschreitend auf eine EU/EWR-Gesellschaft übertragen wird und der inländischen Anteilsinhaberin die Anteile an der übernehmenden EU-Gesellschaft gewährt werden, die die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt.

Mangels Vorliegen eines Anschaffungstatbestandes entsteht spaltungsbedingt bei den Anteilsinhabern der spaltenden bzw. übernehmenden Körperschaft immer eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung (siehe Rz 988). Das bedeutet, dass eine Option zur Steuerwirksamkeit anlässlich der Spaltung nicht ausgeübt werden kann. Die Rechtsfolge des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung ist, dass sowohl die stillen Reserven in den Anteilen an der spaltenden Gesellschaft als auch die stillen Reserven in den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft - als Ausnahme vom für internationale Schachtelbeteiligungen geltenden Grundsatz der Steuerneutralität - steuerhängig bleiben. Im Falle einer späteren Veräußerung kommt es daher hinsichtlich dieser bis zum Spaltungsstichtag entstandenen stillen Reserven zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn; dabei ist von den Wertverhältnissen am Spaltungsstichtag auszugehen. Ab dem Spaltungsstichtag entstehende stille Reserven in der nunmehrigen internationalen Schachtelbeteiligung sind steuerneutral.

Die einjährige Behaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 beginnt bei den Anteilsinhabern aufgrund der Rückwirkung des Beteiligungserwerbs gemäß § 36 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG mit dem Tag nach dem Spaltungsstichtag zu laufen (vgl. Rz 297 letzter Bulletpoint zur Verschmelzung sowie Rz 1163 zur Einbringung).

1769Treten im Falle

• einer Aufspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme einer ausländischen Körperschaft, an der ein die internationale Schachtelbeteiligung verkörpernder Anteil besteht, andere Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, die die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung erfüllen, bzw.

• einer Abspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme neben die bestehen bleibende internationale Schachtelbeteiligung andere Beteiligungen im gleichen Ausmaß,

ersetzt bzw. ergänzt die neue Beteiligung die bereits bestehende. Da dieser Vorgang nach § 36 Abs. 1 erster Satz UmgrStG nicht als Tausch gilt, liegt kein Untergang und kein anschließender Neuerwerb von Anteilen vor (Beteiligungsfortsetzung). Demnach liegt auch kein Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung mit der Rechtsfolge einer Ausnahme von der Steuerneutralität vor; das bedeutet, dass die Option zur Steuerwirksamkeit nicht ausgeübt werden kann. Die neuen und die ggf. bestehen bleibenden Anteile setzen die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag unverändert fort.

Beispiel:

An der deutschen Y-GmbH und der deutschen Z-GmbH sind die inländische A-GmbH mit jeweils 5% und die inländische B-GmbH mit jeweils 95% beteiligt. Die beiden deutschen Kapitalgesellschaften werden nicht verhältniswahrend auf die neugegründeten deutschen Kapitalgesellschaften C-GmbH und D-GmbH dergestalt aufgespalten, dass die A-GmbH 100% der Anteile an der C-GmbH und die B-GmbH 100% der Anteile an der D-GmbH erhält.

Für die A-GmbH ist durch die Spaltung eine internationale Schachtelbeteiligung entstanden. Dies hat zur Folge, dass die in den Anteilen an den untergegangenen Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität an der Nachfolgegesellschaft C-GmbH steuerhängig bleiben. Bei der B-GmbH ersetzt die 100% Beteiligung an der D-GmbH die internationalen Schachtelbeteiligungen an den übertragenden Gesellschaften.

Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung kommt es allerdings dann, wenn eine bisher nicht unter die internationale Schachtelbegünstigung fallende Beteiligung durch eine Auslandsspaltung zu einer internationalen Schachtelbeteiligung wird, selbst wenn die Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung darstellt. Für grenzüberschreitende Spaltungen nach dem EU-UmgrG, die ausschließlich zur Neugründung und nicht zur Aufnahme erfolgen können, ist diese Konstellation des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung folglich nicht relevant.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Weiters ist die A-GmbH im Ausmaß von 8% Gesellschafterin der deutschen C-GmbH. Kommt es im Zuge einer Abspaltung von der B-GmbH auf die C-GmbH zu einer Beteiligungsquotenerhöhung der A-GmbH an der C-GmbH auf 30%, ist eine internationale Schachtelbeteiligung hinsichtlich der ursprünglichen 8% entstanden. Die diesbezüglichen stillen Reserven bleiben in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität steuerhängig. Die spaltungsveranlasst erworbene 22%-Beteiligung setzt die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der B-GmbH fort.

Die Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist bei einer sonst alle Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllenden Auslandsbeteiligung im Zuge einer Spaltung im Ausland ist für sich kein Anwendungsfall für das Vorliegen einer Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. von der Steuerneutralität. Siehe dazu auch Rz 172 ff.

Wird im Wege einer verhältniswahrenden Abspaltung zur Aufnahme Vermögen (zB Teilbetrieb) durch eine ausländische Körperschaft, an der eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung besteht, auf eine neu gegründete ausländische Körperschaft übertragen, hinsichtlich der die Jahresfrist gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 bei der inländischen gemeinsamen Gesellschafterin noch nicht erfüllt ist, setzt sich die hinsichtlich der Anteile an der übertagenden Körperschaft bereits erfüllte Behaltefrist in den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft fort: Mit der verkehrswertmäßigen Aufstockung der Anschaffungskosten/Buchwerte an der fiktiv neu gegründeten Zwischenkörperschaft (1. Fiktionsschritt) geht die Übertragung des Anschaffungszeitpunktes der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft einher; dieser Anschaffungszeitpunkt ist für die im Zuge der fiktiven Verschmelzung der Zwischenkörperschaft auf die ausländische übernehmende Körperschaft erhaltenen Anteile maßgeblich ( § 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG und § 36 Abs. 4 iVm § 5 UmgrStG; siehe auch Rz 1739). Werden in weiterer Folge (innerhalb eines Jahres ab Gründung) die Anteile an der übernehmenden Körperschaft veräußert, kommt die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 nur hinsichtlich der auf das übertragene Vermögen entfallenden stillen Reserven zur Anwendung, während hinsichtlich der bisherigen Beteiligungsquoten mangels Erfüllung der Jahresfrist gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 ein steuerwirksamer Veräußerungsgewinn vorliegt.

6.5.8.2. Erweiterung bzw. Veränderung im Ausmaß einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung

1770Wenn eine bereits bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung im Zuge einer Auslandsspaltung zur Aufnahme erhöht wird, treten die Rechtsfolgen der Ausnahme von der Steuerneutralität nur für die im Zuge der Spaltung neu erhaltenen Anteile ein, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988, mit Ausnahme der Behaltefrist, nicht erfüllt haben. Im Falle einer späteren Veräußerung kommt es daher hinsichtlich der stillen Reserven zum Spaltungsstichtag in der bisher nicht steuerbefreiten, übertragenen Beteiligungsquote zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Hinsichtlich der Auswirkungen der Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist für eine internationale Schachtelbeteiligung im Zuge einer Spaltung siehe Rz 1768 ff.

6.5.8.3. Veränderung des Ausmaßes durch Zurechnung zu einer bestehenden steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung

1771Durch diesen Tatbestand werden all jene Fälle der Auslandspaltung zur Aufnahme erfasst, bei denen es zu keiner Veränderung in der Beteiligungsquote an der übernehmenden, alle Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllenden Gesellschaft kommt, auf die aber Vermögen von einer diese Voraussetzungen nicht erfüllenden Gesellschaft übertragen wird. Die in der bisher nicht begünstigten Beteiligung bis zum Spaltungsstichtag enthaltenen stillen Reserven unterliegen folglich der Ausnahme von der Steuerneutralität; sie sind somit weiter steuerhängig.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Weiters ist die A-GmbH 8%-Gesellschafterin der deutschen C-GmbH. Im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zur Aufnahme von der C-GmbH auf die B-GmbH scheidet die A-GmbH als Gesellschafterin der C-GmbH aus. Durch diese Spaltung wurde das Beteiligungsausmaß der A-GmbH an der B-GmbH nicht verändert. Durch den Zurechnungstatbestand sind aber die bisher bei der A-GmbH entstandenen stillen Reserven im Anteil an der C-GmbH weiterhin bei der A-GmbH steuerhängig.

Die Rechtsfolgen des Zurechnungstatbestandes treten auch in den Fällen ein, bei denen es durch die Spaltung zu einer Verringerung der bestehenden Beteiligungsquote an der übernehmenden Gesellschaft kommt ("Verwässerung"), ohne dass bei dieser die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 wegfallen.

6.5.8.4. Untergang einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung

1772Fallen auf Grund einer Auslandsspaltung oder einer grenzüberschreitenden Spaltung iSd EU-UmgrG die Voraussetzungen für eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 weg, gilt der höhere Teilwert, abzüglich auf Grund früherer Umgründungen entstandener Ausnahmen von der Steuerneutralität, als Buchwert der Beteiligung. Damit bleiben die bis zum Spaltungsstichtag bei der internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten steuerneutralen stillen Reserven auch nach dem umgründungsbedingten Wegfall der internationalen Schachtelbeteiligung steuerfrei. Sollte beim Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung der Buchwert über dem Teilwert liegen, ist der Buchwert fortzuführen. Liegt aber der Teilwert über dem Buchwert, nach Abzug der von der Steuerneutralität ausgenommenen Teile aber darunter, ist kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung der Teilwert abzüglich der von der Steuerneutralität ausgenommenen Teile als Buchwert anzusetzen ( § 36 Abs. 5 Z 2 UmgrStG).

Als Bewertungsstichtag im Falle des Wegfalls einer internationalen Schachtelbeteiligung auf Gesellschafterebene im Zuge einer Spaltung gilt der gesetzliche Spaltungsstichtag.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist zu 50% Gesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Wird dieser Kapitalanteil im Zuge einer Abspaltung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zur Aufnahme von der deutschen X-GmbH auf die B-GmbH auf weniger als 10% verringert, sind damit die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung auf Grund der Spaltung weggefallen. Der Buchwert des weniger als 10% betragenden Anteils an der B-GmbH ist daher um die bis zum Spaltungsstichtag steuerfreien stillen Reserven des bisherigen 50%-Anteils steuerneutral aufzuwerten.

Eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert erfolgt nicht, wenn die Beteiligung an der ausländischen Körperschaft zwar formal eine internationale Schachtelbeteiligung ist, aber auf Grund des § 10 Abs. 4 KStG 1988 in der Fassung vor JStG 2018 oder § 10a KStG 1988 die Wirkungen des § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht tatsächlich vermittelt.

6.5.9.

entfällt

Randzahlen 1773 bis 1775: entfallen

6.5.10. Behaltefristen in Zusammenhang mit spaltungsgeborenen Anteilen

1776Die Ausgabe spaltungsgeborener Anteile ist zwar ein Anteilserwerb, dh. ein Beteiligungszugang, dieser ist aber im Sinne der in § 36 UmgrStG festgelegten Vorgangsweise nicht als Anteilsanschaffung zu sehen. Da die Spaltung einen Fall der unternehmens- und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge darstellt, treten für die spaltungsgeborenen Anteile die Anschaffungszeitpunkte der untergehenden Anteile an der spaltenden Gesellschaft ein. Dies gilt auch für den Fall der nicht verhältniswahrenden Spaltung, solange die Grenze für Zuzahlungen gemäß § 37 Abs. 4 UmgrStG nicht überschritten wird.

Ob im Zuge einer Spaltung eine Anteilsgewährung vorgenommen wurde oder diese infolge einer unmittelbaren oder mittelbaren Identität der Beteiligungsverhältnisse an der spaltenden und übernehmenden Körperschaft nach § 224 Abs. 2 Z 1 AktG unterblieb, ändert nichts an der Rechtsfolge des Eintritts der spaltungsgeborenen, fiktiv auf Grund der gemäß § 36 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG anzuwendenden Umschichtungsregel erworbenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft in die Anschaffungszeitpunkte der bisherigen Anteile an der spaltenden Gesellschaft.

Bedeutung hat die Gesamtrechtsnachfolge weiters für einen spaltungsbedingten Umtausch einer Mitarbeiterbeteiligung. Dieser Umtausch gilt nicht als Übertragung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 und führt daher nicht zur Versteuerung als sonstiger Bezug. Die auf Grund eines derartigen Vorganges erhaltenen Anteile treten an die Stelle der ursprünglich erworbenen Anteile. Als Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Beginn der fünfjährigen Behaltefrist gilt jener Zeitpunkt, der für die ursprünglich erworbenen Anteile maßgeblich war. Alle Vorschriften des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 sind auf die ursprünglich erworbenen Anteile anzuwenden.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at