Steuerrecht für die Praxis
8. Aufl. 2025
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S. 221Kapitel 6
Einkommensteuer - Außerbetriebliche Einkünfteermittlung
1. Grundsätze
326
Nettoprinzip: Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
Bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten sind die Einkünfte aus dem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu ermitteln (§ 2 Abs 4 Z 2).
Nach dem Nettoprinzip sind steuerpflichtige außerbetriebliche Einnahmen von abzugsfähigen Werbungskosten abzuziehen (zum Nettoprinzip als Baustein der Ermittlung → 160ff). Außerbetriebliche Einnahmen sind Geld oder geldwerte Vorteile, die im Rahmen der außerbetrieblichen Einkünfte zufließen. Einnahmen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit zu berücksichtigen, als dies bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten vorgesehen ist (§ 15). Ausdrücklich steuerfreie Einnahmen und Einnahmen, die nicht aus einer Einkunftsquelle innerhalb der sieben Einkunftsarten stammen, sind dagegen nicht zu berücksichtigen. Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung außerbetrieblicher Einnahmen (§ 16 Abs 1). Bestimmte Werbungskosten, die teils dem privaten Bereich zuzuordnen sind, sind nicht abzugsfähig und daher auch nicht bei der Einkünfteermittlung zu berücksichtigen (§ 20 Abs 1). Nicht abzugsfähig sind auch Werbungskosten, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 20 Abs 2 → 172).
Bei Einkünften, die einem besonderen Steuersatz unterliegen, gilt jedoch eine Bruttobesteuerung, wonach die mit den Einkünften in Zusammenhang stehenden Werbungskosten grundsätzlich nicht berücksichtigt werden können (§ 20 Abs 2 → 172).
Ausgaben, die der Anschaffung, Herstellung, Instandsetzung oder Erhaltung von Wirtschaftsgütern dienen, die zu außerbetrieblichen Einkünften führen, sind Werbungskosten.
Laufende Ausgaben, die der außerbetrieblichen Einkünfteerzielung dienen, sind Werbungskosten, wie zB Ausgaben aufgrund von Beratung, Bürgschaft, Fremdmitteln (Zinsen, Geldbeschaffung), Gewährleistung, Garantien, Löhnen und Gehältern samt Nebenkosten und geleisteter tatsächlicher Aufwandsersatz, Mieten, Prozessen, Schadenersatz, Treuhandschaften, Vermittlungen, Vertrieb, Verwaltung, Versicherung.
327
Periodenprinzip: Zu- und Abflussprinzip
Einnahmen (§ 15) und Werbungskosten (§ 16), gesamt als Überschuss (§ 2 Abs 4 Z 2), sind grundsätzlich nach dem Zu- und Abflussprinzip zu berücksichtigen (§ 19; zum Zu- und Abfluss-Prinzip → 234ff).
S. 222Abweichungen ergeben sich bei wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben um den Jahreswechsel und bei bestimmten Vorauszahlungen (→ 239). Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter sind darüber hinaus nicht bereits im Zeitpunkt des Abflusses, sondern erst im Wege der Absetzung für Abnutzung oder bei Veräußerung zu berücksichtigen.
Das Zu- und Abflussprinzip führt verstärkt dazu, dass Einnahmen und Ausgaben, die in unterschiedlichen Perioden zu- und abfließen, nicht miteinander ausgeglichen werden können. Sind daher in einem Jahr Ausgaben ab- und im nächsten Jahr die daraus erzielten Einnahmen zugeflossen, dann können die Ausgaben unter Umständen nicht mit den Einnahmen verrechnet werden. Darüber hinaus führen Verlustverrechnungsbeschränkungen dazu, dass Verluste aus einer Einkunftsart nicht mit positiven Einkünften aus einer anderen Einkunftsart desselben Jahres verrechnet werden können.
Verfassungsrechtlich kann eine Verlustberücksichtigung in zukünftigen Jahren bzw nachträgliche Verluste mit vorangegangenen Einkünften geboten sein, weil ansonsten Einkünfte besteuert werden, die bei einer periodenübergreifenden Gesamtbetrachtung nicht erzielt wurden (Besteuerung fiktiver Einkünfte). Die Verhinderung der gänzlichen Verlusteinschränkung wird teilweise durch die Möglichkeit besonderer Aufwandsverteilung erreicht.
Verlustverrechnungsbeschränkungen bestehen für Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, Verlustbeteiligungsmodelle, Einkünfte aus Leistungen und Einkünfte aus Spekulationsgeschäften.
Spekulationsgeschäft: Kommt es in einem Jahr zu positiven Einkünften aus Spekulationsgeschäften und fallen ein Jahr später nachträgliche Werbungskosten an, die nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden können, dann sind diese dennoch aus verfassungsrechtlicher Sicht mit anderen Einkünften ausgleichsfähig.
Aufwandsverteilung bei Vermietung und Verpachtung: Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung fallen in einem Jahr Ausgaben an, die nicht mit zukünftigen Einnahmen ausgeglichen werden können. Daher ist vorgesehen, dass bestimmte Ausgaben zur Instandhaltung und Instandsetzung bei der Vermietung und Verpachtung auf mehrere Jahre verteilt abgesetzt werden können (→ 348).
2. Nichtselbständige Arbeit (§ 25 EStG)
2.1. Grundsätze der Einkünfteermittlung aus nichtselbständiger Arbeit
328
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25) sind durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten aus der nichtselbständigen Arbeit zu ermitteln. Verluste, die sich daraus ergeben, sind mit anderen Einkünften ausgleichsfähig.
S. 223Nach dem Nettoprinzip sind nur steuerpflichtige Einnahmen und abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen. Sonstige Zahlungen, wie steuerfreie Einnahmen, nichtabzugsfähige Werbungskosten und andere Leistungen, sind nicht berücksichtigen. Nach dem Periodenprinzip sind Einnahmen und Werbungskosten nach dem Zu- und Abflussprinzip zu berücksichtigen. Eine gesonderte Ermittlung hat für Einkünfte zu erfolgen, die einer besonderen Besteuerung unterliegen (Freibetrag, begünstigter Steuersatz, Verteilung, → 68).
2.2. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit
329
Einnahmen ergeben sich aus dem Arbeitslohn, Bezügen und sonstigen geldwerten Vorteile (→ 162). Erfasst werden sowohl einmalige als auch laufende Einnahmen, gleich ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht oder nicht oder diese dem Bezugsberechtigten oder einem Rechtsnachfolger auch zufließen (§ 25 Abs 2). Rückzahlungen von in einem Vorjahr als Werbungskosten geltend gemachten Beträgen sind ebenso als Einnahmen zu berücksichtigen.
Die Bewertung von geldwerten Vorteilen (Sachbezügen) für Arbeitnehmer ist mit den um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen (§ 15 Abs 2 Z 1). Bestimmte Sachbezüge sind nach der Sachbezugswerteverordnung zu bewerten (§ 15 Abs 2 Z 2). In der Sachbezugswerteverordnung sind geregelt: Wert der vollen freien Station (§ 1), begünstigt bereitgestellter Wohnraum (§ 2), Naturalleistungen in der Land- und Forstwirtschaft, landwirtschaftliche Produkte, Nutzungen von Maschinen und Geräten, Strom (§§ 3 und 6), Privatnutzung eines Kfz des Arbeitgebers (§ 4), Privatnutzung des Arbeitgeber-Kfz-Abstell- oder Garagenplatzes (§ 4a), Privatnutzung Fahrräder und Krafträder (§ 4b), Aufladen emissionsfreier Kraftfahrzeuge (§ 4c), zinsgünstige Arbeitgeberdarlehen (§ 5) und Mitarbeiteroptionen (§ 7).
Privatnutzung des Arbeitgeber-Kfz: Die Nutzung ist grundsätzlich mit 2 % der tatsächlichen Anschaffungskosten, maximal EUR 960 monatlich, anzusetzen. Der Sachbezugswert vermindert sich aufgrund eines niedrigeren CO2-Emissionswerts auf 1,5 % und maximal EUR 720 monatlich und ohne CO2-Emission auf 0 % (ebenso für Fahrräder und Kraftfahrräder, § 4b). Bei geringfügiger Nutzung (nicht mehr als 500 km im Monat) ist der halbe Sachbezugswert oder in bestimmten Fällen ein noch geringerer Sachbezugswert anzusetzen (Fahrtenbuchnachweis für verminderte Sachbezugswerte). Kostenbeiträge des Arbeitnehmers kürzen den Sachbezug (§ 4).
Abstell- oder Garagenplatz: Die unentgeltliche Nutzung eines Abstellplatzes des Arbeitgebers in Bereichen einer Parkraumbewirtschaftung während der Arbeitszeit ist mit EUR 14,53 anzusetzen (§ 4a).
Zinsbegünstigte Arbeitgeberdarlehen sind bei Beträgen über EUR 7.300 (Befreiung → 333) mit der Differenz des veröffentlichten üblichen Zinssatzes anzusetzen. Beträgt das Darlehen EUR 12.300 und der übliche Zinssatz 2 %, dann ergibt dies bei einem zinsfreien Darlehen EUR 100 (EUR 12.300 minus EUR 7.300 Freibetrag ergibt EUR 5.000, davon 2 %).
Mitarbeiterbeteiligungen und Optionen: Wird dem Arbeitnehmer eine Mitarbeiterbeteiligung oder eine Option eingeräumt, über die er frei verfügen kann (und die daher nicht von zukünftigen Arbeitsleistungen abhängt), dann ist der Wert der Beteiligung (soweit nicht eine Befreiung anzuwenden ist → 334) oder der Option anzusetzen. Bei einer Option mit Börsenwert ist dieser heranzuziehen, sonst ist der innere Wert zu ermitteln (§ 7).
S. 224Geldwerte Vorteile aus Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen unterliegen besonderen Begünstigungen (§ 67a). Bei Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen (Abs 2) gilt der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen Abgabe von Kapitalanteilen (Beteiligungen) nicht im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile, sondern erst bei Veräußerung oder dem Eintritt sonstiger Umstände (Abs 3) als zugeflossen (Abs 1, Verlagerung des Zuflusszeitpunktes). Die Bemessungsgrundlage ergibt sich vorrangig aus dem Veräußerungserlös, sonst nach dem gemeinen Wert (Abs 4 Z 1). Bei längerer Haltedauer und Dauer des Dienstverhältnisses erfolgt eine Besteuerung von 75 % zu einem besonderen Steuersatz von 27,5 %, sonst zum progressiven Tarif (Abs 4 Z 2). Die Steuererhebung erfolgt mittels Lohnsteuerabzug oder durch Veranlagung (Abs 4 Z 3). Des Weiteren gelten besondere Bestimmungen zu alinearen Gewinnausschüttungen (Abs 4 Z 4), Anschaffungskosten bei Übertragungen durch Gesellschafter (Abs 4 Z 5) und zur Abzugsfähigkeit von Sozialversicherungsbeiträgen (Abs 5). Von bis können virtuelle Geschäftsanteile steuerneutral in Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen umgewandelt werden (§ 124b Z 460).
330
Leistungen außerhalb des Einnahmenbegriffs (§ 26 EStG)
Nicht zu den Einnahmen zählen vom Arbeitgeber übernommene Leistungen in dessen Interesse.
Unentgeltlich überlassene typische Berufskleidung und deren Reinigung durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer, wie dies bei Uniformen oder Talaren von Richtern der Fall ist, sind beim Arbeitnehmer keine Einnahmen (§ 26 Z 1).
Aus- und Fortbildungskosten des Dienstnehmers im betrieblichen Interesse gelten ebenfalls nicht als Einnahmen. Vergütungen für die Lern- und Anlernausbildung, wie die Lehrlingsentschädigung, sind dagegen unmittelbare Vorteile des Steuerpflichtigen und daher Einnahmen (§ 26 Z 3).
Reisekostenersatz (§ 26 Z 4 → 164).
Beförderung des Arbeitnehmers im Werksverkehr mit Massenbeförderungsmitteln oder teilweise Übernahme von Kosten für ein Öffi-Ticket am Wohn- oder Arbeitsort (§ 26 Z 5) stehen im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers und führen daher nicht zu Einnahmen beim Arbeitnehmer.
Umzugskostenvergütung an Dienstnehmer anlässlich von Versetzungen sind Aufwandsvergütungen im gesetzlichen Umfang sind keine Einnahmen beim Arbeitnehmer (§ 26 Z 6).
Beiträge des Arbeitgebers an begünstigte Pensionskassen, Mitarbeiterkassen und ähnliche Unterstützungseinrichtungen (§ 26 Z 7).
Zuwendungen einer Belegschaftsbeteiligungsstiftung bis EUR 4.500 jährlich (§ 26 Z 8 → 469).
Wert der digitalen Arbeitsmittel, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für seine berufliche Tätigkeit unentgeltlich überlässt und ein Telearbeitspauschale bis EUR 3 pro Telearbeitstag, maximal EUR 300 pro Kalenderjahr (§ 26 Z 9).
331
Vertiefung: Ersatz für Dienstreisekosten
Kosten, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für eine Dienstreise ersetzt, sind in angemessener Höhe als Aufwandsersatz und nicht als Einnahme zu behandeln. Ein nicht angemessener Betrag ist dagegen als pauschaler Aufwandsersatz als Einnahme zu behandeln.
S. 225Eine Dienstreise liegt vor, wenn der Arbeitnehmer im Auftrag des Arbeitgebers seinen Dienstort zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt oder eine tägliche Rückkehr zum Familienwohnsitz aufgrund der Entfernung nicht zumutbar ist. Bei Arbeitnehmern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, ist der Wohnort als Beginn der Dienstreise anzusehen (§ 26 Z 4). Kosten einer Dienstreise sind Reisevergütungen (Fahrtkostenvergütung nach der FahrtkostenersatzVO, Kilometergeld nach der KilometergeldVO), Tagesgelder (Verpflegungsmehraufwand) und Nächtigungsgelder (Mehraufwand für Verpflegung und Unterkunft). Diese sind begrenzt oder pauschaliert zu berücksichtigen.
Liegt keine Dienstreise vor oder übersteigen die Entschädigungen die gesetzlichen Werte, liegen grundsätzlich Einnahmen vor. Bestimmte sonstige Reiseaufwandsentschädigungen sind jedoch steuerfrei (→ 333).
Fahrtkosten können in Höhe des Kilometergeldes (nach der KilometergeldVO) ersetzt werden. Davon erfasst sind auch wöchentliche Familienheimfahrten, sofern für die arbeitsfreien Tage kein steuerfreies Tagesgeld bezahlt wird (§ 26 Z 4 lit a). Für Fahrtkosten bei Verwendung von Massenbeförderungsmitteln ist die FahrtkostenersatzVO anzuwenden (§ 26 Z 4 lit f).
Tagesgeld (Verpflegungsmehraufwand): Für Inlandsdienstreisen kann das Tagesgeld für 24 Stunden maximal EUR 30 betragen, bei Auslandsdienstreisen in Höhe der Auslandsreisesätze der höchsten Stufe für Bundesbedienstete (zB Deutschland EUR 35,30, Deutschland Grenzort EUR 30,70). Diese steht nur für Dienstreisen über drei Stunden zu. Für jede angefangene Stunde kann ein Zwölftel gerechnet werden. Bei Abrechnung nach Kalendertagen steht das Tagesgeld für den Kalendertag zu (§ 26 Z 4 lit b und lit d).
Nächtigungsgeld: Sofern kein höheres Nächtigungsgeld nachgewiesen wird, kann pauschal ein Betrag von EUR 17 inklusive Frühstück angesetzt werden, bei Auslandsdienstreisen in Höhe der Auslandsreisesätze der höchsten Stufe für Bundesbedienstete (zB Deutschland EUR 27,90, Deutschland Grenzort EUR 18,10) (§ 26 Z 4 lit c und lit e).
2.3. Steuerfreie Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit
332
Leistungen vom Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses sind unter gewissen Voraussetzungen steuerfrei. Diese werden nur unter bestimmten (qualifizierten) Bedingungen gewährt und unterliegen häufig einer betragsmäßigen Beschränkung. Fließt ein höherer Vorteil zu, stellt dieser eine Einnahme beim Steuerpflichtigen dar.
Aus der Sicht eines Arbeitgebers steht die engere Bindung des Arbeitnehmers an das Unternehmen im Vordergrund. Darüber hinaus sollen bestimmte Befreiungen einen Anreiz für den Arbeitgeber schaffen, diese Leistungen zusätzlich zum Entgelt für Leistungen zu gewähren. Wird die Leistung nicht zusätzlich, sondern als Entgelt gewährt, liegen dennoch Einnahmen vor. Teilweise werden die Befreiungen auch nur zur Verwaltungsvereinfachung gewährt.
Bei den Befreiungen von Einnahmen ist zu unterscheiden zwischen:
individuelle Vorteile an Arbeitnehmer,
kollektive Vorteile an Gruppen von Arbeitnehmern,
S. 226indirekte Vorteile an Rechtsträger oder Sondervermögen zugunsten von Arbeitnehmern,
sonstige Befreiungen im internationalen Kontext oder aufgrund von Zahlungen durch den Bund.
333
Vertiefung: Steuerfreie individuelle Vorteile
Steuerfrei sind bestimmte Vorteil an Arbeitnehmer, unabhängig davon, ob diese allen Arbeitnehmern oder nur einzelnen Arbeitnehmern gewährt wird.
Einkünfte geringfügig und kurzfristig beschäftigter Aushilfskräfte (§ 3 Abs 1 Z 11 lit a),
Vorteile aus der Teilnahme an Betriebsveranstaltungen (Betriebsausflüge, kulturelle Veranstaltungen, Betriebsfeiern) und dabei oder aus Anlass eines Dienst- oder Firmenjubiläums empfangene Sachzuwendungen (betragsmäßig beschränkt, § 3 Abs 1 Z 14),
freiwillige Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden, insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden (§ 3 Abs 1 Z 16),
Zuwendungen von ortsüblichen Trinkgeldern, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von dritter Seite freiwillig und ohne Rechtsanspruch zusätzlich zum Betrag für die Arbeitsleistung zu zahlen sind, außer die direkte Annahme ist gesetzlich oder kollektivvertraglich untersagt (§ 3 Abs 1 Z 16a),
Verpflichtend zu leistende Reiseaufwandsentschädigungen (Tagesgelder und Nächtigungsgelder) des Arbeitgebers außerhalb einer Dienstreise (→ 331) in angemessener Höhe (§ 26 Z 4) für Außendiensttätigkeiten, Fahrtätigkeiten, Baustellen- und Montagetätigkeiten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers, Arbeitskräfteüberlassungen oder für eine vorübergehende Tätigkeit in einer anderen politischen Gemeinde. Keine Befreiung besteht, soweit sie anstelle eines Lohns oder einer Lohnerhöhung gezahlt werden. Wird das Pendlerpauschale berücksichtigt (→ 339), kann die Befreiung eingeschränkt sein (§ 3 Abs 1 Z 16b),
Zuschüsse des Arbeitsgebers für nicht beruflich veranlasste Fahrten im Rahmen von Carsharing bis zu EUR 200 pro Kalenderjahr unter bestimmten Bedingungen (Carsharing bei CO2-Emissionswert von 0, Zuschuss direkt an Anbieter oder in Form von Gutscheinen, § 3 Abs 1 Z 16d, ab 2023),
Zu pauschalen Reiseaufwandsentschädigungen von gemeinnützigen Sportvereinen (→ 164),
freie oder verbilligte Mahlzeiten oder Getränke am Arbeitsplatz (betragsmäßig unbeschränkt) oder Essensgutscheine für Gaststätten und Lieferservices bis EUR 8 pro Arbeitstag unabhängig vom Konsumationsort und für Lebensmittel bis EUR 2 pro Arbeitstag (§ 3 Abs 1 Z 17, ab 2021 und Z 18),
freiwillige Zuwendungen für das Begräbnis des Arbeitnehmers, dessen Partner oder dessen Kinder (§ 3 Abs 1 Z 19),
Vorteil aus unverzinslichen oder zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen bis zu einem Vorschuss oder Darlehen von EUR 7.300 (§ 3 Abs 1 Z 20),
Befreiungen bestehen auch für sonstige Bezüge neben dem laufenden Arbeitslohn (§ 67) und für Zulagen und Zuschläge für Schmutz, Erschwernis und Gefahren sowie für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge bis zu einem bestimmten Betrag (§ 68).
334
Vertiefung: Steuerfreie kollektive Vorteile
Steuerfrei sind bestimmte kollektive Vorteile an alle oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern.
Vorteile aus der Benützung von Einrichtungen und Anlagen (Erholungs- und Kurheime, Betriebsbibliotheken, Sportanlagen, betriebsärztlicher Dienst; (§ 3 Abs 1 Z 13 lit a 1. TS) und
Vorteil aus der zielgerichteten und wirkungsorientierten Gesundheitsförderung (Salutogenese) und Prävention, soweit diese vom Leistungsangebot der gesetzlichen Krankenversicherung erfasst sind, sowie Impfungen (lit a 2. TS),
Übernahme von qualifizierten Kinderbetreuungskosten (betragsmäßig beschränkt, lit b) oder geldwerte Vorteile aus der Benützung arbeitgebereigener elementarer Bildungseinrichtungen (lit c),
Vorteil aus der Einräumung qualifizierter Mitarbeiterbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers oder an nahestehenden Konzernunternehmen (betragsmäßig beschränkt, § 3 Abs 1 Z 15 lit b),
Vorteil aus einem Mitarbeiterrabatt bis 20 % (Freigrenze) vom Endpreis oder jährlich bis EUR 1.000 im Kalenderjahr (Freibetrag) für Waren und Dienstleistungen des Arbeitgebers oder dessen verbundener Konzernunternehmen ausschließlich für private Zwecke (§ 3 Abs 1 Z 21),
Gewinnbeteiligungen von Arbeitgebern an aktive Arbeitnehmer bis zu EUR 3.000 pro Arbeitnehmer im Kalenderjahr. Die Höhe ist begrenzt mit dem unternehmensrechtlichen Ergebnis vor Zinsen und Steuern im letzten Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr). Die Zahlung muss zusätzlich zum Lohn oder einer Lohnerhöhung und nicht aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gezahlt werden (§ 3 Abs 1 Z 35),
Zuschüsse und sonstige Leistungen von Einrichtungen der Sozialpartner (der Höhe nach begrenzt) für aktive oder ehemalige Arbeitnehmer aus sozialen Gründen (§ 3 Abs 1 Z 37).
335
Vertiefung: Steuerfreie indirekte Vorteile
Steuerfrei sind bestimmte Zuwendungen an Rechtsträger und Sondervermögen zum Vorteil des Arbeitnehmers.
Freiwillige soziale Zuwendungen an den Betriebsratsfonds (§ 3 Abs 1 Z 16),
Zuwendungen für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer (betragsmäßig beschränkt, § 3 Abs 1 Z 15 lit a),
Bestimmte Beiträge des Arbeitgebers an begünstigte Pensionskassen, Mitarbeiterkassen und ähnlichen Unterstützungseinrichtungen gelten als vom Einnahmenbegriff ausgenommen → 330 (steuerpflichtige Einnahmen des Arbeitnehmers liegen erst bei Auszahlungen durch die Einrichtungen an diesen vor).
336
Vertiefung: Sonstige steuerfreie Einnahmen
Steuerfrei sind bestimmte Einnahmen aufgrund eines internationalen Bezugs.
Aufwandsersätze an Auslandsbeamte (§ 92) und im Dienststaat besteuerte Einkünfte (§ 3 Abs 1 Z 8 und Z 9) und Bezüge eines österreichischen EU-Abgeordneten (Z 32).
Einnahmen von ins Ausland entsendeten Mitarbeitern für die Tätigkeit unter erschwerenden Umständen sind zu 60 % steuerfrei (§ 3 Abs 1 Z 10).
Einnahmen, die bestimmte Fachkräfte der Entwicklungshilfe als Arbeitnehmer von Entwicklungsorganisationen erzielen, sind steuerfrei (§ 3 Abs 1 Z 11 lit b).
Bezüge von ausländischen Studenten (Ferialpraktikanten) bei einer inländischen Unternehmung, die nicht länger als sechs Monate beschäftigt sind, soweit vom Ausland Gegenseitigkeit gewährt wird (§ 3 Abs 1 Z 12).
Steuerfrei sind bestimmte Zuwendungen durch den Bund.
Bezüge im Präsenz- und Ausbildungsdienst des österreichischen Heeres und von Zivildienern mit Ausnahme von Entschädigungen für den Verdienstentgang (Härteausgleich) (§ 3 Abs 1 Z 22 und Z 23).
Arbeitsvergütungen und Geldbelohnungen für Strafgefangene sind aus Vereinfachungsgründen steuerfrei; diese werden zum Großteil vom Bund als Vollzugsbeitrag einbehalten, sodass dem Strafgefangenen nur ein geringfügiger Teil bleibt (§ 3 Abs 1 Z 31).
2.4. Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit (§ 16 EStG)
337
Ausgaben von Arbeitnehmern gelten soweit als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, als sie aufgrund der nichtselbständigen Arbeit erwachsen (§ 16 Abs 1).
Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen (Arbeiterkammerbeiträge → 920) und Betriebsratsumlagen, Beiträge für die freiwillige Mitgliedschaft bei Berufsverbänden und Interessensvertretungen (ÖGB; § 16 Abs 1 Z 3 lit a und lit b),
Wohnbauförderungsbeitrag (bei Einbehalt durch Arbeitgeber; § 16 Abs 1 Z 5 → 920),
Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Pendlerpauschale, → 339, § 16 Abs 1 Z 6),
Rückzahlungen von Arbeitslohn an den Arbeitgeber (§ 16 Abs 1).
Diese regelmäßig anfallenden Werbungskosten (Z 3 bis Z 6, Abs 2) werden grundsätzlich bereits durch den Arbeitgeber bei der Berechnung der Lohnsteuer abgezogen (→ 385).
Ausgaben für Arbeitsmittel (Werkzeug, Berufskleidung), soweit nicht vom Arbeitgeber ersetzt oder zur Verfügung gestellt. Sofern die Nutzungsdauer länger als ein Jahr ist und den Betrag von EUR 1.000 übersteigt (§ 13), sind die Kosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen (§ 16 Abs 1 Z 7 und Z 8).
Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für ausschließlich beruflich veranlasste Reisen für Verpflegung und Unterkunft, soweit nicht vom Arbeitgeber ersetzt. Ohne Nachweis können die sich für eine Dienstreise ergebenden Beträge berücksichtigt werden (→ 325). Für die Unterkunft können tatsächlich höhere Beträge berücksichtigt werden, nicht jedoch für die Verpflegung (§ 16 Abs 1 Z 9).
Aus- und Fortbildungskosten im Zusammenhang mit der vom Arbeitnehmer ausgeübten oder damit verwandten Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufs abzielen. Aufwendungen für Nächtigungen im Zusammenhang mit einer auswärtigen Aus- und Fortbildung sind der Höhe nach beschränkt (§ 16 Abs 1 Z 10).
Aufwendungen für die berufliche Nutzung eines Kraftfahrzeuges, Kraftrades oder Fahrrades, die nicht die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betreffen (laut KilometergeldVO, § 16 Abs 1 Z 11).
Aufwendungen für die berufliche Nutzung einer Fahrkarte für ein Massenbeförderungsmittel für Fahrten, die nicht die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betreffen (laut FahrtkostenersatzVO: tatsächliche Fahrkartenkosten, Beförderungszuschuss nach der Reisegebührenvorschrift oder sonst fiktive Kosten für das günstigste Massenbeförderungsmittel absetzbar, § 16 Abs 1 Z 12).
Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung sind grundsätzlich nur dann abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen darstellt (§ 20 Abs 1 Z 2 lit d).
S. 229Bestimmte Ausgaben eines Arbeitnehmers für ein Homeoffice/Telearbeit sind absetzbar. Ausgaben für ergonomisch geeignetes Mobiliar (insbesondere Schreibtisch, Drehstuhl, Beleuchtung) eines in seiner Wohnung eingerichteten Arbeitsplatzes sind bis zu EUR 300 pro Jahr bei zumindest 26 Telearbeitstagen im Kalenderjahr absetzbar; darüber hinausgehende Beträge können im Folgejahrabgesetzt werden (§ 16 Abs 1 Z 7a lit a). Nicht steuerbar sind der Wert der vom Arbeitgeber bereitgestellten digitalen Arbeitsmittel für Homeoffice und eine Telearbeitspauschale bis zu EUR 3 pro Telearbeitstag für maximal 100 Tage (§ 26 Z 9). Ein Differenzbetrag zur maximalen Telearbeitspauschale pro Tag kann als pauschale Werbungskosten abgezogen werden (§ 16 Abs 1 Z 7a lit b). Ausgaben für digitale Arbeitsmittel des Arbeitnehmers selbst zur Verwendung eines in der Wohnung eingerichteten Arbeitsplatzes sind um die erhaltene Telearbeitspauschale (§ 26 Z 9) und die pauschalen Werbungskosten zur Telearbeitspauschale zu kürzen (§ 16 Abs 1 Z 7).
338
Pauschalierung
Bei der Ermittlung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kann jährlich eine Werbungskostenpauschale von EUR 132 ohne Nachweis tatsächlicher Ausgaben abgesetzt werden. Der Abzug kann in mehrfacher Hinsicht eingeschränkt sein (nur bis zur Höhe der Einnahmen, nur bei aufrechtem Dienstverhältnis, nicht dagegen bei Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag → 445). Neben dem Werbungskostenpauschale können zusätzlich alle Werbungskosten abgezogen werden, die bei der Berechnung der Lohnsteuer zu berücksichtigen sind (plus Homeoffice/Telearbeits-Werbungskosten nach § 16 Abs 1 Z 7a). Es können anstelle der Pauschale auch höhere tatsächliche Werbungskosten geltend gemacht werden (§ 16 Abs 3).
Statt dem Werbungskostenpauschale kann bei bestimmten Gruppen von Steuerpflichtigen auch ein festgelegter Prozentsatz der steuerpflichtigen Einnahmen angesetzt werden (grundsätzlich je nach Gruppe zwischen 5 % und 15 % mit Höchstbetrag). Zu den begünstigten Gruppen zählen bestimmte Künstler, Journalisten, Forstarbeiter, Förster, Berufsjäger, Hausbesorger, Heimarbeiter, Vertreter, Mitglieder einer Stadt-, Gemeinde- oder Ortsvertretung (§ 17 Abs 6).
339
Vertiefung: Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Ausgaben für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind durch den Verkehrsabsetzbetrag und den Pendlereuro als Absetzbeträge abgegolten (→ 444). Als pauschale Werbungskosten kommt ein Pendlerpauschale in Betracht, das gleichzeitig als Voraussetzung für den erhöhten Verkehrsabsetzbetrag und den Pendlereuro dient (§ 16 Abs 1 Z 6 lit a). Ein Pendlerpauschale steht nur zu, wenn dem Arbeitnehmer kein arbeitgebereigenes Fahrzeug zur Verfügung steht (§ 16 Abs 1 Z 6 lit b, keine Einschränkung bei arbeitgebereigenen [E-]Fahrrädern) und soweit keine Beförderung im Werkverkehr durch den Arbeitgeber erfolgt (§ 16 Abs 1 Z 6 lit i, Pendlerpauschale für die nicht durch Werkverkehr oder Öffi-Ticket abgedeckte Strecke, § 26 Z 5).
Man unterscheidet zwischen einfachem und erhöhtem Pendlerpauschale (abhängig von der Zumutbarkeit der Benützung eines Massenbeförderungsmittels). Das einfache Pendlerpauschale steht zu, wenn die Entfernung mindestens 20 km beträgt und die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar ist, und zwar jährlich abhängig von der Entfernung zwischen EUR 696 (mindestens 20 km) und EUR 2.016 (mehr als 60 km). Das erhöhte Pendlerpauschale steht zu, wenn die Entfernung mindestens 2 km S. 230beträgt und dem Arbeitnehmer zumindest hinsichtlich der halben Entfernung die Benützung eines Massenbeförderungsmittels nicht zumutbar ist, und zwar jährlich abhängig von der Entfernung zwischen EUR 372 (mindestens 2 km) und EUR 3.672 (mehr als 60 km; § 16 Abs 1 Z 6 lit c und lit d). Die Höhe des Pendlerpauschales ist weiters abhängig von der Anzahl der Fahrten im Monat zur Arbeitsstätte und steht zu 100 % zu bei Fahrten an mindestens 11 Tagen im Monat, zu 66 % bei Fahrten an mindestens 8 bis 10 Tagen im Monat und zu 33 % bei Fahrten an mindestens 4 bis 7 Tagen im Monat (§ 16 Abs 1 Z 6 lit e).
3. Kapitalvermögen (§ 27 EStG)
340
Die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen setzt sich zusammen aus der Ermittlung der Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen, der Einkünfte aus Derivaten und der Einkünfte aus Kryptowährungen.
Nach dem Nettoprinzip sind von den Einnahmen aus Kapitalvermögen Werbungskosten abzuziehen. Aufgrund der Besteuerung bestimmter Einkünfte aus Kapitalvermögen mit einem besonderen Steuersatz (25 %, 27,5 %) sind diese nach dem Bruttoprinzip zu besteuern, sodass mit den Einkünften unmittelbar zusammenhängende Werbungskosten nicht abzugsfähig sind (§ 20 Abs 2). Dies ist bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte aus Kapitalvermögen zu beachten. Die Ermittlung nach dem Periodenprinzip erfolgt grundsätzlich durch Erfassung der Einnahmen im Zeitpunkt des Zuflusses, der Werbungskosten im Zeitpunkt des Abflusses. Anschaffungskosten sind grundsätzlich im Zeitpunkt der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens zu berücksichtigen (§ 16 Abs 1).
341
Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalüberlassung
Als Einkünfte aus Überlassung von Kapital sind die bezogenen Kapitalerträge (§ 27) als Einnahmen anzusetzen. Werbungskosten sind nur eingeschränkt abzugsfähig.
Gewinnanteile und Bezüge aus Beteiligungen und Anteilen (Abs 2 Z 1),
Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art (Abs 2 Z 2),
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen (Abs 2 Z 3),
Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters abzüglich Gewinne zur Auffüllung einer durch Verlust verminderten Einlage (Abs 2 Z 4),
Versicherungsleistung abzüglich der Prämie bei bestimmten kurzfristigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie (Abs 5 Z 3),
Ausgleichszahlungen und Leihgebühren, die der Verleiher eines Wertpapiers vom Entleiher oder der Pensionsgeber vom Pensionsnehmer erhält (Abs 5 Z 4),
Zuwendungen von Privatstiftungen (Abs 5 Z 7) abzüglich Substanzauszahlungen (Z 8 und 9).
Als Kapitalerträge gelten auch Entgelte und Vorteile, die neben oder anstelle der aufgezählten Kapitalerträge gewährt werden (Sachleistungen, Boni, nominelle Mehrbeträge aufgrund einer Wertsicherung, Abs 5 Z 1) und erhöhte Beträge aufgrund der Übernahme der Kapitalertragsteuer (Abs 5 Z 2).
Gewinnanteile: Dividenden und sonstige Bezüge aus Kapitalgesellschaften, Rückvergütungen und sonstige Bezüge von Genossenschaften, Bezüge aus Genussrechten und Bezüge aus Partizipationskapital (iSd BWG oder VAG), Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengesellschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform (Agrargemeinschaften, Art 12 Abs 1 Z 3 B-VG),
Werbungskosten können nur abgezogen werden, soweit die Ausgaben aus den Einkünften aus der Überlassung von Kapitalvermögen erwachsen. Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapitalvermögen, die einem besonderen Steuersatz unterliegen (→ 151) oder steuerfrei sind, können unmittelbar damit zusammenhängende Werbungskosten nicht abgezogen werden (§ 20 Abs 2 → 172).
Überlassung von Kapital: Zinsen aus einer Bankeinlage oder aus Anleihen auf einem Wertpapierdepot sind in Höhe des Bruttozinsertrags, also ohne Berücksichtigung von Abzugsbeträgen, anzusetzen. Depotgebühren, laufende Bankspesen, Finanzierungskosten oder sonstige Kosten können nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
Bestimmte Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen sind steuerfrei.
Erwerb von Anteilsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 3 Abs 1 Z 29); kommt es jedoch innerhalb von zehn Jahren nach der Kapitalerhöhung zu einer Rückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung, dann liegen Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen vor (§ 32 Abs 1 Z 3).
Beispiel: Die GmbH hat offene Rücklagen und Gewinnvorträge und bucht diese aufgrund einer nominellen Kapitalerhöhung (Kapitalberichtigung) in Stammkapital um. Der Vorgang stellt eine Ausschüttung mit gleichzeitiger Einlage zum Anteilserwerb dar (Doppelmaßnahme). Aufgrund der Befreiung unterbleibt die Besteuerung der Ausschüttung. Wird die Kapitalerhöhung nach fünf Jahren rückgängig gemacht, dann erfolgt eine Nachversteuerung der Ausschüttung.
Ausschüttungen aus Anteilen (Genussrechten) von Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften (→ 476, § 5 Z 14 KStG) in Höhe von 75 % der Ausschüttungen bis zu einem Nennbetrag von insgesamt höchstens EUR 15.000. Die Befreiung erfolgt im Wege der Anrechnung (Erstattung) der Kapitalertragsteuer im Rahmen der Veranlagung (→ 410, § 27 Abs 7).
342
Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten
Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen entstehen:
aus der Veräußerung, Einlösung, sonstiger Abschichtung (Untergang von Beteiligungen, aufgrund der Liquidation, Auflösung) von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Kapitalüberlassung von Kapitalvermögen sind (einschließlich Nullkuponanleihen, § 27 Abs 3, Abs 6 Z 3),
S. 232aufgrund von Umständen, die zur Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechts am Kapitalvermögen führen (Abs 6 Z 1; zu den möglichen Gründen → 142),
aufgrund einer Entnahme und das sonstige Ausscheiden von Kapitalvermögen aus einem Wertpapierdepot (Abs 6 Z 2 → 403),
aus der Veräußerung von Dividendenscheinen, Zinsscheinen und sonstigen Ansprüchen, wenn die dazugehörigen Wirtschaftsgüter nicht mitveräußert werden (Abs 6 Z 4),
aus dem Zufluss anteiliger Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, aus Zinsen anlässlich der Realisierung der dazugehörigen Wirtschaftsgüter (Stückzinsen, Abs 6 Z 5).
Einkünfte aus Derivaten (Termingeschäfte, sonstige derivate Finanzinstrumente) entstehen aus:
dem Differenzausgleich (§ 27 Abs 4 Z 1),
der Stillhalterprämie (§ 27 Abs 4 Z 2),
der Veräußerung, Abschichtung oder sonstiger Abwicklung (§ 27 Abs 4 Z 3 und Z 4 → 94).
343
Einkünfteermittlung bei realisierter Wertsteigerung und Derivaten
Die Einkünfte werden ermittelt aus dem Unterschiedsbetrag zwischen:
dem realisierten Wert des Wirtschaftsguts und
den Anschaffungskosten.
Der realisierte Wert ergibt sich aus dem Veräußerungserlös (Tauschwert, § 6 Z 14), Einlösungs- oder Abschichtungsbetrag, Abwicklungsguthaben, inklusive anteiliger Stückzinsen, Differenzausgleich oder Stillhalterprämie und Einschüssen (Margins) bei Derivaten oder sonst aus dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Realisierung.
Die Anschaffungskosten, inklusive anteiliger Stückzinsen, ergeben sich:
bei entgeltlichem Erwerb aus den Anschaffungskosten (Tauschwert, § 6 Z 14) und Anschaffungsnebenkosten. Sofern auf die Einkünfte ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist, sind nur die Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten anzusetzen (anders dagegen bei betrieblichem Kapitalvermögen → 272).
bei unentgeltlichem Erwerb aus den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers.
bei Entnahme aus dem Betrieb aus dem Entnahmewert (Teilwert, § 6 Z 4 → 267).
bei Wertpapieren mit derselben Wertpapiernummer in einem Wertpapierdepot bei Erwerb in zeitlicher Aufeinanderfolge aufgrund des gleitenden Durchschnittspreises; die Ermittlung der Anschaffungskosten wird zusätzlich in einer Verordnung zu Kapitalmaßnahmen geregelt (§ 27a Abs 4 Z 3).
bei Derivatgeschäften aus dem geleisteten Differenzausgleich oder den Anschaffungskosten des Derivats, sofern vorhanden (nicht bei Verfall der Option als Stillhalter; § 27a Abs 3 Z 3 lit a).
bei steuerfreiem Erwerb durch Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln aus der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Altanteile und Freianteile (§ 27a Abs 4 Z 4).
S. 233bei Entstehung des inländischen Besteuerungsrechts nach Anschaffung aus dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Entstehung. Bei Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht ohne Festsetzung sind die ursprünglichen Anschaffungskosten heranzuziehen, höchsten aber der gemeine Wert. Bisher in einem EU/EWR-Staat eingetretene Wertsteigerungen sind von einem späteren Veräußerungserlös abzuziehen (§ 27 Abs 6 Z 1 lit e).
Werbungskosten, die mit Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen in Zusammenhang stehen, sind grundsätzlich abzugsfähig. Nicht abzugsfähig sind dagegen Werbungskosten für Einkünfte, die einem besonderen Steuersatz unterliegen (§ 20 Abs 2).
Übergangsvorschriften aufgrund der Einführung der umfassenden Vermögenszuwachsbesteuerung (Altvermögen): Vor 2011 angeschaffte Anteile an Körperschaften und Fondsanteile sind steuerfrei. Beteiligungen ab 1 % waren und sind weiterhin steuerpflichtig. Anderes vor angeschafftes Kapitalvermögen, dieses ist steuerfrei. Bei Anschaffung zwischen und erfolgt eine tarifmäßige Besteuerung (§ 124b Z 184).
Veräußerung von GmbH-Anteilen (27,5 % Steuersatz): Aus der Veräußerung wird ein Veräußerungserlös von EUR 100.000 erzielt, mit ursprünglichen Anschaffungskosten von EUR 35.000 und Anschaffungsnebenkosten von EUR 2.000 (Beratungskosten, Firmenbucheintragung). Aufgrund des Verkaufs fallen Beratungskosten von EUR 5.000 an. Einkünfte aus der Veräußerung betragen EUR 65.000 (EUR 100.000 abzüglich EUR 35.000). Die Anschaffungsnebenkosten und die Werbungskosten sind nicht abzugsfähig.
343/1
Ermittlung der Einkünfte aus Kryptowährungen
Die Einkünfte aus Kryptowährungen ermitteln sich wie folgt:
Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen (§ 27b Abs 2) durch Entgelte aus der Überlassung (Lending, Decentralized-finance-Vorgänge) und den Erwerb von Kryptowährungen (Mining) werden in Höhe der bezogenen Kryptowährungen bzw sonstiger Entgelte ermittelt (§ 27a Abs 3 Z 4 lit a).
Die Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen (Veräußerung, Tausch, § 27b Abs 3) werden ermittelt aus dem Unterschiedsbetrag zwischen:
dem realisierten Wert des Wirtschaftsguts und
den Anschaffungskosten (§ 27a Abs 3 Z 4 lit b).
Der realisierte Wert ergibt sich aus dem Veräußerungserlös (Tauschwert, § 6 Z 14) oder sonst aus dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Realisierung (§ 27a Abs 3 Z 4 lit b, § 27a Abs 3 Z 2 lit b).
Die Anschaffungskosten (§ 27a Abs 4) ergeben sich:
bei entgeltlichem Erwerb aus den Anschaffungskosten (Tauschwert, § 6 Z 14) und Anschaffungsnebenkosten.
bei unentgeltlichem Erwerb aus den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers.
bei Entnahme aus dem Betrieb aus dem Entnahmewert (Teilwert, § 6 Z 4 → 267).
S. 234bei auf einer Adresse oder einer Wallet befindliche Kryptowährungseinheiten ist bei Erwerb in zeitlicher Aufeinanderfolge der gleitende Durchschnittspreis in Euro als Anschaffungskosten anzusetzen; nähere Details werden zusätzlich in der KryptowährungsVO geregelt (§ 27a Abs 4 Z 3a).
bei steuerneutral erworbenen Kryptowährungen durch Staking, bei Airdrops, Bounties oder Hardforks ist von Anschaffungskosten von Null auszugehen, sodass erst die Veräußerung oder der Tausch zur Besteuerung der bisher steuerneutral zugegangenen Kryptowährungen führt (§ 27a Abs 4 Z 5).
bei Entstehung des inländischen Besteuerungsrechts nach Anschaffung aus dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Entstehung. Bei Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht ohne Festsetzung sind die ursprünglichen Anschaffungskosten heranzuziehen, höchstens aber der gemeine Wert. Bisher in einem EU-/EWR-Staat eingetretene Wertsteigerungen sind von einem späteren Veräußerungserlös abzuziehen (§ 27 Abs 6 Z 1 lit e).
Werbungskosten, die mit Einkünften aus Kryptowährungen in Zusammenhang stehen, sind grundsätzlich abzugsfähig. Nicht abzugsfähig sind dagegen Werbungskosten für Einkünfte, wenn der besondere Steuersatz zur Anwendung kommt und nicht auf die Regelbesteuerung optiert wird (§ 20 Abs 2). Werbungskosten, die mit einem steuerneutralen Tausch von Kryptowährungen in Kryptowährungen in Zusammenhang stehen, sind steuerlich unbeachtlich (§ 27b Abs 3 Z 2).
Übergangsvorschriften aufgrund der Einführung der Besteuerung von Kryptowährungen als Kapitalvermögen: Vor angeschaffte Kryptowährungen unterliegen noch dem alten Steuerregime und unterliegen nur als Spekulationseinkünfte oder als sonstige Leistungen der Besteuerung; sofern diese jedoch verzinst waren, stellen sie bereits davor Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Einkünfte, die ab dem aus vor dem angeschafften Kryptowährungen erzielt werden, unterliegen bereits der Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Auf Antrag können Kryptowährungen, die zwischen und realisiert wurden, als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt werden (insb für den Verlustausgleich oder der Anwendung des besonderen Steuersatzes sinnvoll, vgl § 124b Z 384).
Der Steuerpflichtige erwirbt über Pool-Mining eine Kryptowährung A im Wert von EUR 1.000. Der Wert der erworbenen Kryptowährung stellt Einkünfte aus Kryptowährung dar und unterliegt dem besonderen Steuersatz (ohne Regelbesteuerung). Werbungskosten dürfen nicht abgezogen werden, außer es wird die Regelbesteuerungsoption ausgeübt. Zusätzlich erwirbt der Steuerpflichtige Kryptowährung B durch Staking im Wert von EUR 500; dieser Vorgang ist steuerneutral, die Anschaffungskosten betragen EUR 0 (Null).
Der Steuerpflichtige tauscht nach einer Wertsteigerung auf insgesamt EUR 3.000 die Kryptowährungen A und B gegen eine andere Kryptowährung (Stablecoins). Dieser Vorgang ist nicht steuerbar, Werbungskosten im Zusammenhang mit der Transaktion können nicht abgezogen werden. Die Anschaffungskosten betragen weiterhin EUR 1.000 und EUR 0 (Null).
Die Stablecoins werden in gesetzliche Währung (Euro) zum nunmehrigen Wert von EUR 5.000 umgetauscht. Dieser Tausch führt zu steuerpflichtigen Einkünften von EUR 4.000 (mit besonderem Steuersatz, aber ohne Werbungskostenabzug oder Regelbesteuerung mit Werbungskostenabzug).
S. 235
344
Vertiefung: Nichtfestsetzung, Ratenzahlung innerhalb der EU oder des EWR
Bei Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechts kann die dadurch ausgelöste Realisierung des Werts des Wirtschaftsguts und die sofortige Steuerbelastung gegenüber einem EU-Staat oder EWR-Staat (Island, Liechtenstein, Norwegen) verhindert werden:
Bei Wegzug einer natürlichen Person oder unentgeltlichen Übertragung an eine natürliche Person in einen begünstigten Staat erfolgt auf Antrag die vorläufige Nichtfestsetzung der Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung des Wirtschaftsguts oder Derivates (§ 27 Abs 6 Z 1 lit a). Bei späterer tatsächlicher Veräußerung sind in der Zwischenzeit eingetretene Wertminderungen, sofern diese nicht im anderen Staat berücksichtigt werden, höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechts zu berücksichtigen (27a Abs 3 Z 2 lit b). Erfolgt danach ein Wiedereintritt in das inländische Besteuerungsrecht, sind die Anschaffungskosten vor dem Wegzug maßgeblich. Wertsteigerungen, die nachweislich in der EU oder im EWR eingetreten sind, sind, weil sie nicht dem inländischen Besteuerungsrecht unterliegen, vom Veräußerungserlös abzuziehen (→ 297).
In sonstigen Fällen ist das im betrieblichen Bereich geltende Ratenzahlungskonzept für Anlagevermögen sinngemäß anzuwenden (→ 296; § 27 Abs 6 Z 1 lit d).
Die Steuerpflichtige mit Aktien (Anschaffungskosten: EUR 7.000) zieht nach Deutschland. Der Umzug würde zum Verlust des inländischen Besteuerungsrechts an den Wertänderungen der Aktien führen (Ansässigkeitsprinzip bei Kapitalvermögen). Es kommt zur Aufdeckung der bisherigen Wertänderungen (Wert: EUR 10.000, Einkünfte: EUR 3.000). Die vorläufige Nichtfestsetzung der Steuer (27,5 %) auf die EUR 3.000 kann beantragt werden. Werden die Aktien danach um EUR 9.000 verkauft und kann der Verlust im Ausland steuerlich nicht berücksichtigt werden, dann sind lediglich EUR 2.000 als Bemessungsgrundlage für die Steuer heranzuziehen und die Steuer entsprechend zu entrichten.
345
Vertiefung: Verlustbeschränkung
Der Verlustausgleich innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist eingeschränkt (§ 27 Abs 8):
Verluste aus realisierten Wertsteigerungen, Derivaten und Kryptowährungen können nicht mit Zinserträgen aus Geldforderungen bei Kreditinstituten und steuerpflichtigen Zuwendungen von Privatstiftungen ausgeglichen werden.
Verlustanteile als typisch stiller Gesellschafter dürfen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. Sie sind in Folgejahren mit Gewinnanteilen aus derselben Beteiligung zu verrechnen.
Ein Verlustausgleich ist ausgeschlossen zwischen Einkünften, die einem besonderen Steuersatz unterliegen und anderen Einkünften aus Kapitalvermögen, die diesem nicht unterliegen.
Verbliebene Verluste aus Einkünften aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden.
Der Steuerpflichtige erzielt (i) Verluste aus dem Verkauf von Aktien von EUR -2.000 (27,5 %), (ii) positive Einkünfte aus Zinsen von EUR 1.000 (25 %), (iii) Verluste aus einer typisch stillen Gesellschaft von EUR -4.000 (0-55 %) und (iv) positive Einkünfte aus einem Privatdarlehen von EUR 3.000 (0-55 %). Eine Verlustverrechnung zwischen den Einkünften ist nicht möglich. Die Verluste können auch nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden.
4. Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG)
346
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind aus den Einnahmen durch die Vermietung oder Verpachtung abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Werbungskosten, insbesondere aus der Absetzung für Abnutzung des Wirtschaftsguts, zu ermitteln.
Nach dem Nettoprinzip sind von den Einnahmen die Werbungskosten abzuziehen. Hinsichtlich des Periodenprinzips ergeben sich bei der Ermittlung der Einkünfte Besonderheiten, weil Ausgaben für das vermietete oder verpachtete Wirtschaftsgut grundsätzlich nicht sofort, sondern über mehrere Jahre verteilt zu berücksichtigen sind. Zur periodenübergreifenden Fehlerberichtigung → 249.
Einnahmen sind die Miete oder die Pacht, Lizenzgebühren, Veräußerungen von Miet- und Pachtzinsforderungen, Abstandszahlungen und Ablösen zur Begründung, Änderung oder Beendigung des Rechtsverhältnisses und nicht verpflichtende Mieterinvestitionen, die dem Vermieter am Ende des Rechtsverhältnisses zukommen. Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln gelten nicht als Einnahmen, sondern kürzen die damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Instandhaltungs- oder Instandsetzungsaufwendungen (§ 28 Abs 6). Einnahmen sind im Zeitpunkt des Zuflusses zu berücksichtigen. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen kurz vor oder nach dem Jahreswechsel sind wirtschaftlich zuzuordnen (§ 19 Abs 1 Z 2, → 242)
Werbungskosten sind laufende Ausgaben wie Fremdkapitalkosten zum Erwerb des Wirtschaftsguts (§ 16 Abs 1 Z 1), Abgaben und Versicherungsbeiträge für das Wirtschaftsgut (§ 16 Abs 1 Z 2), Ausgaben für Arbeitsmittel (§ 16 Abs 1 Z 27), Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (§ 16 Abs 1 Z 8) und Instandsetzung- und Instandhaltungsaufwand (§ 28 Abs 2). Laufende Werbungskosten sind im Zeitpunkt des Abflusses zu berücksichtigen. Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben kurz vor oder nach dem Jahreswechsel sind wirtschaftlich zuzuordnen (§ 19 Abs 2, → 242). Bestimmte Vorauszahlungen sind auf die Jahre der Vorauszahlungsperiode entsprechend zu verteilen (§ 19 Abs 3, → 243). Werbungskosten zur Anschaffung oder Herstellung sind als Anschaffungskosten zu berücksichtigen und über den Zeitraum der Nutzung zu verteilen (§ 16 Abs 1 Z 8).
Die Steuerpflichtige vermietet eine Wohnung um EUR 12.000 jährlich (Einnahmen). Als Absetzung für Abnutzung steht ein Betrag von EUR 4.000 zu. Laufende Ausgaben betragen EUR 3.600 (Werbungskosten). Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betragen EUR 5.400.
S. 237
347
Vertiefung: Anschaffungs- und Herstellungskosten
Anschaffungs- und Herstellungskosten können nicht sofort bei Abfluss berücksichtigt werden, sondern sind über mehrere Jahre verteilt zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigen sind Anschaffungskosten des nicht abnutzbaren Grund und Bodens (zur Berücksichtigung als Anschaffungskosten bei der Veräußerung von Grundstücken → 349).
Anschaffungs- und Herstellungskosten von abnutzbaren Wirtschaftsgütern sind über die gewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (§ 16 Abs 1 Z 8, §§ 7 und 8). Geringwertige Wirtschaftsgüter können sofort abgesetzt werden (bis EUR 1.000, ab 2023, davor EUR 800; § 13).
Bei Grundstücken sind die Anschaffungskosten von Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen, um die abnutzbaren Anschaffungskosten des Gebäudes zu bestimmen. Sofern die tatsächlichen Verhältnisse nicht wesentlich abweichen, sind ohne Nachweis eines anderen Aufteilungsverhältnisses bei einem bebauten Grundstück 40 % als Anteil des Grund und Bodens auszuscheiden (ab 2016, zum Übergang § 124b Z 284). Per Verordnung können weitere Aufteilungsverhältnisse festgelegt werden (Grundanteilsverordnung). Bei Gebäuden können jährlich ohne Nachweis der Nutzungsdauer 1,5 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten (ca 66 Jahre) als Absetzung für Abnutzung (AfA) geltend gemacht werden (§ 16 Abs 1 Z 8 lit d). In den ersten zwei Jahren ist eine beschleunigte lineare Absetzung möglich. Im ersten Jahr beträgt die Absetzung maximal das Dreifache (4,5 %), im zweiten Jahr maximal das Zweifache des Jahresbetrags (3 %, immer volle Jahres-AfA auch bei Anschaffung im zweiten Halbjahr) (lit e, ab ).
Die Anschaffungs- und Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage ergeben sich aus den tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Vorsteuerberichtigungen sind zu berücksichtigen (§ 6 Z 11 und Z 12). Bei unentgeltlichem Erwerb ist die Absetzung für Abnutzung fortzuführen. Wird ein bisher nicht der Besteuerung unterliegendes Grundstück (Altgrundstück → 350) erstmalig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, dann sind die fiktiven Anschaffungskosten zu diesem Zeitpunkt zugrunde zu legen (§ 16 Abs 1 Z 8 lit c). Bei Entnahme aus einem Betriebsvermögen ist der Entnahmewert anzusetzen (Teilwert, oder bei Grundstücken, die dem 30%-Steuersatz unterliegen, der Buchwert; § 6 Z 4).
Die Steuerpflichtige erwirbt ein bebautes Grundstück um EUR 500.000. Der Anteil des Grund und Bodens ist auszuscheiden. Sofern die Wertverhältnisse nicht wesentlich abweichen, können EUR 300.000 als Anschaffungskosten des abnutzbaren Gebäudes angesetzt werden. Als Ausgabe kann die Absetzung für Abnutzung in Höhe von EUR 4.500 jährlich geltend gemacht werden (1,5 % von EUR 300.000). Bei Anschaffung im zweiten Halbjahr ist nur die Hälfte abzusetzen (Halbjahres-AfA).
348
Vertiefung: Verteilung von Ausgaben in besonderen Fällen
Bestimmte Ausgaben für das Wirtschaftsgut sind über zehn oder fünfzehn Jahre zu verteilen.
S. 238Auf Antrag des Steuerpflichtigen sind folgende Ausgaben über fünfzehn Jahre zu verteilen (§ 28 Abs 2):
Instandhaltungsarbeiten, die nicht regelmäßig jährlich anfallen (laufende Wartung, Reparatur, Ausbesserung).
Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und zusammenhängender Aufwand.
Außergewöhnliche Aufwendungen, wenn nicht Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Herstellungsaufwand.
Die Verteilung dient mangels Verlustvortrag im außerbetrieblichen Bereich der besseren steuerlichen Geltendmachung von erhöhten Ausgaben, die nicht jährlich anfallen.
Instandsetzungsaufwendungen bei Gebäuden, die Wohnzwecken dienen, sind gleichmäßig auf fünfzehn Jahre zu verteilen. Instandsetzungsaufwendungen sind Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, aber den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern (Austausch von Gebäudeteilen, wie Fenster, Installationen, Aufzug). Ersatz durch den Vermieter an den Hauptmieter für Aufwendungen zur wesentlichen Verbesserung einer Wohnung (§ 10 MRG) können auf Antrag über zehn Jahre verteilt werden (§ 28 Abs 4). In beiden Fällen können bei nachfolgender entgeltlicher Übertragung des Gebäudes offene Beträge nicht mehr geltend gemacht werden. Bei unentgeltlicher Übertragung führt der Rechtsnachfolger die offenen Beträge fort (§ 28 Abs 2 zweiter Absatz, § 28 Abs 4 letzter Satz ).
Herstellungsaufwand für begünstigte Zwecke kann vorzeitig über fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt werden (Abs 3).
Aufwendungen für die Erhaltung und die nützliche Verbesserung in Gebäuden (§§ 3 bis 5 MRG), die dem Mietrechtsgesetz über die Verwendung des Hauptwohnsitzes unterliegen.
Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung von Wohnhaussanierung oder die Förderung nach dem Umweltförderungsgesetz unter bestimmten Bedingungen.
Aufwendungen aufgrund des Denkmalschutzgesetzes (Bescheinigung Denkmalschutzamt).
5. Grundstücksveräußerung (§ 30 EStG)
349
Einkünfte aus Grundstücken, die einem besonderen Steuersatz unterliegen, sind nach dem Bruttoprinzip zu besteuern. Die Einkünfte ermitteln sich aus dem Veräußerungserlös abzüglich der Anschaffungskosten.
Dagegen gilt das Nettoprinzip, wenn die Regelbesteuerungsoption ausgeübt wird. In diesem Fall können auch nichtabzugsfähige Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 30). Zu nicht steuerbaren Einkünften aus außerbetrieblichen Grundstücken → 97.
S. 239Veräußerungserlös: Zum Veräußerungserlös gehören der Barpreis, übernommene Verbindlichkeiten und dem Verkäufer erlassene Schulden und sonstige geldwerte Vorteile. Ein Zinsanteil oder Wertsicherungsbeträge bei Ratenverkauf zählen nicht zum Veräußerungserlös, sondern zu den sonstigen Einnahmen. Im Fall der Entnahme ist der Entnahmewert anzusetzen.
Die Anschaffungskosten ermitteln sich wie folgt:
Bei entgeltlichem Erwerb sind die tatsächlichen Anschaffungskosten samt Anschaffungsnebenkosten und Herstellungskosten bei Gebäuden heranzuziehen. Bei Tauschvorgängen gilt als Anschaffungskosten der Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (§ 6 Z 14).
Bei unentgeltlichem Erwerb sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers heranzuziehen.
Bei Entnahme ist auf den Entnahmewert abzustellen (Teilwert, Buchwert bei Grund und Boden, wenn der begünstigte Steuersatz anzuwenden wäre).
Die Anschaffungskosten sind um steuerlich noch nicht berücksichtigte Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu erhöhen und um steuerlich berücksichtigte Absetzung für Abnutzung sowie um steuerfreie öffentliche Zuwendungen zu vermindern.
Bei gesetzlicher Änderung der Widmung notwendiger Übertragungen von Grundstücken sind die Anschaffungskosten des übertragenden Grundstücksteils dem verbleibenden Grundstücksteil zuzuschreiben.
Werbungskosten, die mit Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind soweit nicht abzugsfähig, als der begünstigte Steuersatz zur Anwendung kommt (→ 152; § 20 Abs 2). Bei Ausübung der Regelbesteuerung können jedoch auch die Werbungskosten berücksichtigt werden. Die Einkünfte sind unabhängig von der Besteuerung jedoch um Kosten aufgrund der Immobilienertragsteuer (Mitteilung, Selbstberechnung durch Parteienvertreter) und um anlässlich der Veräußerung zahlbare Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen zu vermindern (§ 6 Z 12; § 30 Abs 3).
Ein Umwidmungszuschlag von 30 % des Überschusses aus der Veräußerung des nach 2024 umgewidmeten Grund und Bodens ist als zusätzlicher Überschuss anzusetzen. Der Überschuss plus Umwidmungszuschlag ist mit dem Veräußerungserlös gedeckelt (§ 30 Abs 6a; auf Alt- und Neugrundstücke anwendbar (→ 350).
Ein Grundstück wird um EUR 200.000 veräußert, die Anschaffungskosten samt Nebenkosten abzüglich Absetzung für Abnutzung aus der bisherigen Vermietung betrugen EUR 80.000, Kosten für die Immobilienertragsteuer-Selbstberechnung fallen in Höhe von EUR 2.000 an. Die Vertragserrichtungskosten betragen EUR 4.000. GrESt und Eintragungsgebühr sind vom Käufer zu tragen. Die Einkünfte aus der Veräußerung betragen EUR 118.000 (EUR 200.000 minus EUR 80.000 minus EUR 2.000). Die Vertragserrichtungskosten sind nicht abzugsfähig.
S. 240Anschaffungsnebenkosten, wie Kosten für die Aufschließung, Schutzbauten, Vermittlungs- und Beratungshonorare und nachträgliche Änderungen sind zur Ermittlung der Anschaffungskosten zu berücksichtigen.
Werbungskosten: Vertragserrichtungskosten, Beratungskosten, Maklerkosten, Kosten für Inserate und Bewertungsgutachten sind nicht abzugsfähig, sofern der besondere Steuersatz zur Anwendung kommt.
Umwidmungszuschlag: Auf den nach 2024 umgewidmeten Grund und Boden entfällt ein Veräußerungserlös von EUR 100.000. Der Überschuss beträgt EUR 80.000 und der Umwidmungszuschlag EUR 24.000 (EUR 80.000 × 130 % ergibt EUR 104.000, gedeckelt mit EUR 100.000).
350
Vertiefung: Einkünfte aus Altgrundstücken
Bei Altgrundstücken kann die Ermittlung des Veräußerungsgewinns wahlweise pauschal erfolgen. Altgrundstücke sind Grundstücke, die vor dem mit ihren Wertänderungen nicht steuerpflichtig waren (§ 30 Abs 4). Altgrundstücke sind
Grundstücke, die vor dem angeschafft oder selbst hergestellt wurden, weil sie außerhalb der damaligen 10-jährigen Spekulationsfrist standen ( bei begünstigter Abschreibung von Herstellungsaufwand innerhalb von 10 Jahren nach Anschaffung bei Vermietung und Verpachtung, weil dafür eine 15-jährige Spekulationsfrist galt; vgl § 30 Abs 1 Z 1 lit a alte Fassung zu Spekulationsgeschäften),
und nicht
zum dem Betriebsvermögen bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 zuzuordnen waren (Wertänderung von Grundstücken war steuerwirksam), oder
zum als Gebäude und grundstücksgleiche Rechte dem Betriebsvermögen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 oder § 4 Abs 3 zuzuordnen waren (Wertänderung von Grund und Boden war steuerneutral).
Die pauschale Ermittlung des Veräußerungsgewinns von Grundstücken (bzw beschränkt auf den nicht steuerpflichtigen Grund und Boden) erfolgt allein aufgrund des Veräußerungserlöses unter Ansatz von fiktiven Anschaffungskosten in Höhe von:
86 %, woraus sich ein Veräußerungsgewinn von 14 % des Veräußerungserlöses ableiten lässt.
40 %, sofern der Veräußerungserlös durch eine Umwidmung in Bauland nach 1987 beeinflusst wird, sodass sich ein höherer Veräußerungsgewinn von 60 % des Veräußerungserlöses ergibt.
Der Unterschiedsbetrag erhöht sich um die Hälfte der bisher geltend gemachten Teilbeträge nach § 28 Abs 3 (vorzeitige Absetzung von begünstigtem Herstellungsaufwand → 348) durch den Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsvorgänger bei unentgeltlichem Erwerb.
Ein Grundstück im Privatvermögen wurde im Jahr 1995 angeschafft (Altgrundstück) und wird nunmehr um EUR 200.000 veräußert. Ohne dazwischen erfolgter Umwidmung in Bauland kann die Einkünfteermittlung pauschal mit Anschaffungskosten von EUR 172.000 (86 % des Veräußerungserlöses) erfolgen, daher liegen Einkünften von EUR 28.000 vor.
S. 241
351
Vertiefung: Nachversteuerung steuerneutraler Aufwertungen
Bisher steuerneutrale Aufwertungen der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Grundstücken werden bei Veräußerung des Grundstücks nachversteuert. Die pauschale Ermittlung kann dabei angewendet werden, wenn ohne den Aufwertungsvorgang ein Altgrundstück vorliegen würde:
Bei ursprünglichem Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten zur Absetzung für Abnutzung aufgrund erstmaliger Einkünfteverwendung ist die pauschale Ermittlung nur für die Wertänderung bis zum Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten zulässig. Als Veräußerungserlös gelten die fiktiven Anschaffungskosten. Wertänderungen danach sind nicht pauschal, sondern unter Zugrundelegung der fiktiven Anschaffungskosten und des Veräußerungserlöses zu ermitteln (§ 30 Abs 6 lit a, ab 2013).
Ursprünglich steuerneutrale Aufwertungen (oder Abwertungen) auf den Teilwert bei Wechsel der Gewinnermittlungsart zu § 5 Abs 1 sind nachzuversteuern (zu berücksichtigen). Als Veräußerungserlös gilt der Teilwert bei Wechsel (§ 30 Abs 6 lit b; § 4 Abs 3a Z 3 lit c für die Veräußerung von Betriebsgrundstücken).
Bei Grundstücken, die ursprünglich steuerneutral zum Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind die Wertänderungen bis zum Einlagezeitpunkt nachzuversteuern. Diese ergeben sich aus dem Teilwert abzüglich Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sofern es sich ohne Einlage um ein Altgrundstück gehandelt hätte, ist die pauschale Ermittlung zulässig (§ 30 Abs 6 lit c; § 4 Abs 3a Z 4 für die Veräußerung von Betriebsgrundstücken).
Ein Grundstück wurde im Jahr 1995 um EUR 100.000 angeschafft (Altgrundstück) und wurde im Jahr 2000 zum Teilwert von EUR 120.000 in das Betriebsvermögen eingelegt. Bei nunmehriger Veräußerung ist die bisher steuerneutrale Aufwertung nachzuversteuern, wobei die pauschale Ermittlung angewendet werden kann (86 % des Teilwerts als Anschaffungskosten).
352
Vertiefung: Anrechnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Verlustverrechnung
Die Einkommensteuer, die auf Grundstücksveräußerungen entfällt, wird im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige infolge des unentgeltlichen Erwerbs der Grundstücke innerhalb der letzten drei Jahre Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat (§ 30 Abs 8 → 315).
Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen sind im Kalenderjahr vorrangig mit positiven Einkünften, die ebenso dem besonderen Steuersatz unterliegen, auszugleichen. Verbleibt ein Verlust, ist dieser auf 60 % zu kürzen. Der Steuerpflichtige kann diesen gekürzten Verlust wie folgt mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus Grundstücken verwerten:
S. 242Verteilung auf fünfzehn Jahre, beginnend mit dem Verlustentstehungsjahr und ausschließlicher Ausgleich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung,
Sofortiger Ausgleich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Verlustentstehungsjahr auf Antrag in der Steuererklärung (§ 30 Abs 7).
Zwei Grundstücke werden zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt. Ein Grundstück wird nun mit Verlust in Höhe von EUR -15.000 veräußert. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betragen jährlich ohne das veräußerte Grundstück EUR 10.000. Der Verlust wird grundsätzlich auf die nächsten 15 Jahre verteilt und mit den Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung in Höhe von jährlich EUR 1.000 gegengerechnet. Alternativ kann auch der Verlust im aktuellen Jahr mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegengerechnet werden. Ein verbliebener Verlust von EUR -5.000 kann dann jedoch nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden.
6. Sonstige Einkünfte (§ 29 EStG)
353
Einkünfte aus Spekulationsgeschäften (§ 31 EStG)
Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ergeben sich aus dem Veräußerungserlös des Wirtschaftsguts abzüglich der Anschaffungskosten und den damit zusammenhängenden Werbungskosten (§ 31).
Veräußerungserlös ist der geldwerte Vorteil für den Verkauf (§ 15 Abs 1). Anschaffungskosten sind:
der ursprüngliche Kaufpreis samt Anschaffungsnebenkosten,
bei Tausch ist der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts maßgeblich (§ 6 Z 14),
bei unentgeltlichem Erwerb die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers,
bei Entnahme aus einem Betrieb ist der Entnahmewert anzusetzen (§ 6 Z 4).
Die Einkünfte bleiben steuerfrei, wenn diese insgesamt in einem Kalenderjahr EUR 440 nicht übersteigen (§ 31 Abs 3). Führen Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, ist dieser nicht mit anderen Einkünften ausgleichsfähig (§ 31 Abs 4).
Verkauf von Goldbarren (physisches Gold): Die Steuerpflichtige verkauft im außerbetrieblichen Bereich befindliche Goldbarren innerhalb von einem Jahr um EUR 10.000 mit Gebühren von EUR 200 mit ursprünglichen Anschaffungskosten und Gebühren von EUR 8.200. Der Unterschiedsbetrag von EUR 1.600 unterliegt der Steuer. Sofern ein Verlust erzielt worden wäre, wäre dieser nicht mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Bei einem Unterschiedsbetrag bis zu EUR 440 wäre diese steuerfrei.
S. 243
354
Einkünfte aus Leistungen (§ 29 Z 3 EStG)
Einkünfte aus Leistungen ergeben sich aus den Einnahmen für die Leistung abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Werbungskosten (§ 29 Z 3).
Einkünfte bleiben steuerfrei, wenn diese in einem Kalenderjahr EUR 220 nicht überstiegen haben. Verluste aus Leistungen sind nicht ausgleichsfähig.
Verzicht auf Recht: Der Steuerpflichtige verzichtet auf ein Recht gegen Zahlung von EUR 3.000. Die Vertragserrichtungskosten werden anteilig in Höhe von EUR 500 vom Steuerpflichtigen getragen. Die steuerpflichtigen Einkünfte betragen daher EUR 2.500.
355
Einkünfte aus Funktionsgebühren (§ 29 Z 4 EStG)
Einkünfte aus Funktionsgebühren ergeben sich aus den Einnahmen aufgrund der Funktion abzüglich Werbungskosten (§ 29 Z 4).
Werbungskosten können nach Auffassung der Finanzverwaltung in bestimmtem Umfang pauschal berücksichtigt werden. Verluste können berücksichtigt werden, sind aber in der Praxis selten.
Der Feuerwehrfunktionär erhält Sitzungsgelder, Entschädigungen für Zeitversäumnisse und pauschale Fahrt- und Reisekostenabgeltungen als Einnahmen. Werbungskosten, die mit der Tätigkeit zusammenhängen (zB Fahrt- und Reisekosten), sind abzugsfähig (soweit sie nicht in das Abzugsverbot fallen, wie Repräsentationsausgaben als Spenden und Essenseinladungen). Der Unterschiedsbetrag ist steuerpflichtig.
356
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 29 Z 1 EStG)
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen ergeben sich aus den Bezügen als Einnahmen abzüglich Werbungskosten (§ 29 Z 1).
Werden die wiederkehrenden Bezüge als sonst nicht steuerpflichtige, angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern erzielt (Kaufpreisrente mit Rentenbarwert zwischen 50 % und 125 % des Werts des Wirtschaftsguts), dann ist nur der positive Unterschiedsbetrag als Einkünfte zu erfassen:
der Summe der wiederkehrenden Bezüge und sonstigen Einnahmen (Renten, dauernde Lasten, Abfindungen derselben, Einmalzahlungen), abzüglich
der Geldleistung zum Erwerb der Rente oder der Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen bei sonstigen Wirtschaftsgütern (kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge, §§ 15 und 16 BewG).
Wiederkehrende Bezüge: Der Steuerpflichtige erhält aufgrund eines Schadens eine lebenslange Rente von EUR 10.000 pro Jahr. Der Erbe wird letztwillig verpflichtet, eine Rente an einen Berechtigten zu leisten (Rentenlegat). Die Zahlungen sind wiederkehrende Bezüge.
Geldleistung gegen angemessene Rente: Werden Versicherungsansprüche in Renten ausbezahlt (Rentenversicherung, Umwandlung von Einzelansprüchen), dann liegt eine Gegenleistungsrente vor, sodass nur die Zahlungen über der bisherigen Geldleistung durch den Versicherungsnehmer zu berücksichtigen sind.
Sonstiges Wirtschaftsgut gegen angemessene Rente: Wird ein Wirtschaftsgut gegen angemessene Rente übertragen, dann liegen Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen insoweit vor, als die Rentenzahlungen den ursprünglich berechneten Rentenbarwert übersteigen. Dies gilt unabhängig davon, ob bereits vor dem Überschreiten ein erzielter Veräußerungsgewinn steuerpflichtig ist (Grundstück, Spekulationsgeschäft).
357
Vertiefung: Versorgungsrente und Unterhaltsrente
Liegt keine angemessene Kaufpreisrente vor, dann ist zwischen außerbetrieblichen Versorgungsrenten, gemischten Renten und Unterhaltsrenten zu unterscheiden und die Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen sind wie folgt zu bestimmen. Zur betrieblichen Versorgungsrente → 251, 316.
Außerbetrieblich veranlasste Versorgungsrente bei Übertragung von betrieblichen Einkunftsquellen (unter 75 % und zwischen 125 % und 200 % des Werts der betrieblichen Einkunftsquelle): Bereits die erste Rente ist sofortige Einnahme und führt zu Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen (§ 29 Z 1 letzter Satz, gleichzeitig sind diese beim Leistenden sofort als Sonderausgabe abzugsfähig, → 372).
Gemischte Renten bei Einzelwirtschaftsgütern (Rentenbarwert zwischen 125 % und 200 % des Werts des Wirtschaftsguts): Die Rente bis zur Höhe von 100 % des angemessenen Barwertes stellt eine Kaufpreisrente dar und führt insoweit zu Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen (§ 29 Z 1, → 356). Der darüber hinausgehende Teil ist als Unterhaltsrente zu behandeln (§ 20 Abs 1 Z 4).
Unterhaltsrenten sind zur Gänze steuerneutral und liegen vor (§§ 20 Abs 1 Z 4, 29 Z 1), wenn:
bei betrieblichen Einkunftsquellen der Barwert über 200 % des Werts der betrieblichen Einkunftsquelle liegt;
bei Wirtschaftsgütern der Barwert unter 50 % oder über 200 % des Werts des Wirtschaftsguts liegt, oder wenn eine gemischte Rente vorliegt, in Höhe des unangemessenen Teiles.
Außerbetriebliche Versorgungsrente: Die Übertragende eines Betriebs (im Wege der Schenkung) erhält von ihren Kindern eine freiwillige Versorgungsrente. Ab der ersten Rente liegen bei der Übertragenden Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen vor.
S. 245Gemischte Rente: Der Rentenbarwert von EUR 100.000 beträgt 150 % des Wertes des Wirtschaftsguts. Die Rente ist in Höhe von EUR 66.666 (100/150 = 66,6 % von EUR 100.000) Kaufpreisrente, sonst steuerneutrale Unterhaltsrente. Die Rentenzahlung ist ebenfalls jeweils in diesem Verhältnis aufzuteilen.
358
Überblick: Ertragsteuerliche Rentenbesteuerung
Abbildung 23: Ertragsteuerliche Rentenbesteuerung
7. Einkünfteermittlung bei Personengesellschaften
359
Einkünfteermittlung auf Ebene der Gesellschaft
Personengesellschaften, die lediglich vermögensverwaltend tätig sind (→ 73, 102), erzielen ausschließlich außerbetriebliche Einkünfte. Die Einkünfteermittlung hat entsprechend dem Vermögen der Personengesellschaft nach den jeweiligen außerbetrieblichen Einkünfteermittlungsvorschriften zu erfolgen.
Die Einkünfteermittlung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfolgt jeweils nach den entsprechenden Einkünften, die aus der Tätigkeit oder dem Vermögen erzielt werden:
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen,
Sonstige Einkünfte.
Wird der Anteil an der Personengesellschaft im Betriebsvermögen gehalten, dann sind auf Ebene des Gesellschafters die Einkünfte nach betrieblichen EinkünftevorschrifS. 246ten zu ermitteln. Trifft dies bei allen Gesellschaftern zu, dann werden bereits die Einkünfte der vermögensverwaltenden Gesellschaft auf Gesellschaftsebene nach den betrieblichen Einkünftevorschriften ermittelt (→ 187).
Die vermögensverwaltende KG vermietet Grundstücke. Aus der Vermietung werden auf Ebene der Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und entsprechend ermittelt. Bei Veräußerung eines Grundstücks liegen Einkünfte aus Grundstücksveräußerung vor, die ebenso nach den entsprechenden Vorschriften zu ermitteln sind.
360
Einkünfteermittlung auf Ebene des Gesellschafters
Die Tätigkeit und das Vermögen der Personengesellschaft und daher auch die Einkünfte daraus werden den Gesellschaftern direkt zugerechnet.
Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar (§ 32 Abs 2). Erwirbt die Personengesellschaft Kapitalvermögen, Grundstücke oder sonstige Wirtschaftsgüter, dann erwirbt der jeweilige Gesellschafter für ertragsteuerliche Zwecke anteilig das Kapitalvermögen oder die Grundstücke. Dasselbe gilt im Fall einer Veräußerung oder sonstigen Übertragung der Beteiligung durch den Gesellschafter oder des Vermögens durch die Personengesellschaft.
Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft sind entsprechend dem Anteil des Gesellschafters als steuerneutral und entsprechend dem Anteil der anderen Gesellschafter als Veräußerung beim Gesellschafter und Anschaffung des Wirtschaftsguts durch die anderen Gesellschafter zu beurteilen. Bei gleichzeitiger Übertragung durch mehrere Gesellschafter zur Vereinigung der Wirtschaftsgüter liegt ein anteiliger Tausch vor (§ 32 Abs 3) .
Ein atypisch stiller Gesellschafter beteiligt sich am Unternehmen einer nur vermögensverwaltend tätigen GmbH (Vermietung von Grundstücken, unabhängig von § 7 Abs 3 KStG). Durch die Einlage erwirbt er anteilig die Wirtschaftsgüter der GmbH. Es kommt zu einem anteiligen Veräußerungsvorgang bei der GmbH im Verhältnis der übertragenen Anteile.
Eine vermögensverwaltende KG veräußert ein Grundstück. Die steuerlichen Einkünfte sind auf Ebene der KG zu ermitteln und stellen bei den jeweiligen Gesellschaftern aufgrund ihrer Beteiligung anteilig Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen dar.
Vergütungen für Dienste an die Gesellschaft sind nicht wie bei betrieblich tätigen Personengesellschaften als Teil des Gewinnanteils an der Personengesellschaft anzusehen, sondern selbständig zu beurteilen. Sie führen entsprechend der Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses zwischen der Personengesellschaft und dem Gesellschafter beim Gesellschafter zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder betrieblichen Einkünften.
Verluste (Werbungskostenüberschüsse) sind beschränkt haftenden Gesellschaftern nur in Höhe der tatsächlichen wirtschaftlichen Tragung zuzurechnen. Diese ist mit der Haftungseinlage beschränkt. Darüber hinausgehende Verluste sind nur den unbeschränkt S. 247haftenden Gesellschaftern zuzurechnen. Spätere Einnahmenüberschüsse stehen in diesem Fall vorrangig den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zu. Die Verlustzurechnung kann durch weitere Haftungseinlagen der Kommanditisten erhöht werden. Die Verlustzurechnung bei Beteiligungen im Betriebsvermögen richtet sich nach den betrieblichen Verlustzurechnungsvorschriften (→ 278, 319).
Die vermögensverwaltende KG vermietet Grundstücke. Ein Kommanditist ist im Dienstverhältnis angestellt. Die Ausgaben dafür sind bei der KG Werbungskosten, beim Kommanditisten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Die KG erzielt einen Verlust in Höhe von EUR 10.000, wobei EUR 2.000 auf den Kommanditisten mit einer Haftungseinlage von EUR 500 (bisher noch nicht aufgebraucht) entfallen würden. Aufgrund der Haftungseinlage können dem Kommanditisten nur EUR 500 an Verlusten zugerechnet werden. Der Rest wird dem Komplementär zugerechnet.
8. Einkünfteermittlung bei Fonds
8.1. Überblick über die Einkünfteermittlung bei Fonds
361
Einkünfteermittlungssubjekt ist grundsätzlich die Kapitalanlagegesellschaft, also jene Gesellschaft, die den Fonds verwaltet. Sie hat das Ergebnis des Fonds zu ermitteln. Einkünfteermittlungsobjekt ist das jeweilige Sondervermögen.
Die steuerliche Aufbereitung des Fondsergebnisses erfolgt durch einen steuerlichen Vertreter, der die steuerrelevanten Daten an die Meldestelle bei der ÖKB zu übermitteln hat (Meldefonds). Die Meldestelle hat die steuerlichen Werte zu veröffentlichen. Werden die steuerrelevanten Daten eines Fonds nicht an die Meldestelle übermittelt (Nichtmeldefonds), dann erfolgt eine pauschale Ermittlung der Einkünfte. Der Anteilsinhaber kann die Höhe der tatsächlichen Einkünfte unter Beilage der dafür notwendigen Unterlagen nachweisen (§ 186 Abs 2 InvFG, § 40 Abs 2 ImmoInvFG).
8.2. Einkünfteermittlung bei Investmentfonds (§§ 186 ff InvFG)
362
Einkünfte des Fonds sind um damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen des Fonds (Kapitalanlagefonds, Alternative Investmentfonds, AIF, oder Wagniskapitalfonds, WKF) zu kürzen (§ 186 InvFG). In der Folge ist zu unterscheiden zwischen:
Tatsächlich ausgeschütteten Erträgen (§ 186 Abs 1 InvFG) und
Ausschüttungsgleichen Erträgen (§ 186 Abs 2 InvFG).
Erfolgt eine Ausschüttung, gelten für steuerliche Zwecke als ausgeschüttet zunächst die laufenden und in Vorjahren erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen, die einem besonderen Steuersatz unterliegen, danach die laufenden und die in Vorjahren erzielten anderen Einkünfte und zuletzt Beträge, die keine Einkünfte darstellen (§ 186 Abs 6 InvFG). Zu Erträgen aus anderen Einkünften → 366. Eine Ausschüttung hat jedenfalls in Höhe der Kapitalertragsteuer (KESt) zu erfolgen, die auf die Einkünfte aus dem Fonds entfällt (§ 58 InvFG, § 14 ImmoInvFG).
S. 248
363
Ausgeschüttete Erträge
Ausgeschüttete Erträge aus Einkünften aus Kapitalvermögen sind beim Anteilsinhaber im Zeitpunkt des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen (§ 186 Abs 1 InvFG).
Ergibt sich aus den Einkünften aus Kapitalvermögen des Fonds, die einem besonderen Steuersatz unterliegen, ein Verlust, ist dieser mit solchen Einkünften aus Kapitalvermögen des Fonds in Folgejahren zu verrechnen (Verlustvortrag auf Fondsebene). Die Verrechnung hat vorrangig mit Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen, Derivaten und realisierten Wertsteigerungen aus Kryptowährungen des Fonds zu erfolgen. Werden anteilige Einkünfte aus Zinsen sowie laufende Einkünfte aus Kryptowährungen bereits in der Rechnungslegung des Fonds abgegrenzt, gelten diese als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital bzw laufende Einkünfte aus Kryptowährungen (und nicht als Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen). Wurden ausgeschüttete Beträge in Vorjahren bereits als ausschüttungsgleiche Erträge versteuert (→ 362), bleiben sie insoweit steuerfrei (§ 186 Abs 2 Z 1 InvFG).
Bei Nichtmeldefonds gilt die gesamte Ausschüttung als steuerpflichtig mit Möglichkeit des Nachweises des steuerfreien Betrages durch den Anteilsinhaber (§ 186 Abs 2 Z 3 InvFG).
Der Fonds erzielt ein positives Ergebnis von EUR 100. Nach Abzug der Fondsaufwendungen schüttet der Fonds per Anteil EUR 40 aus. Darin enthalten: Zinsen EUR 8, Dividenden EUR 16 und Veräußerungsgewinne EUR 12. Werden die steuerlichen Einkünfte durch einen steuerlichen Vertreter ermittelt, sind diese entsprechend beim Anteilsinhaber zu berücksichtigen. Unterbleibt die steuerliche Ermittlung, gilt die gesamte Ausschüttung (EUR 40) als steuerpflichtig. Der Anteilsinhaber kann allerdings die steuerfreien Beträge individuell nachweisen.
364
Ausschüttungsgleiche Erträge
Soweit keine tatsächliche Ausschüttung erfolgt, gelten nicht ausgeschüttete Erträge als ausgeschüttete Erträge (ausschüttungsgleiche Erträge, § 186 Abs 2 InvFG). Diese ermitteln sich aus:
100 % der nicht ausgeschütteten Erträge aus der Überlassung von Kapital und laufender Einkünfte aus Kryptowährungen, plus
60 % (100 %, wenn Anteile im Betriebsvermögen gehalten) des positiven Saldos aus Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen, Derivaten und realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen.
Bei Nichtmeldefonds ermitteln sich die ausschüttungsgleichen Erträge pauschal in Höhe von 90 % der jährlichen Wertsteigerung als Unterschiedsbetrag zwischen dem ersten und letzten Rücknahmepreis des Kalenderjahres, mindestens jedoch 10 % des festgesetzten Rücknahmepreises am Ende des Kalenderjahres. Der Anteilsinhaber kann die Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge nachweisen.
Ausschüttungsgleiche Erträge gelten im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalertragsteuer am Auszahlungstag als zugeflossen, ansonsten zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Meldung bei Meldefonds oder bei Nichtmeldefonds zum Ende des Kalenderjahres (§ 186 Abs 2 Z 1 und Z 3 InvFG).
Der nichtausgeschüttete Teil des Fondsergebnisses beträgt EUR 60. Darin enthalten sind: Zinsen EUR 12, Dividenden EUR 24 und Veräußerungsgewinne EUR 18. Zinsen und Dividenden gelten in voller Höhe als ausgeschüttet, Veräußerungsgewinne gelten in Höhe von EUR 10,8 (60 %, 100 % bei betrieblichen Einkünften) als ausgeschüttet. Unterbleibt die steuerliche Ermittlung, ist der ausschüttungsgleiche Ertrag aus dem Rücknahmepreis abzuleiten (zB EUR 2.000 zu Beginn und EUR 2.100 am Ende des Kalenderjahres). Dies würde einen ausschüttungsgleichen Ertrag von EUR 90 ergeben (90 % von EUR 100). Der Anteilsinhaber kann die Einkünfte individuell nachweisen.
8.3. Einkünfteermittlung bei Immobilieninvestmentfonds (§§ 40 ff ImmoInvFG)
365
Bei Immobilien-Investmentfonds gilt der Jahresgewinn des Immobilienfonds an die Anteilsinhaber als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge aus Bewirtschaftungsgewinnen und Aufwertungsgewinnen). Tatsächliche Ausschüttungen sind steuerneutral. Die ausschüttungsgleichen Erträge sind beim Anteilsinhaber steuerpflichtige Einnahmen und im außerbetrieblichen Bereich Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 40 ImmoInvFG). Für sonstige Erträge (Wertpapier- und Liquiditätsgewinne) kommen die Grundsätze des Investmentfondsgesetzes zur Anwendung (§ 40 Abs 6 ImmoInvFG iVm § 186).
Der Zuflusszeitpunkt ist der Auszahlungstag bei Auszahlung der Ertragsteuer (KESt), der Veröffentlichung der Meldung bei Meldefonds oder bei Nichtmeldefonds das Ende des Kalenderjahres.
Der Jahresgewinn ermittelt sich wie folgt (§ 14 ImmoInvFG):
Bewirtschaftungsgewinne: Dazu zählen Erträge aus der entgeltlichen Überlassung der Immobilie zuzüglich sonstiger Erträge aus der laufenden Bewirtschaftung, abzüglich damit zusammenhängender Aufwendungen. Abschreibungen für Gebäude und Aufwendungen für Instandhaltung sind nicht zulässig. Stattdessen ist ein pauschaler Aufwand zwischen 10 % und 20 % der Nettomieteinnahmen abzuziehen (Instandhaltungsrücklage).
Aufwertungsgewinne: Dazu zählen 80 % der Bewertungsdifferenz der Immobilien (inklusive im Vermögen einer inländischen Grundstücks-Kapitalgesellschaft befindliche Immobilien) auf der Basis von Sachverständigengutachten, abzüglich 80 % der damit zusammenhängenden Aufwendungen. Werden Anteilsscheine nicht in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten und erfolgt eine Veranlagung, sind die Ausschüttungen oder als ausgeschüttet geltenden Aufwertungsgewinne um ein Viertel zu erhöhen (daher 100 %).
Wertpapier- und Liquiditätsgewinne: Dazu zählen Zinsen aus Bankguthaben und Erträge aus Wertpapieren, nicht jedoch Veräußerungsgewinne. Damit zusammenhängende Aufwendungen sind abzuziehen.
Gewinne von ausländischen Grundstücks-Gesellschaften und inländischen Grundstücks-Personengesellschaften sind direkt dem Fonds zuzurechnen.
Gewinne von inländischen Grundstücks-Kapitalgesellschaften sind als Bewirtschaftungsgewinne erst im Zeitpunkt der Ausschüttung dem Fonds zuzurechnen (Trennungsprinzip). Nicht berücksichtigt werden jedoch Ausschüttungen von VerS. 250äußerungsgewinnen aus Immobilienveräußerungen, weil Aufwertungsgewinne von im Gesellschaftsvermögen gehaltenen Immobilien bereits unter den oben genannten Aufwertungsgewinnen zu erfassen sind.
Steuerfrei sind Gewinne aus ausländischen Immobilien aufgrund der Anwendung der Befreiungsmethode zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Ein Verlustausgleich findet vorrangig zwischen Immobilien desselben Staates statt, sodann ein grenzüberschreitender Verlustausgleich zwischen verschiedenen Staaten, soweit nicht die Befreiungsmethode anzuwenden ist. Ein Verlustausgleich ausländischer Immobilien mit Gewinnen aus inländischen Immobilien oder mit Wertpapier- und Liquiditätsgewinnen ist unzulässig (§ 40 Abs 1 ImmoInvFG).
Bei Nichtmeldefonds sind die Ausschüttungen zur Gänze steuerpflichtig und die ausschüttungsgleichen Erträge ermitteln sich pauschal in Höhe von 90 % der jährlichen Wertsteigerung als Unterschiedsbetrag zwischen dem ersten und letzten Rücknahmepreis des Kalenderjahres, mindestens jedoch in Höhe von 10 % des Rücknahmepreises am Ende des Kalenderjahres. Der Anteilsinhaber kann die Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge nachweisen.
Der Fonds erzielt pro Anteil Mieteinkünfte von EUR 100 (inklusive Pauschalabzug von 10%), ein Aufwertungsgewinn von EUR 20 (80 % Bewertungsdifferenz) und Zinsen aus der Veranlagung von Barreserven von EUR 2. Im Jahresgewinn sind steuerfreie Einkünfte aus ausländischen Immobilien (Befreiungsmethode) in Höhe von EUR 30 enthalten. Die steuerpflichtigen Einkünfte betragen daher EUR 92. Eine tatsächliche Ausschüttung ist steuerfrei. Unterbleibt die steuerliche Ermittlung, sind die steuerpflichtigen Einkünfte pauschal zu ermitteln. Der Anteilsinhaber kann allerdings die Einkünfte individuell nachweisen.
8.4. Einkünfteermittlung bei sonstigen Einkünften und Anteilsveräußerung
366
Sonstige Einkünfte
Erträge, die nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen, die einem besondere Steuersatz unterliegen, sind, ermitteln sich wie folgt (§ 186 Abs 5 InvFG):
Erträge aus Immobilien in der Form von Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinnen sind nach den Bestimmungen für Immobilien-Investmentfonds zu ermitteln (→ 365).
Erträge aus anderen Einkünften sind, sofern sie lediglich max 20 % der Einkünfte aus Kapitalvermögen betragen, pauschal als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen zu behandeln, die einem besonderen Steuersatz unterliegen (Bagatellgrenze, auch für Einkünfte nach § 27 EStG, die keinem besonderen Steuersatz nach § 27a Abs 1 EStG unterliegen). Betragen sie mehr als 20 % der Einkünfte aus Kapitalvermögen, sind sie nach den allgemeinen Bestimmungen des EStG zu ermitteln, wobei damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen in Abzug gebracht werden können. Für außerbetrieblich gehaltene Anteile gelten Vereinfachungen für die Ermittlung aus Einkünften aus Spekulationsgeschäften: Pauschale Steuerpflicht von 30 %, bei nicht mehr als 50 Anteilsinhabern sind die Einkünfte aus SpekulationsS. 251geschäften individuell zu ermitteln. Erträge aus anderen Einkünften gelten aus Praktikabilitätsgründen, abhängig von deren Ausschüttung entsprechend der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge, als zugeflossen.
367
Veräußerung der Anteile an einem Investmentfonds
Realisierte Wertsteigerungen bei Veräußerung des Anteils an einem Fonds sind als Einkünfte aus der realisierten Wertsteigerung von Kapitalvermögen zu behandeln. Diese ermitteln sich wie folgt:
Veräußerungserlös (Veräußerungspreis, Auszahlungsbetrag, Abwicklungsbetrag),
abzüglich Anschaffungskosten der Anteile, wobei ausschüttungsgleiche (schon besteuerte) Erträge die Anschaffungskosten erhöhen und steuerfreie Ausschüttungen und nichtsteuerbare ausgeschüttete Beträge (Substanzauszahlungen) die Anschaffungskosten vermindern (§ 186 Abs 3 InvFG, § 40 Abs 3 ImmoInvFG).
Besondere Bestimmungen gelten bei Abspaltungen von Fondsvermögen und Verschmelzungen von Fonds, die grundsätzlich steuerneutrale Vorgänge darstellen, sofern kein Realisationsvorgang vorliegt (§ 186 Abs 3 und 4 InvFG, § 40 Abs 3 ImmoInvFG).
Die Anteile werden um EUR 1.200 verkauft. Sie wurden um EUR 1.000 angeschafft. Bisher wurden steuerpflichtige Ausschüttungen von EUR 100 und ausschüttungsgleiche Erträge von EUR 80 erzielt, von denen EUR 30 steuerfrei ausgezahlt wurden. Die Anschaffungskosten von EUR 1.000 sind um die ausschüttungsgleichen Erträge zu erhöhen (EUR 80) und um die steuerfreien Ausschüttungen zu mindern (EUR 30), sodass sich insgesamt Einkünfte aus der Veräußerung von EUR 150 ergeben (EUR 1.200 abzüglich EUR 1.050).