S. 127Kapitel 4

Einkommensteuer - Betriebsvermögensvergleich, Zu- und Abflussprinzip

1. Einkünfteermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

1.1. Allgemeine Ermittlungsgrundsätze des Betriebsvermögensvergleichs

194

Jede Änderung des Betriebsvermögens führt daher auch zu einer Änderung des Gewinns. Einlagen und Entnahmen haben auf den Gewinn keine Auswirkung und sind steuerneutral (§ 4 Abs 1). Die Einkünfteermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich folgt dem Grundsatz, dass:

• Einnahmen in der Periode der wirtschaftlichen Realisation als Ertrag und

• Ausgaben in der Periode der wirtschaftlichen Veranlassung als Aufwand zu

  berücksichtigen sind.

195

Allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Die Ermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB, § 4 Abs 2). Dabei sind nach dem formellen Grundsatze die Geschäftsvorfälle vollständig, richtig, rechtzeitig und geordnet zu erfassen (§ 190 Abs 3 UGB, § 131 Abs 2 Z 2 lit a BAO). Die materiellen Grundsätze bestimmen den inhaltlichen Ansatz und die Bewertung der Geschäftsfälle:

• Periodenprinzip: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung zu berücksichtigen (§ 201 Abs 2 Z 5 UGB).

• Stichtagsprinzip: Abgrenzung der Perioden durch den Bilanzstichtag, wobei werterhellende Umstände im Gegensatz zu wertbeeinflussenden Umständen zu berücksichtigen sind (§ 201 Abs 2 Z 3 und Z 4 lit b)

• Bewertungsstetigkeit: Bewertungsmethoden gegenüber dem Vorjahr sind beizubehalten (§ 201 Abs 2 Z 1 UGB).

• Bilanzkontinuität: Eröffnungsbilanz und Schlussbilanz des Vorjahres müssen übereinstimmen (§ 201 Abs 2 Z 6 UGB).

• S. 128Unternehmensfortführung, Going Concern): Fortführung des Unternehmens ist zu unterstellen (§ 201 Abs 2 Z 2 UGB).

• Einzelbewertungsgrundsatz: Wirtschaftsgüter, Verbindlichkeiten und Rückstellungen sind einzeln zu bewerten (§ 201 Abs 2 Z 3 UGB).

• Realisationsprinzip: Gewinne sind erst bei Realisation auszuweisen (§ 201 Abs 2 Z 4 lit a UGB).

196

Überblick: Ertragsteuerlicher Betriebsvermögensvergleich

Abbildung 16: Ertragsteuerlicher Betriebsvermögensvergleich

197

Zeitliche Berücksichtigung von Einnahmen

Der wirtschaftliche Realisationszeitpunkt ist jener Zeitpunkt, zu dem ein dem Betrieb zuzurechnender, vermögenswerthaltiger Anspruch wirtschaftlich entsteht. Zukünftig entstehende Ansprüche führen noch nicht zur Realisation einer Einnahme. Buchhalterisch ist ein entstandener Anspruch als Ertrag in die Gewinn- und Verlustrechnung einzubuchen und erhöht das Betriebsvermögen.

Fließen Einnahmen bereits vor der Realisierung zu, sind diese grundsätzlich erst in der Periode der Realisation zu berücksichtigen. Buchungstechnisch werden die Einnahmen im Wege eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens oder einer Verbindlichkeit im Jahr der Vereinnahmung neutralisiert und in der Periode der Realisation als Ertrag berücksichtigt.

Fließen Einnahmen erst nach der Realisierung zu, dann sind diese bereits im Zeitpunkt der Realisierung als Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen und gleichzeitig eine Forderung in der Bilanz als Wirtschaftsgut anzusetzen.

198

Überblick: Ertragsteuerlicher Einnahmenzeitpunkt

Abbildung 17: Ertragsteuerlicher Einnahmenzeitpunkt

199

Zeitliche Berücksichtigung von Ausgaben

Die wirtschaftliche Veranlassung einer Ausgabe liegt in der Periode vor, in der die Ausgabe für den Betrieb einen Nutzen bewirkt. Ein zukünftiger Nutzen für den Betrieb führt daher noch nicht zur Veranlassung einer Ausgabe. Dieser Nutzen ist buchhalterisch als Aufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung einzubuchen und vermindert das Betriebsvermögen.

Fließen Ausgaben bereits vor der Veranlassung ab, sind diese grundsätzlich erst in der Periode der Veranlassung zu berücksichtigen. Buchungstechnisch werden die Ausgaben im Wege der Aktivierung eines Wirtschaftsguts oder des Ausweises eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens im Jahr der Verausgabung neutralisiert und in der Periode oder über die Perioden der Veranlassung als Aufwand berücksichtigt.

Fließen Ausgaben erst nach der Veranlassung ab, dann sind diese bereits im Zeitpunkt der Veranlassung als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen und gleichzeitig eine Verbindlichkeit, eine Rückstellung in der Bilanz, als Wirtschaftsgut anzusetzen.

200

Überblick: Ertragsteuerlicher Ausgabezeitpunkt

Abbildung 18: Ertragsteuerlicher Ausgabezeitpunkt

S. 131

201

Richtige Periodenabgrenzung durch doppelte Buchführung

Die doppelte Buchführung erfolgt durch eine Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung. Während die Bilanz eine jährliche, statische Momentaufnahme des Betriebsvermögens zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres darstellt, dient die Gewinn- und Verlustrechnung der dynamischen Ermittlung des Gewinns einer einzigen Periode.

Der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Realisation und der wirtschaftlichen Veranlassung von Einnahmen und Ausgaben ergibt sich daher indirekt aus den einzelnen Vorschriften über:

• den Ansatz und die Bewertung von Wirtschaftsgütern,

• den Ansatz und die Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen,

• der Zuordnung laufender Einnahmen und Ausgaben.

Die Gewinn- und Verlustrechnung enthält alle Erträge und Aufwendungen der Periode, also jene Einnahmen und Ausgaben, die der Periode zuzuordnen sind. Die Gewinn- und Verlustrechnung wird am Ende des Wirtschaftsjahres gegen die Bilanz aufgelöst und für die folgende Periode neu erstellt.

Die Bilanz dient der Übersicht über das Betriebsvermögen, also Wirtschaftsgüter, Verbindlichkeiten und Rückstellungen, aber auch über das Eigenkapital des Betriebs. Darüber hinaus beinhaltet die Bilanz Posten zur richtigen Periodenabgrenzung von Einnahmen und Ausgaben, die Ertrag und Aufwand in einer zukünftigen Periode darstellen und als Rechnungsabgrenzungsposten bezeichnet werden. Die Bilanz am Ende einer Periode gilt gleichzeitig als Eröffnungsbilanz des folgenden Wirtschaftsjahrs.

S. 1321.2. Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs 1 EStG

202

Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1

Soweit diese nicht mit zwingenden Vorschriften des Steuerrechts übereinstimmt, sind nach unternehmensrechtlicher Gewinnermittlung die Unterschiede im Wege einer Mehr-Weniger-Rechnung an die steuerlichen Vorschriften anzupassen.

Vorsichtsprinzip (§ 201 Abs 2 Z 4 UGB): Unrealisierte Verluste aus Wertminderungen, erkennbaren Risiken oder drohenden Verlusten sind bereits auszuweisen, während Gewinne erst bei Realisation auszuweisen sind (imparitätisches Realisationsprinzip).

Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs 1): Die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz führt dazu, dass Ansätze und die Bewertung von Wirtschaftsgütern, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten auch für die steuerliche Gewinnermittlung zu übernehmen sind, sofern sie steuerlich zulässig sind. Bestehen steuerliche Wahlrechte, dann ist bereits die Unternehmensbilanz so zu erstellen, dass diese Wahlrechte bereits in der Unternehmensbilanz ihren Niederschlag finden. Eine Anpassung an steuerliche Vorschriften ist nur bei zwingenden steuerlichen Vorschriften vorzunehmen.

203

Korrekturen durch eine Mehr-Weniger-Rechnung

Korrekturen und Ergänzungen zu Anpassung an zwingende steuerrechtliche Vorschriften sind im Wege einer steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung in folgenden Fällen notwendig:

• Abschreibungen aufgrund unterschiedlicher Methoden und Dauer, ganz oder teilweise unzulässiger steuerlicher Abschreibungen.

• Kosten für Kraftfahrzeuge aufgrund abweichender Nutzungsdauer, Privatnutzung, Luxustangente und Leasingaktivposten.

• Ausgaben für Miete, Pacht und Leasing zur Berücksichtigung einer Privatnutzung.

• Ausgaben für Werbung, Repräsentation, Spenden und Trinkgelder aufgrund der teilweisen steuerlichen Nichtabzugsfähigkeit.

• Rückstellungsbildung und Bewertung aufgrund abweichender steuerlicher Regelungen.

• Entgelte für Arbeits- und Werkleistungen über EUR 500.000 sind steuerlich nicht abzugsfähig.

• Geldbeschaffungskosten sind steuerlich zwingend zu aktivieren und über die Laufzeit der Fremdfinanzierung aufwandswirksam aufzulösen (§ 6 Z 3); unternehmensrechtlich jedoch anders als das Disagio (Damnum) sofort abzusetzen (vgl § 198 Abs 7 UGB).

1.3. Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs 1 EStG

204

Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1

Die Ermittlung nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 Abs 1 unterscheidet sich von der Ermittlung nach allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nach § 4 Abs 1 durch unterschiedliche Vorschriften über Ansatz und Bewertung von Wirtschaftsgütern, Verbindlichkeiten und Rückstellung und die Zuordnung laufender Einnahmen und Ausgaben. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 gilt anders als nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein Wahlrecht auf Umsetzung des Vorsichtsprinzips unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit. Daraus ergeben sich folgende Unterschiede bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 und nach § 4 Abs 1:

• gewillkürtes Betriebsvermögen ist nur bei § 5 Abs 1 durch Aufnahme in die Bilanz möglich,

• Rückstellungen können wahlweise gebildet werden,

• Teilwertabschreibungen können wahlweise vorgenommen werden,

• Rechnungsabgrenzungsposten können wahlweise gebildet werden, und

• ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ist steuerlich nicht zulässig (außer bei Land- und Forstwirten).

205

Überblick: Unternehmensbilanzrechtliche und steuerliche Bewertungsunterschiede

Abbildung 19: Unternehmensbilanzrechtliche und steuerliche Bewertungsunterschiede

S. 134

206

Einzelheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1

Der laufende Gewinn wird entsprechend der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 doppelt ermittelt, und zwar in der Gewinn- und Verlustrechnung durch die Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen einer Periode, und in der Bilanz durch die Änderung des Eigenkapitals gegenüber der Bilanz des vergangenen Wirtschaftsjahrs.

Für die jährliche Bilanzerstellung hat der Steuerpflichtige für seinen Betrieb am Ende eines Wirtschaftsjahrs eine Inventur durchzuführen, wobei er alle Wirtschaftsgüter, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten nach den Vorschriften des Betriebsvermögensvergleichs in der Bilanz ausweist und bewertet. Der Posten des Eigenkapitals ist dabei eine Restgröße und setzt sich aus den Aktiva abzüglich sonstiger Passiva zusammen.

Geschäftsfälle werden durch laufende Buchungen gleichzeitig in den Konten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Durch diese Buchungen ändern sich einerseits die Posten der Bilanz und gleichzeitig werden Erträge und Aufwendungen des Wirtschaftsjahrs in der Gewinn- und Verlustrechnung verzeichnet. Am Ende des Jahrs hat wieder eine Inventur stattzufinden. Abschlussbuchungen zur Anpassung der Bilanz an die Inventur stellen sicher, dass bisher noch nicht erfasste Geschäftsvorfälle Eingang in die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung finden. Der ermittelte Gewinn aus der Gewinn- und Verlustrechnung wird in die Bilanz umgebucht und erhöht dabei das Eigenkapital gegenüber dem Vorjahr.

S. 135

207

Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1: Steuerlicher Gewinn

Der dadurch ermittelte Gewinn entspricht den steuerlichen Gewinnvorschriften. Die steuerliche Gewinnermittlung beruht auf den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, den steuerlichen Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von Wirtschaftsgütern und die steuerlich richtige zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben.

1.4. Ansatz und Bewertung von Wirtschaftsgütern

208

Einteilung der Wirtschaftsgüter und deren Absetzung

Zum Anlagevermögen zählen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, längerfristig, jedoch zumindest über ein Jahr, dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die einer zeitlichen oder substantiellen Abnutzung unterliegen. Nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die keiner zeitlichen oder substantiellen Abnutzung unterliegen.

Zum Umlaufvermögen zählen Wirtschaftsgüter, die nicht dazu bestimmt sind, längerfristig dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 ist dem Betrieb neben dem notwendigen Betriebsvermögen auch gewillkürtes Betriebsvermögen zuzuordnen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 ist dagegen kein gewillkürtes Betriebsvermögen möglich und dieses daher nicht Teil des steuerlichen Betriebsvermögens.

209

Aktivierung von Wirtschaftsgütern

Dies ergibt sich aus dem Periodenprinzip, wonach Ausgaben über den Zeitraum der wirtschaftlichen Veranlassung zu berücksichtigen sind.

Bilanztechnisch wird das Wirtschaftsgut in Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf der Aktivseite aktiviert und auf der Passivseite werden entweder die Barmittel reduziert oder die Kosten als Verbindlichkeit erhöht. Die Aktivierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten hält den Vorgang ertragsneutral.

Bei geringwertigen Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung als Ausgabe steuerwirksam abgesetzt werden. Ein geringwertiges Wirtschaftsgut liegt vor, wenn die Kosten für ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens EUR 1.000 (ab 2023, davor EUR 800) nicht übersteigen und wenn dieses nicht zur entgeltlichen Überlassung bestimmt ist (§ 13).

Ausgaben für selbst hergestellte unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind sofort in dem Jahr abzusetzen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind. Entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter sind dagegen mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.

210

Anschaffungs- und Herstellungskosten

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und dieses in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch Nebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 203 Abs 2 UGB).

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Wirtschaftsguts, seiner Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 203 Abs 3 UGB).

211

Bewertung von Anschaffungs- und Herstellungskosten

Wird ein Wirtschaftsgut entgeltlich erworben oder hergestellt, dann sind die tatsächlichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten heranzuziehen. Im Fall einer unentgeltlichen Einlage sind grundsätzlich die fiktiven Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, sofern nicht eine Buchwertfortführung erfolgt.

• Bei Anschaffung gegen eine Rente ist als Anschaffungskosten der Rentenbarwert anzusetzen.

• Bei Tausch gilt der Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts als Anschaffungskosten. Dies gilt auch bei Einlagen von Wirtschaftsgütern in eine Körperschaft (zu den Körperschaften → 501), (§ 6 Z 14).

• Einlagen von Wirtschaftsgütern sind mit dem Einlagewert anzusetzen (§ 6 Z 5).

• Bei Überführung von Wirtschaftsgütern von einem ausländischen Betrieb ins inländische Betriebsvermögen ist der Wert des Wirtschaftsguts bei Überführung anzusetzen (§ 6 Z 6 lit c).

• Bei unentgeltlichem Erwerb von Betrieben, Teilbetrieben oder MU-Anteilen ist der Buchwert des Rechtsvorgängers anzusetzen (§ 6 Z 9 lit a).

• Bei Anwendung des UmgrStG ist ebenfalls der Buchwert des Rechtsvorgängers anzusetzen, sofern nicht der Teilwert anzusetzen ist.

• Bei Inanspruchnahme der Übertragung stiller Reserven nach § 12 (dazu unten) sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich der zu übertragenden stillen Reserven anzusetzen.

212

Nachträgliche Änderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten

Auch nach Anschaffung und Herstellung kann es nachträglich zu Erhöhungen oder Minderungen der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten kommen. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen den Ansatz des Wirtschaftsguts. Minderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kürzen den Ansatz für das Wirtschaftsgut.

Von der Änderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten sind die Minderungen des in der Bilanz auszuweisenden Wirtschaftsguts durch Absetzung für Abnutzung, Teilwertabschreibungen und Erhöhungen durch Teilwertzuschreibungen zu unterscheiden. Diese Änderungen führen zur Anpassung des in der Bilanz ausgewiesenen Buchwerts des Wirtschaftsguts.

In der Bilanz sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Anlagevermögens und Umlaufvermögens anzusetzen und entsprechend einer vorgenommenen Absetzung für Abnutzung für abnutzbares Anlagevermögen, Teilwertabschreibungen und Teilwertzuschreibungen fortzuschreiben. Der in der Steuerbilanz ausgewiesene Wert stellt den steuerlich bisher noch nicht berücksichtigten Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Restbuchwert dar.

213

Wirtschaftliche Veranlassung

Sie sind aufgrund der zukünftigen Nutzung und Verwertungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts nicht bereits im Zeitpunkt ihrer Ausgabe, sondern aufgrund:

• der Abnutzbarkeit über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer durch Absetzung für Abnutzung zu verteilen oder vorzeitig bei außergewöhnlicher Abnutzung zu berücksichtigen;

• der eingeschränkten Verwertungsmöglichkeit im Zeitpunkt einer Wertminderung durch Teilwertabschreibung abzusetzen; oder spätestens

• am Ende der Nutzung oder der Verwertung im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen durch Abgang als Aufwand abzusetzen.

S. 140

214

Absetzung für Abnutzung von abnutzbarem Anlagevermögen

Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß über mehr als ein Jahr erstreckt, sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer im Wege der Absetzung für Abnutzung abzusetzen. Anschaffungs- und Herstellungskosten von nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern sind dagegen mangels Abnutzbarkeit nicht im Wege einer Absetzung für Abnutzung abzusetzen.

Die Ermittlung des Betrags, der von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen ist, erfolgt aufgrund der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der im Betrieb zu erwartenden Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung.

Die Absetzung beginnt mit der tatsächlichen Nutzung des Wirtschaftsguts im Betrieb, also grundsätzlich mit der Inbetriebnahme. Bei witterungsbedingt eingesetzten Wirtschaftsgütern beginnt die Absetzung mit Anschaffung oder Fertigstellung (Gebäude oder im Freien stehende Maschine). Wird das Wirtschaftsgut im ersten Jahr mehr als sechs Monate genutzt, dann ist der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte dieses Betrags.

S. 141

215

Degressive, beschleunigte und außergewöhnliche Absetzung und Absetzung

Eine degressive Absetzung (in fallenden Jahresbeträgen) ist für bestimmte neu erworbene Wirtschaftsgüter (dazu sogleich) möglich, wonach die Absetzung in Höhe eines unveränderlichen Prozentsatzes bis höchstens 30 % vom fortgeschriebenen Buchwert (Restbuchwert) abgeschrieben werden können (§ 7 Abs 1a, ab 1.7.2020; Vornahme bereits im UGB-Jahresabschluss aufgrund der Maßgeblichkeit, ausgesetzt jedoch bis 2022, § 124b Z 356). Der Übergang von der degressiven zur linearen Absetzung für Abnutzung ist mit Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig. Dabei wird der Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer verteilt (§ 7 Abs 1a Z 2).

Bei Gebäuden kann in den ersten zwei Jahren eine beschleunigte lineare Absetzung vorgenommen werden. Im ersten Jahr beträgt die Absetzung maximal das Dreifache (7,5 % bzw 4,5 %), im zweiten Jahr maximal das Zweifache des Jahresbetrags (5 % bzw 3 %, immer volle Jahres-AfA auch bei Anschaffung im zweiten Halbjahr) (§ 8 Abs 1a, ab 1.7.2020).

Sofern ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens über die Absetzung für Abnutzung hinaus aufgrund eines Ereignisses einer erhöhten Abnutzung unterliegt, ist eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung in diesem Jahr zulässig (§ 8 Abs 4). Dadurch können die Anschaffungs- und Herstellungskosten früher als Aufwand abgesetzt werden.

S. 142

216

Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert

Sofern es bei einem Wirtschaftsgut zu einer Wertminderung kommt, können für die dadurch verminderte Verwertungsmöglichkeit im Zeitpunkt einer Wertminderung Teilwertabschreibungen vorzunehmen sein. Sie führen zur aufwandswirksamen Absetzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgrund von unrealisierten Wertminderungen.

Eine Wertminderung liegt vor, wenn der Teilwert eines Wirtschaftsguts unter den aktuellen Buchwert nach Berücksichtigung von Absetzungen fällt. Maßgeblich ist die Einzelbewertung aufgrund konkreter Umstände, sodass eine Pauschalbewertung nach Erfahrungssätzen nur eingeschränkt bei Forderungen zulässig ist. Wird eine Teilwertabschreibung vorgenommen, dann kürzt diese den steuerlichen Buchwert des Wirtschaftsguts. Der verbleibende Betrag gilt als fortgeführter steuerlicher Buchwert.

Teilwertabschreibungen können aufgrund von Wertsteigerungen im Wege von Teilwertzuschreibungen wieder rückgängig gemacht werden. Zuschreibungen führen im Jahr der Vornahme zu einem Ertrag.

Eine Wertsteigerung liegt vor, wenn der Teilwert eines Wirtschaftsguts über den aktuellen Buchwert nach Berücksichtigung von Absetzungen steigt. Wird eine Teilwertzuschreibung vorgenommen, dann erhöht diese den Buchwert des Wirtschaftsguts. Die Teilwertzuschreibung ist in ihrer Höhe regelmäßig auf die bisher vorgenommene Teilwertabschreibung begrenzt, weil ein Wert über den Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich Absetzung für Abnutzung zur Berücksichtigung eines unrealisierten Ertrags führen würde.

S. 143

217

Teilwertabschreibung bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1

Teilwertabschreibungen sind zwingend nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 zu berücksichtigen, weil sie Ausfluss des Vorsichtsprinzips sind. Sofern eine Wertminderung vorliegt:

• ist bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine Teilwertabschreibung vorzunehmen, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt (§ 204 Abs 2 UGB).

• kann bei Finanzanlagen eine Teilwertabschreibung auch bereits dann erfolgen, wenn die Wertminderung nicht von Dauer ist (§ 204 Abs 2 UGB letzter Satz).

• ist bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens eine Teilwertabschreibung immer vorzunehmen (§ 207 UGB).

Sofern die Gründe für eine Wertminderung in späteren Jahren wegfallen, muss eine Zuschreibung vorgenommen werden, die maximal bis zu den Anschaffungskosten erfolgen kann (§ 6 Z 13 mit Sonderregel für Wertaufholungen nach Umgründungen; § 208 Abs 1 UGB).

218

Teilwertabschreibung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 besteht dagegen ein Wahlrecht zur Vornahme einer Teilwertabschreibung. Sofern eine Wertminderung vorliegt:

• kann bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn es sich um eine dauernde Wertminderung handelt.

• kann bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens eine Teilwertabschreibung bei jeder Wertminderung vorgenommen werden.

Sofern die Gründe für eine Wertminderung in späteren Jahren wegfallen, dann:

• ist eine Zuschreibung bei abnutzbarem Anlagevermögen in Höhe der Wertsteigerung nicht zulässig;

• kann eine Zuschreibung bei nichtabnutzbarem Anlagevermögen und Umlaufvermögen maximal bis zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten erfolgen.

Eine Zuschreibung unabhängig von einer Teilwertabschreibung kann bei Tieren und Pflanzen als Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch über den Anschaffungs- und Herstellungskosten angesetzt werden.

219

Absetzung des Restbuchwerts bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen

Am Ende der Nutzung oder im Zeitpunkt der Verwertung und des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen ist ein noch vorhandener Restbuchwert des Wirtschaftsguts durch den Abgang als Aufwand abzusetzen. Der Restbuchwert ergibt sich aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich bisher vorgenommener Absetzungen für Abnutzung und Teilwertabschreibungen, zuzüglich bisher vorgenommener Zuschreibungen.

220

Überblick: Ertragsteuerlicher Ansatz und Bewertung von Vermögen

Abbildung 20: Ertragsteuerlicher Ansatz und Bewertung von Vermögen

1.5. Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen

221

Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten

S. 145Verbindlichkeiten sind mit dem Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Geldbeschaffungskosten oder Unterschiedsbeträge zwischen Rückzahlungsbetrag und aufgenommenem Betrag sind nicht sofort als Aufwand zu berücksichtigen, sondern im Jahr der Aufnahme der Verbindlichkeit als Aktivposten anzusetzen und zwingend über die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen. Rückzahlungen vermindern den Buchwert der Verbindlichkeit. Unverzinsliche oder zu niedrig verzinsliche Verbindlichkeiten sind entsprechend abzuzinsen, sofern im Rückzahlungsbetrag aufgrund des Vorliegens eines wirtschaftlichen Kreditgeschäfts (Kreditkauf, Ratenkauf, Leasingkauf) eine Zinskomponente enthalten ist. Werden Verbindlichkeiten zu einem späteren Zeitpunkt aus betrieblichen Gründen erlassen, dann führt dies zu einem Ertrag beim Schuldner.

Rentenverpflichtungen sind zum Barwert der zukünftigen Auszahlungen anzusetzen und jährlich neu zu bewerten. Jährliche Rentenzahlungen sind Aufwand und jährliche Änderungen des Barwerts sind erfolgswirksam, führen also bei einer Minderung zu Ertrag und bei einer Erhöhung zu einem Aufwand.

222

Ansatz von Rückstellungen

Rückstellungen führen zu gewinnminderndem Aufwand im Zeitpunkt der Bildung, ohne dass bereits ein tatsächlicher Vermögensabfluss vorliegt. Sie können daher zur Steuerplanung eingesetzt werden. Die steuerliche Bildung einer Rückstellung unterliegt daher einer Vielzahl an Beschränkungen (§§ 9 und 14). Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlusts) ernsthaft zu rechnen ist.

Rückstellungen stellen ungewisse Verbindlichkeiten oder drohende Verluste dar und sind auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Rückstellungen sind:

• beim unternehmensrechtlichen Betriebsvermögensvergleich zwingend,

• beim steuerlichen Betriebsvermögensvergleich wahlweise zu bilden.

223

Bewertung von Rückstellungen

Die Bewertung der Rückstellung erfolgt grundsätzlich mit dem Teilwert. Sofern die Laufzeit der Rückstellung mehr als 12 Monate beträgt, ist der Teilwert mit einem Zinssatz von jährlich 3,5 % abzuzinsen (§ 9 Abs 5). Besondere Bewertungsgrundsätze bestehen für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder (§ 14), versicherungstechnische Rückstellungen (§ 15 KStG), Pensionskassen (§ 16 KStG) und Prämienrückerstattungen (§ 17 Abs 2 KStG).

Abfertigungsrückstellungen sind in Höhe von 45 % der fiktiven Abfertigungsansprüche (60 % für Arbeitnehmer nach dem 50. Lebensjahr) zu bilden. Bei erstmaliger Bildung ist der Betrag auf fünf Jahre zu verteilen. Pensionsrückstellungen sind nach den Regeln der Versicherungsmathematik mit einem Rechnungszinsfuß von 6 % zu bilden. Die Rückstellung ist über den Zeitraum der Zusage und dem voraussichtlichen Pensionsantritt aufzubauen. Pensionsrückstellungen müssen in Höhe von 50 % durch bestimmte S. 147Wertpapiere gedeckt werden (Wertpapierdeckung), damit sie steuerlich anerkannt werden.

Am Ende jedes Wirtschaftsjahres ist festzustellen, ob bisher gebildete Rückstellungen zu Recht noch bestehen, weiter zu erhöhen, teilweise oder ganz aufzulösen sind:

• Tritt die Verbindlichkeit oder der Verlust tatsächlich ein, so ist die Rückstellung erfolgsneutral aufzulösen; eine gewinnmindernde Berücksichtigung des Aufwands ist bereits im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung erfolgt.

• Steht fest, dass die Verbindlichkeit oder der Verlust nicht mehr eintreten wird, dann ist die Rückstellung erfolgserhöhend aufzulösen; die gewinnmindernde Berücksichtigung eines Aufwands im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung wird durch die gewinnerhöhende Auflösung wieder neutralisiert.

1.6. Berücksichtigung von Einnahmen

224

S. 148

225

Einnahmen vor Realisierung

Fließen Einnahmen bereits vor der Realisierung zu, sind diese grundsätzlich erst in der Periode der Realisation zu berücksichtigen. Buchungstechnisch werden die Einnahmen berücksichtigt durch:

• Passivierung einer erhaltenen Anzahlung als Verbindlichkeit oder einen

• passiven Rechnungsabgrenzungsposten, sofern die zeitliche Zuordnung bereits feststeht,

Die Einnahmen werden dadurch im Jahr des Zuflusses neutralisiert und erst im Jahr der Realisierung steuerlich berücksichtigt.

Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 sind passive Rechnungsabgrenzungsposten zwingend zu bilden. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 sind passive Rechnungsabgrenzungsposten nicht zwingend zu bilden. Es besteht allerdings ein Wahlrecht auf Bildung unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit.

Eine zwingende Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten wäre grundsätzlich auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 notwendig, da Rechnungsabgrenzungsposten die periodenrichtige Gewinnermittlung gewährleisten und daher dem allgemein gültigen Periodenprinzip entspringen. Der VwGH und die Finanzverwaltung vertreten dagegen, dass Rechnungsabgrenzungsposten zwingend nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 zu bilden sind. Diese Ansicht beruht auf der statischen Bilanzauffassung, die die richtige Vermögensdarstellung in den Vordergrund stellt und folglich nur Vermögen und Schulden in der Bilanz auszuweisen sind. Dagegen steht bei der dynamischen Bilanzauffassung die richtige Periodenabgrenzung im Vordergrund, nach der auch Rechnungsabgrenzungsposten als bloße Hilfsposten in der Bilanz auszuweisen sind.

226

Einnahmen nach Realisierung

Fließen Einnahmen erst nach der Realisierung zu, dann sind diese bereits im Zeitpunkt der Realisierung als Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen und gleichzeitig eine Forderung in der Bilanz als Wirtschaftsgut anzusetzen. Nach Forderungseingang ist diese ertragsneutral auszubuchen.

S. 1501.7. Berücksichtigung von sonstigen Ausgaben

227

228

Ausgaben nach Veranlassung

Fließen Ausgaben erst nach der Veranlassung ab, dann sind diese bereits im Zeitpunkt der Veranlassung als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen und gleichzeitig eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung in der Bilanz anzusetzen. Die spätere Zahlung reduziert das Bankkonto als Wirtschaftsgut und gleichzeitig auch die Verbindlichkeit entsprechend.

S. 151

229

Ausgaben vor Veranlassung

Fließen Ausgaben bereits vor der Veranlassung ab, sind diese grundsätzlich erst in der Periode der Veranlassung zu berücksichtigen. Buchungstechnisch werden die Ausgaben im Wege:

• eines aktivierten Wirtschaftsguts (→ 209),

• oder vorab durch Aktivierung einer geleisteten Anzahlung als Wirtschaftsgut, oder

• eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens, sofern die zeitliche Zuordnung bereits feststeht,

im Jahr der Verausgabung neutralisiert und in der Periode oder über die Perioden der Veranlassung als Aufwand berücksichtigt.

Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 sind aktive Rechnungsabgrenzungsposten zwingend zu bilden. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 sind aktive Rechnungsabgrenzungsposten nicht zwingend zu bilden. Es besteht allerdings ein Wahlrecht auf Bildung unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit. Allerdings müssen Vorauszahlungen für Kosten für Beratung, Bürgschaft, Fremdmittel, Garantie, Miete, Treuhand, Vermittlung, Vertrieb und Verwaltung gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung verteilt werden, außer sie betreffen lediglich das laufende und das folgende Jahr (§ 4 Abs 6).

S. 1521.8. Gemeinsame Berücksichtigung von Einnahmen und Ausgaben

230

Verkauf von Wirtschaftsgütern

Werden Wirtschaftsgüter verkauft, dann ergibt sich daraus:

• einerseits ein Aufwand für die Ausbuchung des Wirtschaftsguts und sonstiger Ausgaben für den Verkauf und

• andererseits ein Ertrag aus dem Umsatzerlös für den Verkauf.

Die Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag bildet einen Gewinn oder Verlust.

231

Erbringung von Leistungen

Werden Leistungen erbracht, dann ergibt sich daraus:

• einerseits ein Aufwand für die Leistungserstellung und

• andererseits ein Ertrag aus dem Umsatzerlös für die Leistung.

Die Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag bildet einen Gewinn oder Verlust.

Besteht zwischen Vertragsabschluss und Leistungserbringung ein Bilanzstichtag, dann könnte bei der § 5 Abs 1 Ermittlung eine Rückstellung zu bilden sein, die zu einem Aufwand vor der Leistungserbringung in Höhe des Verlustes bereits im Jahr der wirtschaftlichen Veranlassung führt und zwar im Fall des Verlustes aufgrund einer falschen Kalkulation (Verlust aus schwebendem Geschäft) oder aufgrund eines Gewährleistungsanspruchs (ungewisse Verbindlichkeit).

1.9. Ansatz und Bewertung des Eigenkapitals

232

Ausweis von Eigenkapital

Eigenkapital entsteht durch Einlagen des Steuerpflichtigen oder bei Körperschaften und Personengesellschaften durch die Gesellschafter oder Mitglieder in den Betrieb. Die Einlage kann in der Form von Wirtschaftsgütern oder durch Umwandlung oder Verzicht auf Verbindlichkeiten erfolgen. Eigenkapital wird reduziert durch Verluste, Entnahmen oder Gewinnausschüttungen.

Bei Personengesellschaften wird das Eigenkapital in Form von Kapitalkonten für die jeweiligen Gesellschafter ausgewiesen. Dabei ist zwischen fixen Kapitalkonten zu unterscheiden, die durch Einlagen, Gewinne, Verluste und Entnahmen nicht verändert werden, und variablen Kapitalkonten, auf denen Einlagen, Gewinne, Verluste und Entnahmen verbucht werden.

Bei Kapitalgesellschaften wird das unternehmerische Eigenkapital unterteilt in Nennkapital (Stammkapital bei der GmbH bzw FlexCo, Grundkapital bei der AG), Kapitalrücklagen (gebunden und ungebunden), Gewinnrücklagen und den Bilanzgewinn (Bilanzverlust) samt Gewinnvortrag (Verlustvortrag). Der Bilanzgewinn (Bilanzverlust) ist dabei nicht mit dem steuerlichen Gewinn gleichzusetzen, sondern stellt den ausschüttbaren Gewinn dar, der sich aus dem Jahresergebnis nach Steuern, den Änderungen bei den Rücklagen und dem Gewinnvortrag (Verlustvortrag) ergibt (zu den Körperschaften → 504).

233

Einlagen und Entnahmen

Einlagen erhöhen das Eigenkapital, Entnahmen verringern das Eigenkapital. Änderungen des Eigenkapitals werden bei natürlichen Personen über ein Privatkonto verbucht, das am Ende des Jahres gegen das Eigenkapitalkonto gebucht wird.

S. 1552. Einkünfteermittlung aufgrund des Zu- und Abflussprinzips

2.1. Zu- und Abflussprinzip (§ 19 EStG)

234

Dabei wird unterschieden zwischen:

• der betrieblichen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 und

• der außerbetrieblichen Überschussermittlung nach §§ 15 und 16.

Die zeitliche Berücksichtigung der Einnahmen und Ausgaben erfolgt in beiden Fällen grundsätzlich nach dem Zu- und Abflussprinzip (§ 19):

• Einnahmen gelten in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem sie zugeflossen sind.

• Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet wurden.

235

Überblick: Ertragsteuerliche Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

Abbildung 21: Ertragsteuerliche Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

236

Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3

Die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind während des Wirtschaftsjahres aufzuzeichnen und am Ende eines jeden Jahres zusammenzurechnen. Über die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Verzeichnis als Anlagekartei mit den wesentlichen Daten jedes einzelnen Wirtschaftsguts zu führen.

237

Zeitpunkt des Zuflusses

238

Zeitpunkt des Abflusses

2.2. Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip

239

S. 158Danach sind:

• Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter, die über mehr als ein Jahr zur Einkünfteerzielung verwendet werden, auf die Nutzungsdauer zu verteilen oder erst im Zeitpunkt der Übertragung zu berücksichtigen,

• regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres zufließen oder abfließen, in dem sie wirtschaftlich realisiert oder veranlasst wurden, dem Jahr der Realisierung und Veranlassung zugehörig, und

• Vorauszahlungen von Ausgaben für Beratung, Bürgschaften, Fremdmittel, Garantien, Mieten, Treuhand, Vermittlung, Vertrieb und Verwaltung gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung zu verteilen, außer sie betreffen lediglich das laufende und das folgende Jahr.

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Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern: Ausnahme vom Abflussprinzip

Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter, die über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr zur Einkünfteerzielung verwendet werden, sind grundsätzlich nicht sofort abzusetzen. Bei Abnutzbarkeit sind sie über den Zeitraum der Verwendung im Wege der Absetzung für Abnutzung abzusetzen. Bei Nichtabnutzbarkeit können sie grundsätzlich nur im Falle einer Übertragung berücksichtigt werden.

Bei der betrieblichen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erfasst. Geringwertige abnutzbare Wirtschaftsgüter können bei Anschaffungskosten bis EUR 1.000 (ab 2023, davor EUR 800) bereits im Jahr der Verausgabung abgesetzt werden. Nicht sofort abzusetzen sind aufgrund einer Sonderbestimmung auch Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, und zwar für Grundstücke und zusätzlich für Edelmetalle, wie Gold, Silber, Platin und Palladium, sofern sie nicht der unmittelbaren Weiterverarbeitung dienen. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind danach grundsätzlich nach den allgemeinen Bestimmungen, daher entsprechend den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs, zu ermitteln. Für Einlagen ist daher der Einlagenwert maßgeblich.

Bei der außerbetrieblichen Überschussermittlung sind Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter, die über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr zur Einkünfteerzielung verwendet werden, ebenso nicht bereits bei Verausgabung abzusetzen. Geringwertige abnutzbare Wirtschaftsgüter können bei Anschaffungskosten bis EUR 1.000 (ab 2023, davor EUR 800) ebenso bereits im Jahr der Verausgabung abgesetzt werden. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten ergeben sich aus den allgemeinen Bestimmungen entsprechend den Ausführungen zum Betriebsvermögensvergleich. Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben, dann sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers zu übernehmen. Die Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers ist fortzusetzen. Grundstücke, die zum 31.3.2012 nicht hinsichtlich der Wertänderungen steuerpflichtig waren, sind im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit den fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen.

241

Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern: Absetzung

Nicht sofort absetzbare Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern sind entweder im Wege der gewöhnlichen oder der außergewöhnlichen Absetzung für Abnutzung oder spätestens im Zeitpunkt der Übertragung abzusetzen.

Bei der betrieblichen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 sind:

• Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Wege der Absetzung für Abnutzung oder spätestens im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich abzusetzen. In einer Anlagekartei sind unter anderem die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, der Betrag der jährlichen Absetzung für Abnutzung und der noch absetzbare Betrag (steuerlicher Restbuchwert) anzuführen (§ 7 Abs 3).

• Nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, Grundstücke und Edelmetalle, wie Gold, Silber, Platin und Palladium, sind als Umlaufvermögen erst im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen abzusetzen (§ 4 Abs 3 letzter Satz).

Einnahmen aufgrund des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen können im Zeitpunkt des Zuflusses zur Aufdeckung stiller Reserven führen. Nach Maßgabe der Steuerbegünstigung des § 12 können aufgedeckte stille Reserven anstelle einer Übertragungsrücklage vorläufig steuerfrei belassen und innerhalb der Frist auf eine Ersatzbeschaffung übertragen werden.

Bei der außerbetrieblichen Überschussermittlung sind Ausgaben für den Erwerb oder die Wertminderung von Wirtschaftsgütern nur eingeschränkt als Werbungskosten abzugsfähig:

• Anschaffungs- und Herstellungskosten von abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr zur Einkünfteerzielung verwendet werden, sind im Wege der gewöhnlichen oder außergewöhnlichen Absetzung für Abnutzung entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich zu berücksichtigen. Für Gebäude, die der Erzielung von Vermietung und Verpachtung dienen, sind ohne Nachweis der Nutzungsdauer 1,5 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Absetzung für Abnutzung absetzbar.

• Anschaffungs- und Herstellungskosten können in sonstigen Fällen nur im Zeitpunkt der Veräußerung des Kapitalvermögens, des Grundstücks oder der sonstigen Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden.

242

Kurze-Zeit-Regel bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben

Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres zufließen oder abfließen, in dem S. 160sie wirtschaftlich realisiert oder veranlasst wurden, sind dem Jahr der Realisierung und Veranlassung zugehörig (Kurze-Zeit-Regel, § 19 Abs 1 zweiter Satz und § 19 Abs 2 zweiter Satz).

Ein Zeitraum von 15 Tagen wird grundsätzlich als kurze Zeit betrachtet, sodass Einnahmen und Ausgaben vom 15.12. des Vorjahres bis 15.1. des nachfolgenden Jahres auf ihre periodengerechte Zuordnung zu überprüfen sind. Damit sollen Gestaltungen hintangehalten werden, die durch bloß kurzfristige Verlegung des Zahlungszeitpunkts abweichend von der Fälligkeit zu einem nicht gerechtfertigten Steuervorteil führen.

Besondere Vorschriften gelten auch für Nachzahlungen von Einnahmen aus Löhnen des Vorjahres bis 15.2. des Folgejahres (§ 79 Abs 2). Sie gelten bereits als im Vorjahr zugeflossen. Die Regelung soll die in der Praxis übliche nachträgliche Lohnabrechnung für das Vorjahr berücksichtigen (EB zu § 19 Abs 1).

243

Vorauszahlungen von Ausgaben und Nachzahlungen von Einnahmen

Vorauszahlungen von Ausgaben für Beratung, Bürgschaften, Fremdmittel, Garantien, Mieten, Treuhand, Vermittlung, Vertrieb und Verwaltung müssen gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung verteilt werden, außer sie betreffen lediglich das laufende und das folgende Jahr (§ 19 Abs 3). Mit dieser Regelung sollen sonst abzugsfähige Vorauszahlungen verhindert werden, um später veranlasste Ausgaben nicht bereits vorzeitig zu berücksichtigen.

Besondere Vorschriften bestehen für kumulierte Nachzahlungen von Einnahmen. Danach gelten Nachzahlungen von Einnahmen aus bescheidmäßig abgesprochenen Pensionen, bestimmte Einnahmenersatzleistungen (und deren Rückzahlung als abgeflossen, Abs 2 ), aus Ansprüchen im Insolvenzverfahren und aus Förderungen und Zuschüssen aus öffentlichen Mitteln in dem Kalenderjahr als zugeflossen, für das der Anspruch besteht oder für das sie getätigt werden (§ 19 Abs 1 Z 2). Mit dieser Regel soll die negative Progressionswirkung im Falle einer Zusammenballung von Zahlungen berücksichtigt werden, auf deren Zahlungszeitpunkt der Steuerpflichtige keinen Einfluss hat (EB zu § 19 Abs 1).

2.3. Zufluss und Abfluss bei sonstigen Einnahmen und Ausgaben

244

Zeitliche Berücksichtigung sonstiger Einnahmen

Sofern die Einnahmen weder unter die Kurze-Zeit-Regel, noch unter die besondere Vorschrift über die Nachzahlung von Einnahmen fallen, sind sie daher im Zeitpunkt des Zuflusses zu berücksichtigen.

245

Zeitliche Berücksichtigung sonstiger Ausgaben

Sofern die Ausgaben weder als Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einer besonderen Abzugsregel unterliegen, noch unter die Kurze-Zeit-Regel oder S. 162die verteilungspflichtigen Vorauszahlungen fallen, sind sie daher im Zeitpunkt des Abflusses zu berücksichtigen.

3. Änderungen und Berichtigungen in nachfolgenden Perioden

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Ändern sich in einer Periode nachträglich die Umstände einer vergangenen Periode, die zu steuerpflichtigen Einnahmen oder abzugsfähigen Ausgaben geführt hat, dann ist diese Änderung in der Periode vorzunehmen, in der sich die Umstände geändert haben.

Wurde Ausgaben steuerlich in der vergangenen Periode als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgesetzt (Berücksichtigung eines Vermögensabflusses) und wird die Ausgabe nunmehr als Aufwandsersatz ersetzt, dann führt der nunmehrige Vermögenszufluss zu einer Einnahme (nachträglicher Aufwandsersatz). Ist umgekehrt eine steuerpflichtige Einnahme in einer vorangegangenen Periode berücksichtigt worden und muss diese nunmehr zurückbezahlt werden, dann handelt es sich auch grundsätzlich um eine abzugsfähige Ausgabe (Rückzahlung von Einnahmen).

Dasselbe gilt für die nachträgliche Änderung von Umständen betreffend Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Abschreibungsdauer.

247

Änderung beim Betriebsvermögensvergleich

Ändern sich die Umstände nicht nachträglich, sondern soll lediglich die vergangene Periode aufgrund zustehender Wahlrechte angepasst werden, dann liegt eine Bilanzänderung vor (§ 4 Abs 2 Z 1).

Bilanzänderungen sind vor Einreichung der Vermögensübersicht jederzeit möglich. Nach Einreichung der Vermögensübersicht ist eine Änderung nur mit Zustimmung des Finanzamts möglich. Die Zustimmung ist zu erteilen, wenn die Änderung wirtschaftlich und nicht nur steuerlich begründet ist.

248

Berichtigung beim Betriebsvermögensvergleich

Ist eine Bilanz fehlerhaft, dann ist sie zu berichtigen (Bilanzberichtigung). Eine Bilanz (Jahresabschluss) ist fehlerhaft, wenn diese nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden steuerlichen Vorschriften entspricht (§ 4 Abs 2 Z 2).

Die Bilanzberichtigung hat zeitlich in der fehlerhaften Bilanz zu erfolgen. Sofern die fehlerhafte Bilanz in einen Zeitraum fällt, in dem aufgrund der verfahrensrechtlichen Verjährung keine steuerwirksame Berichtigung möglich ist, ist der Fehler, wenn er auch Auswirkungen auf noch nicht verjährte Perioden hat, durch Zu- und Abschläge steuerwirksam zu berichtigen (zur Berücksichtigung des Gesamtgewinns, der über mehrere Perioden entsteht, periodenübergreifender Gesamtgewinn). Die Verjährungsfrist beträgt grundsätzlich fünf Jahre und beginnt mit dem Ende des Kalenderjahres, in dem die Steuerschuld entsteht (dazu → 1052). Die Fehlerberichtigung hat dann im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum zu erfolgen. Zur verfahrensrechtlichen Bescheidänderung nach § 293b BAO → 1057.

249

Berichtigungen beim Zu- und Abflussprinzip

Bei § 4 Abs 3 Ermittlern und Überschussrechnern ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mangels Bilanz keine Bilanzänderung oder Bilanzberichtigung vorzunehmen. Die Berichtigung erfolgt in der fehlerhaften Steuererklärung. Sofern die Berichtigung in einem verjährten Veranlagungsjahr vorzunehmen wäre, ist die Berichtigung durch steuerwirksame Zu- und Abschläge durchzuführen, sofern der Fehler nicht in verjährte Jahre reicht (§§ 4 Abs 3, 28 Abs 7).