Das Ende der Umgehung des Methodenwechsels?

The end of switch-over avoidance?

Abgabenänderungsgesetz 2010

Durch das Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, ausgegeben am 15.6.2010, wurde u. a. eine neue Z 3 in § 3 Abs. 1 UmgrStG eingefügt. Mit der Neuregelung soll das Umgehen des Methodenwechsels durch Importverschmelzung verhindert werden. In der Folge wird diese Neuregelung des Umgründungssteuerrechts kritisch daraufhin untersucht, inwieweit der Gesetzgeber das zuvor genannte Ziel damit erreichen kann.

Gegenstand der Umgehung

Das Problem der Umgehung betrifft den Methodenwechsel im Körperschaftsteuerrecht, den Wechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode bei Beteiligungserträgen aus ausländischen Körperschaften.

Die Anrechnungsmethode kommt in den Fällen des § 10 Abs. 4 und 5 KStG zur Anwendung und ist i. d. R. nachteilig gegenüber der Befreiungsmethode. Die Beteiligungserträge unterliegen der nationalen Steuerpflicht. Anrechenbar ist maximal die konkrete ausländische steuerliche Vorbelastung (unter 15 %), sodass es im Ergebnis zur Besteuerung in Höhe der nationalen Steuerbelastung kommt (25 %). Bei Anwendung der Befreiungsmethode würde es hingegen zur steuerlichen Freistellung der Beteiligungserträge und lediglich zu einer Belastung im (niedrig besteuernden) Ausland kommen.

Möglichkeiten zur Umgehung des Methodenwechsels

Ansätze der Umgehung

Die Nachteile des Methodenwechsels sind durch die Ausschüttung bedingt. Die Beteiligungsertragsbefreiungen nach § 10 Abs. 1 Z 1 bis 7 KStG beziehen sich im Allgemeinen auf (nach nationalem Recht zu beurteilende) offene (und verdeckte) Ausschüttungen. Als „Gewinnanteile jeder Art“ gelten weiters fiktive Ausschüttungen (z. B. gem. § 9 Abs. 6 S. 430 UmgrStG) und Rückzahlungen aufgrund von Kapitalherabsetzungen i. S. v. § 32 Z 3 EStG.

Eine Möglichkeit, den Methodenwechsel zu umgehen, besteht darin, eine Ausschüttung zu umgehen und keine Beteiligungserträge i. S. v. § 10 Abs. 1 KStG zu erwirtschaften. Übertragungen von Vermögen – also auch von thesaurierten Gewinnen – gelten etwa bei Verschmelzungen oder Liquidationen nicht als Ausschüttungen.

Eine weitere Umgehungsmöglichkeit ist die Änderung der ausländischen in eine inländische Körperschaft, sodass nationale (steuerbefreite) Beteiligungserträge i. S. d. § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG vorliegen. Ein bloßes Verlegen der Geschäftsleitung ins Inland ist jedoch dafür nicht ausreichend.

Andere Voraussetzungen der Missbrauchsbestimmungen (z. B. Niedrigbesteuerung) sind nach h. A. auf den Zeitraum der Erwirtschaftung der Gewinnanteile im Ausland zu beziehen und können durch eine (nachträgliche) Änderung der Verhältnisse dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 4 und 5 KStG nicht entzogen werden.

Umgehung des Methodenwechsels mittels Liquidation

Die Liquidation der ausländischen Körperschaft führt nicht zu Beteiligungserträgen i. S. v. § 10 Abs. 1 KStG. Grundsätzlich sind Liquidationsgewinne bei internationalen Schachtelbeteiligungen steuerneutral, wenn keine Option zur Steuerpflicht ausgeübt wurde (§ 10 Abs. 3 KStG).

Der Methodenwechsel nach § 10 Abs. 4 KStG erfasst neben Beteiligungserträgen auch Liquidationsgewinne, weshalb eine Umgehung des Methodenwechsels nicht möglich ist. Darüber hinaus ist die Anrechnung ausländischer Steuern auf Substanzgewinne nicht möglich.

Umgehung des Methodenwechsels mittels Importverschmelzung

Der Methodenwechsel konnte bisher durch eine grenzüberschreitende vermögensübertragende Verschmelzung vermieden werden, indem die Gewinnanteile einer ausländischen S. 431 Tochtergesellschaft auf die inländische Muttergesellschaft ohne eine Ausschüttung übergehen (upstream). Alternativ konnte durch eine Verschmelzung das Vermögen auch auf eine inländische Tochtergesellschaft übertragen werden (sidestream), die in der Folge eine (steuerfreie) Ausschüttung vornimmt. In der Folge wird von einem Zustandekommen einer Importverschmelzung auf der Ebene des Gesellschaftsrechts ausgegangen.

Aufgrund der Anwendbarkeit des österreichischen Gesellschaftsrechts ist die grenzüberschreitende Verschmelzung nach h. A. unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG zu subsumieren. Die Übertragung des Vermögens auf die inländische Körperschaft schränkt zudem das nationale Besteuerungsrecht i. d. R. nicht ein (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UmgrStG). Im Gegenteil, der Republik Österreich erwächst regelmäßig Steuersubstrat.

Die Regelung über die Liquidationsbesteuerung der übertragenden ausländischen Gesellschaft ist nur für im Inland steuerverstricktes Vermögen (z. B. Betriebsstätte oder unbewegliches Vermögen) von Relevanz (§ 2 UmgrStG). Ob im Ausland eine Liquidationsbesteuerung stattfindet, bestimmt sich nach dem dortigen Steuerrecht. Innerhalb der EU bzw. des EWR ist bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen die Fusionsbesteuerungsrichtlinie (FRL) zu beachten.

Importverschmelzungen mit dem Ziel der Vermeidung des Methodenwechsels betreffen regelmäßig Körperschaften, die einerseits in Niedrigsteuerländern ansässig sind und andererseits hohe Gewinnanteile in Form von flüssigen Mitteln angehäuft haben („cash box“). Diese Gewinnanteile können i. d. R. einer Betriebsstätte im Ausland nicht zugeordnet werden. Die Liquidationsbesteuerung im Ausland und das Betriebsstättenerfordernis gem. Art. 4 Abs. 1 lit. b FRL sind daher nicht von Bedeutung.

Die Bewertung des übertragenen Vermögens erfolgt bei der übernehmenden Körperschaft gem. § 3 Abs. 1 Z 1 UmgrStG zu fortgeführten steuerlichen Buchwerten i. S. d. § 2 UmgrStG (Ziel der steuerrechtlichen Kontinuität). Abweichend davon ist das übernomS. 432 mene Vermögen gem. § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn und soweit das Besteuerungsrecht für die Republik Österreich entsteht. Hintergrund ist das Territorialitätsprinzip, wonach nur jene stillen Reserven steuerverstrickt sein sollen, die unter inländischer Steuerhoheit entstehen.

Ob das Vermögen der ausländischen Körperschaften infolge der Importverschmelzung der inländischen Steuerhoheit unterliegt, bestimmt sich aus dessen Struktur und eventuell bestehenden DBA. Im Allgemeinen ist Vermögen aus Staaten betroffen, mit denen Österreich ein DBA mit Anrechnungsmethode abgeschlossen hat. Gleiches gilt, wenn kein DBA und keine unilaterale Befreiung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bestehen. Besteht ein DBA mit Befreiungsmethode, sind die Zuteilungsregeln entscheidend.

Besteht das Vermögen der ausländischen Körperschaften hauptsächlich aus flüssigen Mitteln, sind diese in der Steuerbilanz der übernehmenden inländischen Körperschaft jeweils mit dem gemeinen Wert anzusetzen, weil i. d. R. ein Hineinwachsen in die nationale Steuerhoheit (auch bei DBA mit Befreiungsmethode) angenommen werden kann.

Durch die Importverschmelzung wird in diesen Fällen das Ziel erreicht, das Vermögen einer ausländischen auf eine inländische Körperschaft ohne eine Ausschüttung zu transferieren. Wegen des Fehlens einer Ausschüttung kommt es nicht zu Beteiligungserträgen gem. § 10 Abs. 1 KStG. Die Frage nach dem Methodenwechsel stellt sich nicht. Das ausländische Vermögen wird ohne nationale Steuerbelastung übertragen, was im wirtschaftlichen Ergebnis der Befreiungsmethode des § 10 KStG entspricht.

Der verschmelzungsbedingte Anteilstausch ist für die Frage des Methodenwechsels insoweit relevant, als es zu einer Gewinnrealisation auf Ebene der Anteilseigner kommt, z. B. Importverschmelzung auf eine inländische Schwestergesellschaft ohne Gewährung von Anteilen. Durch die Identitätsfiktion gem. § 5 Abs. 5 i. V. m. § 5 Abs. 1 Z 1 Satz 1 UmgrStG wird bei Anwendung des Art. I UmgrStG fingiert, dass kein Tausch i. S. d. § 6 Z 14 lit. a EStG vorliegt. Folglich ist i. d. R. von keiner Gewinnrealisation auf Ebene der Anteilsinhaber auszugehen.

Umgehung des Methodenwechsels mittels Importumwandlung

Die grenzüberschreitende verschmelzende Umwandlung einer Körperschaft (Kapitalgesellschaft) auf ihren inländischen Hauptgesellschafter wird in der Literatur für zulässig erachtet.S. 433 Bei Vergleichbarkeit der ausländischen Umwandlung ist die Anwendbarkeit des Art. II UmgrStG gegeben (§ 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG). In die Vergleichsbetrachtung sind sowohl die gesellschaftsrechtlichen als auch die steuerrechtlichen Voraussetzungen miteinzubeziehen.

Zu der Liquidationsbesteuerung der ausländischen Körperschaft im Ausland gelten die Ausführungen zur Importverschmelzung sinngemäß.

Das Vermögen ist beim übernehmenden Rechtsnachfolger grundsätzlich mit den Buchwerten fortzuführen (§ 9 Abs. 1 Z 1 UmgrStG). Wie bei der Importverschmelzung ist im Sinne des Territorialprinzips bei Entstehen des Besteuerungsrechts das importierte Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Z 3 erster Teilstrich UmgrStG).

Der Umgehung des Methodenwechsels durch eine verschmelzende Importumwandlung steht die Ausschüttungsfiktion (§ 9 Abs. 6 UmgrStG) im Wege. Die Ausschüttungsfiktion bei Umwandlungen soll grundsätzlich die Ausschüttungsbesteuerung von thesaurierten Gewinnen sicherstellen. Die Erfassung der „erwirtschafteten bis zur Umwandlung nicht ausgeschütteten Gewinne“ bereitete dem Gesetzgeber Schwierigkeiten und wurde wiederholt berichtigt. Der fiktive Ausschüttungsbetrag gilt als offen ausgeschüttet. Als Tag des Zufließens gilt der Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zum Firmenbuch. Eine Anmeldung zum Firmenbuch ist bei ausländischen Umwandlungen nicht vorgesehen. Dennoch ist aufgrund seiner Zielsetzung § 9 Abs. 6 UmgrStG nach h. A. anwendbar.

Wie die Ausschüttungsfiktion berechnet wird, bestimmt sich im Sinn des § 9 Abs. 6 UmgrStG. Es sollen nicht ausgeschüttete Gewinne der ausländischen Körperschaft erfasst werden. Die Beteiligungsertragsbefreiung gem. § 10 KStG ist anwendbar. Gleiches gilt für den Methodenwechsel, der durch eine Importumwandlung nicht umgangen werden kann.

Umgehung des Methodenwechsels mittels Spaltung

Grenzüberschreitende Spaltungen werden in der Literatur für (theoretisch) möglich gehalten, sind jedoch (insb. außerhalb der EU) praktisch kaum durchführbar.

Steuerliche Vorteile durch das UmgrStG setzen die Übertragung eines Betriebs oder eines qualifizierten Kapitalanteils voraus (§ 32 Abs. 2 und 3 und § 38a Abs. 2 und 3 S. 434 UmgrStG). Für die Umgehung des Methodenwechsels sind diese Voraussetzungen nicht von Vorteil, denn das angesammelte Kapital stellt i. d. R. keinen Betrieb dar. Die Übertragung eines Kapitalanteils ist zur Umgehung des Methodenwechsels nicht zielführend.

Umgehung des Methodenwechsels mittels Sitzverlegung

Eine Sitzverlegung einer ausländischen Körperschaft ist nur aus der EU bzw. dem EWR möglich, nicht aus einem Drittstaat. Es kommt dabei zur Verlegung des Sitzes der Hauptverwaltung nach § 10 IPRG, woraus kein Wechsel des Gesellschaftsstatuts folgt. Ein identitätswahrender Wechsel des Gesellschaftsstatuts ist bei einer SE/SCE möglich. Bedeutung hat diese Unterscheidung für die Frage, ob nach dem Zuzug eine ausländische oder inländische Körperschaft i. S. d. § 10 KStG vorliegt. Nach h. A. ist dafür der statutarische Sitz (§ 27 BAO) entscheidend, weshalb nur bei einer SE/SCE eine nationale Schachtel durch einen Zuzug entstehen kann.

Durch den Wechsel des Gesellschaftsstatuts kann eine internationale Schachtel untergehen und eine nationale Schachtel entstehen. Die Ausschüttung einer nationalen Schachtel ist gem. § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

Auf Ebene der Gesellschafter sind je nach Ausübung der Option zur Steuerwirksamkeit der internationalen Schachtelbeteiligung gem. § 10 Abs. 3. zwei Fälle zu unterscheiden. Im Fall der Option zur Steuerpflicht hat der zuzugsbedingte Untergang der internationalen Schachtelbeteiligung keine Aufwertung zur Folge (§ 10 Abs. 3 Z 5 zweiter Satz KStG). Der Buchwert der (nun inländischen) Beteiligung bleibt gleich. Wurde nicht zur Steuerwirksamkeit optiert, kommt es durch den Zuzug gem. § 10 Abs. 3 Z 5 zweiter Satz KStG zum Ansatz mit dem höheren Teilwert im Zeitpunkt des Zuzugs. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt jedoch eine steuerneutrale Aufwertung nicht zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 KStG vorliegen.

S. 435 Die Anwendung des Methodenwechsels auf die Ausschüttungen einer zugezogenen SE/SCE ist von der Interpretation der Missbrauchsbestimmungen abhängig: Abzulehnen ist m. E. die Auslegung, dass Ausschüttungen von inländischen Körperschaften vom Methodenwechsel erfasst werden, weil das ausschüttungsfähige Kapital im Ausland unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 oder 5 KStG erwirtschaftet wurde. Zwar sind Passivität und Niedrigbesteuerung rückwirkend zu beurteilen, jedoch nicht die Ausschüttung selbst. Diese ist im Zeitpunkt ihrer Entstehung als inländischer Beteiligungsertrag gem. § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG oder als ausländischer Beteiligungsertrag gem. § 10 Abs. 1 Z 5 bis 7 KStG zu qualifizieren. Bei einer zugezogenen (nun inländischen) SE/SCE handelt es sich um inländische Beteiligungserträge. Dem eindeutigen Wortlaut nach muss es sich bei der Anwendung des § 10 Abs. 4 KStG um Ausschüttungen internationaler Schachtelbeteiligungen handeln („Abweichend von [§ 10] Abs. 1 Z 7 [KStG]“). Gleiches gilt für die Anwendung des § 10 Abs. 5 KStG im Zusammenhang mit Beteiligungen an EU‑/EWR-Körperschaften („Abweichend von [§ 10] Abs. 1 Z 5 und 6 [KStG]“). Ausschüttungen „ehemaliger“ ausländischer Beteiligungen fallen daher nicht in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 4 oder 5 KStG.

Bei der zugezogenen Körperschaft (Tochtergesellschaft) handelt es sich um Gewinne, die durch Passivität und/oder Niedrigbesteuerung erwirtschaftet wurden. Durch den Zuzug werden diese Gewinne in Österreich auf dieser Ebene nicht (noch einmal) besteuert. Eine Besteuerung der (ausgeschütteten) Gewinnanteile erfolgt aber auf Ebene der beteiligten nationalen Körperschaft (Muttergesellschaft), wobei jedoch i. d. R. die sachliche Steuerbefreiung i. S. d. § 10 KStG zur Anwendung gelangt. Bei nationalen Beteiligungserträgen (§ 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG) besteht grundsätzlich keine sachliche oder zeitliche Verknüpfung zu deren Erwirtschaftung. Gleiches gilt für ausländische Beteiligungserträge. Der Methodenwechsel in § 10 Abs. 4 und 5 KStG stellt dahingehend eine Ausnahme für ausländische Beteiligungserträge dar.

Durch die Sitzverlegung einer SE/SCE ist eine Umgehung des Methodenwechsels möglich, wenn eine formale Anknüpfung des § 10 Abs. 4 und 5 KStG an die Beteiligungserträge i. S. d. § 10 Abs. 1 Z 5 bis 7 KStG vertreten wird. Um „zugezogene“ nationale Beteiligungserträge durch einen Methodenwechsel zu erfassen, müsste der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 4 und 5 KStG dahingehend ausdehnen.

Zwischenergebnis

Der Methodenwechsel kann umgangen werden, wenn entweder die Vermögensübertragung keine Ausschüttung darstellt oder die Ausschüttung zu nationalen Beteiligungserträgen führt.

• Eine Liquidation führt zwar nicht zu einer Ausschüttung, der Liquidationsgewinn wird jedoch von § 10 Abs. 4 KStG erfasst.

• Mit der Importverschmelzung geht das Vermögen auf die inländische Körperschaft über, ohne dass eine Ausschüttung erfolgt. Der Methodenwechsel konnte bisher umgangen werden.

• Die Ausschüttungsfiktion des § 9 Abs. 6 UmgrStG lässt die Umgehung des Methodenwechsels für die Importumwandlung nicht zu.

• S. 436 Eine Spaltung ist nicht zielführend.

• Durch die identitätswahrende Sitzverlegung (Wechsel des Gesellschaftsstatuts) wird aus einer ausländischen eine inländische Beteiligung. Ausschüttungen fallen unter die nationale Beteiligungsertragsbefreiung, womit der Methodenwechsel umgangen werden kann. Die Lösung ist nur für eine SE/SCE möglich und insbesondere aufgrund der Voraussetzung der Niedrigbesteuerung nur sehr eingeschränkt praktikabel.

Steuerliche Neuregelung der Importverschmelzung

Das AbgÄG 2010 sieht eine Ausschüttungsfiktion bei Importverschmelzungen vor, die zur Anwendung gelangt, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 oder 5 KStG gegeben sind. Mit der Regelung soll die Umgehung des Methodenwechsels unterbunden werden. Entsprechend der bestehenden Regelung für Umwandlungen (§ 9 Abs. 6 UmgrStG) sollen die erwirtschafteten Gewinne als ausgeschüttet gelten.

Die Neuregelung wurde in § 3 Abs. 1 UmgrStG als neue Z 3 eingefügt: „Ist die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag an der übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt und würden die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes unterliegen, gilt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Reinvermögen, das sich aus der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der übertragenden Körperschaft ergibt, und dem eingezahlten Nennkapital mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages als offen ausgeschüttet.“

Europarechtliche Beurteilung der Ausschüttungsfiktion

Primärrechtliche Diskriminierung

Die Ausschüttungsfiktion erzeugt eine unterschiedliche Behandlung von nationalen und grenzüberschreitenden (Import-)Verschmelzungen. Ausschlaggebend ist die theoretische Anwendbarkeit der Missbrauchsbestimmungen des § 10 Abs. 4 und 5 KStG am Verschmelzungsstichtag.

Bei einem (vertikalen) Vergleich wird von der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KWT) die Auffassung vertreten, es komme durch die Ausschüttungsfiktion zu einer Schlechterstellung der grenzüberschreitenden Verschmelzung, weshalb die Regelung gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) verstoße. Die Schlechterstellung sei nicht zu rechtfertigen und folglich nicht europarechtskonform.

Fraglich ist, ob durch die Ausschüttungsfiktion überhaupt eine Diskriminierung vorliegt. Beteiligungserträge aus nationalen und EU-/EWR-Körperschaften sind steuerfrei (§ 10 Abs. 1 KStG). Eine steuerfreie Ausschüttungsfiktion ergibt wirtschaftlich betrachtet keinen Unterschied zu einer Vermögensübertragung ohne Ausschüttungsfiktion. Unterstellt man die Gleichwertigkeit der Methoden zur Befreiung der Beteiligungserträge (Anrechnungs- oder Befreiungsmethode), ist im Hinblick auf die Vermögensübertragung keine Schlechterstellung gegeben. Vertritt man diese Auffassung, liegt keine tatbestandsmäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, und die Neuregelung verstößt nicht gegen das Primärrecht.

S. 437 Das Fehlen einer Diskriminierung der Vermögensübertragung durch die Ausschüttungsfiktion kann nur angenommen werden, wenn die Befreiung der Beteiligungserträge durch die Anrechnungs- und Befreiungsmethode als gleichwertig angesehen wird. Obwohl der VwGH und Teile der Literatur davon ausgehen, ist dahingehend die anhängige Rechtsprechung des EuGH in den Rs. Haribo und Salinen abzuwarten. Die kritische Literatur verweist insbesondere auf die Rs. FII Group Litigation, wonach die effektive Steuerbelastung entscheidend ist und von einer Gleichwertigkeit der Methoden nicht in jedem Fall ausgegangen werden kann. Sollte eine Diskriminierung von ausländischen Beteiligungserträgen durch die Anrechnungsmethode tatsächlich vorliegen, ist damit einhergehend auch eine Schlechterstellung grenzüberschreitender Verschmelzungen durch die Ausschüttungsfiktion in § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG im Hinblick auf die Vermögensübertragung gegeben.

Primärrechtliche Rechtfertigung

Geht man von einer Diskriminierung aus, ist die Verhinderung von Missbrauch als Rechtfertigung möglich, wenn rein künstliche Konstruktionen damit verhindert werden. Die Neuregelung in § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG sieht als Anwendungsvoraussetzungen § 10 Abs. 4 oder 5 KStG vor. Wegen der allgemeinen Formulierung der Tatbestandselemente, der Passivität und der Niedrigbesteuerung, gilt § 10 Abs. 4 KStG nach h. A. als zu pauschal (typisierend) und entspricht in dieser Hinsicht nicht den Anforderungen des EuGH als gerechtfertigte Bestimmung zur Verhinderung von Missbrauch. Gleiches kann auch gegen § 10 Abs. 5 KStG vorgebracht werden.

Die Ausschüttungsfiktion wäre folglich als zu pauschale (typisierende) Missbrauchsverhinderungsvorschrift nicht zu rechtfertigen. Anwendbar wäre die Regelung dennoch auf tatsächlich missbräuchliche Importverschmelzungen, wenn die Behörde (oder das Gericht) eine globale Untersuchung des Einzelfalles vornimmt.

In seiner jüngeren Rechtsprechung lässt der EuGH auch pauschale (typisierende) Missbrauchsverhinderungsregelungen zu, wenn diese im Zusammenhang mit einer Regelung zur Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten stehen. Eine „Aufteilung der Besteuerungsbefugnis“ im Sinn der Rechsprechung des EuGH liegt aufS. 438 grund der bisherigen Urteile bei der Zurechnung von Gewinnen oder Verlusten vor. Die Besteuerung von Ausschüttungen ist m. E. nicht als „Aufteilung“ zu verstehen, denn es kommt dabei zur Auskehr des Vermögens an die Gesellschafter und nicht zu einer bloßen Zurechnung von Gewinnen, die in der Folge zwischen den betreffenden Staaten aufgeteilt werden müssten. Ähnliches gilt für Ausschüttungsfiktionen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, weil auch in diesen Fällen keine Gewinne (oder Verluste) zugerechnet werden, sondern es zu ausschüttungsähnlichen Übertragungen von Vermögen kommt. Folgt man dieser Ansicht zur Aufteilung der Besteuerungsrechte, ist die Rechtfertigung der Ausschüttungsfiktion auch unter diesem Gesichtspunkt nicht möglich.

Geht man dennoch von einer möglichen Rechtfertigung aus, müsste die Neuregelung in wirtschaftlich begründeten Fällen zumindest widerlegbar sein, um als verhältnismäßig zu gelten. In der Realität ist mit einer wirtschaftlich begründeten derartigen Umgründung kaum zu rechnen, sodass eine eventuelle gerichtliche Prüfung nur durch einen speziell dafür herbeigeführten Fall möglich wäre.

Sekundärrecht

Nach Art. 7 Abs. 1 FRL unterliegen „Wertsteigerungen“ bei einer grenzüberschreitenden Upstream-Verschmelzung „keiner Besteuerung“. Erfasst werden dadurch grundsätzlich Buchgewinne und stille Reserven. Die Verbindung zur Mutter-Tochter-RL (Art. 7 Abs. 2 FRL) macht deutlich, dass es Ziel beider Richtlinien ist, Gewinne einer Tochtergesellschaft an eine Muttergesellschaft steuerfrei transferieren zu können. Ausschüttungsfiktionen müssen folglich beiden Richtlinien genügen.

Bei der Steuerneutralität im Sinn des Art. 7 FRL handelt es sich wie bei der primärrechtlichen Frage nach einer Diskriminierung um eine Frage der Gesetzestechnik. Werden Ausschüttungsfiktionen wie tatsächliche Ausschüttungen steuerlich entlastet und wird die Anrechnungs- und Befreiungsmethode als gleichwertig angesehen, führt dies im Ergebnis zu „keiner Besteuerung“. Es kommt nicht darauf an, wie die Steuerneutralität der Upstream-Verschmelzung hergestellt wird. Folgt man dieser Auffassung, verstößt die Ausschüttungsfiktion nicht gegen die FRL. Ausschüttungsfiktionen, die nicht in den S. 439 Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-RL fallen und in der Folge eine Besteuerung auslösen würden, wären hingegen nicht mit Art. 7 FRL vereinbar.

Berechnung

Die Berechnung der Ausschüttungsfunktion ist gegenüber jener des § 9 Abs. 6 UmgrStG vereinfacht. Maßgeblich ist das Reinvermögen abzüglich des eingezahlten Nennkapitals. Die Begriffe „Reinvermögen“ und „eingezahlte[s] Nennkapital“ sind m. E. im Sinn nationaler Rechnungslegungsvorschriften zu interpretieren.

Wenn das Ziel die Erfassung der erwirtschafteten, bis zur Verschmelzung nicht ausgeschütteten Gewinne ist, müssen auch Einlagen und Einlagenrückzahlungen i. S. v. § 4 Abs. 12 EStG berücksichtigt werden. Das Wort „eingezahlten“ könnte einer derart weiten Interpretation zugänglich sein. Dagegen spricht, dass § 9 Abs. 6 UmgrStG neben dem „eingezahlten und eingeforderten Nennkapital“ die „Einlagen“ ausdrücklich erwähnt. Die KWT hat vereinfachend einen sinngemäßen Verweis auf § 9 Abs. 6 UmgrStG gefordert.

Die Ausschüttungsfiktion kommt insgesamt zur Anwendung, auch wenn nur bestimmte Gewinnanteile § 10 Abs. 4 oder 5 KStG unterliegen. Es erfolgt keine Aufteilung. Bei Gewinnanteilen, die nicht unter den Bedingungen des § 10 Abs. 4 oder 5 KStG erwirtschaftet wurden, kommt jedoch die Befreiungsmethode gem. § 10 Abs. 1 Z 5 bis 7 KStG zur Anwendung.

Befund

Die Neuregelung in § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG soll die Möglichkeit der Umgehung des Methodenwechsels mittels Importverschmelzung verhindern. Durch eine fingierte Ausschüttung wird der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 4 und 5 KStG eröffnet.

Die Europarechtskonformität der Neuregelung ist fraglich. Die KWT verneint diese in ihrer Stellungnahme. Meines Erachtens kann auch die gegenteilige Auffassung vertreten werden, wobei die Entwicklung zur Frage der Gleichwertigkeit von Anrechnungs- und Befreiungsmethode entscheidend ist.

Das Ziel der Regelung, die Umgehung des Methodenwechsels mittels Importverschmelzung zu unterbinden, wird unabhängig von der Europarechtskonformität nur teilweise erreicht. Ähnlich wie bei Umwandlungen könnte mit einer zuvor durchgeführten Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln die Ausschüttungsfiktion untergraben werden. Obwohl sich bei solchen Konstruktionen ein Missbrauchsverdacht aufdrängt, ist eine ergänzende Kapitalherabsetzungsfiktion anzudenken.

Alternativ bleibt die Umgehung des Methodenwechsels durch den Zuzug einer SE/SCE weiterhin möglich.