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Datenbankstudien – gestern, heute, morgen
... und es begann in Vilnius
Einen Großteil unseres Berufslebens bestritten Gerhard Steiner und ich als „Auslandsprüfer“ in der Großbetriebsprüfung in Linz und Wien. Vor mehr als 25 Jahren führte die Frage nach der Abzugsteuerpflicht für die Tätigkeit eines Models zu unserem ersten gemeinsamen Fachartikel, dem noch viele weitere Fachbeiträge in Zeitschriften und einige Buchprojekte folgen sollten. Ab den späten 90er-Jahren waren die Verrechnungspreise unsere Domäne, die uns in viele Länder führte, in denen wir als „terrible twins“ Bekanntheit erlangten. Ewig in Erinnerung wird uns der erste intensivere Kontakt mit Datenbankstudien bleiben, den wir im Jahr 2005 in Vilnius/Litauen im Rahmen einer EU-Fiscalis-Veranstaltung hatten. Sowohl die Schwierigkeiten mit cyrillischen Tastaturen und die Bedeutung von „Cherry-Picking“ in Zusammenhang mit Verrechnungspreisen als auch unsere wohl kürzeste Taxifahrt (30 Meter um die Häuserecke zum Hotel um wohlfeile 20 €!) und die Erfahrung, dass die Bierpreise in Vilnius im 3-Stunden-Takt um eine Zehnerpotenz steigen, lassen den Einstieg der österreichischen Finanzverwaltung in die Welt der (aktiven) Arbeit mit Datenbankstudien unvergesslich bleiben.
Nicht nur bei unseren literarischen Ausflügen in die Welt der Verrechnungspreise, auch bei unseren unzähligen gemeinsamen Auftritten bei Vortragsveranstaltungen war und ist Gerhard immer fachlich top und am Puls der Zeit, verlässlich, hilfsbereit und jederzeit für einen da, wenn Not am Mann (bei uns meistens Not an der Zeit) ist. Geht nicht, gibt’s nicht! Dank der tatkräftigen Unterstützung unserer einschlägig vorbelasteten Frauen (Betriebsprüferinnen), die als Lektorinnen bzw Co-Autorinnen nicht nur psychologische Hilfestellung leisteten, wurden alle Manuskripte „in time“ an die Verlage geliefert. Aus diesen gemeinsamen Steuerprojekten entwickelte sich eine über die fachliche Seite hinausgehende Freundschaft, die wir vier bei kulturellen Veranstaltungen wie Konzerten, Musicals und Kabarettabenden regelmäßig pflegen und genießen.
Aus diesem Grund möchten wir Gerhard anlässlich seines runden Geburtstags diesen Beitrag zu Datenbankstudien widmen, mit einem kurzen Blick zurück, dem Status Quo und einem Ausblick in die (mögliche) Zukunft. Alles Gute dir und deiner Familie!
1. Gestern
Im Rahmen eines Aufsatzes, basierend auf dem EU-Fiscalis-Seminar in Vilnius, berichteten wir über Entwicklungen der Verrechnungspreisermittlung mittels Datenbankstudien, die zum damaligen Zeitpunkt in Österreich de facto ungeprüft zur Kenntnis genommen wurden. Oft reichte eine mehrseitige TP-Study in Englisch, die sich auf eine Amadeus-Database-Research bezog und im Summary „arm‘s length“ beinhaltete, um von der Betriebsprüfung unwidersprochen akzeptiert und abgelegt zu werden. Dies nicht nur mangels Fachwissens, sondern insbesondere auch aufgrund der fehlenden Lizenz für geeignete Datenbanken wie zB Amadeus oder Orbis.
2005 konnten wir festhalten:„Seitens der multinationalen Unternehmen werden immer häufiger Verrechnungspreisstudien, welche auf intensiven Datenbankrecherchen beruhen, für die Bildung der Verrechnungspreise im Konzern herangezogen. Sehr wenige Finanzverwaltungen haben bisher auf diesem Gebiet Erfahrungen gesammelt; so auch Österreich.
Die Autoren hatten Gelegenheit, bei einem Seminar der Europäischen Union mit Vertretern der Europäischen Kommission, der OECD sowie Repräsentanten von renommierten Datenbankbetreibern, Vertretern einiger großer Beratungsgesellschaften und nicht zuletzt zahlreichen Delegierten anderer Finanzverwaltungen über ihre Erfahrungen auf diesem Gebiet zu diskutieren und im Rahmen von Workshops mit Hilfe der Datenbank Amadeus Verrechnungspreisstudien zu erstellen bzw nachzuvollziehen. Zielsetzung war ua, derartige Studien, welche auf Datenbankrecherchen aufbauen, besS. 134 ser bewerten zu können, aber zugleich auch Möglichkeiten und Grenzen der (sinnvollen) Nutzung von Datenbanken für diese Zwecke aufzuzeigen.“
Bei der Rückkehr von diesem Seminar brachten wir die Zusage vom Bureau van Djik für eine mehrmonatige Probenutzung der Amadeus-Datenbank mit. Wir konnten in den folgenden Monaten – aufgrund der akribischen Aufzeichnungen über die damit erzielten Bemessungsgrundlagenänderungen (Mehrergebnisse) bei Betriebsprüfungen und intensiver Überzeugungsarbeit bei den Entscheidungsträgern im BMF – die entsprechenden Budgetmittel loseisen, um eine dauerhafte Lizenz für die Datenbank Orbis zu erhalten.
2. Heute
Kommerzielle Datenbanken sammeln Bilanzen, die von Unternehmen bei Verwaltungsorganen abgegeben werden. Die Anbieter stellen diese den Nutzern elektronisch in immer besserer Qualität zur Verfügung, damit sie praktisch und kosteneffizient zur statistischen Analyse und Erhebung externer Vergleichswerte genutzt werden können. Problematisch erscheint jedoch, dass oftmals nicht ersichtlich ist, ob das von lokalen Anbietern zur Verfügung gestellte (Basis-)Datenmaterial (in den meisten Fällen aus den nationalen Firmenbüchern) auf IFRS, lokalem UGB oder steuerrechtlichen Grundlagen basiert.
Die aktuelle Prüfergeneration der Finanzverwaltung kann auf jahrelange Erfahrung in der Prüfung von Datenbankstudien zurückgreifen und verfügt über mehrere Lizenzen von Orbis. Regelmäßige Schulungen durch die regionalen Datenbankbeauftragten und Key-User in den Branchenteams der Großbetriebsprüfung sorgen für fachliche Unterstützung der Prüfer. Ein Second-Level-Support durch den bundesweiten Fachbereich Verrechnungspreise (bisher Team Verrechnungspreiskontrolle) steht ebenso beratend zur Verfügung.
Ausgangssituation vor Außenprüfung: Das geprüfte Unternehmen (tested party) legte auf Nachfrage des Betriebsprüfers zum Nachweis der Fremdüblichkeit seiner Verrechnungspreisgestaltung eine Amadeus-Datenbankstudie vor. Die tested party ist ein 100%iges Vertriebstochterunternehmen des IntXG-Konzerns und kauft ausschließlich hochwertige XG-Markenprodukte von Konzernunternehmen ein. Das Unternehmen, ein „fully-fledged distributor“, kann als Routineunternehmen bezeichnet werden und erzielte eine gewichtete EBIT-Marge iHv 5,3 %. Die EBIT-Margen (bezogen auf den Umsatz) der Vergleichsunternehmen laut Datenbankstudie stellten sich wie folgt dar:
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EBIT-Margen interquartile Bandbreiten 2016-2018 Vergleichsunternehmen laut tested party | |
Min | 0,7 % |
Low Qu. | 3,9 % |
Median | 6,6 % |
Up Qu. | 11,5 % |
Max | 28,3 % |
S. 135 Nach Außenprüfung: Eine Überprüfung der Vergleichsunternehmen (qualitatives Screening) ergab, dass einige Unternehmen den Vergleichbarkeitskriterien (vergleichbares Funktions- und Risikoprofil) nicht entsprachen und aus dem Vergleichssample zu eliminieren waren. Dadurch ergaben sich nachfolgende Bandbreiten und daraus abgeleitet die dargestellte interquartile Bandbreite nach Außenprüfung. Da die EBIT-Marge der tested party – auch nach dieser Korrektur – innerhalb der interquartilen Bandbreite lag, war keinerlei Gewinnberichtigung vorzunehmen.
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EBIT-Margen interquartile Bandbreiten 2016-2018 Vergleichsunternehmen laut Außenprüfung | |
Min | 2,0 % |
Low Qu. | 3,9 % |
Median | 8,4 % |
Up Qu. | 19,1 % |
Max | 28,3 % |
3. Morgen
3.1. Entwicklungen auf OECD-Ebene
Die OECD hat richtigerweise erkannt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz – insbesondere bei Anwendung der TNMM – in vielen Fällen an seine Grenzen stößt, und mit dem in Kap I in den OECD-VPL 2017 neu aufgenommenen Unterkapitel D.8., das sich dem Thema Konzernsynergien widmet, darauf reagiert. Wenn auch – nicht ganz unerwartet – von Beraterseite Kritik am Versuch der OECD, die Ergebnisse von Datenbankstudien „fremdüblicher“ und auch realistischer zu gestalten, aufkommt, so ist der Weg uE der richtige und sollte auch fortgesetzt werden.
3.2. Überlegungen bei Vertriebssituationen und TNMM
Verrechnungspreise sind ein betriebswirtschaftliches Thema. Mittels Datenbankstudien wird gerade im Bereich der TNMM versucht, aus einer Masse von Unternehmen vergleichbare Unternehmen, vielmehr vergleichbare Ergebnisse (meistens das EBIT im Verhältnis zum Umsatz) zu filtern und diese auf die tested party anzuwenden.
Im Anwendungsbereich von Datenbankstudien zur Verrechnungspreisermittlung wird oftmals darauf „vergessen“, dass auch hier den Vergleichbarkeitsfaktoren die notwendige Bedeutung beizumessen ist und im Datendschungel dem Grundsatz „Qualität kann nicht durch Quantität ersetzt werden“ Folge zu leisten ist. Datenbankstudien führen eben nur dann zu einem verlässlichen Ergebnis, wenn tatsächlich vergleichbare Sachverhalte iSd fünf Vergleichbarkeitsfaktoren vorliegen. Dieser Ansicht stehen allerdings kritische Stimmen gegenüber, da in der Praxis kaum alle fünf Vergleichbarkeitsfaktoren berücksichtigt werden können.
Bedenkt man, dass einerseits unabhängige (und nur diese sollten sich in der Endauswahl der Vergleichsbetriebe befinden) Unternehmen immer seltener werden und im Zuge der Globalisierung der Wirtschaft mehr und mehr vom Markt verschwinden (aber nicht aufgrund des durchschlagenden Erfolgs), und dass andererseits die Erfolgszahlen (das EBIT) nicht einmalig „einbrechen“, sondern über die Jahre sukzessive von einem höheren Level gegen null absinken, dann kann uE die berechS. 136 tigte Frage gestellt werden, inwieweit Datenbankstudien einen wirklichen (sachgerechten und fremdüblichen) Vergleich zwischen den (noch) vorhandenen unabhängigen Unternehmen und den multinationalen (global agierenden) „brands“ gewährleisten können.
Weiters stellt sich uE die Frage, inwieweit die Vergleichbarkeit der Marktgegebenheiten und der Geschäftsstrategie in einer Benchmark-Studie abgebildet werden bzw abgebildet werden können. Erfahrungsgemäß wenig bis gar nicht. Daher ist es auch nicht verwunderlich, dass die Ergebnisse von (Limited-Risk-)Vertriebsunternehmen, die ihre Verrechnungspreise aufgrund von Datenbankstudien ermitteln, seit Jahren gegen null tendieren, wohingegen die Konzerngewinne stetig steigen oder zumindest auf einem sehr hohen Level stagnieren. Schenkt man den diversen Datenbankbetreibern (BvD, Reuters etc) Glauben, dann bewegen sich diese (Konzern-)Ergebnisse im mittleren zweistelligen Bereich, wobei auch Ausreißer nach oben – Margen bis zu 40 % – möglich sind.
Der Anteil des Vertriebs an der gesamten Wertschöpfungskette bewegt sich häufig (aufgrund langjährig beobachteter Erfahrungswerte) bei 20 % bis 30 %. Dieser Wertschöpfungsanteil ist jedoch bei Verrechnungspreisermittlungen, basierend auf reinen Datenbankstudien, nicht erkenn- und nachvollziehbar.
3.3. Lösungsversuch
Ein Versuch, realistischere und dem Sachverhalt (dh den betriebswirtschaftlichen Gegebenheiten) entsprechende Ergebnisse zu erzielen, wäre in Fortsetzung der Arbeiten der OECD nicht nur eine Anpassung der mittels Datenbankstudien ermittelten Vergleichsmargen und ein Anknüpfen an der „Einkaufsseite“, sondern die Vergleichsmargen auch am anderen Ende der Wertschöpfungskette beim Verkauf zu adaptieren. Basierend auf dem oa Grundgedanken, dass Datenbankstudien als Vergleichsbetriebe zur tested party (hauptsächlich bekannte „brands“) nahezu ausschließlich unbekannte No-Name-Unternehmen ausweisen, wäre eine Anpassung vorzunehmen, um vergleichbare Situationen herzustellen.
Unabhängige Vertriebsunternehmen, die mit Markenprodukten handeln, bezahlen für diese Produkte einerseits den Materialeinkaufspreis und andererseits für die Nutzung der Marke eine Lizenzgebühr. Dafür verkaufen sie diese Markenprodukte zu einem höheren Verkaufspreis als No-Name-Produkte. Nach der nicht mehr zeitgemäßen Knoppe-Formel (aber zahlenmäßig nicht so falschen und vereinfachten Annahme) werden zwei Drittel dieses „Übergewinns“ aus dem Markenproduktverkauf dem Verkäufer (Lizenznehmer) zugewiesen und sind daher in seinem Ergebnis enthalten.
Da die unabhängigen Vertriebsunternehmen, die als potenzielle Vergleichsunternehmen nach quantitativer und qualitativer Suche verbleiben, in den meisten Fällen keine Markenprodukte vertreiben (oder wenn doch, nicht in dieser Stärke/Qualität), wäre das Ergebnis dieser Vergleichsbetriebe um die Markenkomponente zu erhöhen, um zu einem sachgerechten Fremdvergleich mit dem Markenverkäufer (= tested party) zu kommen und so dem Fremdverhaltensgrundsatz zu entsprechen.
Die – aus Synergien erwachsenden – Vorteile sind gemäß Tz 1.162 OECD-VPL 2017 zwischen den einzelnen Konzernunternehmen aufzuteilen. UE ist der Begriff „Synergien“ weit auszulegen und beinhaltet auch die Abstrahlwirkung von Verkäufen aus Markenprodukten. Nach der strengen Regelung der VPR 2010 sind nur eingeschränkt vergleichbare Daten (automatisch) zu verwerfen. Es ist international üblich, durch eine Interquartilsbandbreite eine Bandbreitenverengung in der Form herzuleiten, dass die „Ausreißer“ nach oben und unten (jeweils ein Quartil, dh 25 % der Vergleichsbetriebe) ausgeschieden werden. Liegt die EBIT-Marge der tested party außerhalb dieser Interquartilsbandbreite (bei ausreichender Anzahl von Vergleichsunternehmen), ist eine Korrektur auf den Medianwert vorzunehmen.
Außenprüfung unter Berücksichtigung von „Synergien“ im Verkaufsbereich: Unter Berücksichtigung der oa Synergieeffekte wäre bei Annahme eines 3%igen Lizenzsatzes dem Vertriebsunternehmen ein „Wertschöpfungsanteil“ iHv 2 % beizumessen, dh, die EBIT-Margen der Vergleichsunternehmen, die „nur“ No-Name-Produkte vertreiben, wären im Zuge einer Anpassungsrechnung um jeweils 2 % zu erS. 137 höhen. Dadurch ergeben sich nachfolgende korrigierte Zahlen, mit der Konsequenz, dass die tested party aus der interquartilen Bandbreite fällt und dass aufgrund der Vorgaben in Rz 47 und 69 VPR 2010 eine Korrektur auf den Median vorzunehmen ist.
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EBIT-Margen interquartile Bandbreiten 2016-2018 Vergleichsunternehmen laut Außenprüfung inklusive Synergieanpassung „Vertrieb“ | |
Min | 4,0 % |
Low Qu. | 5,9 % |
Median | 10,4 % |
Up Qu. | 21,1 % |
Max | 30,3 % |
Mit den OECD-VPL 1995 erlangten „die Verrechnungspreise“ in Österreich erstmals Bedeutung im Rahmen von Betriebsprüfungen. Es dauerte noch weitere zehn Jahre, bis das Thema Datenbankstudien, dank Gerhard Steiner, Eingang in die Prüfungsrealität fand. Im Laufe der letzten fünfzehn Jahre ist die Qualität der Datenbankstudien massiv gestiegen; dass eine reine „Auflistung“ von Firmen mit dazugehörigen EBIT-Margen als Datenbankstudie bezeichnet und der Finanzverwaltung vorgelegt wird, kommt heute nicht mehr vor.
Wie die aktuellen Arbeiten der OECD zeigen, versucht man beständig, die Qualität bei der Ermittlung von Vergleichsdaten zu verbessern, um dem Fremdvergleich auch bei Datenbankstudien gerecht zu werden. Die nachfolgende Aussage von Gerhard Steiner aus dem Jahre 2005 (!) hat auch heute immer noch uneingeschränkte Gültigkeit: „Kernpunkt und Hauptproblem bei der Anwendung des Arm's-length-Prinzips ist das Erfordernis der Vergleichbarkeit. Alle besonderen Umstände der zu beurteilenden Transaktion sind in den Fremdvergleich miteinzubeziehen; dh, der ,sachgerechte Einzelfall‘ ist der Maßstab, den es zu finden gilt. Datenbanken helfen dabei, diesen Einzelfall im ,Unternehmensmeer‘ zu finden bzw die (scheinbar) unendliche Anzahl an potentiellen Vergleichsbetrieben auf (einige) tatsächlich relevante Unternehmen einzugrenzen.“
Teil der Entwicklungen auf dem „Verrechnungspreissektor“ und wichtige treibende Kraft in Österreich war Gerhard Steiner, auf den in den nächsten Jahren weiterhin viel Arbeit zukommen wird. Wenn auch nun, nach seinem Wechsel in die Beratung, auf der „anderen“ Seite, so war und ist sein Streben immer von der Suche nach sachgerechten, für alle Beteiligten vertretbaren Lösungen geprägt.
