S. 37Case Study 5: Verrechnungspreisbedingte Vertriebsverluste

Ulrike Wolff-Seeger

Falldarstellung

Die A-GmbH ist seit Anfang 2007 als Vertriebsgesellschaft eines multinationalen deutschen Konzerns auf dem österreichischen Markt tätig. Die für die Vermarktung wesentlichen Entscheidungen werden von der D-AG getroffen (Verkauf laut vorgegebener Preisliste, Aktionen und Rabatte nur auf Rückfrage beim Lieferanten D-AG). Nicht verkaufte Waren kann die A-GmbH (ohne Abschlag) wieder an die D-AG zurücksenden. Die für die Kaufentscheidung der österreichischen Kunden nicht unbedeutende Marke TOP ist auf die D-AG eingetragen, die auch die hiermit zusammenhängenden Entscheidungen trifft und Kosten trägt.

Die A-GmbH erzielte seit ihrer Gründung überwiegend negative Ergebnisse. In den Jahren 2017–2019 betrug der Umsatz jeweils ca € 4 Mio und die laufenden Verluste € 60.000, € 50.000 und schließlich € 70.000. Zinsaufwendungen waren von der A-GmbH in den Jahren 2017–2019 nicht zu tragen.

Vergleichbare Vertriebsunternehmen erzielten in den Jahren 2017–2019 eine EBIT-Marge von 2 %.

S. 38Kennzeichen einer Routinevertriebsgesellschaft (Limited-Risk-Distributor)

Die lokale Vermarktung von Waren und Dienstleistungen erfolgt regelmäßig über eine im jeweiligen Markt ansässige Vertriebsgesellschaft. Unter dem Gesichtspunkt von Funktionen und Risiken bedienen sich international tätige Unternehmensgruppen häufig nicht voll ausgestatteter Konzernvertriebsgesellschaften, sondern nutzen sogenannte funktionsschwache oder funktionsreduzierte Vertriebseinheiten.

Hintergrund für derartige Vertriebsstrukturen sind auf der einen Seite Kostengesichtspunkte, weil Funktionen nicht in jedem Gruppenunternehmen vorhanden sein müssen, sondern in der Obergesellschaft zentralisiert für die nachgeordneten Vertriebseinheiten übernommen werden können. Weiterer Vorteil aus Unternehmenssicht sind schnellere und klarere Entscheidungswege und die bessere Überwachung der lokalen Vertriebseinheiten. Zu erwähnen sind jedoch auch steuerliche Anreize, da funktionsschwache Unternehmen regelmäßig niedriger zu vergüten sind und damit insbesondere in Staaten mit hoher Steuerbelastung, mittels des Einsatzes einer funktionsschwachen Vertriebseinheit, der zu versteuernde Gewinn gemindert werden kann.

Aus Verrechnungspreissicht stehen die Übernahme von Funktionen und Risiken durch Unternehmen in engem Zusammenhang mit der Frage der Angemessenheit ihrer Gewinne (OECD-VPL, Z 1.81). Es wird typischerweise zwischen Routine- und Nichtroutinegruppengesellschaften unterschieden. Wesensmerkmal einer Routineeinheit ist, dass sie lediglich Routinefunktionen ausübt, in nur geringem Umfang (immaterielle) Werte einsetzt und entsprechend reduzierte Risiken trägt. Nach allgemeiner Auffassung steht Einheiten mit einem geringen Funktions- und Risikoprofil eine geringere, aber stabile, Marge zu, während die Obergesellschaft das sogenannte Residual vereinnahmt.

S. 39Für eine funktionsschwache Vertriebseinheit wird für Verrechnungspreiszwecke häufig die Bezeichnung Routine- oder risikoarme (alternativ: risikoreduzierte) Vertriebsgesellschaft – oder auch Limited-Risk-Distributor bzw Low-Risk-Distributor – verwendet, für die Obergesellschaft hingegen der Begriff Strategieträger, Entrepreneur oder Prinzipal. Die voll ausgestattete Vertriebsgesellschaft wird hingegen regelmäßig als Eigenhändler oder Full-fledged-Distributor bezeichnet.

Für Routinevertriebsgesellschaften gibt es keine allgemeingültige Definition. Kennzeichen sind regelmäßig ein hohes Ausmaß an zentraler Steuerung, geringe bis keine Lagerhaltungsaktivitäten, geringe Kapitalbindungskosten und geringe unternehmerische Risiken. Darüber hinaus verfügt eine Routinevertriebsgesellschaft über keine wesentlichen, insbesondere keine immateriellen, Werte.

Zivilrechtlich schließt die Routinevertriebsgesellschaft einen Vertriebsvertrag mit ihrer Obergesellschaft. Eine Routinevertriebsgesellschaft unterscheidet sich von einer voll ausgestatteten Vertriebsgesellschaft insofern nicht, als sie die Waren im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an ihre Kunden veräußert. Es liegt damit ebenfalls eine Lieferung von Waren und eine Handelstätigkeit vor.

Allerdings behält sich die Obergesellschaft im Vertriebsvertrag regelmäßig das Recht vor, maßgebend in die Distributorenfunktion der Vertriebsgesellschaft einzugreifen, und übernimmt gleichzeitig die damit verbundenen Risiken. Nicht selten sind in der Praxis Vertriebsverträge vorzufinden, die sich nach dem Wortlaut nicht wesentlich von Verträgen mit unabhängigen Distributoren unterscheiden, die Vertriebsgesellschaft jedoch tatsächlich nach den Maßgaben der Obergesellschaft handelt. Da für die Verrechnungspreisanalyse (nach OECD-VPL, Z 1.45) auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt abzustellen ist, steht eine derartige vertragliche Ausgestaltung der Beurteilung der Vertriebsgesellschaft als Routineeinheit nicht entgegen.

Für die Ermittlung des angemessenen Verrechnungspreises ist eine Funktions- und Risikoanalyse erforderlich. Dies gibt Aufschluss darüber, ob es sich bei der Vertriebsgesellschaft (noch) um einen einem Eigenhändler ähnlich gestellten Vertrieb oder bereits um eine Routinevertriebsgesellschaft handelt. Zu den typischen Funktionen einer Vertriebsgesellschaft zählen – unabhängig von Funktions- und Risikoprofil – zB Kundenakquise, Vertragsverhandlung und Werbung.

Auch wenn eine risikoarme Vertriebsgesellschaft ein Lager unterhalten kann, ist der Verbleib der Ware im Lager in der Regel zeitlich beschränkt, dh, das Lager dient vorrangig der Vorhaltung eines Mindestbestands an Waren mit Ziel der Aufrechterhaltung der Lieferbereitschaft. In den meisten Fällen wird die Ware erst nach Bestellung des Kunden von der Obergesellschaft angefordert und von dieser unmittelbar an die Kunden der Vertriebsgesellschaft ausgeliefert (sogenannter Durchgangserwerb der Vertriebseinheit für eine „juristische Sekunde“). Eine risikoarme Vertriebsgesellschaft trägt damit häufig weder Markt- bzw Absatzrisiken noch Lagerrisiken.

S. 40Auch wenn die Vertriebsgesellschaft zunächst die Gewährleistung gegenüber ihren Kunden trägt, wird sie im Innenverhältnis meist von der Obergesellschaft davon freigestellt, mit der Folge, dass der risikoreduzierten Vertriebsgesellschaft typischerweise keine Gewährleistungsrisiken zuzuordnen sind.

Sofern die Obergesellschaft die inländische Vertriebsgesellschaft in Hinblick auf Forderungsausfälle nicht freistellt, werden die hieraus resultierenden Risiken grundsätzlich von der Vertriebseinheit übernommen. Für die Beurteilung der Bedeutung des Risikos ist in einem weiteren Schritt dessen Eintrittswahrscheinlichkeit einzuschätzen; häufig ist das Forderungsausfallrisiko branchenabhängig (wie Sofortzahlung im Einzelhandel) oder entsprechende Risikominderungsmaßnahmen (wie Bonitätsprüfungen bei Kunden) tatsächlich gering. Wenn die Obergesellschaft – wie in der Praxis üblich – in der Landeswährung der Vertriebseinheit fakturiert, ist das Wechselkursrisiko der Obergesellschaft zuzuordnen.

Die Obergesellschaft ist regelmäßig Inhaberin von Markenrechten. Sie übt des Weiteren die marketingbezogenen Aktivitäten aus und trägt die damit verbundenen Aufwendungen. Entsprechend entfaltet die Routinevertriebsgesellschaft üblicherweise keine selbstständigen Marketing- oder Werbeaktivitäten, sondern wird, wenn überhaupt, innerhalb des von der Obergesellschaft vorgegebenen (inhaltlichen und budgetmäßigen) Rahmens tätig. Der Obergesellschaft sind in diesem Fall die Marke und die damit verbundenen weiteren immateriellen Werte wie zum Beispiel Marketingknowhow zuzuordnen. Im Gegensatz zur Routinevertriebsgesellschaft übernimmt der Eigenhändler weitere Funktionen in den Bereichen Marktforschung und Marketingstrategie und kann darüber hinaus Markeninhaber sein.

Auch die Positionierung der Vertriebsgesellschaft in Hinblick auf die Handelsstufe kann für die angemessene Verrechnungspreisbestimmung von Bedeutung sein. Vertrieb im Bereich Großhandel ist in der Regel auf gewerbliche Abnehmer („B2B“) beschränkt, Marken und Markenartikel spielen aufgrund der regelmäßig professionellen Einkaufsabteilungen hier eine geringere Rolle. Vertrieb im Einzelhandel richtet sich typischerweise an Endkunden bzw Verbraucher. Kennzeichen für diese Handelsstufe ist eine Vielzahl an potentiellen Abnehmern mit unterschiedlich ausgeprägter Kundenbindung.

Methodenwahl

Gem OECD-VPL, Z 2.2, zielt die Auswahl der Verrechnungspreismethode immer darauf ab, für jeden Einzelfall die am besten geeignete Methode zu finden.

Der Anwendung der Preisvergleichsmethode – als von der OECD „bevorzugten Methode“ (OECD-VPL, Z 2.3) – steht in der Praxis regelmäßig der Mangel an verfügbaren internen oder externen Vergleichswerten entgegen; dies gilt für Eigenhändler und Routinevertriebsgesellschaften gleichermaßen. Selbst wenn die Obergesellschaft sich auch unabhängiger Vertriebspartner bedienen sollte, fehlt es tatsächlich meist an der für den inneren Preisvergleich erforderlichen Vergleichbarkeit der wesentlichen Bedingungen wie Märkte und Lieferbedingungen.

S. 41Nach den OECD-VPL, Z 2.27, stellt die Wiederverkaufspreismethode die sachgerechteste und am häufigsten anzutreffende Methode der Verrechnungspreisermittlung bei verbundenen (voll ausgestatteten) Vertriebsunternehmen dar. Auch hier bereitet die Anwendung der Verrechnungsmethode in Ermangelung verlässlicher Daten zur Ermittlung von fremdüblichen Handelsspannen häufig Probleme.

Für die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise für Routinevertriebsunternehmen eignet sich besonders die transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM). Hiernach ist der Nettogewinn auf geeigneter Grundlage (zB mithilfe der Umsätze) zu ermitteln. Die Bedeutung der TNMM für risikoarme Vertriebsgesellschaften ergibt sich daraus, dass die Methode der untersuchten Vertriebseinheit einen Mindestgewinn – in der Regel in Form einer fremdvergleichskonformen EBIT-Marge – zuweist und damit dem Verrechnungspreisgrundsatz, wonach Routinegesellschaften geringe, aber stabile, Margen erzielen sollten, besonders gerecht wird.

Die Tätigkeit einer risikoreduzierten Vertriebsgesellschaft wird häufig als dienstleistungsnah bezeichnet. In weiterem Schritt wird die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode als fremdübliche Methode für die Vergütung von konzerninternen Dienstleistungen favorisiert. Hier ist zu bedenken, dass die originäre Aufgabe einer Vertriebseinheit die Vermarktung von Waren innnerhalb eines bestimmten Markts ist, dh die Generierung von Vertriebsumsätzen. Da die Frage der Eignung einer Verrechnungspreismethode bzw des gewählten Gewinnindikators im Rahmen der Anwendung einer Methode stets anhand der Art der untersuchten Geschäftstätigkeit beantwortet werden sollte (OECD-VPL, Z 2.82, 2.96 ff), hat die Vergütung einer Vertriebsgesellschaft sich an den von ihr zu verantwortenden Umsätzen zu orientieren. Die Vergütung einer Vertriebsgesellschaft auf Grundlage ihrer operativen Kosten würde dem nicht gerecht werden; die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode ist daher nur in begrenzten Ausnahmefällen denkbar.

Verluste

Anhaltende Verluste einer inländischen Vertriebsgesellschaft, die als Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe tätig ist, stellen einen ersten Ansatzpunkt für eine eingehende Prüfung der Verrechnungspreise und einen Hinweis auf deren mögliche Fremdunüblichkeit dar. Dies gilt insbesondere, wenn die Unternehmensgruppe insgesamt Gewinne erzielt, während das verbundene inländische Unternehmen dauerhaft Verluste erleidet. In diesem Fall sehen die OECD-VPL, Z 1.129, eine besonders eingehende Prüfung der Verrechnungspreise vor.

Ein unabhängiges Unternehmen würde auf Dauer keine Verluste hinnehmen, sondern die Geschäftstätigkeit einstellen. Im Gegensatz dazu kann es für die Unternehmensgruppe als Ganzes wirtschaftlich sinnvoll sein, wenn das verbundene Unternehmen seine Geschäftstätigkeit fortsetzt, selbst wenn nicht innerhalb eines überschaubaren Zeitraums ein angemessener Totalgewinn zu erwarten ist, vgl auch dBMF v 14.7.2021 in BStBl 2021 I 1.098, Rn 3.31 ff (nach Rn 3.33 soll ein Totalgewinn grundsätzlich innerhalb von 5 Jahren erzielt werden).

S. 42Wiederkehrende Verluste müssen ihren Grund jedoch nicht zwingend in unangemessenen Verrechnungspreisen haben, sondern können auf andere Ursachen zurückzuführen sein. Die OECD-VPL, Z 1.129, sprechen hier von „echten Verlusten“. In einem ersten Schritt sind daher die Gründe für die Verlustsituation zu untersuchen. Beispiele für Verlustursachen können lokale unternehmensinterne Gründe (wie Abfindungen an Mitarbeiter), unternehmensgruppenbedingte Gründe (wie Leitungsmissmanagement oder Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs im Unternehmensgruppeninteresse) oder marktbedingte Gründe (wie Absatz- oder Preisrückgang) sein.

Für eine sachgerechte Analyse ist es zweckmäßig, auf die Plandaten der inländischen Vertriebsgesellschaft zurückzugreifen und die ihnen zugrunde liegenden Annahmen mit den Istwerten zu vergleichen. Des Weiteren sollte untersucht werden, ob und welche Gegenmaßnahmen getroffen wurden sowie deren Wirksamkeit zur Verlustbeseitigung bzw Totalgewinnerzielung. Auch die Verrechnungspreisdokumentation des Abgabeverpflichteten, in der nach lokalen Vorschriften häufig Ausführungen zur Verlustsituation erforderlich sind (siehe ua), sollte herangezogen werden.

Die Zuordnung von Verlusten an die inländische Vertriebsgesellschaft ist demnach in diesem Schritt nur zulässig, sofern die Analyse ergibt, dass die wiederkehrenden Verluste ausschließlich auf lokale, von der Unternehmensgruppe nicht mitzuverantwortenden, Ursachen zurückzuführen ist. Im Ergebnis ist sie auf bestimmte Ausnahmefälle wie lokales Missmanagement oder Veruntreuung beschränkt. Andere – wie unternehmensgruppenbedingte oder marktbedingte – Verlustursachen bedürfen hingegen einer weiteren Untersuchung in Hinblick auf die angemessene Verlusttragung aus steuerlicher Sicht.

Bei wiederkehrenden, nicht ausschließlich lokal verursachten, Verlusten ist für die steuerliche Beurteilung von deren Angemessenheit das Funktions- und Risikoprofil der relevanten verbundenen Unternehmen maßgebend. In einem zweiten Schritt ist daher für die am untersuchten Geschäftsvorfall beteiligten verbundenen Unternehmen nach allgemeinen Grundsätzen eine Funktions- und Risikoanalyse zu erstellen. Grundsätzlich ist die Zuordnung von Funktionen und Risiken Teil der unternehmerischen Dispositionsfreiheit. Maßgebend für die Funktions- und Risikoanalyse sind die tatsächlich ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten Vermögenswerte.

Zu beachten ist hierbei, dass bei einem Routineunternehmen die maßgebenden unternehmerischen Entscheidungen gerade nicht auf lokaler Ebene getroffen werden. Die Entscheidungskompetenz Risiken einzugehen oder sie zu vermindern sowie die finanzielle Kapazität, solche Risiken übernehmen zu können, liegt vielmehr bei dem anderen verbundenen Unternehmen (Entrepreneur).

S. 43Entsprechend sollte ein Routinevertriebsunternehmen (limited risk distributor) nur in Ausnahmefällen eine länger anhaltende Verlustperiode hinnehmen. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn sich die Unternehmensgruppe insgesamt in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet.

Ist ein Vertriebsunternehmen in mehr als einer Sparte tätig und erzielt es in einer Sparte Verluste, in einer anderen hingegen Gewinne, so ist eine Saldierung der Ergebnisse nur zulässig, wenn die Sparten sich ergänzen und wirtschaftlich zusammenhängen. Ein derartiger Zusammenhang kann beispielsweise beim Vertrieb von Druckern und Druckerpatronen bestehen, insbesondere wenn die Funktionalität des Druckers vom Einsatz der Druckerpatronen abhängt.

Aus der Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes lassen sich darüber hinaus hinsichtlich andauernder Verluste eines verbundenen Unternehmens – unabhängig vom Funktions- und Risikoprofils des inländischen Vertriebsunternehmens – folgende Grundaussagen entnehmen:

• Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird Produkte nur dann einführen und vertreiben, wenn dies unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Marktentwicklung nach einer angemessenen Anlaufzeit einen Gesamtgewinn erwarten lässt (BFH v 17.2.1993, I R 3/92; BStBl 1993 II 457).

• Eine Vertriebsgesellschaft wird keine Einkaufspreise akzeptieren, bei denen sie die Waren voraussichtlich nur mit Verlust weiterveräußern kann. Dies gilt auch, wenn sie zu gleichen Preisen beliefert wird wie von fremden Dritten, sich die sonstigen Geschäftsbedingungen jedoch unterscheiden (BFH v 6.4.2005, I R 22/04; BStBl 2007 II 658).

• Die Verlustphase der Anlaufzeit beträgt im Regelfall nicht mehr als drei Jahre, für im Ausland gegründete Kapitalgesellschaften können uU bis zu fünf Jahre angenommen werden (BFH v 17.2.1993, I R 3/92; BStBl 1993 II 457).

Vertriebsunternehmen sollten gem dem Fremdvergleichsgrundsatz keine Verluste über einen längeren Zeitraum erzielen. Der Begriff längerer Zeitraum ist in den OECD-VPL nicht näher definiert. Dieser lässt sich auch nicht allgemeingültig festlegen, sondern ist vielmehr in Abhängigkeit vom Einzelfall zu bestimmen. Wichtige Einflussfaktoren sind hierbei die Höhe der eigenen finanziellen Ressourcen, die Entscheidungskompetenzen, die Werthaltigkeit eigener immaterieller Werte wie Marken oder Kundenstamm sowie das Vorhandensein gesicherter Rechtspositionen wie unkündbare Restlaufzeit eines Vertriebsvertrags.

Bei der Beurteilung der Angemessenheit der Verlustsituation ist nicht auf das erstmalige Erzielen eines Gewinns nach einer Verlustphase abzustellen. Vielmehr ist es für die Anerkennung der vereinbarten Verrechnungspreise zwischen Obergesellschaft und inländischer Vertriebseinheit unerlässlich, dass nach vernünftigen, betriebswirtschaftlich fundierten Erwartungen innerhalb eines überschaubaren Zeitraums mit einem angemessenen Totalgewinn gerechnet werden kann. S. 44Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einer Vertriebsgesellschaft wird für die GmbH, deren Geschäfte er führt, nur dann ein neues Produkt am Markt einführen und vertreiben, wenn er daraus bei vorsichtiger und vorheriger kaufmännischer Prognose innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraumes und unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Marktentwicklung (bezogen auf dieses Produkt) für die GmbH – gegebenenfalls nach Verlusten innerhalb einer vertretbaren Anlaufzeit – einen angemessenen Gesamtgewinn erwarten kann. Denn es ist die Aufgabe einer GmbH als Erwerbsunternehmen, Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit zu steigern.

Nach der Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofs wird für die Erzielung eines angemessenen Totalgewinns regelmäßig ein Zeitraum von 3 Jahren als fremdüblich angesehen. Im Fall besonderer Umstände kann im Einzelfall ein längerer oder kürzerer Zeitraum dem Fremdvergleich besser entsprechen. Produkte mit kurzem Lebenszyklus können zum Beispiel für einen kürzeren Betrachtungszeitraum sprechen.

Unabhängig davon kann es für eine Unternehmensgruppe sinnvoll sein, wenn das inländische Unternehmen seine unrentable Vertriebstätigkeit auf dem lokalen Markt fortführt. Häufig werden die Verluste des inländischen Unternehmens durch Kapitalzuführungen oder kapitalersetzende Maßnahmen, wie Forderungsverzicht der Obergesellschaft, ausgeglichen. Beides ist ein Hinweis darauf, dass die Fortführung der Vertriebstätigkeit der inländischen Gesellschaft im Interesse der Unternehmensgruppe an sich erfolgt. Die fortgeführte Vertriebstätigkeit ist als vergütungspflichtige Dienstleistung einzuordnen, vgl dBMF v 14.7.2021 in BStBl 2021 I 1.098, Rn 3.31.

Die vorgenannten Grundsätze zur Beurteilung der Angemessenheit von andauernden Verlustsituationen von Vertriebsgesellschaften gelten gleichermaßen für den Inbound- und Outboundfall.

Im Rahmen von Datenbankstudien zur Ermittlung von Vergleichswerten ist die Berücksichtigung von Verlustunternehmen bzw ‑geschäftsvorfällen kritisch zu sehen (selbiges gilt für außergewöhnlich positive Ergebnisse). Länger andauernde Verlustperioden eines potentiellen Vergleichsunternehmens können ein Hinweis darauf sein, dass besondere Umstände, wie bestimmte Geschäftsstrategien, vorliegen, mit der Folge, dass eine Vergleichbarkeit zwischen dem untersuchten Unternehmen bzw Geschäftsvorfall zu verneinen ist. Ein Ausschluss allein aufgrund der Verlustsituation ist nach den OECD-VPL, Z 3.65, unzulässig. Dem Abgabeverpflichteten ist die Möglichkeit zu geben, darzulegen, warum diese Daten doch für einen Vergleich herangezogen werden können.

Verfahrensrechtlich löst die anhaltende Verlustsituation einer Vertriebsgesellschaft, nach der Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofs, die widerlegliche Vermutung aus, dass der Verrechnungspreis unangemessen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Annahme einer widerleglichen Vermutung bedeutet, dass der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen kann und muss, weshalb S. 45der tatsächlich vereinbarte Verrechnungspreis dennoch angemessen ist (etwa weil er auf Fehlmaßnahmen oder anderen nicht vorhersehbaren Gründen beruht oder weil er rechtzeitige Anpassungsmaßnahmen unternommen hat). Gelingt der Nachweis nicht und ergreift der Abgabeverpflichtete auch keine Anpassungsmaßnahmen, so kann eine Verrechnungspreiskorrektur in Höhe der Differenz zwischen dem erklärten Verlust und einem angemessenen Totalgewinn angesetzt werden.

Verlustsituationen erfordern jedenfalls einen höheren Dokumentationsaufwand: So muss der Abgabepflichtige in Deutschland nach § 2 Abs 4 GAufzV 2017 bei wesentlichen Änderungen von Dauersachverhalten Informationen auch nach Geschäftsabschluss aufzeichnen; dies gilt insbesondere, wenn in einem Geschäftsbereich steuerliche Verluste erkennbar werden, die ein fremder Dritter nicht hingenommen hätte. Nach § 4 Abs 2 Nr 5 GAufzV 2017 sind des Weiteren die Ursachen von Verlusten sowie die Vorkehrungen zur Beseitigung der Verlustsituation zu dokumentieren, wenn der Abgabepflichtige in mehr als drei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren aus Geschäftsbeziehungen mit verbundenen Unternehmen einen steuerlichen Verlust erzielt.

Lösungsvorschlag

Bei der A-GmbH handelt es sich um eine Vertriebsgesellschaft, deren Aufgabe sich vor allem auf den Vertrieb der vom Mutterkonzern bezogenen Waren auf dem inländischen Markt beschränkt.

Die A-GmbH ist beim Verkauf der Waren nur eingeschränkt eigenverantwortlich tätig (Verkauf laut vorgegebener Preisliste, Aktionen und Rabatte nur auf Rückfragen beim Lieferanten), da sie die Einkaufspreise nicht selbst festlegt und damit auf die vorliegenden Marktbedingungen kaum reagieren kann. Die ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken der A-GmbH lassen sich wie folgt zusammenfassen:

S. 46Die A-GmbH ist aufgrund der beschränkten Funktionen und der damit einhergehenden niedrigen Risiken aus Verrechnungspreissicht als risikoarme Vertriebsgesellschaft (limited risk distributor) einzuordnen. Anhaltende Verluste sind bei Routineunternehmen nur in Ausnahmefällen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu vereinbaren.

Verluste können bei Routinevertriebsunternehmen insbesondere hingenommen werden, wenn Verlustursache nicht die mit der Obergesellschaft vereinbarten Verrechnungspreise in Form der Warenbezugspreise ist, sondern diese vielmehr von der Routinevertriebsgesellschaft selbst zu verantworten ist. Dies können zum Beispiel lokale unternehmensinterne Maßnahmen wie Managementfehler sein, die von der lokalen Vertriebseinheit eigenständig veranlasst wurden. Derartige lokale Entscheidungen sind im Fall der A-GmbH nicht erkennbar.

Die Verlustsituation der A-GmbH hält vielmehr seit 10 Jahren an, ohne dass ein Gesamtgewinn erzielt wurde. Dies würde von einem unabhängigen Vertriebsunternehmen nicht hingenommen werden; es ist davon auszugehen, dass die Grenze des überschaubaren Zeitraums hier überschritten ist.

Die Verrechnungspreise sind auf Ebene der A-GmbH entsprechend zu korrigieren. Ausgehend von einem Jahresumsatz von € 4 Mio und einer angemessenen EBIT-Marge von 2 % sollte das EBIT der A-GmbH in den Jahren 2017–2019 € 80.000 pa betragen. In Höhe zu den tatsächlich entstandenen Verlusten der A-GmbH liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Rechtslage

Abkommensrecht

• Art 7 Abs 2 OECD-MA für (rechtlich unselbstständige) Betriebsstätten.

• Art 9 OECD-MA für (rechtlich selbstständige) verbundene Unternehmen.

• Art 9 Abs 2 OECD-MA zur Gegenberichtigung.

• Art 25 OECD-MA zum Verständigungsverfahren.

Innerstaatlich

• § 6 Z 6 EStG hinsichtlich der Bewertung von ins Ausland überführten Wirtschaftsgütern und sonstigen Leistungen.

• § 8 Abs 3 dKStG hinsichtlich verdeckter Gewinnausschüttungen und verdeckter Einlagen.

Literatur/EAS

• Bollermann/Crößmann/Hörner, Über den Umgang mit Verlusten in Fremdvergleichsstudien, IWB 2019, 618.

• dBMF v 14.7.2021, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise – Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG; (VWG VP); BStBl 2021 I 1.098, S. 47insbesondere Rn 3.9 ff (Verrechnungspreismethoden), Rn 3.18 ff (Vergleichbarkeitsanalyse), Rn 3.31 ff (Verluste), Rn 3.40 ff (Verwendung von Plandaten).

• Dolezel in Vögele/Borstell/Bernhardt in Verrechnungspreise⁵ (2020) Funktionsstarke Vertriebsgesellschaft – Methodenwahl und Verlustsituation Kap X Verrechnungspreise in Österreich Rz 302 ff.

• Dolezel in Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise⁵ (2020), Angemessene Verrechnungspreise für risikoschwächere Vertriebseinheiten, Kap X Verrechnungspreise in Österreich Rz 325 ff.

• EAS 140 v 15.6.1992 – Wiederverkaufspreismethode bei Verkaufsrepräsentanten.

• EAS 197 v 19.11.1992 – Anlaufverluste grundsätzlich 3 Jahre.

• EAS 2873 v 17.8.2007 – keine Anerkennung von 14-jähriger Verlustphase.

• EAS 3198 v 24.1.2011 – Verrechnungspreise bei Routinevertriebsgesellschaft.

• Eckerstorfer/Nowotny in Damböck/Galla/Nowotny, Verrechnungspreisrichtlinien (2012) Rz 52 ff.

• Eigelshoven/Retzer in Kroppen/Rasch, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Der Fremdvergleichsgrundsatz (31. Lfg 5.2020) Rz 285 ff.

• Elbert/Gotsis in Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise⁵ (2020), Anlaufkosten und Anlaufphase, Kap N Dienstleistungen Rz 206 bis 208.

• Elbert/Gotsis/Jeschke in Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise⁵ (2020), Limited Risk Distributor, Kap N Dienstleistungen Rz 607 ff.

• Fiehler, Vergütungsformen von funktions- und risikoarmen Vertriebsgesellschaften, IStR 2007, 464.

• Freudenberg/Stein/Weskamp, Die Vertriebsfunktion in der Post-BEPS Welt – Eine Analyse aus Sicht der Beraterpraxis, Ubg 2016, 603.

• Galla in Damböck/Galla/Nowotny, Verrechnungspreisrichtlinien (2012) 98 ff.

• Greil/Saliger, Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise aufgrund des ATAD-UmsG und des AbzStEntlModG – Reform ohne inhaltliche Neuerungen? ISR 2021, 330.

• Grotherr, Neuerungen bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen durch das AbzStEntModG mit Fokus auf § 1 Abs 3 und Abs 3a AStG, DStZ 2021, 651.

• Hahn/Rasslagg, Berücksichtigung von „Loss Comparables“ bei TNMM-Datenbankstudien – ein (No-)Go? TPI 2019, 351.

• Lachnit/Spensberger, Verlustsituation bei inländischen Vertriebsgesellschaften ausländischer Unternehmen, StBp 2020, 287.

• Loidl in Bernegger/Rosar/Rosenberger, Handbuch Verrechnungspreise² (2012), Verrechnungspreise und Verluste Rz 309 ff.

• Macho/Macho, Datenbankstudien – gestern, heute, morgen, TPI 2019, 133.

• Macho/Steiner/Spensberger, Verrechnungspreise kompakt³ (2017) 184.

• Plott in Bernegger/Rosar/Rosenberger, Handbuch Verrechnungspreise² (2012), Auswirkungen der Vertriebsstruktur – Möglichkeiten und Grenzen der Gestaltung Rz 275 ff.

• S. 48Rasch, Die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2021, IWB 2021, 654.

• Saliger/Wargowske/Greil, Die neuen Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, IStR 2021, 571.

• Wolff-Seeger/Lachnit/Spensberger, Die neuen deutschen Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, TPI 2021, 208 ff.

Entscheidungen

• BFH v 15.5.2002, I R 92/00, DStR 2002, 1660 – Anlaufphase regelmäßig nicht länger als 3 Jahre; gilt nicht für den Fall der Neugründung.

• BFH v 17.10.2001, I R 103/00, BStBl II 2004, 171 – Anerkennung von Einkaufspreisen als fremdüblich bei zu erwartendem Totalgewinn.

• BFH v 17.2.1993, I R 3/92, BStBl 1993, II 457 – Unternehmen auf Dauer auf Gesamtgewinn gerichtet.

• BFH v 23.5.2007, X R 33/04, BStBl 2007 II S 874 – Anlaufzeitraum von weniger als 5 Jahren nur in Ausnahmefällen.

• BFH v 6.4.2005, I R 22/04, BStBl II 2007, 658 – bei Weiterverkauf von Waren nur mit Verlusten keine Anerkennung der Einkaufspreise, selbst bei Orientierung des Einkaufspreises an Preislisten mit fremden Dritten.

• OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2017/2020.

• UFS 12.1.2007, RV/0228-W/02 – teilweise Anerkennung der Verlustübernahme von ausländischen Vertriebstochtergesellschaften durch die österreichische Obergesellschaft.

• UFS 30.7.2012, RV/2515-W/09 – angemessener Totalgewinn für Routinevertriebsgesellschaft, keine Berücksichtigung des Gesamtverlusts des Gesamtkonzerns.

• Z 1.129 bis Z 1.131 – Verluste.

• Z 2.2 f – die „beste“ Verrechnungspreismethode.

• Z 2.4, Z 2.62 ff – geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden.

• Z 3.63 ff – extreme Ergebnisse (Verluste) bei potentiellen externen Vergleichswerten (Datenbankstudien).

Verrechnungspreisrichtlinien 2021

• Rz 29 – Wiederverkaufspreismethode.

• Rz 31 – Kostenaufschlagsmethode.

• Rz 38 ff – Nettomargenmethode.

• Rz 50 ff – Methodenauswahl.

• Rz 55 – Routinefunktion Low-Risk.

• Rz 74 – Margenermittlung durch Datenbanken.

• Rz 83 ff – Vertriebsgesellschaften.

• Rz 84 – Verluste bei Vertriebsgesellschaften.

• Rz 402 ff – allgemeine Dokumentationsvorschriften.