9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988) und besondere Verlustberücksichtigungsvorschriften

9.1 Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988)

9.1.1 Allgemeines

3701Denk/Feldbauer-Durstmüller/Mitter/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung, 4. Aufl. (2010)Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 36Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 10Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 7aBearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 36Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 10Jakom/Marschner EStG, 2024, § 4Jakom/Marschner EStG, 2024, § 27aJakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 24Jakom/Marschner EStG, 2023, § 4Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2023, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2023, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2023, § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 36Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 36Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 7aHeinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 36Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 7aHeinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 36Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 17Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 4Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 7aZorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 4Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 36Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 17Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 7aZorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 4Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 36Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 17Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 7aDoralt/Zorn/Varro in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 4Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 11Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 7aZorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 4Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 36Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 7aZorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 4Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2021, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2018, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2020, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2019, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2015, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2011, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2012, § 24Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 21Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2021, § 14Jakom/Baldauf EStG, 2010, § 21Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2021, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2019, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2018, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2020, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2018, § 10Jakom/Baldauf EStG, 2013, § 17Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2019, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 10Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 17Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2020, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2015, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 14Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 17Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2015, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2011, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 10Jakom/Baldauf EStG, 2010, § 17Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2011, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2012, § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 10Jakom/Marschner EStG, 2021, § 4Jakom/Marschner EStG, 2018, § 4Jakom/Marschner EStG, 2019, § 4Jakom/Marschner/Lenneis EStG, 2014, § 4Jakom/Marschner EStG, 2020, § 4Jakom/Marschner EStG, 2017, § 4Jakom/Marschner EStG, 2015, § 4Jakom/Marschner EStG, 2011, § 4Jakom/Lenneis/Marschner EStG, 2013, § 4Jakom/Marschner EStG, 2016, § 4Jakom/Marschner/Lenneis EStG, 2010, § 4Jakom/Marschner EStG, 2012, § 4Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht, Band I (2009) § 205Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 14Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 4Schlager, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2023, SWK 12/2023 S. 566Marschner, SWK-Spezial Besteuerung von Kapitalvermögen (2009)Renner, Basispauschalierung und Freibetrag für investierte Gewinne, SWK 19/2008 S. 517Pülzl, VwGH zur Halbsatzbegünstigung von Abfertigungen für wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, SWK 1/2011 S. 35Seite 3 der Beilage E 1a, SWK 4/2011 S. S 223Das mindert Ihren steuerpflichtigen Gewinn, SWK 4/2011 S. 130Renner, Wirtschaftsgut nach Probelauf: neu oder gebraucht?, SWK 23/2011 S. 852Seite 3 der Beilage E 1a, SWK 4/2010 S. 198Das mindert Ihren steuerpflichtigen Gewinn, SWK 4/2010 S. 101Schmidt, Gewinnfreibetrag und vorzeitige Abschreibung auch bei Mietkauf, SWK 31/2010 S. 930Das mindert Ihren steuerpflichtigen Gewinn, SWK 4/2009 S. 95Seite 2 der Beilage E 1a, SWK 4/2008 S. 197Das mindert Ihren steuerpflichtigen Gewinn, SWK 4/2008 S. 107Einleitung, SWK 4/2008 S. 96Brunner/Sulz/Weiss, Freibetrag für investierte Gewinne bei (freiberuflichen) Mitunternehmerschaften, SWK 6/2008 S. 282Freibetrag für investierte Gewinne - kein Ausschluss für bestimmte Bezieher selbständiger Einkünfte, SWK 12/2007 S. 407Das mindert Ihren steuerpflichtigen Gewinn, SWK 4-5/2014 S. 133Keppert, Steuersparcheckliste 2007, SWK 34/2007 S. 929Obermann, Betriebliche Kapitalverluste aus griechischen Staatsanleihen - des Trauerspiels letzter Akt, SWI 2/2015 S. 80Bartos/Novosel, B.I.5. Geleistete AnzahlungenErich/Feuchtinger/Rauch/Manauer, Betriebsübertragungen kompakt (2007)Stanek/Urtz, Besteuerung des GeschäftsführersRenner/Aigner, Praxisbeispiele zur Einkommensteuer (2017)Renner/Aigner, Praxisbeispiele zur Einkommensteuer (2017)Renner/Aigner, Praxisbeispiele zur Einkommensteuer (2017)Hirschler/Grangl, Rechtsformwahl 2010, BFG journal 4/2010 S. 126Das mindert Ihren steuerpflichtigen Gewinn, SWK 4/2012 S. S 0148Das mindert Ihren steuerpflichtigen Gewinn, SWK 4-5/2013 S. 156Seite 3 der Beilage E 1a, SWK 4/2009 S. 190Prodinger, Basispauschalierung und Pauschalierungsverordnungen im Lichte der Steuergerechtigkeit, SWK 27/2010 S. 819Hödl, FBiG versus pauschale Gewinnermittlung - oder doch beides?, SWK 9/2008 S. 350Stanek/Urtz, Anhang § 15 Besteuerung des GeschäftsführersRenner/Schlager/Schwarz, Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung (2008)Renner/Schlager/Schwarz, Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung (2008)Zorn, § 11 EStG — Verzinsung des EigenkapitalzuwachsesMarschner, Besteuerung von Kapitalvermögen nach dem KESt-ErlassScherzer, Pauschalierungen im EStG und UStG (2021)Renner/Schlager/Schwarz, Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung (2008)§ 11 EStG — Verzinsung des EigenkapitalzuwachsesWagner, Inanspruchnahme des Freibetrags für investierte Gewinne bei pauschaler Gewinnermittlung, SWK 10/2009 S. 369Renner, Doch kein Freibetrag für investierte Gewinne bei Basispauschalierung, SWK 12/2009 S. 434Denk/Resch, Freibeträge, Prämien und begünstigte Abschreibung, 8. Aufl. (2023)Denk/Resch, Freibeträge, Prämien und begünstigte Abschreibung, 7. Aufl. (2021)Denk/Resch, Freibeträge, Prämien und begünstigte Abschreibung, 8. Aufl. (2023)Denk/Resch, Freibeträge, Prämien und begünstigte Abschreibung, 7. Aufl. (2021)Seite 3 der Beilage E 1a, SWK 4/2012 S. S 0238Seite 4 der Beilage E 1a, SWK 4-5/2014 S. 221Investitionsfreibetrag (IFB) gemäß § 11 EStG bei Kraftfahrzeugen, SWK 30/2022 S. 1184Seite 3 der Beilage E 1a, SWK 4-5/2013 S. 242Plansky, Aktuelles zur Steuerentlastung von KESt auf Dividendenausschüttungen, SWK 9/2015 S. 469Fritz-Schmied/Urnik/Bergmann, Handbuch Mitunternehmerschaften (2019)Zirngast/Weinzierl/Leistentritt, Steuerhandbuch für Freiberufler (2017)Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2022, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2022, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2022, § 10Jakom/Ebner/Marschner EStG, 2022, § 4Schlager, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2024, SWK 10/2024 S. 486Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften steht ein Gewinnfreibetrag zu. Er setzt für Gewinne bis 33.000 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 30.000 Euro) keine Investitionsdeckung voraus; erst die über 33.000 Euro hinausgehenden Gewinne müssen durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt sein.

Der Gewinnfreibetrag steht bei Vorliegen betrieblicher Einkünfte zu, es sei denn der Steuerpflichtige hat selbst nie den Betrieb, der den Gewinnfreibetrag vermittelt, geführt (vgl. BFG 31.7.2023, RV/6100198/2020).

3702Der Gewinnfreibetrag für Gewinne bis 33.000 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 30.000 Euro) wird als "Grundfreibetrag" bezeichnet. Bei mehreren Betrieben mit positivem Betriebsergebnis (darunter fallen sowohl Einzelbetriebe als auch "Bündelbetriebe" im Rahmen von Mitunternehmerschaften) werden die Gewinne für den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Dabei werden nur positive Ergebnisse einbezogen, Verluste bleiben unberücksichtigt. Für Gewinne über 33.000 Euro steht ein Gewinnfreibetrag insoweit zu, als er durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dieser Teil des Gewinnfreibetrages wird als "investitionsbedingter Gewinnfreibetrag" bezeichnet.

3703Der Gewinnfreibetrag steht allen betrieblichen Einkunftsarten offen. Er ist sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung möglich. Die Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter muss in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das im selben Veranlagungsjahr endet.

9.1.1.1 Gewinn

3704Bemessungsgrundlage ist der Gewinn ohne Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24 EStG 1988 und ohne betriebliche Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 und Z 2 EStG 1988, wenn sie mit einem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 besteuert werden. Sind im Betriebsgewinn Substanzgewinne oder Gewinne aus Kryptowährungen enthalten, sind diese Gewinne stets (unabhängig von einer Regelbesteuerungsoption) in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einzubeziehen.

Ein Übergangsgewinn erhöht die Bemessungsgrundlage, ein Übergangsverlust vermindert nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Siebentelregelung) die Bemessungsgrundlage.

Grundstücksgewinne, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie zum Tarif oder mit dem Sondersteuersatz besteuert werden.

3705Wird bei sondersteuersatzbegünstigten Gewinnen von der Regelbesteuerung kein Gebrauch gemacht, ist eine Zuordnung des Gewinnfreibetrages vorzunehmen. Sofern auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wird, betrifft die Zuordnung sowohl den Grundfreibetrag als auch den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Ein ausschließlicher Abzug des Gewinnfreibetrages von den Tarifeinkünften kommt jedenfalls nicht in Betracht.

Für die Zuordnung gilt:

• In einem ersten Schritt ist die Höhe des Gewinnfreibetrages auf der Grundlage des (gesamten) Betriebsgewinnes zu ermitteln. Liegt ein Gesamtverlust vor, besteht kein Anspruch auf einen (anteiligen) Gewinnfreibetrag für einen darin allenfalls enthaltenen sondersteuersatzbegünstigten Gewinn.

• Steht ein Gewinnfreibetrag auf Grund eines betrieblichen Gesamtgewinnes zu, ist der gesamte Gewinnfreibetrag in einem zweiten Schritt nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Teil der tarifsteuerpflichtigen Einkünfte und der Teil der mit Sondersteuersatz besteuerten Substanzgewinne zum Betriebsgewinn beiträgt.

Beispiele:

1. Der Verlust beträgt 2.000 €. Davon sind 10.000 € laufender Verlust und 8.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Im Hinblick auf den Gesamtverlust steht kein GFB zu.

2. Der Gewinn beträgt 20.000 €. Davon sind 2.000 € laufender Verlust und 22.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag (Grundfreibetrag) ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 20.000 €. Der GFB beträgt daher 15% von 20.000 €, somit 3.000 €. Der gesamte GFB ist nur dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen, dieser beträgt daher 19.000 €.

3. Der Gewinn beträgt 50.000 €. Davon sind 40.000 € laufender Gewinn und 10.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den GFB ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 50.000 €. Der GFB beträgt daher 15% von 33.000 € und 13% von 17.000 €, somit 7.160 €. Der gesamte GFB ist zu 80% dem laufenden Gewinn und zu 20% dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen. Der tarifmäßig zu berücksichtigende GFB beträgt daher 5.728 € (80% von 7.160); er gliedert sich entsprechend anteilig in einen Grundfreibetrag iHv 3.960 € (80% von 4.950) und einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag iHv 1.786 € (80% von 2.210). Der auf den Grundstücksgewinn entfallende GFB beträgt 1.432 € und entfällt iHv 990 € (20% von 4.950) auf den Grundfreibetrag und iHv 442 € (20% von 2.210) auf den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Die Einkünfte betragen:

Eine allfällige Nachversteuerung des Gewinnfreibetrages (Rz 3735 ff) erfolgt im Rahmen des Besteuerungsregimes, in dem sich der Gewinnfreibetrag ausgewirkt hat. Die Bestimmungen, die hinsichtlich des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags die Deckungs-, Ausweis- und Nachversteuerungsverpflichtungen betreffen, gelten auch bei Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages im Rahmen der Besteuerung mit einem Sondersteuersatz. Dementsprechend ist erforderlichenfalls beim Deckungswirtschaftsgut danach zu differenzieren, ob dieses einen im Rahmen des Tarifs berücksichtigten Gewinnfreibetrag oder einen im Rahmen der Besteuerung mit einem Sondersteuersatz berücksichtigten Gewinnfreibetrag deckt.

3706Gewinne, die nach Durchschnittssätzen gemäß § 17 EStG 1988 oder auf Grundlage einer darauf gestützten Verordnung durch Teil- oder Vollpauschalierung pauschal ermittelt worden sind, können ebenfalls in die Ermittlung des Grundfreibetrages einbezogen werden. Für derartige pauschal ermittelte Gewinne kann allerdings nur der Grundfreibetrag, nicht aber ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden.

Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung ( BGBl. II Nr. 418/2000) kann neben dem Grundfreibetrag auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen ( § 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at