S. 443Kapitel 12

Umsatzsteuer - Überblick, Subjekt, Objekt

1. Überblick

661

Die Umsatzsteuer ist eine indirekte Steuer, weil der ausführende Unternehmer zwar Steuerschuldner ist, aber nicht gleichzeitig mit der Steuer auch wirtschaftlich belastet wird.

662

Der Unternehmer als Steuersubjekt

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Steuerobjekt: Im Inland gegen Entgelt ausgeführter Umsatz

Die Umsatzsteuer wird nicht nur auf Leistungen an Verbraucher erhoben, sondern bereits in der Liefer- und Leistungskette zwischen Unternehmern davor. Damit leistungsempfangende Unternehmer nicht endgültig mit Umsatzsteuer belastet werden, können sie sich die Umsatzsteuer auf Vorleistungen grundsätzlich als Vorsteuer vom Finanzamt rückerstatten lassen.

Bestimmte Leistungen von Unternehmern sind aus unterschiedlichen Gründen von der Umsatzsteuer befreit. Die Umsatzsteuerbefreiung dieser Leistungen führt daher zur Abgrenzung des umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereichs vom umsatzsteuerbefreiten Unternehmensbereich. Während für Vorleistungen an den umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereich der Vorsteuerabzug zusteht, kann die Vorsteuer auf Vorleistungen für den umsatzsteuerbefreiten Unternehmensbereich nicht geltend gemacht werden. Man spricht daher auch von unechten Umsatzsteuerbefreiungen. Bestimmte Umsätze sind generell von der Umsatzsteuer befreit, mit Vorsteuerabzug auf Vorleistungen. Diese Umsätze werden daher als echte Steuerbefreiungen bezeichnet. Darunter fallen insbesondere internationale Beförderungsleistungen und Leistungen an internationale Organisationen und völkerrechtliche Vertretungen.

S. 444

664

Ermittlung der Steuer

Für umsatzsteuerpflichtige Leistungen, innergemeinschaftliche Erwerbe, den Eigenverbrauch und die Einfuhr ist die jeweilige Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer festzustellen.

Auf die für den steuerpflichtigen Umsatz ermittelte Bemessungsgrundlage ist der maßgebliche Steuersatz anzuwenden. Dieser beträgt in Österreich grundsätzlich 20 %. Bestimmte Lieferungen und Leistungen unterliegen begünstigten Steuersätzen von 13 % oder 10 %.

Unternehmer können grundsätzlich die an sie in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer aus inländischen Lieferungen als Vorsteuer gegenüber dem Finanzamt geltend machen.

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Erhebung der Umsatzsteuer: Voranmeldung und Veranlagung

Nach Ablauf eines Kalenderjahres wird die Umsatzsteuer im Wege der jährlichen Veranlagung durch Umsatzsteuererklärungen und Festsetzung von offenen Schulden oder Gutschriften durch Bescheid nach Ablauf des Kalenderjahres festgesetzt.

2. Steuersubjekt - Unternehmer (§ 2 UStG)

666

Die Unternehmereigenschaft beginnt bereits mit Vorbereitungshandlungen und endet mit den letzten Abwicklungshandlungen des Unternehmens. Ein Unternehmer liegt dabei nur vor, wenn dieser nach außen hin in Erscheinung tritt. Somit gilt für die Unternehmereigenschaft die Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses.

Als Unternehmer kommen alle natürlichen und juristischen Personen und sonstige Personenvereinigungen in Betracht, welche die Unternehmereigenschaft erfüllen. Das sind sowohl rechtsfähige Personengesellschaften, wie die OG, KG, EWIV aber auch nicht rechtsfähige Personengemeinschaften wie eine GesbR oder eine Miteigentumsgemeinschaft. Eine Unternehmereigenschaft allein aufgrund der Rechtsform besteht nicht. Unternehmereigenschaft liegt auch unabhängig davon vor, ob es sich um einen inländischen Unternehmer, also mit österreichischer Staatsbürgerschaft, Wohnsitz oder S. 445Sitz im Inland, oder um einen ausländischen Unternehmer handelt bzw ob der Unternehmer im Inland eine inländische Betriebsstätte unterhält.

Eine Ausnahme gilt für Lieferungen neuer Fahrzeuge innerhalb der EU nach Österreich, wonach auch Nichtunternehmer, also insbesondere private Personen, als Unternehmer behandelt werden, um neue Fahrzeuge mit der inländischen Umsatzsteuer zu belasten (Art 2).

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Überblick: Steuersubjekt in der Umsatzsteuer

Abbildung 30: Steuersubjekt in der Umsatzsteuer

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Vertiefung: Wirtschaftliche Tätigkeit

Als erstes Element der Unternehmereigenschaft gilt die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, die auch als gewerblich oder beruflich definiert wird. Eine derartige Tätigkeit ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs 1).

Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt unabhängig davon vor, ob die Leistungen am Markt oder nur einem beschränkten Personenkreis angeboten werden. Auch Leistungen einer S. 446Personenvereinigung ausschließlich gegenüber ihren Mitgliedern begründen bereits eine wirtschaftliche Tätigkeit. Nachhaltigkeit liegt bei Wiederholungsabsicht vor, bei tatsächlicher Wiederholung einer Tätigkeit oder bei Ausübung einer Tätigkeit auf längere Dauer. Einnahmenerzielung liegt auch bei bloßer Kostendeckung vor. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist anders als im Ertragsteuerrecht nicht notwendig.

669

Vertiefung: Wirtschaftliche Tätigkeit in Abgrenzung zur Liebhaberei

Nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten gelten private und gemeinnützige Tätigkeiten, die auf einer persönlichen Neigung oder der Gemeinnützigkeit beruhen, auch wenn sie gelegentlich zu Einnahmen führen. Für die Abgrenzung ist entscheidend, ob die Tätigkeit auf Einnahmenerzielung ausgerichtet ist oder nicht. Ohne nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht liegt auch keine wirtschaftliche Tätigkeit vor (umsatzsteuerliche Liebhaberei, § 2 Abs 5 Z 2).

Umsatzsteuerliche Liebhaberei begründen Tätigkeiten, die der privaten Lebensführung nahestehen und auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lassen und daher nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten einzuordnen sind (Tätigkeiten aufgrund der Liebhabereivermutung, § 2 Abs 5 Z 2; § 6 L-VO). Mangels wirtschaftlicher Tätigkeit sind die Leistungen der Liebhaberei nicht umsatzsteuerbar.

670

Vertiefung: Wirtschaftliche Tätigkeit und Hoheitsverwaltung

Keine wirtschaftliche Tätigkeit ist die Hoheitsverwaltung von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 2 Abs 3) oder die Tätigkeit von Funktionären in ihrer öffentlich-rechtlichen Funktion (§ 2 Abs 5 Z 1). Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Nur Umsätze aus diesen Betrieben können der Umsatzsteuer unterliegen.

671

Vertiefung: Selbständige Ausübung

Als zweites Element der Unternehmereigenschaft muss die wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausgeübt werden. Mangels Selbständigkeit fehlt die Unternehmereigenschaft insbesondere dann, wenn bei natürlichen Personen die Tätigkeit lediglich aufgrund eines Dienstverhältnisses erbracht wird oder juristische Personen lediglich untergeordnete Organgesellschaften sind (§ 2 Abs 2).

Umsatzsteuerliche Konsequenz der Unselbständigkeit ist, dass Leistungen zwischen einem Unternehmer und der natürlichen Person aufgrund eines Dienstverhältnisses oder ihm untergeordnete Organgesellschaften umsatzsteuerneutral sind, weil sie innerhalb eines Unternehmens erfolgen. Inländische Leistungen zwischen den einzelnen Rechtssubjekten innerhalb einer Unternehmenseinheit unterliegen daher nicht der Umsatzsteuer. Bei grenzüberschreitenden Leistungen und Warenbewegungen können dennoch umsatzsteuerbare Vorgänge vorliegen, weil es dabei zu einem Wechsel des Umsatzsteuersystems kommt.

Natürliche Personen üben eine Tätigkeit nicht selbständig aus, wenn diese einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen derart eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers aufgrund eines Dienstverhältnisses zu folgen verpflichtet sind S. 448(§ 2 Abs 2 Z 1). Hierbei ist das Fehlen eines Unternehmerrisikos von Bedeutung, insbesondere hinsichtlich des Vergütungsrisikos bei Nichterbringung der Leistung.

672

Vertiefung: Selbständige Ausübung und Organschaft

Juristische Personen gelten als selbständig, sofern sie eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausüben. Keine Selbständigkeit kommt Organgesellschaften zu, die dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet sind, dass sie keinen eigenen Willen haben (§ 2 Abs 2 Z 2). Dies ist dann der Fall, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse:

• finanziell, also bei kapitalmäßiger und stimmenmäßiger Beherrschung von grundsätzlich mehr als 75 %,

• wirtschaftlich, durch betriebswirtschaftlich aufeinander abgestimmte Tätigkeiten, und

• organisatorisch, durch personelle Besetzung oder Übernahme organisatorischer Aufgaben, in ein Unternehmen eingegliedert sind.

Die Organschaft ist auf Innenleistungen zwischen im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Die inländischen Unternehmensteile sind als Unternehmen zu behandeln. Sofern der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland hat, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als Unternehmer (§ 2 Abs 2).

673

Vertiefung: UID-Nummer (Art 28 BMR)

Unternehmer mit inländischen Umsätzen und Vorsteuerabzug erhalten vom Finanzamt von Amts wegen eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID-Nummer) zugeteilt (Art 28 Abs 1). Dies gilt auch für Unternehmer, die innergemeinschaftliche Erwerbe bewirken oder die Sonderregelung gemäß § 25b oder Art 25a in Anspruch nehmen. Unternehmer, die nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind oder bei denen die Besteuerung im Wege der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung erfolgt, und nichtunternehmerische juristische Personen erhalten auf Antrag eine UID-Nummer zugeteilt, wenn sie diese für innergemeinschaftliche Lieferungen, innergemeinschaftliche Erwerbe oder sonstige innergemeinschaftliche Leistungen, bei denen die Steuerschuld auf den Empfänger übergeht, benötigen.

Für jedes Mitgliedsland ist eine eigene Nummer vorgesehen. Für Österreich setzt sich diese aus folgenden Bestandteilen zusammen: ATU 12345678. Ein Unternehmer erhält nur eine UID-Nummer für sein Unternehmen, auch wenn dieses mehrere Betriebe unterhält. Auf Antrag wird auch bei Organschaften für jede juristische Person eine UID-Nummer ausgestellt. Eine Änderung der Umstände im Hinblick auf die Erteilung einer UID-Nummer hat der Unternehmer dem Finanzamt innerhalb eines Monats mitzuteilen.

Die UID-Nummer dient der Identifizierung eines Unternehmers innerhalb der EU. Der ausführende Unternehmer hat dabei eine vom Vertragspartner an ihn übermittelte UID-Nummer zu überprüfen, um festzustellen, ob er die Leistung auch als an einen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt behandeln kann.

Die Gültigkeit der Umsatzsteueridentifikationsnummer ist vom leistungserbringenden Unternehmer in zwei unterschiedlichen Bestätigungsstufen zu prüfen (Art 28 Abs 2):

• Stufe 1 bestätigt lediglich die Existenz der UID-Nummer, also ob die UID-Nummer gültig oder ungültig ist.

• Stufe 2 bestätigt auch den Namen und die Anschrift des Unternehmers, die insbesondere bei Erstkontakt, in Zweifelsfällen, bei Gelegenheitskunden und in Abholfällen zu prüfen wäre.

Mit der Verwendung oder Prüfung der UID-Nummer sind Rechtsfolgen verbunden.

3. Steuerobjekt - Das Umsatzsteuersystem und dessen Funktionsweise

3.1. Grundprinzipien der Umsatzsteuer

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Die Umsatzsteuer zielt darauf ab, endgültigen Verbrauch der Leistung zu belasten. Sie wird allerdings nicht nur bei inländischen Leistungen an Verbraucher erhoben, sondern bereits in der gesamten Leistungskette bis zur Erbringung der endgültigen Leistung gegenüber dem Verbraucher. Daher unterliegen auch inländische Umsätze zwischen Unternehmern innerhalb deren Unternehmen der Umsatzsteuer. Deswegen ist allerdings eine Entlastung innerhalb der Unternehmerkette notwendig.

Die Entlastung auf Unternehmerebene erfolgt durch Abzug der Umsatzsteuer auf Vorleistungen als Vorsteuer durch den empfangenden Unternehmer.

Die Umsatzsteuer auf Leistungen und der Vorsteuerabzug auf Vorleistungen bilden daher die wesentlichen Teile des Umsatzsteuersystems. Die vorübergehende Belastung mit Umsatzsteuer, die Entlastung durch den Vorsteuerabzug innerhalb der Unternehmerkette und die endgültige Belastung des Verbrauchers mit Umsatzsteuer erfolgt daher in folgenden Schritten:

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Umsätze mit anderen Unternehmern

Schritt 1: Ein Unternehmer erbringt im Inland eine Leistung gegen Entgelt an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen. Der inländische Umsatz unterliegt der Umsatzsteuer (§ 1 Abs 1 Z 1) und der ausführende Unternehmer hat darüber eine umsatzsteuerliche Rechnung auszustellen (§ 11).

Schritt 2: Der ausführende Unternehmer führt die auf den Umsatz entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt ab. Der empfangende Unternehmer kann sich diese Umsatzsteuer vom Finanzamt als Vorsteuer rückerstatten lassen, weil er die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat (§ 12).

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Umsätze mit Verbrauchern

Schritt 3: Der empfangende Unternehmer erbringt einen inländischen Umsatz an einen Verbraucher. Der inländische Umsatz unterliegt der Umsatzsteuer (§ 1 Abs 1 Z 1) und der Unternehmer hat darüber eine umsatzsteuerliche Rechnung auszustellen (§ 11).

Schritt 4: Der Unternehmer führt die auf den Umsatz entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt ab. Der empfangende Verbraucher kann die Umsatzsteuer vom Finanzamt mangels Unternehmereigenschaft nicht als Vorsteuer rückerstatten lassen, weil er die Leistung nicht für sein Unternehmen bezogen hat (§ 12). Er bleibt damit im Ergebnis mit der Umsatzsteuer belastet.

677

Voranmeldung und Entrichtung der Umsatzsteuer

Schritt 5: Der Unternehmer hat regelmäßig seine Umsatzsteuerforderungen aus erhaltenen Vorleistungen und seine Umsatzsteuerschulden aus ausgeführten Umsätzen für jede Periode zu ermitteln und gegenüber dem Finanzamt zu erklären. Den Unterschiedsbetrag hat der Unternehmer entweder im Fall einer verbleibenden Umsatzsteuerschuld an das Finanzamt abzuführen oder im Fall eines Vorsteuerüberhangs gegenüber dem Finanzamt geltend zu machen (Steuergutschrift). Der Unterschiedsbetrag entspricht dabei grundsätzlich dem vom Unternehmen geschaffenen Mehrwert innerhalb einer Periode, daher auch Mehrwertsteuer.

678

Überblick: Umsatzsteuersystem

Abbildung 31: Umsatzsteuersystem

3.2. Umsatzsteuer und Vorsteuer als Teile des Umsatzsteuersystems

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Allgemeine Elemente des steuerbaren Umsatzes (§ 1 UStG)

Die Elemente sind daher im Einzelnen:

• Entgeltlichkeit: Die Lieferungen und sonstigen Leistungen müssen gegen Entgelt ausgeführt werden. Unentgeltliche Leistungen sind grundsätzlich nicht umsatzsteuerbar.

• Im Rahmen seines Unternehmens: Die Leistung muss durch den Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt werden. Leistungen aus dem nichtunternehmerischen Bereich sind generell nicht umsatzsteuerbar. Die Abgrenzung führt zur Unterscheidung zwischen nichtunternehmerischen Bereich und zum unternehmerischen Bereich eines Unternehmers.

• Im Inland ausgeführt: Die Leistung muss im Inland ausgeführt werden; Auslandsleistungen, also Leistungen mit ausländischem Leistungsort, unterliegen daher nicht der inländischen Umsatzsteuer.

Sind diese vorgenannten Elemente erfüllt, dann liegt eine umsatzsteuerbare Leistung vor. Über umsatzsteuerbare Leistungen hat der ausführende Unternehmer grundsätzlich eine umsatzsteuerliche Rechnung auszustellen (§ 11).

S. 453Steuerpflichtiger Umsatz: Unterliegt darüber hinaus auch die umsatzsteuerbare Leistung keiner Befreiung (§ 6), dann liegt eine umsatzsteuerpflichtige Leistung vor und es fällt Umsatzsteuer an. Bestimmte umsatzsteuerbare Umsätze unterliegen Befreiungen, sodass in diesen Fällen keine Umsatzsteuer anfällt.

680

Vertiefung: Besondere Elemente des steuerbaren Umsatzes

Zusätzlich können auch folgende Ersatztatbestände aus systematischen Gründen Umsatzsteuer auslösen:

• Eigenverbrauch (§ 1 Abs 1 Z 2, § 3 Abs 2, § 3a Abs 1a): Leistungen aus dem Unternehmen an den nichtunternehmerischen Bereich des Unternehmers unterliegen als einer entgeltlichen Leistung gleichgestellte Leistungen grundsätzlich ebenso der Umsatzsteuer. Damit sollen auch Leistungen aus dem Unternehmen der Umsatzsteuer unterworfen werden, bei denen der Unternehmer oder seine Arbeitnehmer selbst als Verbraucher auftreten.

• Wechsel des Umsatzsteuersystems: Kommt es aufgrund von grenzüberschreitenden Warenbewegungen zum Wechsel des Umsatzsteuersystems, kann dies zu einer Entlastung der Umsatzsteuer im Ursprungsland (§ 7, Art 7) und zu einer Belastung mit Umsatzsteuer des Bestimmungslands führen, wodurch auch ohne inländischen Umsatz ein umsatzsteuerbarer Vorgang vorliegen kann (Einfuhrumsatzsteuer, § 1 Abs 1 Z 3, steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb, Art 1).

681

Vertiefung: Umgründungen

Leistungen im Zusammenhang mit begünstigten Umgründungen im Sinne des Umgründungssteuergesetzes gelten nicht als umsatzsteuerbar, auch wenn sie als durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen eines Unternehmens im Inland ausgeführt gelten. Die Leistungen unterliegen daher nicht der Umsatzsteuer.

Unter die Begünstigungen des Umgründungssteuergesetzes können Leistungen im Zusammenhang mit Verschmelzungen (§ 6 Abs 4 UmgrStG), Umwandlungen (§ 11 Abs 3 UmgrStG), Einbringungen (§ 22 Abs 3 UmgrStG), Zusammenschlüssen (§ 26 Abs 1 Z 2 UmgrStG), Realteilungen (§ 31 Abs 1 Z 2 UmgrStG) und Spaltungen (§ 38 Abs 3 UmgrStG) fallen.

682

Allgemeine Elemente des Vorsteuerabzugs (§ 12 UStG)

• S. 454Umsatzsteuerpflichtiger Umsatz: Die empfangene Leistung muss der inländischen Umsatzsteuer unterliegen. Ausländische Umsätze, die einer ausländischen Umsatzsteuer unterliegen, können im Inland nicht als Vorsteuer geltend gemacht werden.

• Für sein Unternehmen: Die Leistung muss durch den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt werden. Leistungen, die an den Unternehmer für seinen nichtunternehmerischen Bereich ausgeführt werden, schließen den Vorsteuerabzug aus.

• An den umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereich: Die Leistung muss zugunsten des umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereichs des Unternehmers ausgeführt werden. Leistungen an den umsatzsteuerbefreiten Unternehmensbereich rechtfertigen grundsätzlich keinen Vorsteuerabzug (unechte Steuerbefreiungen, § 12 Abs 3 Z 1 und 2). Für steuerbefreite Leistungen, die dem umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereich zuzuordnen sind, steht jedoch der Vorsteuerabzug zu (echte Steuerbefreiungen, § 12 Abs 3 lit a).

683

Vertiefung: Besondere Elemente des Vorsteuerabzugs

Sofern die allgemeinen Elemente erfüllt werden, steht grundsätzlich ein Vorsteuerabzug zu. Folgende Besonderheiten sind hinsichtlich des Vorsteuerabzugs jedoch zu beachten:

• Rechnung als Voraussetzung für umsatzsteuerpflichtige Leistungen: Ein Vorsteuerabzug steht nur dann zu, wenn eine umsatzsteuerliche Rechnung vorliegt, in der der Ausweis der Umsatzsteuer korrekt erfolgt (§ 12 Abs 1 Z 1).

• Vorsteuerabzug bei Wechsel des Umsatzsteuersystems: Sofern eine Umsatzsteuer auf grenzüberschreitende Warenbewegungen aufgrund des Wechsels des Umsatzsteuersystems anfällt (Einfuhrumsatzsteuer, § 12 Abs 1 Z 2, steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb, Art 12), kann diese Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden, sofern die oben genannten Elemente erfüllt werden.

• Vorsteuerberichtigung: Kommt es zu einer Änderung der Verwendung einer bezogenen Leistung, dann kann dies eine vollständige oder teilweise Vorsteuerberichtigung zugunsten oder zulasten des Unternehmers nach sich ziehen (§ 12 Abs 10 bis 13).

• Kein Vorsteuerabzug bei Umsatzsteuerbetrug: Kein Vorsteuerabzug steht zu, wenn der Umsatz an den Unternehmer Teil eines Umsatzsteuerbetrugs ist. Der Unternehmer hat daher bestimmte Sorgfaltspflichten einzuhalten, um den Vorsteuerabzug zu erhalten (§ 12 Abs 14).

4. Steuerobjekt - Lieferungen und sonstige Leistungen gegen Entgelt (§ 1 UStG)

4.1. Leistungsaustausch

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Entgeltlichkeit erfordert Leistungsaustausch

S. 455Dies setzt zumindest zwei Beteiligte und eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung voraus. Die Höhe der Gegenleistung ist ohne Bedeutung, solange nicht gänzliche Unentgeltlichkeit vorliegt. Leistungen, die nicht im Austausch mit einer Gegenleistung stehen, sind nicht umsatzsteuerbar.

Leistungen unterliegen nur dann der Umsatzsteuer, wenn diese gegen Entgelt von Unternehmern erbracht werden. Leistungen ohne Gegenleistung unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Nur von Unternehmern im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführte Umsätze unterliegen daher der Umsatzsteuer (§ 1 Abs 1 Z 1). Außerhalb eines Unternehmens erbrachte Umsätze unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Werden unternehmerische Vorleistungen für das Unternehmen oder unternehmerische Leistungen in der Folge für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, dann löst auch dieser Eigenverbrauch (§§ 3 Abs 2, 3a Abs 1a) grundsätzlich Umsatzsteuer aus.

Leistungen werden dabei in Lieferungen, bei denen die Verfügungsmacht über einen Gegenstand auf den Empfänger übergeht (§ 3), und in sonstige Leistungen (§ 3a), die in anderen Leistungen, wie insbesondere Dienstleistungen oder Überlassungsleistungen bestehen, unterteilt. Beide Leistungsarten unterliegen unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Bestimmungen, sodass die Ermittlung, ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, wesentlich ist. Enthält eine Leistung sowohl Elemente einer Lieferung als auch Elemente einer sonstigen Leistung, dann ist die Leistung einheitlich entweder als Lieferung oder als sonstige Leistung zu behandeln, abhängig von der überwiegenden wirtschaftlichen Bedeutung.

Auf welcher rechtlichen Grundlage der Leistungsaustausch erfolgt ist nicht entscheidend. Auch ein Leistungsaustausch, der aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt, kann Umsatzsteuer auslösen (§ 1 Abs 1 Z 1). Dazu zählen öffentliche Versteigerungen im Wege eines verwaltungsbehördlichen oder gerichtlichen Exekutionsverfahrens und Enteignungsentschädigungen. Auch ein Leistungsaustausch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Verschmelzung, Spaltung, Umwandlung, Sacheinlage, Abfindung bei Ausscheiden) kann umsatzsteuerbar sein. Ein Leistungsaustausch liegt auch dann vor, wenn das zugrunde liegende Rechtsgeschäft nichtig oder anfechtbar ist, solange die beteiligten Personen das wirtschaftliche Ergebnis (den Leistungsaustausch) eintreten und bestehen lassen (§ 23 Abs 3 BAO).

4.2. Abgrenzung der Lieferung von einer sonstigen Leistung (§ 3, § 3a UStG)

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Lieferung

S. 457Dazu zählen Veräußerungsgeschäfte und Tauschgeschäfte (§ 3 Abs 10). Die Verfügungsmacht kann vom Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag von einem Dritten verschafft werden (§ 3 Abs 1). Die Unterscheidung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen ist bedeutsam für die Frage, ob die Leistung im Inland ausgeführt wurde, eine Steuerbefreiung zur Anwendung kommt oder welcher Steuersatz anwendbar ist.

Lieferbare Gegenstände sind sowohl körperliche als auch unkörperliche Gegenstände, die wie körperliche Gegenstände behandelt werden. Dazu gehören die Lieferung von Gas, Elektrizität, Wasser, Wärme, Kälte, Dampf, Wasserkraft oder Tiere. Nicht als Lieferung zu beurteilen sind - mit Ausnahme der erwähnten - alle Übertragungen sonstiger unkörperlicher Gegenstände und Werte (zu Kundenstock, Firmenwert und Verträgen als sonstige Leistungen → 686). Verschaffung der Verfügungsmacht bedeutet den Übergang der tatsächlichen Herrschaft über den Gegenstand aufgrund eines übereinstimmenden Willensentschlusses des Liefernden und des Empfängers.

686

Sonstige Leistung (§ 3a UStG)

Eine sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen (§ 3a Abs 1 letzter Satz). Sonstige Leistungen sind insbesondere Dienstleistungen und Nutzungsüberlassungen. Als sonstige Leistungen gelten die Überlassung von Wirtschaftsgütern und Rechten, der Verzicht auf ein Recht, Vermittlung von Leistungen und Besorgung von Leistungen, Beförderungsleistungen, Dienstleistungen, Datenverarbeitung, Telekommunikationsleistungen, elektronische Leistungen, Geld- und Finanzdienstleistungen, Beherbergungsleistungen, Bauleistungen, Werkleistungen, Personaldienstleistungen, Beratungsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen. Besteht das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung, dann liegt eine tauschähnliche sonstige Leistung vor (§ 3a Abs 2).

687

Einheitlichkeit der Leistung

Sie darf nicht in ihre Bestandteile zerlegt werden. Es kommt dabei darauf an, ob die Leistung nach ihrer überwiegenden wirtschaftlichen Bedeutung als Erwerb eines Gegenstands (dann Lieferung) oder als ein Tun, Dulden oder Unterlassen (dann sonstige Leistung) anzusehen ist. Dies ist nach der Verkehrsauffassung und nach der Absicht der Parteien zu ermitteln.

Eine Ausnahme vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung besteht bei Geschäftsveräußerungen im Ganzen, bei denen die einzelnen Lieferungen und sonstigen Leistungen aus umsatzsteuerlicher Sicht selbständig zu beurteilen sind (§ 4 Abs 7).

4.3. Zurechnung von Leistungen

688

Zurechnung von Leistungen

Entscheidend ist daher das Auftreten nach außen (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses). Somit ist bei der Vertretung die tatsächliche Offenlegung gegenüber dem Leistungsempfänger maßgeblich.

Dabei ist weiters zu unterscheiden, ob die Leistung im eigenen Namen erbracht wird oder bloß vermittelt wird. Die Leistung wird im eigenen Namen erbracht beim Kommissionsgeschäft (Lieferkommission, Leistungskommission) und beim Reihengeschäft, wobei jeweils besondere umsatzsteuerliche Regelungen gelten. Beim Vermittlungsgeschäft tritt ein Dritter auf, der die Hauptleistung zwischen den Vertragspartner als zusätzliche sonstige Leistung vermittelt.

S. 460Kommissionsgeschäft (Lieferkommission, § 3 Abs 3): Kommissionär ist, wer es übernimmt, Waren oder Wertpapiere auf Rechnung eines anderen (Kommittent) im eigenen Namen zu kaufen oder zu verkaufen. Beim Kommissionsgeschäft liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Leistung vor, zwischen dem Kommissionär und dem Abnehmer eine zweite Leistung. Bei der Verkaufskommission gilt die Lieferung des Kommittenten erst mit der Lieferung durch den Kommissionär als ausgeführt.

Besorgungsleistung (Leistungskommission, § 3a Abs 4): Eine Besorgung liegt vor, wenn ein Unternehmer auf Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen durch einen Dritten erbringen lässt oder wenn ein Unternehmer auf Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen an Dritte erbringt. Das wirtschaftliche Risiko der besorgten Leistung liegt nicht beim Besorgenden (daher auf fremde Rechnung). Besorgt ein Unternehmer eine sonstige Leistung, dann sind die für die besorgte Leistung geltenden Rechtsvorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden (Steuerbefreiung, Umsatzort, Steuersatz).

Reihengeschäft (§ 3 Abs 15): Beim Reihengeschäft schließen mehrere Unternehmer über ein und denselben Gegenstand ein Lieferungsgeschäft ab. Die physische Lieferung der Ware erfolgt allerdings nicht entlang der Unternehmerkette, sondern auf verkürztem Weg (zB erster Unternehmer liefert direkt an Letztabnehmer, zweiter Unternehmer holt Waren vom ersten Unternehmer ab und liefert an Letztabnehmer). Es liegen zeitlich hintereinander mehrere Lieferungen vor, die jeweils im eigenen Namen erbracht werden. Maßgeblich ist dies für die Bestimmung des Lieferorts, wobei bewegte und ruhende Lieferungen zu unterscheiden sind (→ 712).

Vermittlungsgeschäft (vgl § 3a Abs 8): Eine Vermittlung liegt vor, wenn ein Unternehmer durch Herstellung einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger einen Leistungsaustausch zwischen diesen Personen herbeiführt. Der Vermittler wird im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig. Vermittelt ein Unternehmer ein Geschäft, dann ist diese Vermittlung als sonstige Leistung anzusehen. Die Vermittlungsleistung wird grundsätzlich an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

S. 461Besonderheiten bestehen bei Drittstaaten-E-Commerce-Lieferungen (§ 3 Abs 3a): Bestimmte Lieferungen mit Drittstaatsbezug, die durch Unternehmer elektronisch unterstützt werden (Art 5b E-Commerce-DVO), werden abweichend von den allgemeinen Grundsätzen einem unterstützenden Unternehmer zugerechnet (obwohl dieser die Lieferung nicht im eigenen Namen erbringt).

Die Lieferung erfolgt an den unterstützenden Unternehmer und dieser liefert an den Empfänger (zur Sicherung des Steueranspruchs und Verwaltungsvereinfachung). Voraussetzung ist die Unterstützung im Wege des E-Commerce über eine elektronische Schnittstelle (Marktplatz, Plattform, Portal oder Ähnlichem). Die trifft einerseits (Z 1) auf den Einfuhr-Versandhandel (dazu → 727) bei Warenwert von nicht mehr als EUR 150 zu (darüber hat eine vollständige Zollanmeldung zu erfolgen), andererseits (Z 2) auf Lieferungen durch Drittstaats-Unternehmer ohne innergemeinschaftliche Betriebsstätte innerhalb der EU an Nichtunternehmer (echt steuerfreie Lieferung durch Drittstaats-Unternehmer, Art 6 Abs 4).

689

Überblick: Umsatzsteuerliche Leistung gegen Entgelt

Abbildung 32: Umsatzsteuerliche Leistung gegen Entgelt

S. 4625. Steuerobjekt - Leistung im Rahmen des Unternehmens (§ 1 UStG)

5.1. Unternehmensbegriff

690

Im Rahmen des Unternehmens

Erbrachte Umsätze müssen ebenso im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt werden, damit ein umsatzsteuerbarer Umsatz vorliegt (§ 1 Abs 1 Z 1).

Dies dient der Abgrenzung des unternehmerischen vom nichtunternehmerischen Bereich. Leistungen, die nicht für den unternehmerischen Bereich ausgeführt werden, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug. Leistungen, die aus dem nichtunternehmerischen Bereich stammen, sind nicht umsatzsteuerbar.

691

Umfang des Unternehmens (§ 2 UStG)

Mehrere Tätigkeiten sind daher im Unternehmen zusammengefasst, sodass die Verwendung von Gegenständen und Leistungen von einer Tätigkeit für eine andere Tätigkeit keine umsatzsteuerbare Leistung darstellt. Die umsatzsteuerbaren Leistungen eines Unternehmers umfassen sowohl Grundgeschäfte, Hilfsgeschäfte, Nebengeschäfte als auch die Geschäftsveräußerung oder Abwicklung.

Grundgeschäfte sind jene Geschäfte, die im Rahmen der eigentlichen, ordentlichen Geschäftstätigkeit entstehen. Grundgeschäfte sind grundsätzlich steuerbar und nach den allgemeinen Bestimmungen zu versteuern.

Nebengeschäfte gehören einem anderen Berufsbild oder Tätigkeitszweig als die Grundgeschäfte an, kommen aber im Randbereich derselben vor, ohne einen notwendigen Zusammenhang mit ihnen aufzuweisen. Nebengeschäfte sind grundsätzlich steuerbar und nach den allgemeinen Bestimmungen zu versteuern.

S. 463Hilfsgeschäfte sind jene Geschäfte, die zwar im Rahmen des Unternehmens, aber nicht im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit anfallen und daher keine Grundgeschäfte oder Nebengeschäfte sind. Hilfsgeschäfte sind grundsätzlich steuerbar. Sie teilen nicht das umsatzsteuerliche Schicksal des Grundgeschäfts. Bei der Berechnung von Umsatzgrenzen sind diese häufig nicht zu berücksichtigen (vgl §§ 6 Abs 1 Z 27; 12 Abs 1 Z 1 lit a).

Eine Geschäftsveräußerung (§ 4 Abs 7) als besondere Form der Hilfsgeschäfte liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen veräußert wird. Bei einer Geschäftsveräußerung werden die einzelnen Leistungen als Einzelleistungen und nicht als einheitliche Leistung besteuert. Die Besteuerung erfolgt zwingend im Wege der Sollbesteuerung (→ 754).

5.2. Zuordnung zum Unternehmen

692

Bezüglich4 der Gegenstände und sonstigen Leistungen, die nur teilweise unternehmensrechtlichen Zwecken dienen, hat eine Zuordnung zum unternehmerischen oder zum nichtunternehmerischen Bereich des Unternehmers zu erfolgen.

Die Lieferung oder Einfuhr (→ 725) von Gegenständen und sonstigen Leistungen gelten zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10 % unternehmerischen Zwecken dienen. Der Unternehmer kann in diesem Fall eine andere Zuordnung vornehmen und entweder nur den tatsächlich für unternehmerische Zwecke genutzten Teil oder den Gegenstand bzw die sonstige Leistung zur Gänze dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen (§ 12 Abs 2 Z 1). Das Wahlrecht muss im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Gegenstands oder der sonstigen Leistung erfolgen und kann später nicht mehr zugunsten des unternehmerischen Bereichs erweitert werden (wohl aber zugunsten des nichtunternehmerischen Bereichs).

Dient ein Gegenstand oder die sonstige Leistung nicht zumindest zu 10 % unternehmerischen Zwecken, dann erfolgt eine Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich.

Von Bedeutung ist die Zuordnung insbesondere für einen möglichen Vorsteuerabzug (§ 12) und eine spätere Umsatzsteuerpflicht (sofern diese dem USt-pflichtigen Unternehmensbereich anteilig zuzuordnen sind). Soweit der Gegenstand für Zwecke des nichtunternehmerischen Bereichs verwendet wird, findet in diesem Umfang ein Verwendungseigenverbrauch (§ 3a Abs 1a) statt, der einen möglichen Vorteil aus dem erhöhten Vorsteuerabzug ausgleicht (→ 706).

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Leistungen für nichtunternehmerische Zwecke

Konsequenz der Zuordnung derartiger Ausgaben zum nichtunternehmerischen Bereich ist, dass der Vorsteuerabzug für derartige Ausgaben insoweit nicht zusteht und eine spätere Veräußerung (Eigenverbrauch) dieser Gegenstände nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Stellt sich die Verwendung der Ausgaben anteilig oder erst nachträglich als dem nichtunternehmerischen Bereich zuordenbar heraus, liegt ein Eigenverbrauch vor.

Ausgaben für Lieferungen, sonstige Leistungen und Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben für Ertragsteuerzwecke darstellen, gelten als nicht dem unternehmerischen Bereich zugehörig (§ 12 Abs 2 Z 2 lit a).

Ausgaben in Zusammenhang mit der Anschaffung (Herstellung), Miete oder den Betrieb von PKW, Kombinationskraftwagen oder Krafträdern sind zwar unternehmerisch, wenn sie für unternehmerische Zwecke verwendet werden. Es steht jedoch ausschließlich für Zwecke des Vorsteuerabzuges als nicht für das Unternehmen als angeschafft (§ 12 Abs 2 Z 2 lit b → 784).

S. 465

694

Überblick: Unternehmensbereich im Umsatzsteuerrecht

Abbildung 33: Unternehmensbereich im Umsatzsteuerrecht

695

Vertiefung: Besonderheiten bei Grundstücken

Der Unternehmer hat jedoch wie bei anderen Leistungen auch hier die Wahl, das Grundstück nur anteilig im Ausmaß der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung als unternehmerisch zu beurteilen (§ 12 Abs 2 Z 1).

Für die Bestimmung der Nutzungsverhältnisse von Grundstücken ist jeweils für die einzelnen Gebäudeteile und Räume zu ermitteln, ob deren Nutzung überwiegend unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Zwecken dient.

Die Zuordnung von Grundstücken zum Unternehmen hat auf den Vorsteuerabzug weniger Einfluss, da die anteilige nichtunternehmerische Nutzung nicht erst durch spätere Berücksichtigung eines Verwendungseigenverbrauchs, sondern bereits durch das Unterbleiben des Vorsteuerabzugs berücksichtigt wird (§§ 12 Abs 3 Z 4, 3a Abs 1a Z 1). Bei einer nachträglichen Änderung der Verhältnisse ist eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen (§ 12 Abs 10 bis 13). Eine nachträgliche Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmensanteils kann allerdings nur soweit vorgenommen werden, als das Grundstück von Beginn an dem Unternehmen zugeordnet wurde. Der Teil, der von Beginn an nicht dem Unternehmen zugeordnet wurde, bleibt auch für die Zukunft umsatzsteuerlich irrelevant.

S. 466Bei einer unternehmerischen Nutzung unter 10 % ist zumindest der tatsächlich unternehmerisch genutzte Teil dem Unternehmen zuzuordnen.

Nach EU-Recht sollte die 10-%-Grenze für Grundstücke insgesamt nicht anwendbar sein und auch hier das Grundstück vollständig dem Unternehmen zuzuordnen sein. Auch hier würde dem Unternehmer aber auch das Wahlrecht auf Zuordnung entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen zustehen. Eine spätere Änderung der Nutzung zugunsten des Unternehmensanteils sollte aber auch positive Vorsteuerberichtigungen nicht ausschließen. Dabei müsste das Grundstück zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden.

6. Steuerobjekt - Steuerfreie Leistungen (§ 6 UStG)

6.1. Unechte Steuerbefreiungen

696

Daher steht auf Vorleistungen zur Ausführung dieser Leistungen auch kein Vorsteuerabzug zu (§ 12 Abs 3 Z 1 bis 3). Es handelt sich dabei mangels Vorsteuerabzug um unechte Umsatzsteuerbefreiungen (§ 6 Abs 1 Z 7-28). Zu diesen Befreiungen zählen insbesondere:

• Umsätze von Kleinunternehmern mit jährlichen Umsätzen bis EUR 55.000,

• Finanzdienstleistungen und ähnliche Umsätze,

• Grundstücksumsätze,

• Sozial- und Gesundheitsleistungen,

• Bildungsleistungen und

• sonstige befreite Umsätze.

S. 467Gründe für die Befreiung sind insbesondere die Vereinfachung für Kleinunternehmer, soziale Gründe sowie die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Grundstückstransaktionen und Versicherungsleistungen.

697

Vertiefung: Kleinunternehmer, Finanzleistungen, Grundstücksumsätze

Steuerfreie Umsätze von Kleinunternehmern (§ 6 Abs 1 Z 27): Als steuerfreie Leistungen eines Kleinunternehmers gelten Leistungen eines Unternehmers, der im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat sein Unternehmen betreibt (eine Betriebsstätte ist irrelevant) und dessen Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen inklusive Eigenverbrauch im Inland EUR 55.000 im vorangegangenen Kalenderjahr nicht, und im laufenden Jahr noch nicht übersteigen (als Umsatz unabhängig von Befreiung oder Steuerpflicht). Es besteht eine Option zur Steuerpflicht (→ 699).

Betreibt der Unternehmer sein Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat, gelten zusätzlich folgende Voraussetzungen: (i) der unionsweite Jahresumsatz übersteigt den Schwellenwert von EUR 100.000 im vorangegangenen Kalenderjahr nicht und im laufenden Jahr noch nicht und (ii) der Unternehmer hat in einem anderen Mitgliedstaat die Inanspruchnahme der Befreiung im Rahmen eines Verfahrens im Sinne des Art 6a beantragt.

Art 6a sieht ein Verfahren zur Sonderregelung für EU-Kleinunternehmer bei innergemeinschaftlichen Umsätzen vor. Möchte der Unternehmer die EU-Kleinunternehmerbefreiung anwenden, dann hat im ersten Schritt eine Vorabmitteilung zu erfolgen (Abs 2) und danach ist eine Kleinunternehmer-Identifikationsnummer zu erteilen (Abs 3). Es bestehen Berichtspflichten über Änderungen (Abs 4) und quartalsweise Meldepflichten (binnen eines Monats nach Ende des Quartals) hinsichtlich der befreiten Umsätze (Abs 5). Das Verfahren kann unter gewissen Voraussetzungen beendet oder der Unternehmer davon ausgeschlossen werden (Abs 6), wobei bei Meldepflichtverletzung die Steuer festzusetzen ist (Abs 7). Die Abwicklung erfolgt für inländische Unternehmer über ein Portal beim BMF (Abs 1).

Betreibt der Unternehmer sein Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat, ist die Steuerbefreiung ab dem Tag der Mitteilung der Kleinunternehmer-Identifikationsnummer im Rahmen des Verfahrens im Sinne des Art 6a anwendbar bzw falls eine Kleinunternehmer-Identifikationsnummer bereits vorhanden ist, ab dem Tag, an dem der andere Mitgliedstaat die Kleinunternehmer-Identifikationsnummer hinsichtlich der Steuerbefreiung im Inland bestätigt.

Wird die Kleinunternehmergrenze oder - im Falle eines Unternehmers, der sein Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat betreibt - der Schwellenwert für den unionsweiten Jahresumsatz überschritten, ist die Steuerbefreiung ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anwendbar. Bei Überschreiten der Kleinunternehmergrenze um nicht mehr als 10 % kann die Steuerbefreiung jedoch noch bis zum Ende des Kalenderjahres in Anspruch genommen werden.

Steuerfreie Finanzleistungen: Darunter fallen Leistungen iZm Anlagegold, Geld-, Banken-, Wertpapier-, Fondsverwaltungs-, Gesellschaftsanteilsleistungen (Z 8), Versicherungs- und Pensionskassenleistungen (Z 9 lit c), Umsätze von Bausparkassen- und Versicherungsvertretern (Z 13) und Umsätze von Zusammenschlüssen von Banken, Versicherungen und Pensionskassen (Z 28), allerdings europarechtlich nicht gedeckt).

Als steuerfreie Grundstücksumsätze gelten die Lieferung von Grundstücken (Z 9 lit a) und die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken inklusive Geschäfts- und anderen Räumlichkeiten (Z 16). Für Grundstücksumsätze und die steuerfreie Vermietung und Verpachtung von Grundstücken besteht eine Option in die Steuerpflicht (§ 6 Abs 2 → 699).

S. 470

698

Vertiefung: Leistungen im öffentlichen Interesse, sonstige befreite Umsätze

Steuerfreie Sozial- und Gesundheitsleistungen sind Leistungen der Sozialversicherungs- und Fürsorgeträger (Z 7), von Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs- und Erholungsheimen (Z 23), Leistungen von Kranken- und Pflegeanstalten, Altersheimen, Kuranstalten von Körperschaften öffentlichen Rechts (Z 18) oder gemeinnützigen Körperschaften (Z 25), Leistungen von Ärzten, Zahntechnikern (Z 19, Z 20), sowie Lieferungen von menschlichem Blut und Organen (Z 21), Krankenbeförderungsleistungen (Z 22) und Umsätze der Pflege- und Tagesmütter (Z 15).

Steuerfreie Bildungsleistungen sind Umsätze von privaten Schulen und sonstigen Einrichtungen zur Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender und berufsbildender Art oder der Berufsausübung, wenn deren Zielsetzung mit jener von öffentlichen Schulen vergleichbar ist (Z 11 lit a). Ebenso Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen oder privaten Schulen iZm befreiten Tätigkeiten (Z 11 lit b), Vorträgen, Kursen, Filmvorführungen von Körperschaften öffentlichen Rechts (Z 12).

Sonstige befreite Leistungen sind Leistungen von Aufsichtsräten (Z 9 lit b), Wetten und Ausspielungen (Z 9 lit d), Universaldienstleistungen der Post (Z 10 lit b), Umsätze von Blinden (Z 10 lit a), Leistungen von gemeinnützigen Sportvereinigungen zur Ausübung von Körpersport (Z 14), Kultur- und Unterhaltungsleistungen durch Gebietskörperschaften und gemeinnützigen Körperschaften (Theater, Musik, Gesang, Konzerte, Museen, Gärten, Parks, Z 24). Befreit ist auch die Lieferung und Entnahme von Gegenständen, für die aufgrund der Zuordnung zum USt-befreiten Bereich kein Vorsteuerabzug zustand (insb Hilfsgeschäfte, Z 26).

699

Option zur Steuerpflicht

Damit wird sichergestellt, dass die Umsatzsteuer auf Vorleistungen als Vorsteuer abgezogen werden kann. Gleichzeitig unterliegen die ausgeführten Umsätze der Umsatzsteuer.

Eine Option besteht für folgende befreite Leistungen:

• Kleinunternehmer aufgrund einer schriftlichen Erklärung (bei EU-Kleinunternehmern über das Portal im anderen Mitgliedstaat) bis zur Rechtskraft des Bescheids mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres mit Bindung für eine Dauer von zumindest fünf Jahren; ein Widerruf kann für inländische Unternehmer danach jeweils nur im ersten Kalendermonat für ein Kalenderjahr mit Wirkung von Beginn des Kalenderjahres erfolgen.

• Schuldübernahmen, Bürgschaften und andere Sicherheiten und deren Vermittlung im Zusammenhang mit Kreditkartenleistungen.

• Kreditgewährung auf den Preis für eine Lieferung oder sonstige Leistung.

• Lieferung von Anlagegold durch Hersteller oder gewerbliche Goldlieferanten und deren Vermittlung durch einen Unternehmer (§ 24a).

• Grundstückslieferungen, bei denen die Leistung als umsatzsteuerpflichtig behandelt wird.

• Vermietung und Verpachtung von Grundstücken an Empfänger, wenn dieser Unternehmer ist und das Grundstück (den Gebäudeteil) nahezu ausschließlich für Umsätze mit Vorsteuerabzug verwendet, daher für seinen umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereich; eine Optionsausübung unabhängig von der Empfängereigenschaft ist möglich für zum 31.8.2012 bereits bestehende Bestandverhältnisse (Altverträge) oder für Unternehmer als Bauherren bei Gebäudeerrichtung vor dem 31.8.2012 (Bauherrenprivileg zur Verhinderung wirtschaftlicher Nachteile durch die Rechtsänderung).

700

Zuordnung von Vorleistungen

Die Zuordnung ist für den Vorsteuerabzug und für die weitere Verwendung der Vorleistung im Hinblick auf einen umsatzsteuerbaren Tatbestand notwendig.

701

Vertiefung: Zukünftiger Wechsel innerhalb der Unternehmensbereiche

Sofern sich die Verwendung der Vorleistung innerhalb der beiden Unternehmensbereiche in den zukünftigen Jahren ändert, also zum umsatzsteuerbefreiten Bereich oder zum umsatzsteuerpflichtigen Bereich oder umgekehrt, kann dies eine Vorsteuerberichtigung auslösen (§ 12 Abs 10 bis 13, zur Berechnung → 788).

• Bei Änderung der Verwendung bei einem Gegenstand des Anlagevermögens ab der erstmaligen Verwendung innerhalb der folgenden 5 Jahre bei sonstigen Gegenständen oder der folgenden 20 Jahre bei Grundstücken, einschließlich aktivierungspflichtiger Großreparaturen, hat eine anteilige Berichtigung des Vorsteuerabzugs für jedes Jahr der Änderung zu erfolgen (§ 12 Abs 10).

• Bei Änderung der Verwendung bei einem Gegenstand des Umlaufvermögens oder bei sonstigen Vorleistungen in zukünftigen Kalenderjahren hat eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Jahr der Änderung zu erfolgen (§ 12 Abs 11).

702

Überblick: Umsatzsteuerbefreiung

Abbildung 34: Umsatzsteuerbefreiung

S. 4736.2. Echte Steuerbefreiungen

703

Von den oben genannten Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug sind Umsätze zu unterscheiden, die dem umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereich zuzuordnen sind und für die der Vorsteuerabzug zusteht, die aber dennoch von der Umsatzsteuer befreit sind (echte Steuerbefreiung, § 6 Abs 1 Z 1-6). Diese stehen zumeist mit grenzüberschreitenden Sachverhalten in Zusammenhang. Unterliegen die Umsätze jedoch gleichzeitig einer unechten und einer echten Befreiung, dann geht die unechte Befreiung vor (kein Vorsteuerabzug).

7. Steuerobjekt - Eigenverbrauch bei Wechsel aus dem Unternehmensbereich

704

Unentgeltliche Verwendung außerhalb des Unternehmens

Unentgeltliche Leistungen vom unternehmerischen an den nichtunternehmerischen Bereich des Unternehmers oder seiner Arbeitnehmer und unentgeltliche Leistungen aus unternehmerischen Gründen lösen Umsatzsteuer aus, weil der Empfänger den Vorteil nicht ohne Umsatzsteuerbelastung erhalten soll. Stand für den Gegenstand oder die Leistung bereits bei deren Anschaffung oder Herstellung kein Vorsteuerabzug zu, dann bedarf es auch keiner Umsatzsteuerbelastung des Eigenverbrauchs. Zum Eigenverbrauch zählen:

• die Entnahme eines unternehmerischen Gegenstands bei vormaligem Vorsteuerabzug als steuerbare Lieferung (Entnahmeeigenverbrauch, § 3 Abs 2),

• S. 474die Verwendung eines unternehmerischen Gegenstands bei vormaligem Vorsteuerabzug als steuerbare sonstige Leistung (Verwendungseigenverbrauch, § 3a Abs 1a Z 1),

• die Erbringung von Dienstleistungen aus unternehmerischen Ressourcen als steuerbare sonstige Leistung (Dienstleistungseigenverbrauch, § 3a Abs 1a Z 2) und

• der Aufwand aus unternehmerischen Ressourcen bei vormaligem Vorsteuerabzug als steuerbarer Eigenverbrauch (Aufwandseigenverbrauch, § 1 Abs 1 Z 2).

705

Vertiefung: Eigenverbrauch durch Entnahme

Eigenverbrauch durch Entnahme liegt vor, wenn ein geldwerter Gegenstand unentgeltlich entnommen wird und zwar:

• aus privaten Gründen, oder

• für den persönlichen Bedarf des Personals des Unternehmers, ausgenommen bloße Aufmerksamkeiten, außerdem

• jede andere unentgeltliche Zuwendung aus unternehmerischen Gründen, ausgenommen geringwertige Geschenke oder Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

Ein umsatzsteuerpflichtiger Entnahmeeigenverbrauch liegt dabei nur vor, wenn eine Vorsteuerabzugsberechtigung für den Gegenstand oder seine Bestandteile bestanden hat (§ 3 Abs 2).

706

Vertiefung: Eigenverbrauch durch Verwendung unternehmerischer Gegenstände

S. 475Die Verwendung unternehmerischer Gegenstände liegt vor, wenn ein Gegenstand unentgeltlich verwendet wird:

• für private Zwecke, oder

• für den persönlichen Bedarf des Unternehmenspersonals, ausgenommen bloße Aufmerksamkeiten.

Ein Eigenverbrauch durch Verwendung von unternehmerischen Grundstücken scheidet aus, weil Grundstücke von vornherein nur anteilig entsprechend ihrer unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen sind. Ändern sich die Umstände nachträglich, dann ist dies durch eine Vorsteuerberichtigung auszugleichen (zur Berechnung unten).

Ein Verwendungseigenverbrauch liegt nur vor, wenn eine Vorsteuerabzugsberechtigung für den Gegenstand oder seine Bestandteile bestanden hat (§ 3a Abs 1a Z 1).

707

Vertiefung: Verwendung von Grundstücken für nichtunternehmerische Zwecke

Ein Vorsteuerabzug ist bei Grundstücken für den nichtunternehmerisch genutzten Teil von vornherein ausgeschlossen, sodass ein Verwendungseigenverbrauch bei Grundstücken nicht vorliegen kann (§ 3a Abs 1a letzter Satz).

Grundstücke werden zwar bei unternehmerischer Nutzung ganz oder teilweise dem Unternehmen zugeordnet (dazu bereits oben), ein Vorsteuerabzug erfolgt allerdings nur soweit, als das Grundstück zu umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen verwendet wird (§ 12 Abs 3 Z 4).

Kommt es in der Folge zu einer Änderung der Verwendung zugunsten oder zulasten des umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensanteils, dann hat eine entsprechende jährliche Vorsteuerberichtigung zu erfolgen (maximal soweit das Grundstück von Beginn an dem Unternehmen zugeordnet wurde). Die Vorsteuerberichtigung führt dazu, dass innerhalb von 20 Jahren seit der Anschaffung des Grundstücks die darauf zeitanteilig entfallende Vorsteuer entsprechend der jährlichen Verwendung angepasst wird (§ 12 Abs 10 bis 13).

708

Vertiefung: Eigenverbrauch von unternehmerischen Dienstleistungen

Umsatzsteuerbar ist die unentgeltliche Erbringung von originär erstellten sonstigen Leistungen aus dem Unternehmensbereich. Diese liegt vor, wenn eine kostenverursachende Dienstleistung unentgeltlich erbracht wird:

• für Zwecke außerhalb des Unternehmens, oder

• für den persönlichen Bedarf des Unternehmenspersonals, ausgenommen bloße Aufmerksamkeiten.

Ein Dienstleistungseigenverbrauch ist eine originär erstellte Leistung des Unternehmens und jedenfalls steuerbar, unabhängig davon, ob für Vorleistungen ein Vorsteuerabzug zusteht (§ 3a Abs 1a Z 2).

709

Vertiefung: Eigenverbrauch von Aufwand

Der Aufwandseigenverbrauch ist subsidiär zu den anderen Eigenverbrauchstatbeständen und hat daher auch nur einen sehr eingeschränkten Anwendungsbereich. Ein Eigenverbrauch von Aufwand liegt vor, bei Aufwand:

• S. 477der ursprünglich für das Unternehmen geleistet wurde, nunmehr aber dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen ist, oder

• der nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil ertragsteuerlich nichtabzugsfähige Ausgaben vorliegen. Überwiegend ertragsteuerlich nichtabzugsfähige Ausgaben gelten grundsätzlich bereits als nicht für das Unternehmen verausgabt. Daher bleibt der Anwendungsbereich lediglich auf Ausgaben beschränkt, die sich nicht überwiegend aus ertragsteuerlich nichtabzugsfähigen Ausgaben zusammensetzen.

Ein Eigenverbrauch liegt nur vor, wenn eine Vorsteuerabzugsberechtigung für den Aufwand bestanden hat (§ 1 Abs 1 Z 2 letzter Satz).

710

Überblick: Umsatzsteuersystem bei inländischen Sachverhalten

Abbildung 35: Umsatzsteuersystem bei inländischen Sachverhalten

S. 4788. Steuerobjekt - Inländischer Umsatz (§ 1 UStG)

8.1. Im Inland ausgeführter Umsatz

711

Das Erfordernis gilt sowohl für den Vorsteuerabzug als auch für die Umsatzsteuerpflicht. Ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung im Inland ausgeführt wird, ergibt sich aus gesetzlichen Bestimmungen, die den Ort der Lieferung (§ 3 Abs 7 ff) und den Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs 5 ff) explizit regeln. Der Ort kann unter anderem von der Art der Lieferung oder sonstigen Leistung, vom Unternehmer oder aber auch vom Empfänger oder dessen Eigenschaft abhängen.

Inland ist das Bundesgebiet. Ausland ist das Gebiet, das nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Unternehmer österreichischer Staatsbürger ist, seinen Wohnsitz oder seinen Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung ausstellt oder die Zahlung empfängt (§ 1 Abs 2).

8.2. Lieferort (§ 3 UStG)

712

Allgemeiner Ort der Lieferung

Wird der zu liefernde Gegenstand erst am Ort des Abnehmers hergestellt, dann geht erst mit Übergabe die Verfügungsmacht über (Montagelieferung).

Eine Versendung erfolgt durch einen Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter (§ 3 Abs 8).

Bei einem Reihengeschäft (§ 3 Abs 15) liegen mehrere Lieferungen in der Unternehmerkette vor, der Gegenstand wird aber nur einmal von einem Lieferer oder Abnehmer (Unternehmer oder Verbraucher) physisch befördert oder versendet (auf eigene Rechnung durch einen außenstehenden Dritten). Diese Lieferung ist grundsätzlich auch eine bewegte Lieferung (Z 1 lit a, b, d).

Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn der Zwischenhändler, der den Gegenstand befördert (versendet), dem Lieferer keine UID aus dem Mitgliedstaat, aus dem er den Gegenstand befördert (versendet), mitteilt; in diesem Fall ist die bewegte Lieferung die an den befördernden (versendenden) Zwischenhändler (Z 6, Z 1 lit c).

Lieferungen vor der bewegten Lieferung gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung (Versendung) beginnt (Z 3). Lieferungen nach der bewegten Lieferung gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung (Versendung) endet (Z 4). Bei der E-Commerce-Lieferung gilt als bewegte Lieferung die Lieferung durch den Unternehmer, dem die E-Commerce-Lieferung zugerechnet wird (Z 2, § 3 Abs 3a → 688).

Zu besonderen Bestimmungen bei grenzüberschreitenden Warenbewegungen mit Drittstaaten → 723 und mit EU-Staaten → 736.

713

Besonderer Ort der Lieferung

Besondere Lieferorte gelten für Gegenstände, für die die Grundregeln nur schwer anwendbar wären.

• Bei On-Board-Verkauf während einer Personenbeförderung innerhalb der Gemeinschaft durch Schiff, Flugzeug oder Eisenbahn gilt der Abgangsort innerhalb der Gemeinschaft als Lieferort (§ 3 Abs 11 und 12).

• S. 480Bei Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme und Kälte über Netze an Unternehmer zur Weiterlieferung gilt der Abnahmeort (Unternehmen oder Betriebsstätte; § 3 Abs 13), in allen anderen Fällen gilt der Verbraucher- oder Nutzungsort als Lieferort (§ 3 Abs 14).

8.3. Leistungsort (§ 3a UStG)

714

Allgemeiner Ort der sonstigen Leistung

Als leistungsempfangende Betriebsstätte (feste Niederlassung) gilt ein Ort, der einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es Unternehmern von der personellen und technischen Ausstattung her ermöglicht, Dienstleistungen für ihre wirtschaftliche Tätigkeit zu empfangen und zu verwenden. Dazu zählen auch eine Computerausstattung, Server und Computerprogramme. Für eine Betriebsstätte ist allerdings zwingend Personal notwendig, das zum eigenständigen Handeln befähigt ist; bloß administratives Personal ohne wesentliche Entscheidungsbefugnis oder eine bloß technische Ausstattung allein reicht nicht (Windrad, vermietetes Gebäude, Computerausstattung). Eine Tochtergesellschaft in einem Staat allein begründet für sich noch keine feste Niederlassung für die Muttergesellschaft.

Während Leistungen zwischen Unternehmern und von Unternehmern an nichtunternehmerische juristische Personen mit UID-Nummer als B2B-Leistungen bezeichnet werden, also Business to Business, werden Leistungen an sonstige Empfänger als B2C-Leistungen bezeichnet, also Business to Consumer. Innerhalb der EU kann der Status des Empfängers mittels UID-Nummer nachgewiesen werden; bei Drittstaaten könnte die in diesen Staaten verwendete aktive Umsatzsteuernummer als Nachweis der Unternehmereigenschaft dienen (zB Schweiz, Großbritannien, Norwegen).

Von diesen Grundsätzen gibt es bestimmte Ausnahmeregelungen. Diese sollen sicherstellen, dass die Leistung aufgrund einer besonderen Ortsgebundenheit am Tätigkeits-, Leistungs- oder Verbraucherort steuerpflichtig ist (§ 3a Abs 8 ff).

715

Besonderer Ort der ortsgebundenen sonstigen Leistung für B2B und B2C

• Bei Grundstücksleistungen ist der Belegenheitsort Leistungsort (§ 3a Abs 9).

• Bei Veranstaltungsleistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung und bei ähnlichen Veranstaltungen wie Ausstellungen und Messen ist der Veranstaltungsort Leistungsort (§ 3a Abs 11 lit a und Abs 11a).

• Bei Personenbeförderungsleistungen ist die Beförderungsstrecke Leistungsort (§ 3a Abs 10).

• Bei der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln ist der Ort der Bereitstellung Leistungsort (§ 3a Abs 12 Z 1). Ist danach Leistungsort ein Drittland, dann verlagert sich der Leistungsort ins Inland, wenn das Beförderungsmittel im Inland genutzt wird.

• Besorgungsleistungen gelten als am Ort der besorgten Leistung erbracht (§ 3a Abs 4).

• Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen gelten als am Tätigkeitsort erbracht (§ 3a Abs 11 lit d).

716

Besonderer Ort für ortsgebundenen sonstigen Leistung bei B2C

• Bei Vermittlungsleistungen gilt der Ort des vermittelten Umsatzes als Leistungsort (§ 3a Abs 8).

• Bei der Güterbeförderung ist die Strecke der Beförderung Leistungsort (§ 3a Abs 10). Bei rein innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen ist Leistungsort hingegen der Beginn der Beförderung (Art 3a Abs 1).

• Restaurant-/Verpflegungsdienstleistungen an Bord eines Schiffes, Luftfahrzeugs oder Eisenbahn bei innergemeinschaftlicher Personenbeförderung gelten als am Abgangsort erbracht (Art 3a Abs 3).

• Bei Nebenleistungen zu einer Beförderung ist der Tätigkeitsort entscheidend (§ 3a Abs 11 lit b).

• Arbeiten an und Begutachtung von beweglichen körperlichen Gegenständen gelten als am Tätigkeitsort ausgeführt (§ 3a Abs 11 lit c).

717

Besonderer Ort für verbrauchsgebundene sonstige Leistung bei B2C

• Bei der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln ist der Wohnsitz, Sitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Empfängers Leistungsort; wenn bei Sportbooten jedoch der Unternehmer am Bereitstellungsort sein Unternehmen betreibt, gilt als Leistungsort der Bereitstellungsort (§ 3a Abs 12 Z 2). Ist der Leistungsort ein Drittland, dann verlagert sich der Leistungsort ins Inland, wenn das Beförderungsmittel im Inland genutzt wird.

• Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und elektronisch erbrachte Dienstleistungen (lit a) sowie kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wenn sie per Streaming übertragen oder auf andere Weise virtuell verfügbar gemacht werden (lit b), gelten als am Ansässigkeitsort, Wohnsitz, Sitz oder am gewöhnlichen Aufenthalt des Empfängers erbracht (§ 3a Abs 13; Ausnahme für geringe (EUR 10.000) innergemeinschaftliche Umsätze iSd lit a nach Art 3a Abs 5).

• Bestimmte verbrauchsgebundene Leistungen an Nichtunternehmer mit Ansässigkeit in Drittstaaten, auch als Katalogleistungen bezeichnet, gelten als am Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Empfängers erbracht (§ 3a Abs 14).

• Bei im Inland genutzten oder ausgewerteten Katalogleistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts als Nichtunternehmer (B2C) mit Leistungsort im Drittland verlagert sich der Leistungsort dennoch ins Inland (§ 3a Abs 15).

718

Überblick: Umsatzsteuerlicher Leistungsort

Abbildung 36: Umsatzsteuerlicher Leistungsort

9. Steuerobjekt - Grenzüberschreitende Warenbewegungen

9.1. Bestimmungsland oder Ursprungsland

719

Für grenzüberschreitende Warenbewegungen gelten besondere Bestimmungen, weil dadurch Waren vom Umsatzsteuersystem eines Staats in das Umsatzsteuersystem eines anderen Staats gelangen. Für die Besteuerung einer grenzüberschreitenden Warenbewegung ist zur Vermeidung einer doppelten Belastung der Ware mit Umsatzsteuer im Bestimmungsstaat und im Ursprungsstaat entweder das Bestimmungslandprinzip oder das Ursprungslandprinzip anzuwenden.

720

Bestimmungslandprinzip

S. 485Zur Umsetzung ist daher eine von der allgemeinen Regel abweichende Regel notwendig, wonach für bewegte Lieferungen die Lieferung als dort ausgeführt gilt, wo die Beförderung oder Versendung endet. Als Konsequenz kommt dabei der Steuersatz des Bestimmungslandes zur Anwendung. Die Umsetzung des Bestimmungslandprinzips bedarf einer Entlastung der Ware von der Umsatzsteuer des Ursprungslandes (steuerfreie Ausfuhrlieferung, § 7, steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, Art 7) und eine Belastung der Ware mit der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes (steuerpflichtige Einfuhr, § 1 Abs 1 Z 3, steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb, Art 1).

Die Umsetzung des Bestimmungslandprinzips ist grundsätzlich mit einem weiteren Verfahren verbunden, sofern nicht sichergestellt werden kann, dass der Entlastung der Umsatzsteuer des Ursprungslandes die Belastung der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes folgt. Das Bestimmungslandprinzip hat jedoch für empfangende Unternehmer des Bestimmungslandes den Vorteil, dass die Vorsteuer von den Steuerbehörden im Bestimmungsland rückerstattet wird. Mit der Anwendung des Steuersatzes des Bestimmungslandes ist auch sichergestellt, dass abweichende Steuersätze im Ursprungsland zu keinen Wettbewerbsverzerrungen führen. Schließlich entspricht das Bestimmungslandprinzip auch dem Gedanken der Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer, weil der Steuersatz des Verbrauchsorts (Bestimmungsland) zur Anwendung kommt. Aus diesen Gründen kommt bei grenzüberschreitenden Warenbewegungen grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip zur Anwendung, sofern die Entlastung im Ursprungsland und die gleichzeitige Belastung im Bestimmungsland sichergestellt werden kann.

721

Ursprungslandprinzip

Dies entspricht der allgemeinen Regel für bewegte Lieferungen, wonach die Lieferung als dort ausgeführt gilt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Als Konsequenz kommt dabei der Steuersatz des Ursprungslandes zur Anwendung. Die Umsetzung des Ursprungslandprinzips ist für Lieferungen von Unternehmern an Verbraucher die einfachere Form. Für Lieferungen zwischen Unternehmern ist dagegen das Ursprungslandprinzip mit einem gewissen Aufwand verbunden, weil sich der empfangende Unternehmer des Bestimmungslandes die Vorsteuer von den Steuerbehörden im Ursprungsland rückerstatten lassen muss.

Darüber hinaus kann das Ursprungslandprinzip zu Wettbewerbsverzerrungen führen, sofern der Steuersatz des Bestimmungslandes vom Steuersatz des Ursprungslandes abweicht. Schließlich widerspricht das Ursprungslandprinzip auch dem Gedanken der Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer, weil nicht der Steuersatz des Verbrauchsorts (Bestimmungsland) zur Anwendung kommt, sondern der des Ursprungslandes. Dennoch ist das Ursprungslandprinzip in bestimmten Fällen anzuwenden und zwar insbesondere dann, wenn Entlastung im Ursprungsland und die gleichzeitige Belastung im Bestimmungsland nicht sichergestellt werden kann. Das Ursprungslandprinzip ist daher auf bestimmte Warenlieferungen und Warenbewegungen an und durch Private innerhalb S. 486der EU und bestimmte zollfreie Waren und Waren im persönlichen Reisegepäck bei Warenbewegungen zwischen dem Inland und Drittländern anzuwenden.

722

Überblick: Umsatzsteuerlicher Lieferort

Abbildung 37: Umsatzsteuerlicher Lieferort

9.2. Warenbewegungen mit Drittstaaten

723

Die Waren des Ursprungslandes sind grundsätzlich mit Umsatzsteuer dieses Staats belastet. Nach dem Bestimmungslandprinzip soll die Ware allerdings dort der Umsatzsteuer unterliegen, wo auch der Verbrauch stattfindet. Um das Bestimmungslandprinzip sicherzustellen, ist eine grenzüberschreitende Warenbewegung im Exportland von der Umsatzsteuer ausgenommen (steuerfreie Ausfuhrlieferung, § 7) und im Importland der Umsatzsteuer zu unterwerfen (Einfuhrumsatzsteuer, § 1 Abs 1 Z 3).

Drittstaaten sind alle Staaten, die nicht EU-Mitgliedstaaten (vgl § 1 Abs 3) sind, also zum Beispiel Schweiz, Großbritannien, Norwegen, USA, Japan oder Russland. Für grenzüberschreitende Warenbewegungen innerhalb der EU gelten aufgrund des gemeinsamen Binnenmarkts der Mitgliedstaaten und des freien Warenverkehrs besondere Bestimmungen (→ 736).

724

Vertiefung: Zollabgaben

Warenbewegungen mit Drittstaaten können auch Zollabgaben unterliegen. Zölle sind Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben im Sinne des Zollrechts der EU. Zollschuld ist die Verpflichtung einer Person, für den aufgrund der geltenden zollrechtlichen Vorschriften für eine bestimmte Ware vorgesehenen Betrag der Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben zu entrichten.

S. 487

725

Einfuhr aus einem Drittland

Eine Einfuhr liegt nur dann vor, wenn ein Gegenstand aus einem Drittlandsgebiet ins Inland gelangt und zum freien Verkehr abgefertigt wird. Wird der Gegenstand dagegen noch nicht zum freien Verkehr angemeldet und vorerst in ein inländisches zollfreies Lager gebracht, dann liegt noch keine Einfuhr vor. Wird der Gegenstand danach zum freien Verkehr angemeldet oder sonst entwendet, dann wird auch der Tatbestand der Einfuhr erfüllt. Als Einfuhr gelten daher grundsätzlich alle Warenbewegungen, deren Bestimmungsort das Importland oder ein anderes Land ist und wenn die Waren nicht bloß zur vorübergehenden Verwendung ins Importland verbracht werden. Dies gilt sowohl für Warenbewegungen aufgrund einer Lieferung oder bei bloßem Verbringen von Waren einer Person und unabhängig davon, ob es sich um Unternehmer oder Nichtunternehmer (Verbraucher) handelt. Die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer erfolgt bei Grenzübertritt durch die Zollbehörden des Importlandes. Die Bestimmungen über die Einfuhrumsatzsteuer orientieren sich dabei an den EU-Zollvorschriften (§ 26 Abs 1). Für Unternehmer kann die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer aber ausnahmsweise auch durch das Finanzamt erfolgen (§ 26 Abs 3).

Von der Einfuhrumsatzsteuer befreit (§ 6 Abs 4 und 5) sind bestimmte Gegenstände, die auch nach Zollrecht befreit sind, die nicht gewerbliche Einfuhr von Waren im persönlichen Reisegepäck unter der gesetzlich festgelegten Höchstmenge oder den Höchstwerten sowie bestimmte Gegenstände, die unecht steuerbefreit sind, wie Wertpapiere, Zahlungsmittel, Wertzeichen, Gas über Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme und Kälte über Wärme- und Kältenetze, Anlagegold und Zahnersatz. Seit 1.7.2021 besteht keine Befreiung mehr für Warenwerte bis EUR 22 (Kleinsendungen).

726

Lieferung iZm der Einfuhr

Ist mit der Einfuhr gleichzeitig eine bewegte Lieferung verbunden, dann kann dies grundsätzlich einen weiteren umsatzsteuerlichen Tatbestand auslösen.

Der Lieferort liegt dann im Inland, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Einfuhrumsatzsteuer ist (§ 3 Abs 9). Damit wird dem Lieferer die Möglichkeit eingeräumt, die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend zu machen.

S. 488Der Lieferort liegt hingegen im Ausland, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter nicht Schuldner der bei Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer ist.

Befindet sich der Gegenstand bei Lieferung bereits in einem inländischen zollfreien Lager, dann gilt diese Lieferung als Inlandslieferung.

727

Einfuhr-Versandhandel (§ 3 Abs 8a)

Beim Einfuhr-Versandhandel gilt die Lieferung als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet, wenn (lit a) der Gegenstand in einem anderen Mitgliedstaat als jenem eingeführt wird, in dem die Beförderung oder Versendung endet, oder (lit b) der Unternehmer über die Sonderregelung Umsatzsteuer-Einfuhr-(Import)-One-Stop-Shop die Steuer erklärt und abführt, womit gleichzeitig die Einfuhr steuerfrei gestellt werden kann (§ 25b, § 6 Abs 4 Z 9 (→ 803) (§ 3 Abs 8a). Diese Bestimmung ist nicht anzuwenden, wenn ein Fall der Differenzbesteuerung vorliegt (§ 24 Abs 13a (→ 764).

Ein Einfuhr-Versandhandel (§ 3 Abs 8a) liegt vor bei Lieferungen an Nichtunternehmer (die keine juristische Personen sind) oder nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer (Art 3 Abs 4), bei denen Gegenstände durch den Lieferer (oder auf dessen Rechnung) vom Drittland in die EU versandt oder befördert werden, einschließlich jene, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Dies gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge. Bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren gilt dies nur für Lieferungen an Nichtunternehmer, die keine juristischen Personen sind.

S. 489

728

Vertiefung: Zollverfahren zur Einfuhr

Einfuhr bedeutet die Verbringung von Waren in ein Zollgebiet. Das Zollverfahren heißt Überführung in den freien Verkehr, das zu erfüllen ist, damit Drittlandswaren in der Gemeinschaft genauso frei befördert werden können wie in der Gemeinschaft hergestellte Waren (Gemeinschaftswaren) aufgrund des freien Warenverkehrs innerhalb der EU. Zollrechtlich bedeutet die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr einen Statuswechsel: Nichtgemeinschaftswaren werden Gemeinschaftswaren; dafür sind alle Einfuhrformalitäten zu erfüllen. Zollrechtlicher Status ist der Status von Waren als Unionswaren oder Nicht-Unionswaren. Einfuhrwaren werden durch Zollanmeldung in das Verfahren überführt (vgl § 26 Abs 2). Die Überführung in den freien Verkehr hat folgende Konsequenzen:

• Anwendung handelspolitischer Maßnahmen, wie die Forderung von Einfuhrgenehmigungen für kontingentierte Waren und die Erfüllung der übrigen Förmlichkeiten, die für die Einfuhr solcher Waren vorgesehen sind, wie die Vorlage eines Gesundheitszeugnisses für bestimmte Tiere.

• Erhebung der Einfuhrabgaben, sofern diese nach dem gemeinsamen Zolltarif geschuldet sind und keine Zollbefreiung vorgesehen ist.

Sonderverfahren zur Begünstigung oder Vereinfachung des Zollverfahrens sind die vorübergehende Verwendung, das zollrechtliche Versandverfahren, die aktive und passive Veredlung, das Zolllagerverfahren und Freizonen.

729

Vertiefung: Einfuhrabgaben bei Überführung in den freien Verkehr

Aufgrund der Überführung in den freien Verkehr hat der Zollschuldner die Einfuhrabgaben zu begleichen, die nach dem Zolltarif geschuldet sind, sofern keine Zollbefreiung vorliegt. Zollschuldner ist eine zur Erfüllung der Zollschuld verpflichtete Person. Dies ist grundsätzlich der Anmelder oder dessen Vertreter. Einfuhrabgaben sind die für die Einfuhr von Waren zu entrichtenden Abgaben wie Zölle, Mehrwertsteuern sowie Verbrauchsteuern.

Der Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr ist grundsätzlich dafür ausschlaggebend, welcher Tag für die Berechnung von Einfuhrabgaben zugrunde gelegt wird. Wichtig sind dabei Beschaffenheit, Zollwert und Menge der Waren sowie der jeweilige Zoll und/oder Steuersatz. In bestimmten Fällen, in denen Waren vor ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr einer anderen zollrechtlichen Bestimmung zugeführt wurden, kann auch ein früherer Tag zugrunde gelegt werden.

730

Vertiefung: Einfuhrabgaben in Sonderverfahren

• Unter der vorübergehenden Verwendung können Nicht-Unionswaren in die EU gebracht werden, wenn sie unter bestimmten Bedingungen in der Union verwendet werden und anschließend in demselben Zustand wie bei der Einfuhr wieder ausgeführt werden. Die vorübergehende Verwendung löst keine Einfuhrabgaben aus.

• Das zollrechtliche Versandverfahren ist ein Zollverfahren zur Erleichterung der Warenbeförderung zwischen zwei Orten in einem Zollgebiet, über ein anderes ZollS. 490gebiet oder zwischen zwei oder mehreren Zollgebieten. Es ermöglicht die Aussetzung der Zölle, der Steuern und der handelspolitischen Maßnahmen, die bei der Einfuhr anwendbar wären. Dadurch wird es möglich, die Verzollung am Bestimmungsort statt am Ort des Eingangs in das Zollgebiet vorzunehmen. Das zollrechtliche Versandverfahren ist insbesondere von Bedeutung, wenn ein Zollgebiet verschiedene Steuergebiete enthält: die Waren können vom Ort des Eingangs in die Union bis zum Ort der Verzollung befördert werden, wo sowohl die zollrechtlichen als auch die steuerlichen Verpflichtungen berücksichtigt werden.

• In der aktiven Veredlung können von Wirtschaftsbeteiligten in die Gemeinschaft eingeführte Rohstoffe oder Halbwaren, die zur Wiederausfuhr bestimmt sind, in der Gemeinschaft Veredlungsvorgängen unterzogen werden; entweder ohne dass Einfuhrabgaben auf die verwendeten Waren erhoben werden oder diese bei der Ausfuhr rückerstattet werden.

• Die passive Veredlung ist das Gegenstück zur aktiven Veredlung. Bei diesem Verfahren können Gemeinschaftswaren in Drittländern Veredlungsvorgängen unterzogen werden. Bei der Wiedereinfuhr der für den zollrechtlich freien Verkehr bestimmten Waren werden lediglich auf den außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft entstandenen Mehrwert Einfuhrabgaben erhoben. Ohne ein solches Verfahren müssten sowohl die Einfuhrabgaben auf die in der Gemeinschaft hergestellten Waren als auch die Einfuhrabgaben auf den außerhalb der Gemeinschaft entstandenen Mehrwert entrichtet werden.

• Im Zolllagerverfahren kann der Eigentümer über eingeführte Nichtgemeinschaftswaren in der Gemeinschaft verfügen und selbst über den Zeitpunkt entscheiden, zu dem er die Zollabgaben entrichtet oder die Waren wieder ausführt.

• Freizonen sind besondere Bereiche innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft. In Freizonen verbrachte Waren sind von Einfuhrzöllen, Mehrwertsteuer und anderen Einfuhrabgaben befreit. Sowohl Gemeinschaftswaren als auch Nichtgemeinschaftswaren können in Freizonen verbracht werden. In der Freizone gelagerte Nichtgemeinschaftswaren werden als noch nicht in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführt betrachtet, wohingegen bestimmte in Freizonen gelagerte Gemeinschaftswaren als bereits ausgeführt betrachtet werden können.

731

Ausfuhr in ein Drittland

Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 7 liegt vor, wenn:

• der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Abs 1 Z 1, Eigenexport), oder

• er das Umsatzgeschäft mit einem ausländischen Abnehmer abgeschlossen hat und der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittland befördert oder versendet hat (Abs 1 Z 2, Fremdexport).

S. 491Ein ausländischer Abnehmer ist ein Abnehmer, der keinen Wohnsitz (Sitz) im Inland hat oder eine ausländische Zweigniederlassung eines inländischen Unternehmers, wenn die Zweigniederlassung das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat (§ 7 Abs 2).

Bei einem Touristenexport (§ 7 Abs 1 Z 3), also wenn ein Verbraucher, der den Gegenstand für nichtunternehmerische Zwecke erwirbt und im persönlichen Reisegepäck ausführt, ist eine steuerfreie Ausfuhrlieferung grundsätzlich nur dann anzunehmen, wenn die Person nicht in der EU ansässig ist, der Gegenstand vor Ablauf des dritten Kalendermonats nach dem Liefermonat ausgeführt wird und der Gesamtbetrag der Rechnungen über Lieferungen EUR 75 übersteigt. Als Ort der Ansässigkeit gilt der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt, der im Reisepass oder in sonstigen Grenzübertrittsdokumenten eingetragen ist.

Gegenstände der unmittelbaren Ausrüstung oder Versorgung des Beförderungsmittels sind nicht steuerfrei, wenn der Abnehmer den Gegenstand für nichtunternehmerische Zwecke ins Drittland befördert (§ 7 Abs 3, Kfz-Ausstattung und Ersatzteile wie Reservereifen in Halterung, Schonbezüge auf Sitze, Treibstoffe, Motoröl, Bremsflüssigkeit, Frostschutzmittel).

732

Lohnveredlung an Gegenständen der Ausfuhr

Eine steuerfreie Lohnveredlung nach § 8 liegt vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand, den der Auftraggeber unter anderem zum Zweck der Lohnveredlung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder im Gemeinschaftsgebiet erworben hat, bearbeitet oder verarbeitet oder eine sonstige Werkleistung bewirkt und:

• der Unternehmer den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand vom Inland in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Z 1, Eigenexport), oder

• er das der Lohnveredlung zugrunde liegende Umsatzgeschäft mit einem ausländischen Auftraggeber abgeschlossen hat und der Auftraggeber den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand vom Inland in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Z 2, Fremdexport).

S. 492Ein ausländischer Auftraggeber ist ein Auftraggeber, der keinen Wohnsitz (Sitz) im Inland hat oder eine ausländische Zweigniederlassung eines inländischen Unternehmers, wenn die Zweigniederlassung das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat (Abs 2).

733

Vertiefung: Zollverfahren zur Ausfuhr

Ausfuhr bedeutet die Verbringung von Gemeinschaftswaren aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft in einen Drittstaat. Zollrechtlich gesehen ändern ausgeführte Gemeinschaftswaren ihren Status und werden zu Nichtgemeinschaftswaren. Bei Nichtgemeinschaftswaren wird dieser Vorgang Wiederausfuhr genannt. Das Ausfuhrverfahren aufgrund einer Anmeldung an der zuständigen Zollstelle umfasst die Erledigung aller Ausfuhrformalitäten und die Vorlage einer Ausfuhrgenehmigung mit folgenden Konsequenzen:

• Anwendung handelspolitischer Maßnahmen wie Ausfuhrbeschränkungen,

• Zahlung von Ausfuhrerstattungen für landwirtschaftliche Erzeugnisse (Subvention) und

• Bestätigung der Ausfuhr durch die Ausgangszollstelle für abgabenrechtliche Zwecke.

734

Vertiefung: Ausfuhrabgaben

Das Interesse der EU liegt grundsätzlich darin, Waren in Drittländer zu exportieren und dadurch Einnahmen zu erzielen. Ausfuhrabgaben werden daher nur selten festgesetzt. Dies insbesondere dann, wenn Weltmarktpreise für ein auf dem EU-Markt knappes Gut höher sind, als die Preise auf dem EU-Markt, um den Export dieses Guts unattraktiver zu machen.

Hinsichtlich der Ausfuhr von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem EU-Verbrauchsteuergebiet gibt es die Möglichkeit, verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Aussetzung der Steuer unmittelbar oder über andere EU-Mitgliedstaaten aus dem Steuergebiet in ein Drittland auszuführen. Diese Waren dürfen unter Steueraussetzung, auch über Drittländer oder Drittgebiete, aus Steuerlagern im Steuergebiet oder von registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet zu einem Ort befördert werden, an dem die Erzeugnisse das Verbrauchsteuergebiet der EU verlassen. Die Beförderung unter Steueraussetzung beginnt, wenn die Erzeugnisse das Steuerlager verlassen oder am Ort der Einfuhr in den zollrechtlich freien Verkehr überführt worden sind. Sie endet, wenn die Erzeugnisse das Verbrauchsteuergebiet der EU verlassen. Eine Erstattung von Verbrauchsteuern für bereits versteuerte Ware, ausgenommen kaffeehaltige Waren und Tabakwaren, ist bei der Ausfuhr in ein Drittland gesetzlich nicht vorgesehen.

S. 493

735

Vertiefung: Nachweis der Steuerfreiheit

Zum Nachweis des Vorliegens der Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung und der steuerfreien Lohnveredlung sind erhöhte Anforderungen an die Dokumentation gestellt und dazu ein Buchnachweis (§ 7 Abs a letzter Satz) und ein Ausfuhrnachweis vorgesehen (§ 7 Abs 4 bis 7, § 8 Abs 3).

Der Buchnachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen ist durch den Vermerk in Büchern oder Aufzeichnungen in oder außerhalb der Buchhaltung mit den dazugehörigen Belegen wie Rechnung und Lieferschein zu führen. Zusätzlich ist ein Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs 4) zu erbringen, der bestätigt, dass der Gegenstand tatsächlich ausgeführt wurde. Der Ausfuhrnachweis kann auch rückwirkend innerhalb von sechs Monaten nach der Lieferung erbracht werden. Der Unternehmer kann einheitlich alle Fälle des Touristenexports bis zum Vorliegen des Ausfuhrnachweises als steuerpflichtig behandeln. Sofern der Ausfuhrnachweis einlangt, erfolgt die Berichtigung in der aktuellen Voranmeldung (und nicht in der, in der die Lieferung erfolgte).

Bei der Versendung eines Gegenstands in ein Drittland ist ein Ausfuhrnachweis durch geeignete Versendungsbelege, wie beispielsweise Frachtbriefe, Postaufgabebescheinigungen, Konnossemente oder eine von einem im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Spediteur ausgestellte Ausfuhrbescheinigung zu erbringen (§ 7 Abs 5). Bei Beförderung oder Abholung erfolgt der Nachweis durch eine mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehene schriftliche Anmeldung in der Ausfuhr oder eine Ausfuhranzeige oder durch eine vom liefernden Unternehmer ausgestellte und mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehene Ausfuhrbescheinigung, wenn eine schriftliche oder elektronische Anmeldung nach den zollrechtlichen Vorschriften nicht erforderlich ist. Beim Touristenexport ist der Ausfuhrnachweis durch eine mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehene Ausfuhrbescheinigung zu führen (§ 7 Abs 6).

9.3. Warenbewegungen mit EU-Staaten (BMR)

736

Die Umsatzsteuer ist in den Mitgliedstaaten weitgehend durch die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (RL 2006/112/EG) harmonisiert und damit gelten grundsätzlich in allen Mitgliedstaaten gleiche Regeln. Bezüglich des Handels im gemeinsamen Binnenmarkt werden die Bestimmungen des UStG durch die entsprechenden Artikel der sogenannten Binnenmarktregelung (BMR) geändert oder ergänzt. Fehlt ein entsprechender Artikel, besteht kein Regelungsbedarf. Die BMR findet sich im Anhang des UStG zu § 29 Abs 8.

Zur endgültigen Umsetzung des Binnenmarkts war geplant, in Zukunft ein einheitliches und gemeinsames Umsatzsteuersystem aller Staaten zu schaffen. Damit wären grenzüberschreitende Warenbewegungen zwischen den Mitgliedstaaten wie WarenS. 494bewegungen innerhalb eines Mitgliedstaats zu behandeln. Der Lieferort sollte sich daher auch bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen wie nach innerstaatlichem Recht für Beförderungen oder Versendungen von Gegenständen nach dem Ursprungslandprinzip bestimmen, also nach dem Ort, an dem die Beförderung oder Versendung beginnt. Die Umsetzung scheiterte bisher (und möglicherweise auch in Zukunft) an der politischen Einigung.

Zwar gilt derzeit das Ursprungslandprinzip weiterhin als allgemeine Regel. In den überwiegenden Fällen grenzüberschreitender innergemeinschaftlicher Warenbewegungen kommt allerdings weiterhin das Bestimmungslandprinzip zur Anwendung, weil es aufgrund der bestehenden unterschiedlichen Steuersätze zu Wettbewerbsverzerrungen kommen könnte. Des Weiteren ist der Vorsteuerabzug durch den empfangenden Unternehmer leichter vorzunehmen und die Umsetzung des Bestimmungslandprinzips durch Entlastung im Ursprungsland und Belastung im Bestimmungsland praktikabler.

737

Ursprungslandprinzip als allgemeine Regel

Diese allgemeinen Regeln gelten allerdings nur, wenn nicht die folgenden Sonderregeln für den Binnenmarkt anzuwenden sind. Aus praktischer Sicht schränken die Sonderregeln den Anwendungsbereich erheblich ein, sodass die allgemeine Regel tatsächlich nur in wenigen Fällen zur Anwendung kommt.

738

Bestimmungslandprinzip bei Lieferung oder Verbringung innerhalb der Unternehmerkette

S. 495Die Umsetzung des Bestimmungslandprinzips erfolgt in zwei Schritten, und zwar durch Steuerbefreiung im Ursprungsland durch Annahme einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (Art 7) und Steuerpflicht im Bestimmungsland durch Annahme eines steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbs (Art 1).

Mangels Grenzen und Grenzbehörden, an denen - wie bei Drittstaaten - der Wechsel in das inländische Umsatzsteuersystem entsprechend dem Bestimmungslandprinzip stattfinden kann, sind nunmehr die Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen oder Lieferungen an andere Unternehmer oder an bestimmte juristische Personen gemeinsam mit diesen dazu verpflichtet, das Bestimmungslandprinzip innerhalb der Gemeinschaft umzusetzen. Die zu erfolgende Entlastung von der Umsatzsteuer des Ursprungslandes und der Belastung mit Umsatzsteuer des Bestimmungslandes ist dabei mehr als bei grenzüberschreitenden Warenbewegungen mit Drittstaaten der Betrugsgefahr ausgesetzt. Dieser erhöhten Betrugsgefahr wird durch Verwendung einer eigens für umsatzsteuerliche Zwecke zugeteilten UID-Nummer zur Überprüfung der Identität und der Registrierung des Unternehmers in einem Mitgliedstaat entgegengewirkt (Art 28). Darüber hinaus sind die Unternehmen zu einer laufenden Meldung der grenzüberschreitenden Warenbewegungen innerhalb der EU an die Finanzbehörden verpflichtet, um die Entlastung und damit verbundene korrespondierende Belastung kontrollieren zu können (Zusammenfassende Meldung - Art 21 Abs 3 → 813).

739

Vertiefung: Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und Verbringung

Diese liegt vor, wenn:

• der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet (Z 1),

• der Abnehmer als Unternehmer den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt oder als juristische Person den Gegenstand für nichtunternehmerische Zwecke erwirbt (Z 2),

• der Erwerb beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat als innergemeinschaftlicher Erwerb steuerbar ist (Z 3),

• der Abnehmer dem Unternehmer die in einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID mitgeteilt hat (Z 4), und

• der Unternehmer seiner Verpflichtung zur Übermittlung der Zusammenfassenden Meldung (→ 813) nachgekommen ist (Z 5).

740

Eine innergemeinschaftliche Verbringung (Art 7 Abs 2 Z 1) wird auch als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt. Eine innergemeinschaftliche Verbringung liegt vor, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat zu seiner eigenen Verfügung verbringt, außer es liegt eine bloß vorübergehende Verwendung vor.

Eine vorübergehende Verwendung nach Art 3 Abs 1 Z 1 liegt vor, wenn der Gegenstand:

• in der Folge zu einer Leistungsausführung verwendet wird und dabei nicht im anderen Mitgliedstaat der Besteuerung unterliegt,

• S. 496zur Bearbeitung oder Begutachtung kurzfristig in den anderen Mitgliedstaat gelangt und dann wieder zurück verbracht wird,

• nur vorübergehend zur Ausführung einer sonstigen Leistung im anderen Mitgliedstaat verwendet wird und der Unternehmer im Inland ansässig ist,

• während höchstens 24 Monaten entsprechend zollrechtlichen Vorschriften verwendet wird, oder

• zur Ausführung einer Lieferung von Gas über Erdgasnetze, von Elektrizität oder von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze verwendet wird und sich der Lieferort aufgrund der Sonderbestimmung des § 3 Abs 13 oder 14 bestimmt.

Fallen die Bedingungen für eine vorübergehende Verwendung weg, gilt die Verbringung zu diesem Zeitpunkt als erfolgt.

Das Verbringen eines Gegenstandes im Rahmen einer Konsignationslagerregelung gilt nicht als Lieferung gegen Entgelt. Die inländische Konsignationslagerregelung für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland ist sinngemäß anzuwenden (Art 3 Abs 2, Art 1a (→ 742). Die Lieferung an den geplanten Erwerber innerhalb der 12-Monatsfrist gilt als innergemeinschaftliche Lieferung (Art 7 Abs 1 Z 1).

741

Das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung oder Verbringung bedarf eines Buchnachweises (Art 7 Abs 3).

Die Voraussetzungen des Buchnachweises sind in einer speziellen VO zu Art 7 (BGBl 1996/401) ausgeführt (Nachweis und Buchnachweis). Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten (Art 7 Abs 4).

742

Vertiefung: Steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb (Art 1)

Dieser liegt vor, wenn:

• ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat gelangt,

• der Erwerber als Unternehmer den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt oder als juristische Person den Gegenstand für nichtunternehmerische Zwecke erwirbt, und

• die Lieferung durch den Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird und im Mitgliedstaat des Lieferers nicht der Kleinunternehmerbefreiung unterliegt.

743

Eine innergemeinschaftliche Verbringung wird auch als steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb behandelt. Eine innergemeinschaftliche Verbringung liegt vor, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand seines Unternehmens aus einem anderen Mitgliedstaat ins Inland zu seiner Verfügung verbringt, außer es liegt eine bloß vorübergehende Verwendung vor (Art 1 Abs 3 Z 1).

Eine innergemeinschaftlich Verbringung liegt nicht vor bei Vorliegen der Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung (Art 1a). Diese Regelung erlaubt es, Waren vorerst unversteuert und ohne Registrierung in einen anderen Mitgliedstaat zu verbringen, um einem geplanten Erwerber den Erwerb innerhalb einer Frist von 12 Monaten zu ermöglichen. Voraussetzung (Art 1a Abs 1) dafür ist, dass der Unternehmer im Inland weder sein Unternehmen betreibt noch eine Betriebsstätte hat, eine bestehende Vereinbarung zwischen Unternehmer und Erwerber zum Erwerb des Eigentums an den Waren vorliegt, die Kenntnis der UID des Erwerbers zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung (Versendung) ins Inland gegeben ist sowie die Aufnahme in die Zusammenfassende Meldung (Art 21 Abs 3) und die Eintragung in ein Register (Abs 6).

Wird der Gegenstand innerhalb der 12-Monatsfrist an den geplanten Erwerber geliefert, liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland vor (Art 1a Abs 2). Bei Wegfall der Voraussetzungen innerhalb der Frist (Abs 5, Entfall Voraussetzung nach Abs 1, Lieferung an Dritten, Beförderung in ein anderes Land, Fehlen, Zerstörung) oder jedenfalls nach Ablauf der Frist (Abs 3) liegt eine innergemeinschaftliche Verbringung vor. Innerhalb der Frist kann (Z 1) der Gegenstand in den Mitgliedstaat rückversendet werden oder (Z 2) der geplante Erwerber durch einen anderen Erwerber ersetzt werden, ohne eine innergemeinschaftliche Verbringung auszulösen (Abs 4).

744

Zur Umsetzung des Bestimmungslandprinzips gilt der innergemeinschaftliche Erwerb als in dem Mitgliedstaat bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (Art 3 Abs 8). Der innergemeinschaftliche Erwerb unterliegt daher nur dann der inländischen Umsatzsteuer, wenn sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung im Inland befindet.

S. 498Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID-Nummer, so gilt der Erwerb zusätzlich solange in diesem anderen Mitgliedstaat als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb im Bestimmungsland besteuert worden ist. Ein Vorsteuerabzug besteht in diesem Fall nicht (Art 3 Abs 8).

Vereinfachungsbestimmungen gelten für Dreiecksgeschäfte (Art 25). Ein Dreiecksgeschäft liegt bei Reihengeschäften (§ 3 Abs 15, → 712) vor, wenn drei oder mehr Unternehmer (Lieferer, Zwischenerwerber, Empfänger) in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand direkt durch den Lieferer oder einen Zwischenerwerber an den Empfänger befördert oder versendet wird. Darüber hinaus müssen weitere, strenge Voraussetzungen erfüllt werden. Dreiecksgeschäfte sind daher besondere grenzüberschreitende Reihengeschäfte. Ein Zwischenerwerber (Empfänger der bewegten Lieferung) würde grundsätzlich im Mitgliedstaat, in dem die Beförderung endet, einen innergemeinschaftlichen Erwerb bewirken. Dazu müsste sich der Zwischenerwerber in diesem Mitgliedstaat registrieren. Verwendet er allerdings die UID-Nummer seines Ansässigkeitsstaates, dann gilt der Erwerb zusätzlich als in seinem Ansässigkeitsstaat bewirkt, jedoch ohne Vorsteuerabzug (Art 3 Abs 8). Aufgrund der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte bleiben innergemeinschaftliche Zwischenerwerbe sind im Ansässigkeitsstaat steuerfrei und der Zwischenerwerber oder Empfänger mit UID des Bestimmungsstaates wird zum Schuldner der Umsatzsteuer auf die dort bewirkte ruhende Lieferung. Um die Vereinfachung zu erlangen, bestehen besondere Anforderungen an den Rechnungsausweis, Nachweispflichten und Offenlegungspflichten im Rahmen der Zusammenfassenden Meldung.

745

Ursprungslandprinzip: Ausnahmen für Schwellenerwerber

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb und daher die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung liegen nicht vor bei Erwerbern, denen kein Vorsteuerabzug zukommt und dessen Gesamtentgelte der innergemeinschaftlichen Erwerbe und Verbringungen unter der Erwerbsschwelle von EUR 11.000 liegen (Schwellenerwerber), außer der Erwerber verzichtet auf diese Ausnahme.

Ein Schwellenerwerber ist:

• ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen,

• ein pauschalierter Land- und Forstwirt, oder

• eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

Das Ursprungslandprinzip kommt für Schwellenerwerber deswegen zur Anwendung, weil eine aufwendige Erstattung der Vorsteuer im Ursprungsland mangels Vorsteuerabzug nicht notwendig ist und gleichzeitig aufgrund der niedrigen Erwerbsschwelle keine Wettbewerbsverzerrung zu erwarten ist.

Für die Erwerbsschwelle von EUR 11.000 ist der Gesamtbetrag der Entgelte für innergemeinschaftliche Erwerbe und Verbringungen heranzuziehen. Entgelte für den Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtige Waren sind nicht einzubeziehen. Die Erwerbsschwelle gilt nicht als überschritten, wenn der Gesamtbetrag im vorangegangenen Kalenderjahr nicht und im laufenden Jahr noch nicht überschritten wurde. Ab dem Entgelt für den Erwerb, mit dem im laufenden Jahr die Erwerbsschwelle überstiegen wird, unterliegt der Erwerb der Besteuerung.

Liegen die Voraussetzungen nicht vor oder wird ein Verzicht auf die Bestimmung für Schwellenerwerber ausgeübt (Art 1 Abs 5), kommt das Bestimmungslandprinzip zur Anwendung, wobei eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (Art 7) und ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb (Art 1 Abs 1) im Bestimmungsland vorliegen.

Ein Verzicht ist gegenüber dem Finanzamt innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum eines Kalenderjahres, in dem erstmals ein Erwerb getätigt worden ist, schriftlich zu erklären. Als Verzicht gilt auch die VerwenS. 500dung einer erteilten UID-Nummer gegenüber dem Lieferer beim Erwerb von Gegenständen aus der übrigen EU. Der Verzicht bindet den Erwerber mindestens für zwei Jahre und kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum dieses Kalenderjahres, in dem erstmals ein Erwerb getätigt worden ist, gegenüber dem Finanzamt schriftlich zu erklären (Art 1 Abs 5).

746

Bestimmungslandprinzip: Innergemeinschaftlicher Versandhandel

Zur Umsetzung des Bestimmungslandprinzips gilt beim innergemeinschaftlichen Versandhandel die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer endet (Art 3 Abs 3). Das Bestimmungslandprinzip wird angewendet, um Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern. Im Ergebnis bedeutet dies, dass der Unternehmer jeweils die ausländische Umsatzsteuer berechnen und abführen muss. Zur einfachen Umsetzung kann die Erhebung im Wege des EU-OSS erfolgen (→ 803).

Ein innergemeinschaftlicher Versandhandel liegt vor bei Lieferungen von Gegenständen durch Versendung oder Beförderung von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat durch den Lieferer (oder auf dessen Rechnung), einschließlich jener anderen Beförderung oder Versendung, an der der Lieferer indirekt beteiligt ist (Art 3 Abs 3, Art 5a E-Commerce-DVO). Unter die Versandhandelsregelung fallende Abnehmer sind (Art 3 Abs 4):

• Private und

• Schwellenerwerber, also Unternehmer, die unecht steuerfreie Umsätze ausführen, die unter die Kleinunternehmerregelung fallen sowie pauschalierte Land- und Forstwirte und juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben und gleichzeitig weder die Erwerbsschwelle überschreiten noch auf die Anwendung verzichten. Im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung in einen Mitgliedstaat ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgeblich.

S. 501Von der innergemeinschaftlichen Versandhandelsregel (Bestimmungslandprinzip) besteht eine Ausnahme für bestimmte Unternehmer mit geringen innergemeinschaftlichen Umsätzen (Ursprungslandprinzip). Voraussetzung dafür ist, dass der Unternehmer sein Unternehmen in einem Mitgliedstaat betreibt und außerhalb keine Betriebsstätte hat und die Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat geliefert werden. Die Umsätze gelten dann als gering, wenn die innergemeinschaftlichen Versandhandelsumsätze und die elektronisch erbrachten sonstigen Leistungen sowie Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen an Nichtunternehmer eines anderen Mitgliedstaates den Betrag von EUR 10.000 im vorangegangenen Jahr und im aktuellen Jahr noch nicht überstiegen haben; wird die Umsatzgrenze im aktuellen Jahr überschritten, dann liegt ab dem Umsatz, mit dem die Umsatzgrenze überschritten wird, ein Versandhandelsumsatz vor (Art 3 Abs 5). In diesen Fällen kann daher auch ein inländischer Kleinunternehmer in andere Mitgliedstaaten steuerfrei im Wege des Versandhandels liefern. Der Unternehmer kann auf diese Ausnahme verzichten. Dies kann beispielsweise sinnvoll sein, wenn der Steuersatz im Bestimmungsland günstiger als im Ursprungsland ist oder um zu erreichen, dass alle Lieferungen dem gleichen Steuersatz unterliegen. Ein Verzicht ist gegenüber dem Finanzamt innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum eines Kalenderjahres, in dem erstmals eine Versandhandelslieferung getätigt worden ist, schriftlich zu erklären. Der Verzicht bindet den Lieferer mindestens für zwei Jahre und kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres, in dem erstmals eine Versandhandelslieferung getätigt worden ist, gegenüber dem Finanzamt schriftlich zu erklären. Ein Verzicht kann für jeden Bestimmungsmitgliedstaat gesondert abgegeben werden (Art 3 Abs 6).

747

Vertiefung: Bestimmungslandprinzip bei Fahrzeuglieferung und Waren, die einer Verbrauchsteuer unterliegen

Bei innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferungen gilt zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen der Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch einen Nichtunternehmer (Privater) als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb. Die Besteuerung neuer Fahrzeuge erfolgt daher regelmäßig nach dem Bestimmungslandprinzip (Art 1 Abs 7 und Art 2). Das bloße Überführen durch Private löst keine Umsatzsteuer aus.

S. 502Neue Fahrzeuge sind Landfahrzeuge (PKW, LKW), Wasserfahrzeuge (Länge von mehr als 7,5 Meter, zB Yacht) und Luftfahrzeuge (Flugzeuge, Sportflugzeuge, Helikopter). Diese Fahrzeuge müssen zur Personen- oder Güterbeförderung bestimmt sein (Art 1 Abs 8). Umsatzsteuer: Lieferungen aus anderen Mitgliedstaaten von neuen Fahrzeugen nach Österreich unterliegen ebenfalls der inländischen 20%igen Umsatzsteuer unabhängig davon, ob ein Unternehmer oder Verbraucher liefert und an wen geliefert wird (Art 2, bei Lieferung an Verbraucher: Fahrzeugeinzelbesteuerung, Art 21 Abs 2). Lieferungen an Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat sind im Inland steuerfrei (innergemeinschaftliche Lieferung im Inland, innergemeinschaftlicher Erwerb im anderen Mitgliedstaat).

Bei innergemeinschaftlichen Bewegungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren kommt die Ausnahme für Schwellenerwerber nicht zur Anwendung (Art 1 Abs 6). Es liegt daher jedenfalls eine innergemeinschaftliche Lieferung/ein innergemeinschaftlicher Erwerb (Verbringung) vor.

Verbrauchsteuerpflichtige Waren sind Alkohol und alkoholische Getränke, Tabakwaren sowie Energieerzeugnisse (außer Gas, das über innergemeinschaftliche oder damit verbundene Netze geliefert wird, Art 1 Abs 6).

748

Ursprungslandprinzip als allgemeine Regel

749

Überblick: Umsatzsteuersystem bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

Abbildung 38: Umsatzsteuersystem bei grenzüberschreitenden Sachverhalten