S. 49Case Study 6: Verluste in schwierigen Zeiten – Bad Times for Distributors?

Helga Lachnit

Falldarstellung

Die deutsche D-GmbH ist eine Vertriebsgesellschaft eines multinationalen Konzerns und erzielt seit Jahren ausschließlich positive Ergebnisse. Als Vertriebsgesellschaft trägt sie nicht das volle Markt- bzw Absatzrisiko, da sämtliche Waren unmittelbar vom Zentrallager zum Kunden gebracht und die Lagerware jederzeit (ohne Kosten) zum Einstandspreis an die Muttergesellschaft zurückgegeben werden kann. Im Übrigen hat die D-GmbH keinerlei Einfluss auf die Preisgestaltung, da sie die von der Muttergesellschaft (Lieferantin) vorgegebene Preisliste verbindlich anwenden muss und eventuelle Preisnachlässe nur nach Rücksprache gewähren kann.

In einer Konzernrichtlinie wurde die gültige Verrechnungspreisgestaltung der Unternehmensgruppe zusammengefasst. Demnach sollen den Vertriebsgesellschaften für die Ermittlung eines angemessenen Betriebsergebnisses Gewinnmargen zugeordnet werden, deren Fremdüblichkeit anhand der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM) ermittelt wird. Dabei wurde festgehalten, dass für den Zeitraum 2017–2019 aufgrund der durchgeführten Analysen eine Gewinnmarge von 3 % bis 4,5 % fremdvergleichskonform erscheint. Grundlage für die in der Konzernrichtlinie beschriebenen Margen sind insbesondere qualifizierte Datenbankanalysen, die das Unternehmen jährlich durchführt.

Für die Jahre 2017–2019 erzielte die D-GmbH Gewinnmargen iHv 3 % bis 3,75 % vor Steuern.

S. 50Zusammengefasst ergaben sich für die D-GmbH folgende betriebliche Kennzahlen:

Die Geschäftstätigkeit der D-GmbH ist aufgrund der Corona-Pandemie seit März 2020 erheblich reduziert. Die mangelnde Auslastung der Vertriebsmitarbeiter führte zur Kurzarbeit in der D-GmbH. Für diese Maßnahme wurden staatliche Unterstützungsleistungen beantragt und bewilligt.

In Absprache mit der Muttergesellschaft hat der deutsche Geschäftsführer für den Zeitraum 2020–2022 eine vorläufige Budget- und Prognoseplanung erstellt. Im Zuge der Analysen wurde ermittelt, dass die prognostizierte Verlustsituation der D-GmbH ausschließlich durch die aktuelle wirtschaftliche Krise verursacht wird. Aus Sicht des Managements konnte ausgeschlossen werden, dass die Verlustursachen aus Anlaufverlusten, Managementfehlern oder fremdunüblichen Verrechnungspreisen stammen. Laut der Geschäftsleitung ergibt sich dies insbesondere aus der mittelfristigen Finanzplanung, die aus dem Jahr 2019 stammt und für die Jahre 2020–2022 erstellt wurde. Für den 3-Jahre-Zeitraum wurde mit Gewinnmargen von 3 bis 4 % kalkuliert.

Die Prognoserechnung weist folgende Ergebnisse aus:

Aus der im Laufe des Jahres 2020 erweiterten Prognoserechnung ergibt sich, dass erstmals für das Jahr 2023 mit einem ausgeglichenen Ergebnis gerechnet werden kann. Nachfolgend wird erwartet, dass die Gewinnmargen wieder das bisher übliche Niveau erreichen. Zur Finanzierung und Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs wurde der deutschen Vertriebstochter bereits im Lauf des Jahres 2020 darlehensweise Liquidität zugeführt und sie soll auch weiterhin von der Muttergesellschaft durch Kredite gestützt werden.

Die D-GmbH verfügt nur über beschränkte finanzielle Ressourcen, da die erzielten Gewinne regelmäßig an die ausländische Muttergesellschaft ausgeschüttet wurden.

S. 51Methodenwahl

Die D-GmbH handelt zwar in eigenem Namen und auf eigene Rechnung, verfügt aber über keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter wie Markenname, Vertriebsrechte oder Kundenstamm und trägt keine oder nur sehr eingeschränkt Vertriebsrisiken (Markt- und Verkaufsrisiko, Lagerrisiko, Gewährleistungsrisiko, Forderungsausfallrisiko). Die eingeschränkte Funktions- und Risikoübernahme führt analog zu einem niedrigeren Gewinn- bzw Margenniveau, was auch dem Erfordernis entspricht, dass die wesentliche Gewinnmöglichkeit jenem Unternehmen zugerechnet werden soll, welches das wesentliche Vermögen zur Verfügung stellt, die wesentlichen Funktionen ausübt und das wesentliche Risiko trägt.

Die Betriebsergebnisse der D-GmbH, die als limited risk distributor bezeichnet werden kann, sind in der Regel planbar. Das Fehlen der wesentlichen unternehmerischen Risiken, wie beispielsweise Investitions- und Marktrisiken, führt grundsätzlich zur Zuordnung einer regelmäßigen, eher geringen, aber sicheren Gewinnmarge.

Nach den OECD-VPL stellt – im Falle des Fehlens verlässlicher Daten zur Ermittlung von fremdüblichen Handelsspannen – die transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM) oftmals die sachgerechteste und am häufigsten anzutreffende Methode der Verrechnungspreisermittlung bei verbundenen (Low-/Limited-Risk-)Vertriebsunternehmen dar. Die Anwendung der gewinnorientierten Methoden ist dann zulässig, wenn sich diese als geeigneter als die Standardmethoden erweisen oder mit den Worten der OECD (Tz 2.2, Tz 2.8): „Die Auswahl der Verrechnungspreismethode zielt immer darauf ab, für jeden Einzelfall die am besten geeignete Methode zu finden.“

Verluste in rezessiven Zeiten

Die 2020 eingetretene Corona-Pandemie hat in der Folge gravierende Auswirkungen auf die wirtschaftliche Entwicklung von zahlreichen Unternehmen weltweit. Probleme mit den konzerninternen Wertschöpfungsketten, Lieferengpässe und ein verändertes Konsumentenverhalten dürften in vielen Fällen zu krisenbedingten Verlusten, gerade auch bei Vertriebsgesellschaften, führen.

Bei Verlustsituationen in Vertriebsgesellschaften ist zunächst zu unterscheiden, wodurch diese verursacht wurden, wobei Anlaufverluste, Managementfehler, fremdunübliche Verrechnungspreise oder eben auch konjunkturelle Krisenzeiten denkbar sind. Vor allem in den Anfangsjahren oder nach Umorganisationen ist bei verbundenen Vertriebsunternehmen genauso mit Verlusten zu rechnen wie bei unabhängigen Vertreibern (siehe Case Study 5).

Massive konjunkturelle Einbrüche und existentielle Notsituationen, von denen meist das Gesamtunternehmen betroffen sein wird, dürften als Folge der durch die Corona-Pandemie eingetretenen weltweiten Wirtschaftskrise auftreten.

Wirtschaftliche und finanzielle Schwierigkeiten des Lieferanten (bzw der Muttergesellschaft) sind dabei für die Bestimmung der Preise der Vertriebseinheit S. 52grundsätzlich unbeachtlich. Kosten oder Erlösminderungen, die dadurch entstehen, dass Marktanteile verteidigt oder ausgebaut werden, sind grundsätzlich vom Hersteller bzw Strategieträger zu tragen.

Unabhängige Vertriebsgesellschaften werden aber regelmäßig keine Einkaufspreise akzeptieren, aus denen sie nur Verluste erzielen können, da dies letztendlich den Bestand der Unternehmen gefährden würde.

Die OECD-VPL verlangen eine fremdübliche, geringe, aber stabile, Gewinnzuweisung an die funktions- und risikoschwachen Untergesellschaften (Routineunternehmen), wodurch die funktions- und risikostarke Obergesellschaft (Strategieträger) in einer Gesamtverlustsituation mit zusätzlichen Kosten belastet wird. Es ist zwar nachvollziehbar, wenn die Unternehmen in Krisensituationen versuchen, die Belastungen auf die ansonsten positiv vergüteten Routinegesellschaften zu verteilen, aber auch in einer Krise sind die hergebrachten Grundsätze der Verrechnungspreisbildung weiter zu beachten und können nicht ohne Weiteres außer Kraft gesetzt werden

Sowohl die neuen deutschen Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (vgl VWG VP, Rn 3.31) als auch die OECD-VPL gehen davon aus, dass ein unabhängiges Unternehmen nicht bereit wäre über einen unbestimmten Zeitraum hinweg andauernde Verluste hinzunehmen und zu diesen Bedingungen keine weiteren Geschäfte mehr tätigen würde.

In Zeiten einer Wirtschaftskrise stellt sich aber die Frage, ob unabhängige Vertriebsunternehmen diese Verlustsituation zumindest zeitweise oder auch nur anteilig übernehmen würden. In diesem Ausnahmefall könnte es denkbar sein, dass ein unabhängiges Vertriebsunternehmen auf Gewinne verzichten oder sogar Verluste hinnehmen würde, um eine langjährige Geschäftsbeziehung oder eine notwendige Bezugsquelle nicht zu gefährden.

Entscheidend für die Beurteilung ist dabei, inwieweit das Verhalten der Parteien dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Soweit es für ein unabhängiges Vertriebsunternehmen in der Gesamtschau vorteilhaft sein kann, negative Margen aufgrund von Erlösminderungen kurzfristig zu übernehmen, kann auch in vergleichbaren konzerninternen Transaktionen von einer Fremdüblichkeit ausgegangen werden. Als wesentlicher Maßstab müssen die vorherrschenden konzerninternen funktionalen Strukturen herangezogen werden. Je schlanker bei der Vertriebsgesellschaft die ausgeübten Funktionen und die übernommenen Risiken in der Vergangenheit waren, umso geringer muss eine Verlustbeteiligung durch die (Routine-)Vertriebseinheit ausfallen.

Einer Routineeinheit, die mit geringen Margen ausgestattet war, ist es im Regelfall nicht möglich entsprechende Reserven aufzubauen und sie kann Verluste allenfalls in kleinem Umfang tragen. Die Gesamtsituation der UnternehmensS. 53gruppe und die Verteilung der Margen ist in die Überlegungen in jedem Fall einzubeziehen.

Die bisherigen Vereinbarungen zur Verrechnungspreisgestaltung der Unternehmen sind auf der Grundannahme von wirtschaftlichem Wachstum aufgebaut und müssen daher dahin gehend überprüft werden, ob und inwieweit hinsichtlich der Verteilung der entstehenden Verluste ein Anpassungsbedarf für die bestehenden Verträge oder Konzernrichtlinien besteht. Insbesondere ist vorweg zu klären, inwieweit zivilrechtliche Normen eine Vertragsanpassung erlauben (beispielsweise durch Force-majeure-Klauseln, Preisänderungsklauseln oder kurzfristige Kündigungsmöglichkeiten), und ob auch ein konzernfremdes Unternehmen vertragliche Änderungen, die den Gewinn einseitig mindern, akzeptiert hätte.

Wichtig ist darüber hinaus zu prüfen, ob und unter welchen Voraussetzungen gegebenenfalls im Rahmen einer sogenannten Jahresendanpassung eine Korrektur der Verrechnungspreise auf ein positives Jahresergebnis vorgenommen werden kann, vgl hierzu auch VWG VP, Rn 3.42.

Bereits nach den deutschen Verwaltungsgrundsätze-Verfahren 2005 waren nachträgliche Preisanpassungen nur sehr eingeschränkt zulässig. Grundvoraussetzung war, dass es sich um Routineunternehmen handelte und die Preisbestimmungsfaktoren bereits im Vorhinein ex ante festgelegt wurden. Es sollte sichergestellt werden, dass die spätere Preisermittlung allein auf vorher festgelegten Rechenvorgängen beruht. In den neuen VWG VP fordert das dBMF, dass insoweit eine nachträgliche Anpassung des Ergebnisses vorzunehmen ist, als das tatsächliche Ergebnis außerhalb der Bandbreite angemessener Ergebnisse für die jeweilige Renditekennziffer liegt, vgl Rn 3.42. Dies setzt eine Verrechnungspreisbestimmung auf Basis von Plandaten voraus und erfordert einen – auch unterjährigen – Soll-Ist-Abgleich, um rechtzeitig auf einen geänderten Geschäftsverlauf reagieren zu können, vgl Rn 3.41.

Auch die OECD-VPL sehen Jahresendanpassungen grundsätzlich kritisch und lassen rückwirkende Korrekturen nicht zu. Eine rückwirkende Betrachtung wäre aber dann möglich und zulässig, wenn auch fremde Geschäftsführer in vergleichbaren Situationen eine solche Betrachtung an den Tag legen würden. Zudem müsste in den Fällen nachträglicher Preisanpassungen sichergestellt werden, dass eine korrespondierende Gegenkorrektur im anderen Staat erfolgt. Dies verhindert sowohl eine Doppelbesteuerung als auch eine doppelte Nichtbesteuerung.

Die Dokumentationserfordernisse sind bei geänderten Bedingungen wie einer Krisensituation besonders zu beachten. Insbesondere die deutsche Finanzverwaltung fordert in der GAufzV eine zeitnahe Aufzeichnung bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen, wozu auch eine erhebliche Änderung der Geschäftsstrategie gehört. Im Rahmen einer sachgerechten Dokumentation werden die Positionen S. 54der beteiligten Unternehmen, die Verhandlungen und ihre Ergebnisse ebenso wie die möglichen Optionen dargestellt. Ua sind die betriebswirtschaftlichen Berechnungsgrundlagen, wie Budget und Prognoserechnungen, zur Verfügung zu stellen. Erforderlich ist darüber hinaus eine laufende Evaluation (Soll-Ist-Vergleich) und gegebenenfalls Anpassung der Ergebnisse.

Besondere Beachtung im Rahmen der Festlegung der Preise und ihrer Dokumentation sollte die unterschiedliche Entwicklung der Rentabilitätszahlen in Bezug auf verschiedene Branchen und Märkte haben. So ist die Auswirkung der Krise nicht in allen Brachen gleichermaßen zu spüren. Der Vertrieb bestimmter Produkte, zB Lebensmittel, Hygieneartikel oder medizinischer Produkte, dürfte Umsatz und Gewinnsteigerungen aufweisen. Die wirtschaftlichen Eckdaten werden sich darüber hinaus nicht in allen Märkten gleich entwickeln.

Staatliche Stützungsmaßnahmen wie von vielen Staaten beschlossen können vorhandene Transferpreisstrukturen beeinflussen. Im Allgemeinen sollten die Vorteile aus staatlichen Hilfen bei den lokalen Gesellschaften verbleiben und nicht an die verbundenen ausländischen Unternehmen weitergereicht werden.

Lösungsvorschlag

Krisenbedingte Verlustsituation bei Routineunternehmen

Ein Routineunternehmen wie die beschriebene D-GmbH besteht überwiegend aus positiv besetzten Funktionen und kann als de facto risikolos betrachtet werden. Daraus folgt, dass einem derartigen Unternehmen grundsätzlich nur positive Einkünfte und keine Verluste zugeordnet werden sollten.

Grundsätzlich gilt, je mehr Funktionen und Risiken, und damit auch Einkünfte in der Vergangenheit, der zentralen Muttergesellschaft (dem Strategieträger) zugeordnet wurden, je schlanker dadurch die Funktionen und insbesondere die Risiken bei der Vertriebsgesellschaft strukturiert waren, umso weniger kann ein negatives Ergebnis dem Routineunternehmen aufgebürdet werden. Verlustpotentiale korrelieren ebenso wie Gewinne mit dem funktionalen Ausstattungsprofil eines Unternehmens. Zusammengefasst gilt, dass je schlanker die Funktion, (und vor allem) das Risiko und damit der Gewinnanteil bei der Vertriebseinheit, in der Vergangenheit war, desto weniger volatil wird das Ergebnis des (Routine-)Vertriebsunternehmens sein.

Dementsprechend sind Verluste bei einem Strategieträger daher immer bei einer funktionsstarken Routineeinheit eingeschränkt und bei einem nahezu risikolosen Routineunternehmen grundsätzlich nicht denkmöglich.

Das deutsche (aber auch das österreichische) BMF geht bei der Beurteilung dieser Problematik von einem restriktiven Ansatz aus. Dem Residualverlust wird die gleiche Behandlung zuteil wie dem Residualgewinn – nämlich in der Regel der Verbleib beim Strategieträger. Eine Art Mithaftung der Routineeinheit für krisenS. 55bedingte Verluste ist daher grundsätzlich nicht möglich. Ausnahmen könnte es nur geben, wenn sich eine Verlustsituation aus Vorgängen ergibt, die ausschließlich im Verantwortungsbereich der Vertriebseinheit liegen (wie Diebstahl, Unterschlagung etc).

Eine krisenbedingte Verlustsituation stellt für sich allein auch noch keinen ausreichenden betriebswirtschaftlichen Grund dar, der eine Änderung des bisher gewählten Verrechnungspreissystems rechtfertigen würde. Derart motivierte Anpassungen sind nicht fremdverhaltenskonform und aus steuerlicher Sicht abzulehnen.

Die Schaffung einer Vorteilsausgleichssituation könnte eine Lösungsmöglichkeit für ein Routinevertriebsunternehmen darstellen. Das Routineunternehmen würde vorübergehend auf eine Gewinnmarge zugunsten einer entsprechend höheren Marge im Folgezeitraum verzichten.

Der erwartete Vorteil und der erlittene Nachteil sollten im Hinblick auf den Fremdverhaltensgrundsatz korrelieren. In Geschäftsbeziehungen unter fremden Dritten ist eine Null-Gewinn-Situation des unabhängigen Vertragspartners nämlich nur dann vorstellbar, wenn sich für den belasteten Unternehmer in absehbarer Zukunft ein Gewinn erwarten lässt und sich somit insgesamt ein Vorteil für ihn ergibt. Der Vorteil für den belasteten Vertragspartner kann hier in der Sicherung des Fortbestehens einer guten Kundenbeziehung gesehen werden. Die verlustübernehmende Gesellschaft nimmt vorübergehend diesen Nachteil in Kauf, weil sie zukünftig wieder Gewinne aus der Geschäftsbeziehung erwartet. Dabei wäre im Besonderen darauf zu achten, dass für diesen sogenannten Vorteilsausgleich die Parameter für die Preisbestimmung im Vorhinein bereits festgelegt werden, vgl VWG VP, Rn 3.26c).

Grundsätzliche Anforderungen bei nachträglichen Jahresendanpassungen

Grundsätzlich sind die Regelungen der Finanzverwaltungen zu Jahresendanpassungen sehr restriktiv. Damit soll vor allem verhindert werden, dass derartige Anpassungen zur Steueroptimierung und Steuerplanung genutzt werden. Es ist jedenfalls auszuschließen, dass ein bisher angewandtes Verrechnungspreissystem zur Optimierung der Konzernsteuerquote angepasst wird. Die Preisfestsetzung ex ante nach dem Arm’s-Length-Prinzip ist bei der Durchführung der Transaktionen vorzuziehen. Die neuen deutschen VWG VP führen in Rn 3.44 hierzu aus, dass nachträgliche Anpassungen nach Vornahme des Soll-Ist-Vergleichs grundsätzlich dann fremdunüblich sind, wenn zB durch das stetige Abstellen auf den obersten oder untersten Wert einer Bandbreite angemessener Ergebnisse ein Unternehmen bevorzugt oder benachteiligt wird.

Im vorliegenden Fall wäre im Laufe des WJ 2020 eine Anpassung zugunsten des deutschen Vertriebsunternehmens erforderlich, da ein unabhängiges Unternehmen aufgrund der massiven Verlustsituation seinen Betrieb einstellen müsste. S. 56Mangels eigener immaterieller Werte könnte es sich nicht auf dem Kapitalmarkt finanzieren und müsste zur Verhinderung einer Insolvenz mit zusätzlichem Kapital ausgestattet werden. Eine Fortführung des Betriebes ist immer auch im Interesse der Muttergesellschaft, da die Vertriebseinheit eine funktionale Bedeutung für das Gesamtunternehmen hat.

Um die Betriebsfortführung zu gewährleisten sind beispielsweise erfolgswirksame Unterstützungszahlungen denkbar. Dabei ist darauf zu achten, dass diese Jahresendanpassung korrespondierend zwischen den beiden betroffenen verbundenen Unternehmen vorgenommen wird. Die darlehensweise Zuführung von Kapital und eine zugleich erteilte Patronatserklärung ist in der Regel nicht ausreichend.

Die Preisbildungsfaktoren sind laufend zu überwachen und zu evaluieren, die wechselnden Bedingungen zu berücksichtigen; zur Vermeidung von einer Jahresendanpassung im weiteren zeitlichen Verlauf, sollte vor Beginn der nachfolgenden Wirtschaftsjahre die Verrechnungspreisgestaltung angepasst werden.

Dokumentationserfordernis

Eine umfassend dokumentierte und ausreichend begründete Änderung der Konzernstrategie und der sonstigen durchgeführten Maßnahmen ist eine wichtige Grundlage für die Beurteilung der Verrechnungspreise in einer Krisensituation. Im Rahmen einer zeitnahen Erstellung lokaler Verrechnungspreisdokumentation sollten die Maßnahmen erläutert und auf der Basis geltender Verrechnungspreisgrundsätze fundiert begründet werden. Die Dokumentationsansätze sollten konsistent und global abgestimmt sein.

Ohne zeitnahe und detaillierte Dokumentation ergeben sich erhebliche steuerliche Risiken. Die Entscheidungsprozesse in den Unternehmen sind nachvollziehbar darzustellen und die geltenden Funktionen und Risikoprofile zu verifizieren – Besprechungsprotokolle, E-Mail-Verkehr, Diskussionspapiere im Unternehmensverband und sonstige Verlautbarungen, die nach außen sichtbar werden können, können als mögliche Unterlagen herangezogen werden, vgl hierzu auch die deutschen Verwaltungsgrundsätze 2020, insbesondere Rn 13. Die Informationen aus den Erfahrungen der Wirtschaftskrise 2008 können wegen der Schwere und Dauer der Corona-Krise nur eingeschränkt herangezogen werden. Eine Hilfestellung können die entsprechenden Untersuchungen der OECD geben.

Die D-GmbH hat die Gewinnmargen mittels der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM) als im Fremdvergleich maßgeblichen Wert analysiert. Dazu konnte das Unternehmen auf Grundlage vergangener Jahre aus Datenbankstudien Vergleichswerte verwenden. Zur besonderen Problematik bei der Erstellung einer Benchmarkanalyse in Krisenzeiten ist auf Case Study 23 und 24 zu verweisen.

S. 57Staatliche Beihilfen – welche Auswirkungen sich auf die Verrechnungspreisgestaltung ergeben

Um den Beeinträchtigungen aufgrund der Pandemie entgegenzuwirken, haben viele Industriestaaten mit unterschiedlichen Maßnahmen versucht, die negativen wirtschaftlichen Auswirkungen zu mindern. Soweit nun ein Staat durch Beihilfen in die unternehmerischen Geschäftsabläufe eingreift, führt dies in aller Regel zu einer Wettbewerbsverzerrung und hat häufig auch Auswirkungen auf die grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen. Auch wenn noch keine umfassende Betrachtung dieser Problematik vorliegt, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass im Allgemeinen die Vorteile aus den gewährten staatlichen Hilfen bei den lokalen Gesellschaften verbleiben sollten. Eine Weiterreichung an die verbundenen ausländischen Unternehmen dürfte in der Regel problematisch sein, wenn nicht der Nachweis geführt werden kann, dass auch unter fremden Dritten die Hilfen ganz oder teilweise geteilt würden.

Viele der gewährten Hilfen wie das Kurzarbeitergeld werden Auswirkungen auf die Kostenbasis der Unternehmen haben. Einen direkten Einfluss dürften derartige Hilfen daher besonders in kostenbasierten Verrechnungspreissystemen haben, zB bei der Vergütung nach der Kostenaufschlagsmethode oder der kostenbasierten TNMM.

Um in diesen Fällen eine möglichst wenig streitanfällige Verrechnungspreisgestaltung zu finden, sollte deshalb auf die Grundsätze der OECD-VPL geachtet werden. Die OECD beschreibt unter Tz 1.132 die allgemeinen Auswirkungen staatlicher Maßnahmen. Weitere Hinweise finden sich in Tz 1.139 f, und zwar soweit einzelne staatliche Beihilfen als „Standortvorteil lokaler Märkte“ zu definieren sind.

Einzelfalllösung

Dem identifizierten Routineunternehmen, der D-GmbH, der nur geringe Funktionen und eingeschränkte Risiken zuzuordnen sind, muss grundsätzlich ein angemessener und stabiler Gewinnanteil zugeordnet werden.

Die auf Basis einer umfassenden Funktions- und Risikoanalyse ermittelten Tätigkeiten und übernommenen Risiken bestimmen die anzuwendende, fremdvergleichskonforme Verrechnungspreismethode. Die angewandte TNMM erscheint hier zutreffend für die D-GmbH zu sein. Aus Benchmarkstudien ergeben sich im Normalfall ausschließlich positive Gewinnmargen.

Bevor die Zulässigkeit einer steuerlichen Anpassung der Verrechnungspreise untersucht werden kann, ist zu klären, ob und welche vertraglichen Vereinbarungen vorhanden sind und inwieweit die zivilrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind, um den Gewinn des Vertriebsunternehmens auf ein niedrigeres Niveau oder beispielsweise auf null zu stellen.

S. 58Im Einzelfall sind die vertraglich vereinbarten Kündigungsfristen zu untersuchen, um festzustellen, ob auch unterjährig Anpassungen zulässig sind. Ebenso ist zu überprüfen, inwieweit Änderungen aufgrund einer Force-majeure-Klausel zulässig sind.

Im vorliegenden Fall ergibt sich nach der Prognoserechnung für den Zeitraum 2020–2022 ein Gesamtverlust iHv über € 5 Mio. Dies erscheint nicht fremdvergleichskonform, insbesondere wenn man bedenkt, dass erst ab 2023 mit den durchschnittlichen fremdvergleichskonformen Gewinnmargen der Vergangenheit zu rechnen ist und insgesamt erst nach weiteren drei oder vier Jahren wieder ein positives Gesamtergebnis erreicht wird.

Für die D-GmbH könnte eine Vorteilsausgleichsituation geschaffen werden. Das Routineunternehmen würde vorübergehend auf eine Gewinnmarge zugunsten einer entsprechend höheren Marge im Folgezeitraum verzichten. Dabei wäre beispielsweise der Verlust im WJ 2020 auf ein ausgeglichenes Ergebnis oder auf nahezu null zu stellen und im Nachfolgezeitraum wären die Gewinnmargen entsprechend zu erhöhen.

Ein fremdüblich agierender Geschäftsführer wäre vermutlich nur dann bereit, auf Gewinne zu verzichten, wenn dadurch ein Totalverlust zB durch die „Insolvenz“ des Lieferanten vermieden werden kann. Der zukünftige Vorteil sollte realistisch zu erwarten und angemessen, bei einer positiven Wirtschaftsentwicklung damit also höher als die ursprünglich vereinbarte Zielmarge, sein.

Die Parameter für die Preisbestimmung für diesen sogenannten Vorteilsausgleich sollten im Vorhinein, und damit zwingend unterjährig im Laufe des Jahres 2020 festgelegt werden, vgl hierzu insbesondere Rn 3.25 ff der VWG VP.

Die D-GmbH sollte die außergewöhnlichen Umstände zeitnah und umfassend dokumentieren. Die vorgelegten Prognoserechnungen sind zum Nachweis eines Fremdverhaltens in Hinblick auf die massive und als anhaltend prognostizierte Verlustsituation nicht ausreichend. Zusätzliche aussagekräftige Unterlagen sind für eine ordnungsgemäße Dokumentation erforderlich. Der Einfluss der staatlichen Hilfen sollte ebenso umfassend dargestellt und berücksichtigt werden.

Rechtslage

Abkommensrecht

• Art 7 Abs 2 OECD-MA für (rechtlich unselbstständige) Betriebsstätten.

• Art 9 OECD-MA für (rechtlich selbstständige) verbundene Unternehmen.

Innerstaatlich

• § 6 Z 6 EStG hinsichtlich der Bewertung von ins Ausland überführten Wirtschaftsgütern und sonstigen Leistungen.

• § 8 Abs 3 dKStG hinsichtlich verdeckter Gewinnausschüttungen und verdeckter Einlagen.

• § 1 Abs 3 AStG hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung und Ex-ante-Betrachtung.

Literatur/EAS

• Al-Anaswah/Heidecke/Schäfer, Ökonomische Analyse für Routineunternehmen, ifst-Schrift 535 (2020), S 88 f.

• Bär, Verwaltungsgrundsätze 2020, StBp 2021, 91.

• Berr/Zahnd, Die Auswirkungen von COVID-19 im Bereich der Verrechnungspreise, IStR 2020, 667.

• dBMF v 6.12.2018 (IV B5 – S 1341/11/100004 – 09, 2018/0985275) zu wirtschaftlichen Gründen, die den Abschluss eines Geschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen. Diese Regelung wurde mit den aktuellen Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise v 14.7.e nicht explizit in die Neureglung übernommen.

• S. 62dBMF v 14.7.2021, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise – Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG; (VWG VP); BStBl 2021 I 1.098, insbesondere Rn 3.9 ff (Verrechnungspreismethoden), Rn 3.18 ff (Vergleichbarkeitsanalyse), Rn 3.25 ff (Vorteilsausgleich), Rn 3.31 ff (Verluste), Rn 3.40 ff (Verwendung von Plandaten).

• dBMF v 3.12.2020, Verwaltungsgrundsätze 2020 (für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Bezug auf Mitwirkungspflichten sowie die Schätzung von Besteuerungsgrundsätzen und Zuschlägen), BStBl 2020 I 1.325.

• Ditz/Quilitzsch, Auswirkungen der Coronakrise für die Bestimmung, Prüfung und Dokumentation internationaler Verrechnungspreise, DB 2020, 971.

• Eckerstorfer/Nowotny in Damböck/Galla/Nowotny, Verrechnungspreisrichtlinien 57 ff.

• Eigelshoven/Evering in Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Anm 255 ff zu Tz 1.52 ff.

• Elbert/Gotsis in Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise⁵ (2020) Kap N Rn 268 bis 299 zu Verrechnungspreisen in der Rezession.

• Endert/Ritter, Herausforderungen im Bereich Verrechnungspreise durch Corona, IWB Nr 9 v 15.5.2020.

• Engler, Änderung von Verrechnungspreisen in der Rezession, IStR 2009, 685 ff.

• Engler/Reinert in Vögele /Borstell/Engler, Verrechnungspreise⁴ (2015) Kap N Rn 263 bis 280.

• Europäische Kommission v 23.5.2020, IP/20/928 Genehmigung der Beihilferegelung zur Entschädigung von Unternehmen für Einbußen infolge von COVID-19.

• Gegusch, ifst-Schrift 535 (2020) hinsichtlich staatlicher Maßnahmen.

• Gosch, KStG 3. Auflage 2015 § 8 Rn 955 bis 959 hinsichtlich Dauerverlusten.

• Gottholmseder/Hahn/Rasslagg, Benchmarking von Routineunternehmen in Zeiten von COVID-19, TPI 2020, 119.

• Greil/Saliger, Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise aufgrund des ATAD-UmsG und des AbzStEntlModG – Reform ohne inhaltliche Neuerungen? ISR 2021, 330.

• Greil/Wargowske, ISR 2020, 171 bis 180 hinsichtlich Fremdvergleichsgrundsatz und Umgang mit Sondersituation.

• Grotherr, Neuerungen bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen durch das AbzStEntModG mit Fokus auf § 1 Abs 3 und Abs 3a AStG, DStZ 2021, 651.

• Hahn/Rasslagg, Berücksichtigung von „Loss Comparables“ bei TNMM-Datenbankstudien – ein (No-)Go? TPI 2019, 351.

• Holzinger, Staatlicher Beihilfen – Auswirkung auf die Verrechnungspreiskonzepte, TPI 2020 147.

• Kirchner/Leclaire/Marburg/Worbs, Konzerninterne Verträge als Rahmen der Handlungsoptionen, ifst-Schrift 535 (2020) 69 f.

• S. 63Kost/Staudacher/Szvitlak, Vertriebsunternehmen in der Krise, TPI 2020, 158.

• Lachnit/Spensberger, Die neuen Verwaltungsgrundsätze 2020 zur Mitwirkung und Schätzung bei Auslandsbezug, DStR 2021, 1073.

• Lachnit/Spensberger, Verrechnungspreise in schwierigen Zeiten, TPI 2020, 203.

• Macho/Steiner, Transfer-Pricing-Anpassungen in Krisenzeiten und zu erwartende Reaktionen der Finanzverwaltungen, TPI 2020, 142.

• Rasch, Die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2021, IWB 2021, 654.

• Rosenberger, COVID-19-Fitness für Verrechnungspreissysteme, SWI 2020, 232 f.

• Saliger/Wargowske/Greil, Die neuen Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, IStR 2021, 571.

• Schnorberger/Dust, BB 48.2015, 2905 hinsichtlich Verlustsituationen.

• Schwenke/Greil in Wassermeyer, DBA (149. Lfg 2020) Art 9 OECD-MA 2017 Rn 131 bis 136.

• Stefaner, Zulässigkeit von Year-End-Adjustments, TPI 2019, 143.

• Steiner, Die COVID-19-Krise – erhebliche Auswirkungen auf bestehende Verrechnungspreiskonzepte TPI 2020, 99.

• Traindl/Kallina et al, COVID-19 – Routinegesellschaften leiden in der Krise? TPI 2020, 117.

• Übersicht zur Ausgestaltung von Force-majeure-Klauseln in über 40 Staaten https://www.ey.com/en_gl/tax/covid-19-how-force-majeure-applies-around-the-world (abgefragt 14.10.2021).

• Wolff-Seeger/Lachnit/Spensberger, Die neuen deutschen Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, TPI 2021, 208 ff.

• Wolff-Seeger/Spensberger, Die neuen Verwaltungsgrundsätze 2020, TPI 2021, 82.

• Zöch, Krisenbedingte Verluste in Macho/Steiner/Spensberger, Verrechnungspreise kompakt³ (2017) 272 ff.

Entscheidungen

• BFH 17.2.1993, I R 3/92 – Unternehmen ist auf Dauer auf Gesamtgewinn gerichtet.

• BFH 17.10.2001, I R 103/00, BStBl II 2004, 171 – Einkaufspreise werden fremdüblich nur akzeptiert, wenn ein Gewinn zu erwarten ist.

• BFH 15.5.2002, I R 92/00, DStR 2002, 1660 – Anlaufphase regelmäßig nicht mehr als 3 Jahre, gilt nicht für den Fall der Neugründung.

• BFH 6.4.2005, I R 22/04, BStBl II 2007, 658 – zur Verlustphase.

OECD-Guidelines approved July 2017

• Z 1.129 bis Z 1.131 – Verluste (wiederkehrende, geschäftsstrategisch motivierte Verluste sind gerechtfertigt, wenn diese im Hinblick auf langfristige Gewinnerwartungen anfallen).

• Z 1.115 bis Z 1.117 Markterschließungsmaßnahmen.

• S. 64Z 1.132 f – Auswirkung staatlicher Maßnahmen.

• Z 2.2 f – die „beste“ Verrechnungspreismethode.

• Z 2.4, Z 2.74 f – transaktionsbezogene Gewinnmethoden.

• Z 2.64 bis 2.113 – transaktionsbezogene Gewinnmethoden.

• Z 3.13 ff – Vorteilsausgleichsvereinbarungen.

• Z 3.30 ff – Anwendung von Datenbanken.

• Z 3.63 ff – extreme Ergebnisse (Verluste) beim Benchmarking.

• Z 3.69 – arm’s length price-setting approach.

• Z 3.70 – arm’s length price-testing approach.

EU-Joint-Transfer-Pricing-Forum: Report on Compensating Adjustments, Meeting of 5 November 2013: https://ec.europa.eu/taxation_customs/eu-joint-transfer-pricing-forum-meeting-5-november-2013_de (abgefragt 14.10.2021).

OECD-Leitlinien zu den Auswirkungen der COVID-19-Pandemie auf Verrechnungspreise („COVID-LL“) v 18.12.2020. Siehe: https://www.oecd.org/coronavirus/policy-responses/leitlinien-zu-den-verrechnungspreisfolgen-der-covid-19-pandemie- 752115f6/ (abgefragt 14.10.2021).

Weitere Fundstellen zur steuerlichen Auswirkung der Corona-Pandemie:

https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/2020-04-01-FAQ_Corona_Steuern.html (abgefragt 14.10.2021).

https://www.oecd.org/coronavirus/en/ (abgefragt 14.10.2021).

https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/guidance-on-the-transfer-pricing-implications-of-the-covid-19-pandemic.htm (abgefragt 14.10.2021).

Verrechnungspreisrichtlinien 2021

• Rz 29 – Wiederverkaufspreismethode.

• Rz 31 – Kostenaufschlagsmethode.

• Rz 38 ff – Nettomargenmethode.

• Rz 50 – Methodenauswahl.

• Rz 51 ff – Vorrang der Standardmethoden bei gleicher Sachverhaltswahrscheinlichkeit.

• Rz 55 – Routinefunktion Low-Risk.

• Rz 73 – Jahresendanpassungen.

• Rz 74 – Margenermittlung durch Datenbanken.

• Rz 83 ff – Vertriebsgesellschaften.

• Rz 84 – Verluste bei Vertriebsgesellschaften.

• Rz 402 ff – allgemeine Dokumentationsvorschriften.