Case Studies Verrechnungspreise kompakt
3. Aufl. 2021
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S. 106Case Study 11: Zentrale Einkaufsgesellschaft im Niedrigsteuergebiet
Michael Kling/Andreas Saliger
Kann durch die Zentralisierung einer Einkaufsfunktion eine Entrepreneurstellung mit hohem Gewinnpotential entstehen?
Welche immateriellen Wirtschaftsgüter sind die Werttreiber beim Einkauf?
Welche Gefahren lauern bei der Bündelung und Zentralisierung von Routinefunktionen zu einem (Co-)Entrepreneur?
Welche häufigsten Erscheinungsformen der Funktionsausübung „Einkauf“ sind in der Praxis anzutreffen?
Falldarstellung
Die deutsche M-AG (Konzernmutter) ist ein Unternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland das Haushaltsgegenstände von fremden Produzenten einkauft, in marktgerechten Chargen zusammenstellt und an fremde Einzelhandelsketten verkauft. Die M-AG ist Inhaberin einer Marke, die zur einheitlichen Kennzeichnung der Produkte verwendet wird und die zwischenzeitlich auch als Konsumentenmarke im Niedrigpreissektor etabliert ist.
Die M-AG unterhält neben ihrer eigenen zentralen Einkaufsabteilung im Inland (Deutschland) mit der Y-Ltd in Hongkong zusätzlich eine zentrale Koordinations- und Einkaufsgesellschaft, die die Lieferungen an die ausländischen Vertriebsgesellschaften organisiert. Für ihren Geschäftsbetrieb vor Ort in Hongkong bedient sie sich eines fremden Dienstleisters. Die Y-Ltd in Hongkong erzielt im Betrachtungszeitraum eine EBIT-Marge von durchschnittlich 6 % und damit deutlich mehr als die M-AG selbst, deren EBIT-Marge zwischen 0 % und 3,5 % schwankt.
Produktfindung, Produktmanagement, Qualitätsmanagement und der Verkauf an diverse Einzelhändler in Deutschland sind in den Händen der M-AG. Der Verkauf der Produkte im Ausland ist entweder über eigene Vertriebstochtergesellschaften oder über unabhängige Vertriebspartner in den jeweiligen Zielmärkten organisiert. Produzenten der Waren sind ausschließlich fremde Dritte in Asien. Zudem übernimmt die M-AG eine wichtige Rolle bei der Abwicklung der Retouren, beim zentralen Marketing und bei der Finanzierung der Vertriebsgesellschaften.
S. 107Fast das gesamte Einkaufsvolumen im Konzern wird über eine lokale Einkaufsgesellschaft in China abgewickelt, die ca 200 Mitarbeiter vor Ort beschäftigt und einen niedrigen angemessenen Gewinn erzielt. Dieser bildet ihre Funktionen als Dienstleister im Bereich der Qualitätssicherung und der Transportorganisation ab. Die Fremdvergleichsüblichkeit wurde unstreitig anhand einer Datenbankstudie (TNMM) nachgewiesen.
Die ausländischen Vertriebstochtergesellschaften (und damit für die ausländischen Märkte) kaufen bei der zentralen Koordinations- und Einkaufsgesellschaft Y-Ltd in Hongkong ein, die sich ihrerseits ebenfalls der Einkaufsgesellschaft in China bedient. Dabei nutzen alle Vertriebsunternehmen die im Eigentum der M-AG stehenden immateriellen Wirtschaftsgüter, da die Produkte den Konzernnamen tragen.
Die Y-Ltd soll im Bereich Beschaffung ein regionales Headquarter darstellen und wird deshalb erklärtermaßen aufgrund der ausgeübten Tätigkeiten für die Vertriebsgesellschaften (Bestellabwicklung, Kommunikation mit den Fabriken, Erstellung von Exportdokumenten) als mittleres Unternehmen (Co-Entrepreneur) klassifiziert. Die Funktionen der Y-Ltd werden jedoch tatsächlich von einem unverbundenen Bürodienstleister in Hongkong ausgeübt. Dieser erhält für seine Tätigkeiten eine umsatzabhängige Vergütung von 0,5 % der erzielten Außenumsätze. Mit Ausnahme des lokalen Geschäftsführers, der zugleich Gesellschafter des Bürodienstleisters ist, beschäftigt die Y-Ltd kein eigenes Personal. Eigene Büroräume der Y-Ltd werden in Hongkong nicht unterhalten. Der Geschäftsführer ist in seinen Entscheidungsbefugnissen nach dem Regelungsinhalt im Anstellungsvertrag stark beschränkt.
Zur Erfüllung der Funktionen als Co-Entrepreneur bedient sich die Y-Ltd im Bereich der Produktfindung, der Produktaufbereitung und des Marketings zusätzlich verschiedener Leistungen der M-AG, die diese im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode an die Y-Ltd weiterbelastet. Die Nutzung des Markennamens durch die Y-Ltd wird der M-AG durch eine Pauschale vergütet, deren Fremdüblichkeit nicht belegt ist. Weder die Einkaufsgesellschaft in Hongkong noch die Dienstleistungsgesellschaft in China unterhaltet ein eigenes Warenlager. Das Hauptwarenlager ist bei der Konzernmutter in Deutschland angesiedelt. Eine weitere Lagerhaltung findet sonst nur noch bei den ausländischen Vertriebstochtergesellschaften statt. Das weltweite Ersatzteilgeschäft, die Service- und Garantieabwicklung (inklusive Hotline) sowie die Bereitstellung und Pflege der kompletten konzerninternen IT-Landschaft sind aufgrund des Geschäftsmodells ebenfalls wesentliche Funktionen in der Wertschöpfungskette des Ein- und Verkaufsgeschäfts und werden zentral von der S-GmbH, einem deutschen verbundenen Konzernunternehmen, erbracht und von dieser an die M-AG und die Y-Ltd mit Kostenaufschlag weiterbelastet.
S. 108Folgende grenzüberschreitende Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen wurden aufgezeichnet:
Warenlieferungen von der chinesischen Einkaufsgesellschaft an die M-AG.
Warenlieferungen von der chinesischen Einkaufsgesellschaft an die Y-Ltd.
Warenlieferungen von der Y-Ltd an die ausländischen Vertriebsgesellschaften.
Dienstleistungen von der M-AG an die Y-Ltd.
Lizenzüberlassung (Festbetrag Markenrecht) von der M-AG an die Y-Ltd.
Support und IT-Dienstleistungen von der S-GmbH an die M-AG und die Y-Ltd.
Abgrenzung von echter Einkaufsgesellschaft/Einkauf als Dienstleistung/Einkaufsagent
Ermittlung der fremdvergleichskonformen Vergütung
Aus Verrechnungspreissicht stellt sich die entscheidende Frage nach der Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für die konzernintern ausgeübten Tätigkeiten. Auf jede dieser erbrachten Dienstleistungen ist die Methode anzuwenden, die den Geschäftsvorfall am besten fremdüblich vergütet. Entscheidend ist dabei, welches der beteiligten Unternehmen das Routineunternehmen und welches der Strategieträger ist, der das maßgebliche immaterielle Wirtschaftsgut geschaffen hat.
Dabei lassen sich die häufigsten Erscheinungsformen einer Einkaufsfunktion in der Praxis wie folgt abgrenzen:
Strategischer Einkauf – „echte“ Einkaufsgesellschaft bzw Handelsgesellschaft
Eine echte Einkaufsgesellschaft/Handelsgesellschaft liegt vor, wenn die ausgeübten Funktionen über eine bloße Bündelung von Einkaufsvolumina hinausgehen, also die Tätigkeit insbesondere eigenständige Preisverhandlungen S. 109und Vertragsabschlüsse umfasst, daneben erhebliche Risiken wie Lager- und Marktpreisrisiken eingegangen werden und/oder tatsächlich ein besonderes Knowhow erforderlich ist (zB Börsenhandel). Ist in diesen Fällen die Preisvergleichsmethode mangels verfügbarer Marktpreise nicht anwendbar, kann bei der Ermittlung der Verrechnungspreise ein Gewinnaufschlag auf die eingekauften Waren verrechnet werden (Handelsspanne).
Die Überprüfung der Fremdvergleichskonformität kann dann durch die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode oder der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode erfolgen.
Einkauf als Dienstleistung – Routinefunktionsausübung
Ist die Einkaufsgesellschaft in ihren Funktionen und Risiken beschränkt, dann wird ihre Tätigkeit in der Regel als konzerninterne Dienstleistungserbringung angesehen. Zur Abrechnung der Routinefunktionsausübung kommt regelmäßig die Kostenaufschlagsmethode in Betracht. Dies insbesondere dann, wenn die Tätigkeit nur eine Bündelung der Einkaufsvolumina umfasst, der Gesellschaft keine erheblichen Risiken wie Lager- und Marktpreisrisiken zuzurechnen sind und für die Ausübung der Beschaffungsfunktion kein besonderes Knowhow benötigt wird. In diesem Fall werden die eigenen Kosten der Einkaufsgesellschaft zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags vergütet. Dies erfolgt in der Praxis regelmäßig über die Abrechnung im Rahmen eines Konzernumlagevertrages. Die eingekauften Waren/Materialien werden ohne Gewinnaufschlag an die Leistungsempfänger weiterberechnet.
Die Preisvergleichsmethode wird nur in Ausnahmefällen zur Anwendung kommen, weil in der Praxis nur selten Vergleichsdaten zur Verfügung stehen dürften.
Einkaufsagent – Einkaufskommissionär
Sowohl der Einkaufsagent als auch der Einkaufskommissionär erwerben in der Regel kein rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum an den von ihnen beschafften Waren. Ihre Tätigkeit erschöpft sich in der Erbringung einer Vermittlungsdienstleistung.
Die Vergütung ermittelt sich üblicherweise auf Basis einer Provision, die sich als Prozentsatz der Einkaufsvolumina ableitet. Alternativ kann eine fremdvergleichskonforme Vergütung auch durch die Vornahme einer Kostenaufschlagsmethode auf die eigenen Kosten des Dienstleisters ermittelt werden.
Lösungsvorschlag
Funktions- und Risikoanalyse
Der Sachverhalt ist zu Beginn einer Würdigung aus Sicht der Verrechnungspreisgestaltung einer eingehenden Funktions- und Risikoanalyse zu unterwerfen. Ausgehend von der Annahme, dass die Gewinnmargen der Vertriebsgesellschaften und der chinesischen Einkaufsgesellschaft fremdüblich sind, bedarf es allerdings keiner näheren Untersuchung der Lieferungen (a–c; zur weiteren Würdigung des Sachverhalts im Verhältnis der Vertriebsgesellschaften zur zentralen EinkaufsS. 110gesellschaft siehe Case Study 10). Der Schwerpunkt soll im Folgenden auf die Dienstleistungen (d bis f) gelegt werden.
Ausgangspunkt zur Bestimmung der fremdvergleichskonformen Vergütung ist eine detaillierte Funktions- und Risikoanalyse, in der die Funktionen und Risiken der an den Transaktionen beteiligten Gesellschaften und hier insbesondere der Einkaufsgesellschaft abzubilden sind. Darüber hinaus sind etwaige immaterielle Wirtschaftsgüter, die zur Ausübung der Einkaufsfunktion eingesetzt werden, zu identifizieren und zuzuordnen. Basis dieser Untersuchung muss auch sein, ob die jeweils in die Wertschöpfungskette eingebundenen Gesellschaften in der Lage sind, die ihnen zugedachten Funktionen und Risiken mit ihrer tatsächlichen personellen und finanziellen Ausstattung eigenständig erfüllen zu können.
Im vorliegenden Sachverhalt sind insbesondere folgende Tätigkeiten beachtlich:
Sortiment und Design werden von der M-AG festgelegt. Der Einkauf für den deutschen Markt wird unter Zuhilfenahme der chinesischen Einkaufsgesellschaft von der M-AG organisiert. Dafür stehen der M-AG ein großer Stab an eigenem Personal und die finanziellen Ressourcen zur Verfügung. Ebenso verantwortet die M-AG das konzernweite Marketing.
Der Einkauf für die ausländischen Märkte wird unter Zuhilfenahme der chinesischen Einkaufsgesellschaft von der Y-Ltd verantwortet, die jedoch die maßgeblichen Tätigkeiten, Kenntnisse und Erfahrungen von der M-AG und der S-GmbH einkaufen muss und die verbleibenden Tätigkeiten von einer unverbundenen Dienstleisterin erbringen lässt. Die Y-Ltd beschäftigt selbst nur einen lokalen Geschäftsführer, der alle Entscheidungen größerer Tragweite von der Konzernspitze genehmigen lassen muss. Abgesehen von thesaurierten Gewinnen verfügt die Y-Ltd über keine eigene finanzielle Ausstattung.
Logistikdienstleistungen namens und im Auftrag der Y-Ltd (Zoll, Exportpapiere etc) werden im Rahmen des Dienstleistungsvertrags von dem unverbundenen Dienstleister organisiert.
Der Verkauf an unverbundene Einzelhandelsketten liegt in der Verantwortung der lokalen Vertriebsgesellschaften unter Nutzung der Konzernstrategie, die von der M-AG festgelegt wurde.
Bestimmung der maßgeblichen Leistungsbeziehung
Die Y-Ltd kann die ihr zugedachte Funktion im Ergebnis nur mittels eines Gesamtpakets aus der Nutzungsmöglichkeit immaterieller Wirtschaftsgüter (Marke, Knowhow) und Dienstleistungen (Service, Support, IT, Garantiemanagement) erbringen. Dies wurde in den im Rahmen der vorgelegten Verrechnungspreisdokumentation dargestellten Leistungsbeziehungen bisher nur unzureichend beschrieben. Die OECD-VPL widmen sich in Kap D.5 Geschäftsvorfällen, bei deS. 111nen immaterielle Werte im Zusammenhang mit dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden. Demnach können auch bei der Nutzung maßgeblicher immaterieller Wirtschaftsgüter in Zusammenhang mit dem Ein- und Verkauf von Waren zur Bestimmung von Fremdvergleichspreisen die allgemeinen Regelungen der Verrechnungspreisbestimmung, also die Preisvergleichs-, die Wiederverkaufs-, die Kostenaufschlags- und die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode, herangezogen werden (D.5.2).
Gesamtbild der Verhältnisse – Einkaufsfunktion als Dienstleistung
Betrachtet man das Gesamtbild der Verhältnisse bewegt sich die Tätigkeit der Y-Ltd am ehesten im Rahmen des Einkaufs als Dienstleistung, obwohl die vorgefundenen Abrechnungsmodalitäten von einem reinen Eigenhandel ausgehen. Im vorliegenden Fall wird der Y-Ltd die Marke, das Knowhow und der Marktzugang zu den langjährigen Zulieferern von der M-AG zur Verfügung gestellt, um damit als erklärte Eigenhändlerin einen eigenen angemessenen Gewinn zu erzielen. Da die erbrachte Tätigkeit jedoch ausschließlich durch Inanspruchnahme einer fremden dritten Dienstleistungsgesellschaft ausgeübt wird, die ihren Beitrag durch die Vereinnahmung eines umsatzabhängigen Provisionserlöses als abgegolten ansieht, kann auch die Tätigkeit der Y-Ltd mangels eigenen maßgeblichen Personals nicht wesentlich sein. Die lokale Beauftragung der Dienstleistungsgesellschaft nach den Vorgaben des Konzernmanagements, die laufende Überwachung der Dienstleistung sowie die Führung der finanziellen Belange der Y-Ltd, die notwendig ist, um diese Funktionen auch ausüben zu können, ist daher als Dienstleistung gegenüber der M-AG zu bepreisen. Tatsächlich vereinnahmt die Y-Ltd allerdings bislang den Residualgewinn aus den Ein- und Verkaufstransaktionen mit den verbundenen Unternehmen, die ihrerseits angemessen vergütet werden. Da keine direkten Warentransaktionen mit der M-AG bestehen, scheidet die Verrechnung dieser Kosten über den Warenpreis aus. Die Leistungen der M-AG (Produktaufbereitung, Produktfindung, Marketing) als auch die Leistungen der S-GmbH (Service, Support und IT-technische Grundlagen zur Abwicklung des Warenverkehrs) wurden bisher im Rahmen einer Kostenaufschlagsvereinbarung vergütet. Dadurch erzielt die Y-Ltd den Residualgewinn aus ihrer Tätigkeit im Ein- und Verkauf an die ausländischen Kunden des Konzerns. Die Transaktionen gegenüber der Muttergesellschaft, die in der Zurverfügungstellung des Gesamtpakets aus Dienstleistung, Knowhow und immateriellem Wirtschaftsgut besteht, werden bislang somit nicht oder nur unzureichend bepreist.
Abführung des Residualgewinns der Y-Ltd gegen Dienstleistungsentgelt
Die behauptete Funktion der Y-Ltd in der Wertschöpfungskette wird nicht von Personal der Y-Ltd, sondern von Personal der unverbundenen Dienstleistungsgesellschaft und der Muttergesellschaft erbracht. Läge der Gewinn wirtschaftlich tatsächlich in der Tätigkeit dieser unverbundenen Dienstleistungsgesellschaft, S. 112hätte diese als fremde Dritte bereits Rechtspositionen hinsichtlich einer besseren Vergütung geltend gemacht. Deshalb kann davon ausgegangen werden, dass der Gewinn aus der Gesamttätigkeit der M-AG zusteht, da die Y-Ltd mit nur einem Mitarbeiter nicht die werttreibenden Entscheidungen getroffen haben kann. Vielmehr besteht der Erfolg der Y-Ltd in der unzutreffend vergüteten Übernahme des Geschäftsmodells der M-AG in den Auslandsmärkten.
Im Fremdvergleich wäre die Y-Ltd wohl gezwungen, ihre ausgewiesenen Gewinne aus dem An- und Verkauf von Waren, unter Einbehalt einer fremdüblichen Vergütung, an die Strategieträgerin abzuführen. Im Gegenzug erhielte sie die Zusage, dass auch anfallende Verluste oder Aufwendungen zur Gänze von der Strategieträgerin übernommen und erstattet werden. Der fremdübliche verbleibende Gewinn ist unter Berücksichtigung der im tatsächlichen Sachverhalt von der Y-Ltd übernommenen Funktionen zu bestimmen. Im vorliegenden Fall dürfte die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode unter Einbezug aller lokalen Aufwendungen (aber ohne die Provision an die unverbundene Dienstleistungsgesellschaft) dem Fremdvergleich am nächsten kommen.
Beim Zutreffen vorbereitender Planung des Sachverhalts würde hinsichtlich des Abführungs- und Ausgleichsanspruchs eine vertragliche Regelung erzielt, die die genannten Positionen zivilrechtlich absichert.
Korrekturmöglichkeiten der Finanzverwaltung
Grundsätzlich würde die Korrektur der zu niedrig angesetzten Einkünfte nach nationalem Ertragsteuerrecht und den Regelungen allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen erfolgen. Da das DBA Deutschland–China nicht auf Hongkong anzuwenden ist, sind die Korrekturen nach nationalem Recht nicht darauf hin zu untersuchen, ob sie in ihrer Anwendung durch DBA-Regelungen beschränkt werden.
Verdeckte Einlage
Soweit die erbrachten Dienstleistungen nicht vergütet worden sind (Dienstleistungen der M-AG) führt dies aufgrund des Verzichts auf die Gegenleistung zum Ansatz einer verdeckten Einlage der M-AG in die Y-Ltd und damit zur Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung an der Y-Ltd in der Steuerbilanz der M-AG. Die verdeckte Einlage ist mit dem Teilwert zu bewerten, der sich bei Dienstleistungen an den Selbstkosten orientiert. Die Selbstkosten liegen regelmäßig unter dem fremdüblichen Preis.
Einkünftekorrektur nach § 1 AStG
Soweit die Dienstleistungen und die immateriellen Wirtschaftsgüter wie Markenname und/oder Knowhow unentgeltlich oder zu günstig überlassen werden und mangels Vorliegens eines einlagefähigen Wirtschaftsguts keine verdeckte Einlage S. 113angenommen werden kann (Nutzungsüberlassung), ist eine außerbilanzielle Korrektur nach § 1 AStG vorzunehmen, vgl VWG VP, Rn 1.3 und 1.4 , v , BStBl 2021 I 1.098. In diesem Fall ist der Vorteil mit dem Fremdvergleichspreis anzusetzen und außerhalb der Bilanz den Einkünften der M-AG zuzurechnen.
Verdeckte Gewinnausschüttung
Im Verlustfall und bei einem dadurch entstehenden umgekehrten Ausgleichsanspruch der Y-Ltd wären die Regelungen der verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen. In diesem Fall hätte die Y-Ltd einen Erstattungsanspruch hinsichtlich der erlittenen Verluste und einen Vergütungsanspruch auf den oben beschriebenen angemessenen Gewinn, auf den sie aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung verzichtet hat. Insofern liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des Differenzbetrags vor, der von der M-AG entsprechend als Einnahme anzusetzen ist.
In Hongkong registrierte Gesellschaften sind nicht steuerpflichtig, wenn sie lediglich außerhalb der Steuerjurisdiktion Gewinne erzielen, andernfalls sind – im internationalen Vergleich – niedrige Steuersätze zu entrichten. Um den Offshore-Status zu erhalten, müssen sich beispielsweise Zulieferer und Kunden außerhalb Hongkongs befinden, ein Lager in Hongkong darf nicht unterhalten werden. Geschäfte mit chinesischen Zulieferern oder Abnehmern sind dabei unschädlich.
Die wirtschaftlichen Gründe für die Zwischenschaltung der Hongkong-Gesellschaft waren – historisch bedingt – in den fehlenden Exportlizenzen der chinesischen Fabriken zu suchen. In der Vergangenheit konnten Waren aus China nur exportiert werden, wenn die Fabriken über entsprechende Exportlizenzen verfügten. Eine Ausfuhr war ohne Exportlizenz nur über Taiwan oder eben Hongkong möglich, die jeweils einen Sonderstatus hatten. Dieser Grund ist mittlerweile entfallen, die schon länger bestehende Y-Ltd wurde nach und nach in die oben beschriebene Rolle überführt.
In der Praxis dürften Verrechnungspreisgestaltungen mit Einbeziehung von Niedrigsteuerländern regelmäßig zu einer umfassenden Untersuchung durch die Betriebsprüfung führen.
Kein Ansatz einer Absauglizenz
Es ist zu beachten, dass die dargestellte Lösung nicht zum Ansatz einer international zu Recht umstrittenen „Absauglizenz“ führt. Vielmehr ist anhand der umfassenden und fundierten Funktions- und Risikoanalyse und der darauf aufbauenden Bestimmung von Transaktionen detailliert festzuhalten, dass ein Bündel an überlassenen Werten und Dienstleistungen Gegenstand der Verrechnungspreisfestsetzung ist. Hierfür sind die einzelnen im Bündel enthaltenen überlasseS. 114nen (eingetragenen und nicht eingetragenen) immateriellen Wirtschaftsgüter aufzulisten und zu bewerten. Ebenso sind die erbrachten Dienstleistungen und der Anteil dieser an der Wertschöpfungskette zu beschreiben, um nicht in den Verdacht des Ansatzes einer unzulässigen Absauglizenz zu kommen.
Fallabwandlung
Alternativ wäre denkbar, dass die von der Y-Ltd in Hongkong erbrachten Funktionen und getragenen Risiken im Umfang höher als im Ausgangsfall einzustufen sind. Die unternehmerische Dispositionsfreiheit lässt dem M-Konzern hier viele denkbare Möglichkeiten der (jedoch im Vorhinein umzusetzenden) Gestaltung offen. Die Y-Ltd soll im Abwandlungsfall eigene Geschäftsräume unterhalten und eigene Mitarbeiter beschäftigen, die, neben den von der M-AG im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode überlassenen immateriellen Wirtschaftsgütern (Knowhow, Marke, IT etc), eigenständige immaterielle Wirtschaftsgüter aufgebaut hat, die insbesondere im eigenständigen Aufbau von wesentlichen Kunden- und Lieferantenbeziehungen bestehen und die zu einer tatsächlichen Co-Entrepreneur-Stellung im Konzern führen sollen, die auch die damit zu tragenden Risiken umfasst.
In diesem Fall könnte nicht mehr von einer bloßen Routinegesellschaft gesprochen werden und der Y-Ltd als echter Einkaufsgesellschaft stünde in einem ersten Schritt eine fremdvergleichskonforme Marge auf die verkauften Waren (Handelsspanne) zu, die einer Verprobung durch die Preisvergleichsmethode (wenn möglich) und zumindest der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode zugänglich wäre.
Bei Vorliegen einer starken Co-Entrepreneurs-Stellung könnte ein danach verbleibender Übergewinn (oder Verlust) zwischen der M-AG und der Y-Ltd durch Vornahme einer Gewinnaufteilungsmethode zu verteilen sein, da auch im Abwandlungsfall die Vornahme der Kostenaufschlagsmethode zur Vergütung der von der M-AG überlassenen IWG an die Y-Ltd nicht sachgerecht wäre. Das Verteilungsverhältnis zwischen der M-AG und der Y-Ltd wäre anhand einer Wertschöpfungsbeitragsrechnung zu ermitteln. Diese Vorgehensweise kann sich zumindest auch die OECD vorstellen, wenn keine zuverlässigen Vergleichswerte vorliegen und beide am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen einzigartige und wertvolle Beiträge zum Geschäftsvorfall leisten. Je höher der tatsächliche und dokumentierte Beitrag der Y-Ltd am Geschäftsvorfall ist, desto höher kann ihr Anteil am Gewinn ausfallen.
Einkaufsgesellschaft im AStG – Hinzurechnungsbesteuerung
Neben der fremdüblichen Gestaltung der Verrechnungspreise führt der oben dargestellte Sachverhalt auch zur Frage der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Rules) nach dem Außensteuergesetz. Die Voraussetzungen der Inländerbeherrschung der niedrigen Besteuerung liegt in Hongkong vor. Zu prüfen wäre jedoch, ob die Y-Ltd passive Einkünfte iSd § 8 dAStG erzielt und daS. 115mit als Zwischengesellschaft mit ihren Gewinnen der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt. Dabei werden die Gewinne der Y-Ltd nach bisherigem Recht fiktiv einen Tag nach Abschluss des Wirtschaftsjahres an die inländischen Anteilseigner ausgeschüttet, wobei Vorteile wie die Steuerfreiheit von Dividendenbezügen bei Kapitalgesellschaften nicht in Anspruch genommen werden können.
Als in der vorliegenden Ausgestaltung klassische Handelsgesellschaft fällt die Y-Ltd grundsätzlich unter § 8 Abs 1 Z 4 AStG, der jedoch mangels Warenlieferungen von der Y-Ltd an die M-AG und umgekehrt nicht zur Anwendung kommen kann. Strittig, jedoch uE nach der oben dargestellten Verrechnungspreisanalyse konsequent, wäre die Einordnung als Dienstleistung gem § 8 Abs 1 Z 5 AStG. Allerdings muss dabei penibel auf die Ausgestaltung des tatsächlichen Sachverhalts geachtet werden.
Erbringt – wie im Eingangsfall geschildert – die Y-Ltd selbst nur Dienstleistungen gegenüber der M-AG, für die sie sich wiederum der Dienstleistungen eines fremden Dritten bedient, und erhält sie dafür nur einen angemessenen sehr niedrigen Gewinn, so fällt sie unter § 8 Abs 1 Z 5 lit b dAStG (Erbringenstatbestand). In diesen Fällen kann der Gegenbeweis durch Vorliegen eines eingerichteten Geschäftsbetriebs unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erbracht werden. Je nach Ausgestaltung dieses Geschäftsbetriebs und der „eigenen“ Beteiligung am Wirtschaftsleben in Hongkong kommt es in diesen Fällen zur Hinzurechnung des verbleibenden Restgewinns nach Anwendung der oben beschriebenen Verrechnungspreisgrundsätze – oder nicht. In seiner Entscheidung v verweist der BFH auf seine ständige Rechtsprechung, die die Übertragung der Betriebsführung durch „Managementverträge“ steuerlich grundsätzlich anerkennt und regelmäßig kein missbräuchlicher Fall von § 42 dAO vorliegt. Auch scheint der BFH die „Auslagerung“ der aktiven Tätigkeit an eine Managementgesellschaft grundsätzlich nicht als schädlich anzusehen (BFH v ). In der Literatur wird die Gefahr der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf Limited-Risk-Distributoren immerhin diskutiert, wobei die Grundsätze auch auf den vorliegenden Fall als Limited-Risk-Dienstleister Anwendung finden können.
Interessanter gelagert ist der Fall, wenn Funktionen und Risiken wie in der Fallabwandlung dargestellt einen größeren Umfang annehmen, dh, sich die Y-Ltd in nicht unerheblichem Maß der Vorleistungen der M-AG bedient. In diesen Fällen der Dienstleistung wäre der Fall wegen der Mitwirkung von nahestehenden Personen im Inland unter § 8 Abs 1 Z 5 lit a dAStG zu subsumieren (Bedienenstatbestand) und ein Gegenbeweis durch Vorliegen eines eingerichteten Geschäftsbetriebs wäre nach dem Gesetzeswortlaut nicht mehr möglich. Der dann, nach obig dargestellten Verrechnungspreisgrundsätzen, höhere Gewinnanteil wäre nach der Hinzurechnungsbesteuerung im Inland unter Berücksichtigung der ausländischen Steuern der Besteuerung zu unterwerfen.
S. 116Anzeigepflichten nach DAC 6
Seit (mit Übergangszeitraum seit ) sind grenzüberschreitende Steuergestaltungen durch den Intermediär (Steuerberater) oder mangels Vorliegens eines mitteilungspflichtigen Intermediärs durch den Nutzer (M-AG) nach den § 138d–138k dAO der Finanzverwaltung mitzuteilen, wenn die Gestaltung eines der im Gesetz genannten Kennzeichen erfüllt. Zweck der Vorschrift ist, es den Finanzverwaltungen der beteiligten Mitgliedstaaten zu ermöglichen, Risiken in der steuerlichen Gestaltung zu erkennen und nicht gewünschte Gestaltungen dem Gesetzgeber zur Meinungsbildung zuzuführen.
Der Relevanztest, also die Beurteilung, ob durch die Gestaltung ein steuerlicher Vorteil (Minderung der Steuerzahlungen) erfüllt ist, kann als erfüllt angesehen werden. Als Merkmale nach § 138e dAO kommen in Betracht:
Standardisierte Dokumentation oder Struktur § 138e Abs 1 Z 2 dAO.
Keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit § 138e Abs 1 Z 3 lit c dAO.
Präferenzregelung (Nullsatzjurisdiktion) § 138e Abs 1 Z 3 lit d dAO.
Daneben, und ohne notwendigen Relevanztest, können folgende Merkmale erfüllt sein:
Verrechnungspreisgestaltung § 138e Abs 2 Z 4 dAO.
Die gewählte Gestaltung ist jedoch bereits Gegenstand der allgemeinen Aufzeichnungspflicht nach § 90 Abs 3 dAO (Verrechnungspreisdokumentation).
Rechtslage
Abkommensrecht
Art 9 OECD-MA für (rechtlich selbstständige) verbundene Unternehmen.
Art 10 OECD-MA.
Innerstaatlich
§ 1 dAStG hinsichtlich des Fremdvergleichsgrundsatzes.
§ 8 Abs 3 dKStG hinsichtlich verdeckter Gewinnausschüttung und Einlage.
§§ 7 bis 14 dAStG zur Hinzurechnungsbesteuerung.
§§ 138d bis k dAStG zu Mitteilungspflichten grenzüberschreitender Gestaltungen.
Literatur/EAS
Elbert/von Jesche in Vögele, Verrechnungspreise5, Kap N Rn 613.
Borstell/Hülster in Vögele, Verrechnungspreise5, Kap M Rn 317.
Elbert/von Jesche in Vögele, Verrechnungspreise5, Kap N Rn 604.
Greil/Saliger, Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise aufgrund des ATAD-UmsG und des AbzStEntlModG – Reform ohne inhaltliche Neuerungen? .
S. 117Lachnit/Spensberger, Anzeigepflichten für internationale Steuergestaltungen – Neue Aufgaben für die Betriebsprüfung, StBp 2021, 131.
Rasch, Die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2021, IWB 2021, 654.
Saliger/Wargowske/Greil, Die neuen Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, IStR 2021, 571.
Wolff-Seeger/Lachnit/Spensberger, Die neuen deutschen Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, TPI 2021, 208 ff.
Wolff-Seeger/Spensberger, Internationale Verrechnungspreisgestaltung – Ein Fall für die Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen, TPI 2020, 286.
BMF v – IV B 2 – S 1301/07/10017-11 BStBl 2020 I S 162.
Becker/Schmelz, IStR 2017, 797 ff.
dBMF v – Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, BStBl 2021 I 582.
dBMF v , Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise – Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG; BStBl 2021 I 1.098, siehe insbesondere Rn 1.1 (Regelungen zu Einkünftekorrektur und Konkurrenzverhältnis), Rn 1.7 (Konkurrenz zur Hinzurechnungsbesteuerung), Rn 3.9 ff – (Verrechnungspreismethoden), Rn 3.47 ff (Immaterielle Werte), Rn 3.64 ff (Dienstleistung) und Rn 3.74 ff (Routinedienstleistung mit geringer Wertschöpfung).
Entscheidungen
Beschluss (EU) 2017/502 der Kommission v , Amtsblatt der EU v 29.3.2017 L 83/38; https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX:32017D0502&from=DE (abgefragt ).
BFH v , I R 61/09, BStBl 2011 II S 249.
BFH v , I R 46/10, BStBl 2014 II S 764.
OECD-Guidelines approved July 2017
Kap VI, Abschnitt C, Z 6.104 OECD (2018), OECD-Verrechnungspreisrichtlinie für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2017, OECD Publishing Paris, https://doi.org/10.1787/9789264304529-de (abgefragt ).
Kap II, Teil III, Abschnitt C.2.1 OECD (2020), Überarbeitete Leitlinien zur Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode.
Kap VI, Abschnitt D, Z 6.209 OECD (2018), OECD-Verrechnungspreisrichtlinie für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2017, OECD Publishing Paris, https://doi.org/10.1787/9789264304529-de (abgefragt ).
Verrechnungspreisrichtlinien 2021
Rz 23 – Einkünftezurechnung.
Rz 24 – Missbrauch iSd § 22 BAO.
S. 118Rz 31 ff – Kostenaufschlagsmethode.
Rz 44 ff – Geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode (profit split).
Rz 50 ff – Methodenauswahl.
Rz 61 ff – Funktionsanalyse.
Rz 86 ff – Dienstleistung allgemeiner Art.