Steuerrecht für die Praxis
8. Aufl. 2025
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S. 97Kapitel 3
Einkommensteuer - Besteuerung, Grundsätze der Einkünfteermittlung
1. Besteuerung - Steuersätze
1.1. Besteuerung natürlicher Personen nach dem Tarif (§ 33 EStG)
145
Das Einkommen einer natürlichen Person unterliegt grundsätzlich einem progressiven Einkommensteuertarif (§ 33).
Die Progression wird grundsätzlich durch die Bestimmung des Durchschnittssteuersatzes oder des Grenzsteuersatzes gemessen. Durchschnittssteuersatz ist der durchschnittliche Satz auf die gesamten Einkünfte. Grenzsteuersatz ist der Satz, der auf jeden weiteren verdienten Betrag zur Anwendung kommt. Der Einkommensteuertarif knüpft aktuell an den Grenzsteuersatz an. Die Einkommensteuer beträgt im Jahr 2025 (§ 33 Abs 1):
0 % für die ersten EUR 13.308 (steuerfreies Existenzminimum),
20 % für Einkommensteile über EUR 13.308 bis EUR 21.617,
30 % für Einkommensteile über EUR 21.617 bis EUR 35.836,
40 % für Einkommensteile über EUR 35.836 bis EUR 69.166,
48 % für Einkommensteile über EUR 69.166 bis EUR 103.072,
50 % für Einkommensteile über EUR 103.072, und
55 % für Einkommensteile über EUR 1.000.000 (zeitlich beschränkt bis 2029).
Zur Abgeltung der steuerlichen Mehrbelastung durch die kalte Progression werden sowohl der Einkommensteuertarif als auch andere Werte zu zwei Drittel der Inflationswirkung jährlich angepasst. Das verbliebene Drittel der Inflationswirkung ist durch sonstige Entlastungsmaßnahmen abzugelten (§ 33 Abs 1a und § 33a, durch Verordnung).
Einkommen EUR 20.000: Steuer von EUR 1.338,40; Durchschnittssteuersatz von 6,69 %; Grenzsteuersatz von 20 %.
EUR 30.000: EUR 4.176,70; 13,92 %; 30 %
EUR 40.000: EUR 7.593,10; 18,98 %; 40 %
EUR 50.000: EUR 11.593,10; 23,19 %; 40 %
EUR 75.000: EUR 22.059,82; 29,41 %; 48 %
EUR 100.000: EUR 34.059,82; 34,06 %; 48 %
EUR 200.000: EUR 83.998,38; 42,00 %; 50 %
EUR 300.000: EUR 133.998,38; 44,67 %; 50 %
EUR 500.000: EUR 233.998,38; 46,80 %; 50 %
S. 98
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Überblick: Progressiver Steuertarif der Einkommensteuer
Abbildung 10: Progressiver Steuertarif der Einkommensteuer
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Vertiefung: Vorbehalt der Progression bei Steuerbefreiungen
Zur Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes werden auch bestimmte steuerneutrale Einkünfte einbezogen (Progressionsvorbehalt).
Der Progressionsvorbehalt dient dazu, den nach den wirtschaftlichen Einkünften anwendbaren Steuersatz zu ermitteln, auch wenn die Einkünfte aus systematischen Gründen steuerfrei sind. Der Vorbehalt dient der Vermeidung einer progressionsmindernden Wirkung aufgrund befreiter Einkünfte. Dazu zählen:
Befreiung von Einkünften zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung (Abkommen, § 1 Abs 3 der Verordnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung),
Befreiung von Einkünften von Entwicklungshelfern und EU-Parlamentariern und Hochrechnung von steuerpflichtigen laufenden Einkünften aufgrund von steuerfreien, sozialen Transferleistungen oder Heeres- oder Zivildienerbezügen (§ 3 Abs 2 und 3).
Befreiungsmethode: Zur Vermeidung eines zu niedrigen Steuersatzes im Inland aufgrund der Befreiung ausländischer Einkünfte im Vergleich zu einem Steuerpflichtigen, der dieselben Einkünfte ausschließlich im Inland erzielt, sind die befreiten ausländischen Einkünfte dennoch für die Ermittlung des progressiven Steuersatzes zu ermitteln. Bei inländischen Einkünften von EUR 20.000 und ausländischen Einkünften von EUR 40.000 sind die EUR 20.000 dennoch mit dem Steuersatz zu versteuern, der bei Einkünften in Höhe von gesamt EUR 60.000 zur Anwendung kommen würde.
Hochrechnung von steuerpflichtigen laufenden Einkünften: Bei steuerfreien, sozialen Transferleistungen (Arbeitslosengeld, Notstandshilfe, Bildungskarenz, vergleichbare Einkommensersatzleistungen) werden die während des Restjahres erzielten steuerpflichtigen S. 99laufenden Einkünfte auf einen Jahresbetrag hochgerechnet und davon der progressive Steuersatz ermittelt. Damit soll erreicht werden, dass neben der Steuerbefreiung für Ersatzleistungen Steuerpflichtige nicht auch über die niedrigere Progression begünstigt werden.
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Ausnahmen von der Progression
Für bestimmte Einkünfte sind Maßnahmen vorgesehen, die diese Progressionswirkung verhindern oder reduzieren.
Dazu zählen:
Anwendung des halben Durchschnittssteuersatzes (→ 149)
besondere Steuersätze auf bestimmte Einkünfte (→ 150)
Einkünfteverteilung auf mehrere Jahre (→ 318).
Die Progression kann sich negativ auswirken, sofern Einkünfte nicht laufend anfallen, sondern sich regelmäßig über die Jahre kumulieren und erst in einem späteren Jahr vollständig als realisiert gelten. In diesem Jahr ergäbe sich aufgrund des progressiven Steuertarifs eine höhere Einkommensteuerbelastung. Darüber hinaus wird durch besondere Steuersätze auch die Erhebung der Steuer durch Abzugssteuern oder Selbstberechnung vereinfacht.
Fallen die Einkünfte nicht in einem einzigen Veranlagungszeitraum an, dann kommt die Progressionsermäßigung auch nicht zur Anwendung (§ 37 Abs 7; insbesondere unter Anwendung des Zuflussprinzips, Veräußerung gegen Rente oder gegen eine erst später zu realisierende Umsatz- oder Gewinnbeteiligung). Die Einkünfteverteilung oder die Anwendung des halben Durchschnittssteuersatzes stehen auch insoweit nicht zu, als ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist.
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Halber Durchschnittssteuersatz (Hälftesteuersatz) (§ 37 EStG)
Dem halben Durchschnittssteuersatz (Hälftesteuersatz) unterliegen:
Veräußerungs- und Übergangsgewinne von Betrieben aus persönlichen Gründen (→ 314),
Einkünfte aus besonderer Waldnutzung und
Einkünfte aus der Verwertung von Patentrechten durch den Erfinder (§ 38).
Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen liegen nur vor, wenn für das stehende Holz kein Bestandsvergleich vorgenommen wird und überdies außerordentliche Waldnutzungen oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt vorliegen. Einkünfte aus außerordentlichen Waldnutzungen sind solche, die aus wirtschaftlichen Gründen geboten sind und über die nach forstwirtschaftlichen Grundsätzen nachhaltig zu erzielenden, jährlichen regelmäßigen Nutzungen hinausgehen (§ 37 Abs 6).
Einkünfte aus der Verwertung von Patenrechten durch den Erfinder liegen vor, wenn der Erfinder aufgrund der Verwertung der patentrechtlich geschützten Erfindung durch S. 100andere Personen Einkünfte aus Lizenzzahlungen oder der Veräußerung erzielt. Die Erfindung muss über den Zeitraum der Verwertung patentrechtlich geschützt sein. Die Erfindung muss dort patentrechtlich geschützt sein, wo sie verwertet wird. Ein patentrechtlicher Schutz in Österreich reicht auch bei Auslandsverwertung aus (§ 38).
Unter der Annahme eines Durchschnittssteuersatzes von 30 % ergäbe sich ein Hälftesteuersatz von 15 %. Die begünstigt besteuerten Einkünfte werden daher mit lediglich mit 15 % besteuert.
1.2. Besteuerung natürlicher Personen nach besonderen Steuersätzen
150
Anwendung besonderer Steuersätze
Bestimmte Einkünfte unterliegen einem besonderen Steuersatz.
Besondere Steuersätze sind:
27,5 % oder 25 % auf Einkünfte aus Kapitalvermögen,
30 % auf Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen,
0 %, 6 % bzw 27,5 % als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
10 % auf Einkünfte aus der Einräumung von Leitungsrechten und Nutzungsrechten zum Hochwasserschutz (§ 107, → 423).
Zur Minderung der Progressionswirkung sind diese Einkünfte bei der Berechnung der Einkommensteuer weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen. Die Einkünfte mit besonderem Steuersatz erhöhen daher nicht den progressiven Steuertarif. Bei Kapitalvermögen und Grundstücksveräußerungen ist eine Option zur progressiven Besteuerung möglich, womit die Einkünfte beim Gesamtbetrag der Einkünfte und somit bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt werden (Regelbesteuerungsoption). Die Option wird dann ausgeübt, wenn der progressive Tarif günstiger als die Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz ist.
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Steuersatz für Kapitaleinkünfte (§ 27a EStG)
Bei Kapitaleinkünften besteht sowohl im betrieblichen Bereich als auch im außerbetrieblichen Bereich (§ 27a Abs 1):
ein besonderer Steuersatz von 25 % für Geldeinlagen und nicht verbriefte sonstige Geldforderungen bei Kreditinstituten (ausgenommen Ausgleichszahlungen und Leihgebühren von Wertpapierleihegeschäften und Pensionsgeschäften),
ein besonderer Steuersatz von 27,5 % für sonstige bestimmte Kapitaleinkünfte.
25 % Steuersatz: Einlagen bei Banken über Sparbücher oder Konten.
27,5 % Steuersatz: Einkünfte aus Ausschüttungen (Dividenden) und Veräußerungen von Beteiligungen an Körperschaften (GmbH, AG), Einkünfte aus öffentlich angebotenen Anleihen.
S. 101Der Steuerpflichtige hat das Wahlrecht auf Regelbesteuerung nach dem progressiven Tarif (Regelbesteuerungsoption). Die Option kann nur für sämtliche Kapitaleinkünfte, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, ausgeübt werden (§ 27a Abs 5).
Bestimmte Einkünfte unterliegen dagegen den progressiven Steuertarif (§ 27a Abs 2).
Einkünfte aus Darlehen von Privatpersonen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zugrunde liegt;
Einkünfte aus nicht öffentlich begebenen Forderungswertpapieren, Anteilen an Immobilieninvestmentfonds und der Überlassung von Kryptowährungen; Forderungswertpapiere sind Wertpapiere (Geltendmachung des Rechts erfordert Inhaberschaft), die ein Forderungsrecht verbriefen. Nicht öffentlich begeben bedeutet, dass diese Instrumente bei ihrer Begebung in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht keinem unbestimmten Personenkreis angeboten werden, somit nur ein eingeschränkter Personenkreis diese Instrumente erwerben kann („Private Placement“); sofern Fondsanteile öffentlich begeben wurden, gelten die den Einkünften zugrundeliegenden Wirtschaftsgüter stets als an einen unbestimmten Personenkreis angeboten (Abs 2a); weiters gelten die solchen Einkünften zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter als verbrieft, wenn die Anteile oder Anteilscheine an Investmentfonds oder Immobilien-Investmentfonds verbrieft sind ;
Einkünfte als typisch stiller Gesellschafter;
Diskontbeträge von Wechsel und Anweisungen;
Ausgleichszahlungen und Leihgebühren, wenn der Entleiher oder Pensionsnehmer kein Kreditinstitut oder Zweigstelle ist;
Einkünfte aus Versicherungsverträgen;
Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, sofern kein freiwilliger Einbehalt und Abfuhr durch eine inländische auszahlende Stelle oder Wertpapierfirma erfolgt;
Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen (§ 27b Abs 2 Z 1, Lending);
Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen und aus Derivaten, wenn ihre Erzielung einen Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit darstellt, wie Wertpapierhändler (§ 27a Abs 6 letzter Satz).
Zur Ermittlung → 250 (betriebliche Einkünfte) → 326 (außerbetriebliche Einkünfte). Die Erhebung erfolgt bei Einkünften, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, vorrangig durch Einbehaltung der Kapitalertragsteuer. Bei den anderen Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgt die Erhebung durch Veranlagung.
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Besonderer Steuersatz für Grundstücksveräußerungen (§ 30a EStG)
Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich unterliegen einem besonderen Steuersatz von 30 % (§ 30a Abs 1).
Der Steuerpflichtige hat das Wahlrecht auf Regelbesteuerung nach dem progressiven Tarif (Regelbesteuerungsoption). Die Option kann nur für sämtliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, ausgeübt werden (§ 30a Abs 2).
Ausgenommen vom besonderen Steuersatz sind:
die Veräußerung gegen Rente, wenn nach steuerlichen Bestimmungen erst der Zufluss zur Besteuerung führt (§ 30a Abs 4, keine Progressionsminderung notwendig) und
bestimmte betriebliche Einkünfte (§ 30a Abs 3).
Zu Ausnahmen für betriebliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zählen Grundstücke die:
dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind;
wenn ein Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken liegt, wie Einkünfte aus der Tätigkeit von Grundstückshändlern und Immobilienentwicklern;
soweit eine Buchwertminderung durch Teilwertabschreibungen vor Inkrafttreten (vor ) vorliegt und
soweit stille Reserven vor dem Inkrafttreten (vor ) übertragen wurden. Bei den beiden letzten Bestimmungen handelt es sich um Steuervorteile (Übertragung stiller Reserven, Teilwertabschreibung), die noch aus dem alten System stammen. Das neue System sieht hingegen aufgrund des begünstigten Steuersatzes auch eine Einschränkung der Teilwertabschreibung vor (vorrangige Verlustverrechnung und Hälfteausgleich nach § 6 Z 2 lit d).
Zur Ermittlung → 91 (betriebliche Einkünfte) → 326 (außerbetriebliche Einkünfte). Die Erhebung erfolgt vorrangig durch Einbehaltung der Immobilienertragsteuer oder Vorauszahlung.
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Besondere Besteuerung für Bezüge aus nichtselbständiger Arbeit (§ 67 EStG)
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus sonstigen Bezügen und bestimmten Zulagen und Zuschlägen unterliegen einer besonderen Besteuerung. Derartige Bezüge sind entweder:
gänzlich steuerfrei,
mit einem begünstigten Steuersatz von grundsätzlich 6 % zu versteuern,
zu einem Fünftel steuerfrei oder
mit einem Hälftesteuersatz zu versteuern.
Sonstige Bezüge als zusätzliche Bezüge (Sonderzahlungen) neben dem progressiv zu versteuernden laufenden Arbeitslohn, die insbesondere einmalig jährlich ausgezahlt werden, sind bis zu einem Sechstel der im Kalenderjahr laufenden Bezüge (Jahressechstel) begünstigt wie folgt versteuert:
Freigrenze: Beträgt das Jahressechstel höchstens EUR 2.570 (bei laufenden Bezügen bis EUR 12.600 jährlich), dann unterbleibt die Besteuerung; sonst gilt Folgendes:
0 % für die ersten EUR 620 (laufende Bezüge bis EUR 3.720);
6 % für die nächsten EUR 24.380 (laufende Bezüge bis EUR 150.000);
27 % für die nächsten EUR 25.000 (laufende Bezüge bis EUR 300.000);
35,75 % für die nächsten EUR 33.333 (laufende Bezüge bis EUR 500.000);
progressiver Steuertarif darüber hinaus (laufende Bezüge ab EUR 500.000).
Bei Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen ist ein besonderer Steuersatz von 27,5 % anzuwenden auf 75 % des geldwerten Vorteils, abhängig von Fristen: Dauer des Dienstverhältnisses von zumindest zwei Jahren und Zufluss nach drei Jahren ab Gewährung der Anteile, mit Ausnahmen (der besondere Steuersatz ist dem 27,5%-Steuersatz bei Wertsteigerungen auf Kapitalvermögen nachgebildet; § 67a Abs 4 Z 2, → 329).
S. 103
154
Beispiele:
Laufender Arbeitslohn (laufender Bezug, insbesondere zur Berechnung des Jahressechstels): Grundgehalt, Grundlohn, laufende Sachbezüge, steuerpflichtige Diäten als zusätzlicher Arbeitslohn, Überstunden, Zulagen und Zuschläge (nach § 68). Nicht dazu zählen steuerfreie Einnahmen nach § 3 (mit bestimmten Ausnahmen, § 67 Abs 2).
Zusätzliche Bezüge sind Belohnungen, Urlaubsgeld und Weihnachtsremuneration (13./14. Bezug). Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub (Urlaubsentschädigung, Urlaubsabfindung und freiwillige Abfertigungen und Abfindungen für diese Ansprüche) sind nur dann als begünstigter sonstiger Bezug zu behandeln, soweit die Ersatzleistung sonstige Bezüge betrifft.
Besteuerung mit 6 % (§ 67): Gesetzliche und kollektivvertragliche Abfertigungen durch den Arbeitgeber oder Abfertigungen und Kapitalerträge aus BV-Kassen (Abs 3, 4 und 5); sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (der Höhe nach beschränkt, Abs 6, freiwillige Abfertigungen, Abfindungen, nicht jedoch Zahlungen für Verzicht auf Arbeitsleistung, Urlaubsentschädigung).
Fünftelbesteuerung: Kündigungsentschädigungen, sonst nicht begünstigte Vergleichssummen und Nachzahlungen für das abgelaufene Jahr bleiben grundsätzlich der Höhe nach beschränkt mit einem Fünftel steuerfrei (§ 67 Abs 8).
Hälftesteuersatz: Zahlungen für Pensionsabfindungen und nicht begünstigte Bezüge bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen sind der Höhe nach beschränkt mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahrs des Lohnzahlungszeitraums ergibt.
Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren sind der Höhe nach beschränkt mit 6 % zu versteuern; übrige Nachzahlungen sind in Höhe von einem Fünftel steuerfrei zu belassen und der Restbetrag vorläufig mit 15 % zu versteuern.
Steuerfreie Zulagen und Zuschläge (§ 68): Zulagen für Schmutz, Erschwernis und Gefahren sowie Zuschläge für Arbeit am Sonntag, Feiertag oder nachts, inklusive damit zusammenhängender Überstundenzuschläge, sind insgesamt mit EUR 400 monatlich steuerfrei (Abs 1). Überstundenzuschläge für die ersten zehn Überstunden im Monat im Ausmaß von höchstens 50 % des Grundlohns sind bis maximal EUR 120 monatlich steuerfrei (Abs 2).
1.3. Besteuerung natürlicher Personen bei beschränkter Steuerpflicht
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Beschränkte Steuerpflicht
Bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen kommt grundsätzlich ebenso der progressive Steuersatz zur Anwendung. Bei Berechnung der Einkommensteuer ist jedoch ein Betrag von EUR 10.888 hinzuzurechnen, damit der beschränkt Steuerpflichtige nur im eingeschränkten Ausmaß am steuerfreien Existenzminimum teilnimmt. Einkünfte aus Kapitalvermögen und Grundstücksveräußerungen unterliegen (wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen) den besonderen Steuersätzen (25 %, 27,5 %, 30 %).
Ein besonderer Steuersatz von 20 % (Bruttobesteuerung) oder 20% bis EUR 20.000 und darüber 25% (Nettobesteuerung) ausschließlich für beschränkt Steuerpflichtige ist auf bestimmte Einkünfte anzuwenden (§ 100 Abs 1, § 99 Abs 1).
Einkünfte aus selbständiger und unselbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen (§ 99 Abs 1 Z 1; § 70 Abs 2);
S. 104Gewinnanteile von Gesellschaftern (Mitunternehmern) einer ausländischen Gesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist und Gesellschafter als Steuersubjekte dem Finanzamt nicht bekannt sind oder bekannt gegeben werden;
Einkünften aus der betrieblichen oder außerbetrieblichen Überlassung von Rechten;
Aufsichtsratsvergütungen;
Einkünfte aus inländischer kaufmännischer und technischer Beratung und aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung.
Bruttobesteuerung bedeutet die Einnahmen ohne Abzug von Ausgaben. Nettobesteuerung bedeutet Einnahmen abzüglich Ausgaben (→ 158).
Ein besonderer Steuersatz von 27,5 % kommt zur Anwendung auf:
Einkünfte aus einer stillen Beteiligung;
Einkünfte aus nicht öffentlich begebenen Anteilen an einem Immobilienfonds.
Der besondere Steuersatz für beschränkt Steuerpflichtige wird im Wege einer Abzugssteuer erhoben. Werden diese Einkünfte in die Veranlagung einbezogen, kommt der progressive Steuertarif zur Anwendung. Zur Antrags- oder Pflichtveranlagung (→ 434)
2. Ermittlung der Einkünfte einer Einkunftsquelle
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2.1. Objekt der Einkünfteermittlung
Die Einkünfte sind für jede Einkunftsquelle eigenständig zu ermitteln. Ermittlungsobjekt ist daher die jeweilige Einkunftsquelle.
Einkunftsquelle ist bei betrieblichen Einkünften der einheitliche Betrieb. Bei außerbetrieblichen Einkünften ist dies das einzelne Rechtsverhältnis. Die Ermittlung der Einkünfte einer Einkunftsquelle ist wesentlicher Teil der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Ertragsteuer. Die Einkünfte einer Einkunftsquelle bilden nach deren Ermittlung entweder:
einen Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte als Teil des Einkommens und Bemessungsgrundlage für die Besteuerung mit dem allgemeinen Steuersatz, oder
die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung mit einem besonderen Steuersatz.
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2.2. Subjekt der Einkünfteermittlung
Einkünfteermittlungssubjekt ist die Person, die jeweils zur Ermittlung der Einkünfte einer Einkunftsquelle verpflichtet ist.
Ermittlungssubjekte können sein:
natürliche Personen oder Körperschaften (zu den Körperschaften → 453), wenn diese unmittelbar Einkünfte erzielen,
Personengesellschaften und Fondsverwaltungsgesellschaften in bestimmten Fällen, wenn Steuersubjekte Einkünfte über diese mittelbar erzielen.
S. 105Bestimmte Einkünfte einer Personengesellschaft sind durch ein formelles Verfahren vom Finanzamt festzustellen, das auch der Zurechnung der festgestellten Einkünfte auf die Gesellschafter dient (§ 188 BAO, dazu → 1043). Einkünfte als Anteilsinhaber an einem Fonds sind auf Ebene des Fonds generell durch die Fondsverwaltungsgesellschaft zu ermitteln und den Anteilsinhabern entsprechend ihren Anteilen zuzurechnen.
2.3. Grundlagen - Prinzipien der Einkünfteermittlung
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Die Ermittlung der Einkünfte beruht auf zwei grundlegenden Prinzipien, dem Nettoprinzip und dem Periodenprinzip.
Nach dem Nettoprinzip ergeben sich die Einkünfte aus der Gegenüberstellung der steuerpflichtigen Einnahmen und der abzugsfähigen Ausgaben einer Einkunftsquelle. Sonstige Vermögensänderungen sind nicht zu berücksichtigen. Bei betrieblichen Einkünften wird damit der Gewinn oder Verlust ermittelt. Bei außerbetrieblichen Einkünften ergibt sich daraus der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten oder ein Verlust.
Nach dem Periodenprinzip sind die Einkünfte jeweils für eine Periode zu ermitteln. Die maßgebliche Periode ist das Wirtschaftsjahr, das grundsätzlich dem Kalenderjahr entspricht. Die Einkünfteermittlung erfolgt entweder nach den Grundsätzen eines Betriebsvermögensvergleichs oder nach dem Zu- und Abflussprinzip. Die sich nach dem Nettoprinzip ergebenden Einnahmen und Ausgaben sind entsprechend der anzuwendenden Einkünfteermittlungsart der richtigen Periode zuzuordnen.
Die Einkünfteermittlung erfolgt dabei sowohl für inländische Einkünfte als auch für ausländische Einkünfte nach innerstaatlichem Recht unter Beachtung von Doppelbesteuerungsabkommen (§ 2 Abs 8 Z 1).
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Überblick: Ertragsteuerliches Nettoprinzip und Periodenprinzip
Abbildung 11: Ertragsteuerliches Nettoprinzip und Periodenprinzip
S. 1063. Das Nettoprinzip als Baustein der Ermittlung
3.1. Nettoprinzip: Einnahmen abzüglich Ausgaben
160
Nach dem Nettoprinzip ergeben sich die Einkünfte als Nettogröße aus den steuerpflichtigen Einnahmen abzüglich der abzugsfähigen Ausgaben.
Für jede Einkunftsquelle sind die steuerpflichtigen Einnahmen als Vermögenszuflüsse und Ausdruck der positiven Leistungsfähigkeit und die damit zusammenhängenden abzugsfähigen Ausgaben als Vermögensabflüsse als Ausdruck der negativen Leistungsfähigkeit zu ermitteln und gegenüberzustellen. Steuerbefreite Einnahmen, nichtabzugsfähige Ausgaben und sonstige steuerneutrale Vermögensänderungen sind bei der Ermittlung der Einkünfte einer Einkunftsquelle nicht zu berücksichtigen.
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Überblick: Ertragsteuerliches Nettoprinzip
Abbildung 12: Ertragsteuerliches Nettoprinzip
Einnahmen
162
Einnahmen sind Geld oder geldwerte Vorteile, die im Rahmen einer steuerbaren Einkunftsart erzielt wurden (vgl § 15 erster Satz) und zu einem tatsächlichen Zufluss beim Steuerpflichtigen führen.
Werklohn, Löhne oder Gehälter als Entgelt aus der Erbringung von Dienstleistungen,
Miete, Pacht, Zinsen oder Dividenden als Entgelte aus der Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern,
S. 107Untermiete, Lizenzentgelt und Ablösezahlungen als Entgelte aus der Einräumung und dem Verzicht auf Rechte,
Veräußerungspreise und Ablösezahlungen als Gegenleistung für die Übertragung eines Wirtschaftsguts,
Versicherungsentschädigungen und Schadenersatzzahlungen als wiederkehrende Bezüge.
Einnahmen können in Geld oder geldwerten Vorteilen bestehen (vgl § 15 erster Satz). Bei Geld kann es sich sowohl um Bargeld als auch um Buchgeld handeln. Geldwerte Vorteile sind Zuwendungen von Sachen oder Leistungen. Ein geldwerter Vorteil ist auch die Übernahme eines Aufwands im Interesse des Steuerpflichtigen, die Bezahlung einer Schuld des Steuerpflichtigen durch einen Dritten oder der Verzicht auf eine Forderung.
Aufwandsübernahme: Der Arbeitgeber zahlt den Jahresbeitrag für das Fitnesscenter des Arbeitnehmers.
Bezahlung einer Schuld: Der Arbeitgeber zahlt das über das Existenzminimum gepfändete Gehalt direkt an einen Gläubiger des Arbeitnehmers (Schuldbegleichung).
Sachzuwendungen: Der Arbeitgeber stellt dem Arbeitnehmer Leistungen wie Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von KFZ zur Privatnutzung oder ein zinsfreies Darlehen zur Verfügung. Dies kann auch durch eine günstige Veräußerung eines Grundstücks an den Arbeitnehmer oder dessen Ehefrau erfolgen.
Wertsteigerung bei Mietereinbauten zugunsten des Vermieters sind Einnahmen.
Ersatz der Ertragsteuer: Übernimmt der Leistungsempfänger auch die Ertragsteuer des Steuerpflichtigen, dann stellt dieser Vorteil ebenso eine Einnahme des Steuerpflichtigen dar.
Tauschgeschäfte führen auf beiden Seiten zu Einnahmen: Behandelt der Zahnarzt den Steuerberater und erstellt der Steuerberater im Gegenzug dafür die Steuererklärung des Zahnarztes, dann erzielen sowohl der Steuerberater als auch der Zahnarzt Einnahmen.
Dienstleistungsscheck: Auch der Erhalt des „Dienstleistungsschecks“ stellt eine Einnahme dar.
Die Bewertung der geldwerten Vorteile erfolgt zu den um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreisen des Abgabeorts (§ 15 Abs 2). Der Endpreis ermittelt sich aus den objektiven, normalerweise am Markt bestehenden Gegebenheiten. Bei Tauschgeschäften gilt als Einnahme der Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (§ 6 Z 14). Geld in ausländischer Währung ist grundsätzlich in die inländische Währung umzurechnen. Zu besonderen Sachbezugswerten für Arbeitnehmer → 329 (ebenso bei Privatnutzung von betrieblichen Fahrzeugen durch wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, § 22 Z 2, VO). Zuwendungen von Privatstiftungen sind mit dem Betrag anzusetzen, der für das Wirtschaftsgut, für sonstiges Vermögen oder sonstige geldwerte Vorteile im Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen (im Detail § 15 Abs 3 Z 2; § 4 Abs 11 Z 2).
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Ausgaben
Ausgaben sind tatsächliche Vermögensabflüsse beim Steuerpflichtigen, die durch eine steuerbare Einkunftsquelle veranlasst sind.
S. 108Die Bewertung von Ausgaben erfolgt mit dem Geldwert der Ausgabe. Im Falle von Tauschgeschäften gilt der Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts als Ausgabe zur Anschaffung des erhaltenen Wirtschaftsguts.
Ausgaben, die der Anschaffung, Herstellung, Instandsetzung oder Erhaltung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens dienen, sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Versicherungsbeiträge: Ausgaben zur Pflichtversicherung, Betriebsversicherung.
Aus- und Fortbildung des Unternehmers oder seiner Mitarbeiter.
Laufende Kosten für Beratung, Vermittlung, Fahrtkosten, Reiseaufwand.
Ausgaben für Personal und Dienstleistungen.
Ausgaben für die Überlassung von Wirtschaftsgütern: Zinsaufwand, Miet- und Pachtaufwand, Lizenzgebühren.
Ausgaben für die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen.
3.2. Elemente einer steuerpflichtigen Einnahme
164
Tatsächlicher Vorteil
Einnahmen setzen grundsätzlich eine tatsächliche Werterhöhung des Vermögens des Steuerpflichtigen voraus. Keine Einnahmen sind dagegen der bloße Auslagenersatz und sonstige Leistungen, die nicht zu einem unmittelbaren Vermögensvorteil beim Steuerpflichtigen führen.
Ein Aufwands- oder Auslagenersatz liegt vor, wenn Ausgaben tatsächlich vom Steuerpflichtigen auf eigene Rechnung geleistet werden, diese aber von einem Dritten aufgrund seines überwiegenden Interesses an diesem Aufwand ersetzt werden. Aufgrund der zuvor getätigten Auslage kommt es zu keinem tatsächlichen Vermögenszufluss und daher auch nicht zu einer Einnahme. Aus Vereinfachungsgründen werden bestimmte Beträge als Aufwandsersätze erfasst, auch wenn der Betrag über oder unter dem tatsächlichen Aufwand liegt. Pauschale Aufwandsersätze über den tatsächlichen oder den gesetzlich vorgesehenen Aufwandsersätzen sind grundsätzlich Einnahmen.
Aufwands- und Auslagenersatz durch den Arbeitgeber: Ersatz von Dienstreisekosten, Umzugskosten.
Auslandsbeamte: Kosten- und Auslagenersatz an Auslandsbeamte sind keine Einnahmen, sondern dienen der Abdeckung der durch den Auslandseinsatz entstehenden Aufwendungen.
Pauschale Auslagenersätze sind grundsätzlich als Einnahmen zu berücksichtigen. Bestimmte, im Gesetz genannte pauschale Auslagenersätze wie Reiseaufwandsentschädigungen durch gemeinnützige Sportvereine an Sportler, Betreuer oder Schiedsrichter bis EUR 120 pro Einsatztag, maximal EUR 720 monatlich (§ 3 Abs 1 Z 16c, Meldepflicht (L19) durch den begünstigten Rechtsträger bei Nichtselbständigen bis Ende Februar des Folgejahres) und für Entschädigungen von ehrenamtlich tätigen Bewährungshelfern gelten als steuerfreie Einnahmen.
Keine Einnahmen sind Leistungen, die dem Steuerpflichtigen im überwiegenden Interesse Dritter zur Verfügung gestellt werden, die also bei ihm keinen unmittelbaren Vermögensvorteil auslösen. Diese Leistungen finden sich vor allem bei Dienstverhältnissen.
Der Arbeitgeber überlässt dem Arbeitnehmer Berufskleidung, stellt eine kleine, arbeitsplatznahe, nicht den Mittelpunkt des Lebensinteresses dienende Unterkunft zur Verfügung, befördert die Arbeitnehmer im Werkverkehr und übernimmt Aus- und Fortbildungskosten.
165
Einnahmenersatz
Einnahmen sind auch Vermögenszugänge, die als Einnahmenersatz anzusehen sind. Der Einnahmenersatz ist grundsätzlich so wie die Einnahmen zu behandeln, die damit ersetzt werden. Dazu gehören Entschädigungen als Ersatz (§ 32 Abs 1 Z 1):
für entgangene oder entgehende Einnahmen einschließlich eines Krankengeldes und vergleichbarer Leistungen,
für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit,
für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche, oder
für die Aufgabe von Bestandsrechten, wenn die Enteignung unmittelbar droht.
Schadenersatz und Verdienstentgang: Der angestellte Steuerpflichtige erhält aufgrund eines Unfalls Schmerzengeld in Höhe von EUR 5.000 und Entschädigung für Verdienstentgang in Höhe von EUR 15.000. Die Entschädigung für Verdienstentgang stellt eine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit dar. Das Schmerzengeld zählt bei einmaliger Auszahlung nicht zu den sieben Einkunftsarten (bei rentenmäßiger Auszahlung liegen Einnahmen als wiederkehrende Bezüge vor.
Entschädigungszahlungen für Einnahmenentgang: Krankengeld, Bezüge aus der Kranken- oder Unfallversorgung, Insolvenzentgelt sind Einnahmen.
Konkurrenzverbot: Der Arbeitnehmer erhält eine Zahlung für die Nichtausübung einer Tätigkeit, die eine Einnahme darstellt.
Abgeltung für zukünftige Einnahmen: Es wird ein höherer Kaufpreis bezahlt, der bereits erwirtschaftete, aber noch nicht zugeflossene Einnahmen abgelten soll, wie zum Beispiel künftige Dividenden oder Mieterträge.
Die Veräußerung von Kapitalansprüchen (Dividendenscheine, Zinsscheine) und der Zufluss anteiliger Zinserträge anlässlich der Realisation der dazugehörigen Wirtschaftsgüter (Stückzinsen) gilt nicht als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen, sondern als Wertsteigerung von Kapitalvermögen (zur Vereinfachung und Vermeidung von Missbrauch).
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Nachträgliche Einnahmen
Nachträgliche Einnahmen zählen ebenso zu den Einnahmen der Einkunftsquelle. Dazu gehören Zahlungen, die nachträglich aufgrund einer Einkunftsquelle zufließen (§ 32 Abs 1 Z 2).
Abfertigung und Pensionszahlungen: Bezüge aus der Pensionsvorsorge der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen gelten als nichtselbständige Einkünfte (aufgrund der Besteuerung und Steuererhebung).
Nachträgliche betriebliche Einkünfte: Nachträgliche Einkünfte können bei einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit zufließen, wie Gewinne aus dem Eingang abgeschriebener Forderungen oder Verluste aus dem Ausfall von Forderungen.
Nachträgliche außerbetriebliche Einkünfte können aufgrund einer ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit oder einem früheren Rechtsverhältnis zufließen.
S. 110
167
Steuerbefreiung
Bestimmte Einnahmen sind aus unterschiedlichen Gründen steuerfrei und bleiben daher für die Einkünfteermittlung unberücksichtigt. Steuerbefreite Einnahmen können vorliegen bei:
Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln und Sozialleistungen (§ 3 Abs 1 Z 1 bis 7, 25 bis 28, 37),
Abgeltung von Wertminderungen von Grundstücken aufgrund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse, sofern die Abgeltung nicht für eine Nutzungsüberlassung oder Rechtseinräumung gewährt wird (§ 3 Abs 1 Z 33, § 4 Abs 3a Z 1),
Einkünfte natürlicher Personen aus kleinen Photovoltaikanlagen (Engpassleistung bis 35 kWp und Anschlussleistung bis 25 kWp bei der Einspeisung von bis zu 12.500 kWh elektrischer Energie (§ 3 Abs 1 Z 39),
Entschädigungen für die Tätigkeit in Wahlbehörden von Gebietskörperschaften (§ 3 Abs 1 Z 40) ,
Zahlungen an Zulassungsbesitzer von E-Fahrzeugen des Privatvermögens für die Übertragung von Strommengen aus erneuerbarer Energie, die als Antrieb für Kraftfahrzeuge im Bundesgebiet produziert werden (§ 3 Abs 1 Z 41) ,
Einnahmen aus einer ehrenamtlichen (freiwilligen) Tätigkeit (§ 3 Abs 1 Z 42, kleines Freiwilligenpauschale bis EUR 30 pro Tag und EUR 1.000 pro Jahr, bei besonderen förderungswürdigen Tätigkeiten: großes Freiwilligenpauschale bis EUR 50 pro Tag und EUR 3.000 pro Jahr),
Leistungen von Arbeitgeber an Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses → 332,
dem unentgeltlichen Erwerb von Anteilsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln → 341,
bei Investition in Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften → 341, und
bei Beteiligungserträgen aus Beteiligungen an bestimmten Körperschaften → 513.
Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln wie insbesondere Kriegs- und Opferentschädigungen (Z 1 und 2) bei Hilfsbedürftigkeit, Bezüge und Beihilfen zur Förderung öffentlicher Zwecke (Z 3), bestimmte Leistungen aus der Sozialversicherung (Wochengeld, Sachleistungen, Erstattungsbeiträge, Übergangsgelder, Z 4), Arbeitslosengeld, Notstandshilfe, Weiterbildungsgeld, Arbeitsteilzeitgeld, Sozialhilfe (Z 5), Zuwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern (Z 6, dazu sogleich), Leistungen aus dem Familienlastenausgleichsfonds (Z 7), Leistungen und Entschädigungen für Opfer und Impfschäden (§ 3 Abs 1 Z 25 bis 28), der regionale Klimabonus (§ 3 Abs 1 Z 37).
Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder zu ihrer Instandsetzung sind nicht als Einnahmen steuerpflichtig (§ 3 Abs 1 Z 6). Sofern sie für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern geleistet werden, kürzen diese die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie Instandhaltungs- oder Instandsetzungsaufwendungen (§ 6 Z 10, § 28 Abs 6; § 30 Abs 3).
Entschädigungszahlungen für die Abgeltung der Wertminderung eines Grundstücks aufgrund des Baus einer Starkstromleitung über ein Grundstück, Errichtung einer Pipeline, Abwasserkanal oder Abriss eines Gebäudes durch nachträgliche Umwidmung in ein Überschwemmungsgebiet sind steuerfrei. Nutzungsüberlassungen sind nicht erfasst: Wird eine Zahlung aufgrund einer Servitutseinräumung oder eines Bestandverhältnisses geleistet, dann ist diese Zahlung nicht von der Befreiung erfasst.
S. 1113.3. Elemente einer abzugsfähigen Ausgabe
168
Tatsächlicher Vermögensabfluss
Ausgaben setzen einen tatsächlichen Vermögensabfluss beim Steuerpflichtigen selbst voraus.
Findet ein Vermögensabfluss beim Steuerpflichtigen im überwiegenden Interesse einer anderen Person statt und wird dieser danach von der anderen Person ersetzt, kommt es zu keinem tatsächlichen Vermögensabfluss (Aufwandsersatz).
Aufwandsersatz: Der Arbeitnehmer absolviert für berufliche Zwecke ein Seminar. Der Arbeitgeber entscheidet sich dafür, dem Arbeitnehmer die Kosten zu ersetzen. Es liegt beim Arbeitnehmer ein steuerneutraler Aufwandsersatz vor. Werden die Kosten nicht ersetzt und sind diese beim Arbeitnehmer beruflich veranlasst, dann kann dieser sie als Werbungskosten absetzen.
Um den Ansatz von tatsächlich nicht getragenen Ausgaben zu vermeiden, hat die Steuerbehörde die Möglichkeit, eine Empfängerbenennung zu erzwingen (Benennungspflicht nach § 162 BAO). Darüber hinaus führt die fehlende Empfängerbenennung bei Körperschaften zusätzlich zur Besteuerung mit 25 % (→ 489).
Zur Vereinfachung der Einkünfteermittlung können in bestimmten Fällen Ausgaben auch pauschal ohne Nachweis der tatsächlichen Ausgaben abgesetzt werden.
Pauschale Betriebsausgaben nach Durchschnittssätzen (§ 17).
Werbungskostenpauschale bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von EUR 132.
169
Veranlassung der Ausgaben
Ausgaben sind grundsätzlich nur dann zu berücksichtigen, wenn sie unmittelbar durch die Einkunftsquelle veranlasst sind, wenn also ohne Einkunftsquelle auch die Ausgabe nicht anfallen würde. Eine bloß mittelbare Veranlassung reicht grundsätzlich nicht aus.
Ausgaben, die der Anschaffung, Herstellung, Instandsetzung oder Erhaltung von Wirtschaftsgütern dienen, die zu steuerbaren Einkünften führen, sind durch die Einkunftsquelle veranlasst.
Laufende Ausgaben, die der Einkünfteerzielung dienen, aufgrund von Beratung, Bürgschaft, Fremdmitteln (Zinsen, Geldbeschaffung), Gewährleistung, Garantien, Löhnen und Gehältern samt Nebenkosten und geleistetem tatsächlichen Aufwandsersatz, Mieten, Prozessen, Schadenersatz, Treuhandschaften, Vermittlungen, Vertrieb, Verwaltung, Versicherung.
170
Der Höhe nach beschränkte Abzugsfähigkeit
Aufgrund einer Einkunftsquelle veranlasste Ausgaben können der Höhe nach in der Abzugsfähigkeit beschränkt sein.
Kosten für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte: Kosten sind grundsätzlich nicht abzugsfähig, sondern mit dem Verkehrsabsetzbetrag abgegolten. Zusätzlich kann unS. 112ter bestimmten Voraussetzungen ein Pendlerpauschale als Werbungskosten oder als Absetzbetrag ein Pendlereuro geltend gemacht werden.
Ausgaben als Entgelt für Arbeits- oder Werkleistung über EUR 500.000 pro Person und Wirtschaftsjahr (insb Vorstands- und Geschäftsführergehälter).
Barzahlung über EUR 500 von Ausgaben für Bauleistungen (§ 20 Abs 1 Z 9).
171
Absolutes Abzugsverbot
Bestimmte Ausgaben sind nicht abzugsfähig, auch wenn sie zumindest teilweise unmittelbar durch eine Einkunftsquelle veranlasst sind. Dabei ist zwischen einem absoluten und einem relativen Abzugsverbot zu unterscheiden. Ein absolutes Abzugsverbot liegt vor, wenn Ausgaben aufgrund ihres Charakters dem Grunde oder der Höhe nach nicht abzugsfähig sind.
Betrieblich und beruflich veranlasste Ausgaben, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, sind nicht abzugsfähig, wenn sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind.
Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie Einrichtungsgegenstände der Wohnung sind nur abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, das Arbeitszimmer beruflich notwendig ist und ausschließlich beruflich genutzt wird (§ 20 Abs 1 Z 2 lit d).
Repräsentationsausgaben sind grundsätzlich nicht abzugsfähig; die Bewirtung von Geschäftsfreunden ist allerdings zu 50 % absetzbar, sofern der Werbung dienend und überwiegend betrieblich oder beruflich veranlasst.
Bestechungsgelder, Strafen und Geldbußen sowie Diversionszahlungen sind nicht abzugsfähig.
Ertragsteuern und GrESt für unentgeltliche Erwerbe sind nicht abzugsfähig.
172
Relatives Abzugsverbot
Ein relatives Abzugsverbot liegt vor, wenn Ausgaben zwar grundsätzlich abzugsfähig wären, aber nur aufgrund der besonderen Besteuerung der Einkünfte nicht abzugsfähig sind. Aufgrund des allgemeinen Nettoprinzips sind Ausgaben nicht abzugsfähig, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen mit nichtsteuerpflichtigen Einnahmen, steuerneutralen Vermögensvermehrungen oder begünstigt besteuerten Einkünften (§ 20 Abs 2; § 12 Abs 2 KStG).
Derartige Ausgaben sind nicht absetzbar, weil es sonst entweder zu einer doppelten Begünstigung kommen würde oder weil die Besteuerung der Einkünfte vereinfacht zu einem besonderen Steuersatz erfolgt und dadurch Ausgaben bereits pauschal berücksichtigt werden (Bruttobesteuerung).
Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die die besonderen Steuersätze von 25 % oder 27,5 % anwendbar wären; bei Kryptowährungen, auf die der besondere Steuersatz von 27,5 % angewendet wird (daher nicht bei Regelbesteuerungsoption).
Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen, bei denen der besondere Steuersatz von 30 % angewendet wird (daher nicht bei Regelbesteuerungsoption).
S. 113Abzugssteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen als Steuer auf den Bruttobetrag der Einnahmen: Bei beschränkt Steuerpflichtigen erfolgt die Erhebung der Steuer im Wege einer Abzugssteuer, wobei für die Ermittlung der volle Betrag der Einnahmen heranzuziehen ist (Bruttobesteuerung).
Ausnahmen von diesem Grundsatz bestehen insbesondere bei unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften (zu den Körperschaften → 494, 512).
3.4. Abgrenzung zu steuerneutralen Vermögensänderungen
173
Steuerwirksame Einnahmen und Ausgaben sind von steuerneutralen Vermögenszuflüssen und Vermögensabflüssen abzugrenzen, die außerhalb der sieben Einkunftsarten anfallen.
Schenkungen und Erbschaften aus privaten Gründen und damit in Zusammenhang stehende Ausgaben sind für die Einkünfteermittlung einer Einkunftsquelle nicht relevant. Prüft ein Steuerberater für den Schenkungsempfänger, ob mit der Schenkung steuerliche Auswirkungen verknüpft sind, sind diese Ausgaben für die Einkünfteermittlung unbeachtlich. Im konkreten Fall könnten allerdings Sonderausgaben zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens vorliegen.
Liebhabereitätigkeit: Einnahmen und Ausgaben in Zusammenhang mit einer Liebhabereitätigkeit sind steuerneutral.
Private Veräußerungsgeschäfte und damit in Zusammenhang stehende Einnahmen und Ausgaben sind dann nicht relevant, wenn es sich um Veräußerungsgeschäfte außerhalb der Spekulationsfrist handelt.
Steuerneutraler Bereich: Einnahmen und Ausgaben aus unentbehrlichen Hilfsbetrieben von Körperschaften mit ideellen Zwecken und Einnahmen und Ausgaben von Hoheitsbetrieben sind ebenso steuerneutral. Der private Lebensbereich einer natürlichen Person, der Hoheitsbereich einer Körperschaft öffentlichen Rechts und der gemeinnützige Bereich von Körperschaften sind daher jedenfalls für die Einkünfteermittlung als steuerneutrale Sphäre anzusehen.
Unterhaltszahlungen: Einnahmen aus und Ausgaben aufgrund von Unterhaltsverpflichtungen sind steuerneutral.
174
Vermögensänderungen im Rahmen der Einkunftsarten sind in steuerwirksame Einnahmen und Ausgaben und steuerneutrale Vermögensänderungen zu unterteilen.
Steuerneutrale Vermögensänderungen sind:
Vermögensflüsse in Form von durchlaufenden Posten,
Erhalt und Rückzahlung von Fremdkapital,
Erhalt und Rückzahlung von Eigenkapital und Einkünftezuwendung.
175
Durchlaufende Posten
Durchlaufende Posten sind Gelder oder sonstige geldwerte Vorteile, die im Namen und auf Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Es findet kein Vermögenszugang hinsichtlich des eigenen Vermögens des Steuerpflichtigen statt; zugleich ist die Weiterleitung auch kein Vermögensabgang. Durchlaufende Posten sind daher steuerneutral und beeinflussen die Einkünfteermittlung nicht (§§ 4 Abs 3, 15 und 16, 26 Z 2).
Umsatzsteuer: Ein Beispiel für durchlaufende Posten ist die Umsatzsteuer, die grundsätzlich vom Leistungsempfänger an den Leistungserbringer gezahlt wird, der diese wiederum an das Finanzamt abzuführen hat. Zur Vereinfachung darf der Steuerpflichtige nach § 4 Abs 3 entscheiden, ob er die Umsatzsteuerbeträge und die abziehbaren Vorsteuerbeträge als durchlaufende Posten behandelt. Werden Umsatzsteuerbeträge als durchlaufende Posten behandelt (USt-Nettosystem), dann bleiben Umsatzsteuer und Vorsteuer unberücksichtigt und die Einnahmen und Ausgaben sind netto auszuweisen. Im Falle des USt-Bruttosystems zählen zu den Einnahmen und Ausgaben auch die Umsatzsteuer und Vorsteuer, diese sind selbst als Einnahmen und Ausgaben in der ertragsteuerlichen Einkünfteermittlung zu berücksichtigen.
176
Fremdkapital
Erhalt und Rückzahlung von Fremdkapital zur Finanzierung der Einkunftsquelle stellen steuerneutrale Vermögensänderungen dar. Es kommt zwar zu einer Vermögensvermehrung durch die Bereitstellung von zusätzlichem Fremdkapital, dieser Vermögensvermehrung steht aber grundsätzlich ein gleich hoher Rückzahlungsanspruch gegenüber, sodass insgesamt keine Erhöhung des Vermögens eintritt. Steuerneutral bleibt dabei der Wert, der als Fremdkapital tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Von den steuerneutralen Vorgängen des Erhalts und der Rückzahlung von Fremdkapital sind steuerwirksame Ausgaben des Kapitalnehmers zu unterscheiden, die für die Kapitalüberlassung zu leisten sind. Dazu zählen Zinsen, Unterschiedsbeträge zwischen Kapital und Rückzahlungsbetrag, auch als Damnum, Disagio oder Abgeld bezeichnet, und sonstige Gebühren, die an den Kapitalgeber zu leisten sind.
Erhalt von Fremdkapital: Der Steuerpflichtige erhält ein Bankdarlehen in Höhe von EUR 100.000 und hat für die Kapitalüberlassung jährlich EUR 3.000 an Zinsen und eine einmalige Bearbeitungsgebühr in Höhe von EUR 2.000 zu bezahlen. Der Erhalt des Fremdkapitals ist beim Steuerpflichtigen ein steuerneutraler Vorgang. Die Zinsen und die Bearbeitungsgebühr sind dagegen bei ihm steuerwirksame Ausgaben.
Rückzahlung mit Damnum: Der Steuerpflichtige hat ein Bankdarlehen in Höhe von EUR 100.000 mit jährlichen Zinsen in Höhe von EUR 1.000 erhalten, wobei jedoch nur EUR 95.000 zu Auszahlung gelangt sind. Am Ende der Laufzeit des Darlehens zahlt er einen Betrag von EUR 100.000 zurück. Eine steuerneutrale Rückzahlung kann nur in Höhe des erhaltenen Betrags erfolgen, daher in Höhe von EUR 95.000. Der Restbetrag ist als Damnum gemeinsam mit den Zinsen eine steuerwirksame Ausgabe.
Verzicht auf die Rückzahlung: Ein Verzicht des Fremdkapitalgebers auf Rückzahlung von Fremdkapital aus betrieblichen Gründen führt beim Kapitalnehmer zum Entfall der Rückzahlungsverpflichtung, zu einer Erhöhung seines Vermögens und daher zu einer Einnahme.
177
Eigenkapital
Erhalt und Rückzahlung von Eigenkapital und die Einkünfteverwendung stellen steuerneutrale Vermögensänderungen dar. Die Erhöhung des Eigenkapitals führt zwar zu einer Vermögensvermehrung, diese Vermögensvermehrung ist aber nicht auf betriebliche Leistungen zurückzuführen. Darüber hinaus besteht ein gleich hoher RückS. 115zahlungsanspruch des Eigenkapitalgebers, sodass insgesamt keine Erhöhung des Vermögens eintritt. Auch die Auszahlung des erzielten Gewinns oder Überschusses ist als Gewinnverwendung steuerneutral und führt daher als Entgelt für die Kapitalüberlassung von Eigenkapital - anders als das Entgelt für die Überlassung von Fremdkapital - zu keiner steuerwirksamen Ausgabe. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung macht daher auch die Unterscheidung des steuerlichen Eigenkapitals von steuerlichem Fremdkapital notwendig.
Erhalt von Eigenkapital: Der Steuerpflichtige erhält Eigenkapital von einem Investor in Höhe von EUR 100.000 mit einem Gewinnanspruch und einer Beteiligung am Unternehmenswert in Höhe von 5 %. Der Erhalt des Eigenkapitals ist beim Steuerpflichtigen ein steuerneutraler Vorgang. Im Fall eines Gewinns ist die Auszahlung desselben an den Investor als Gewinnverwendung steuerneutral. Im Falle von Fremdkapital wäre die Auszahlung des Gewinns beim Steuerpflichtigen eine steuerwirksame Ausgabe.
Rückzahlung von Eigenkapital: Der Steuerpflichtige hat Eigenkapital in Höhe von EUR 100.000 erhalten und zahlt diesen Betrag nun an den Investor zurück. Zusätzlich erhält der Investor auch den aktuell erzielten Gewinn und eine Abfindungszahlung aufgrund der Beteiligung am gestiegenen Unternehmenswert. Sowohl der Gewinn als auch der Abfindungsbetrag sind beim Steuerpflichtigen steuerneutrale Gewinnverwendung.
178
Grundsätze der Einordnung der Vermögensflüsse
Die Abgrenzung zu steuerneutralen Vermögensänderungen erfolgt entsprechend dem wirtschaftlichen Gehalt und nicht nach der rein zivilrechtlichen Gestaltung. Entscheidend ist der wahre wirtschaftliche Gehalt der Vermögensänderung und nicht die äußere Erscheinungsform. Die Einordnung der Vermögensveränderung nach dem wirtschaftlichen Gehalt als Einkünfteermittlung beruht dabei auf den Grundsätzen der Zurechnung der Einkünfte.
Werden Leistungen zwischen nahestehenden Personen erbracht, dann können diese Leistungen aufgrund des Naheverhältnisses, insbesondere auch aus steuerlichen Gründen, zu einem Ergebnis führen, das nicht der Leistungsfähigkeit der einzelnen Steuersubjekte entspricht. Einnahmen und Ausgaben sind daher nur insoweit zur Ermittlung der tatsächlichen Leistungsfähigkeit anzunehmen, als sie fremdüblichen Verhältnissen entsprechen (Grundsatz des Fremdvergleichs).
179
Einordnung dem Grunde nach
Die Einkünfteermittlung bei der Zurechnung dem Grunde nach beschäftigt sich mit der Frage, ob Einnahmen oder Ausgaben bei einer Person überhaupt vorliegen oder ob es sich bei den Vermögensänderungen um steuerneutrale Vermögensänderungen handelt.
Leistungen zwischen Familienmitgliedern: Herr Tax zahlt an seine Frau EUR 30.000 aufgrund eines Dienstverhältnisses und berücksichtigt diese Zahlung als steuerwirksame Ausgabe. Tatsächlich erbringt Frau Tax keine Arbeit für ihren Ehemann, sondern die Zahlung dient nur dem Einkünftesplitting. Aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts liegt mangels Zurechnung der Einkünfte dem Grunde nach keine Ausgabe vor, sondern eine steuerneutrale Schenkung.
S. 116Leistungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses: Auf das Konto einer GmbH, an der Frau Tax Alleingesellschafterin ist, fließen Einnahmen aus einem Gutachten in Höhe von EUR 100.000. Die Einkünfte aus der Tätigkeit sind allerdings Frau Tax zuzurechnen. Aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse erzielt Frau Tax Einnahmen in Höhe von EUR 100.000, die bei der GmbH als Erhalt von Eigenkapital steuerneutral sind.
180
Einordnung der Höhe nach
Die Einkünfteermittlung bei der Zurechnung der Höhe nach beschäftigt sich mit der Frage, in welcher Höhe Einnahmen und Ausgaben vorliegen und in welcher Höhe sonstige steuerneutrale Vermögensänderungen anzunehmen sind. Der wirtschaftliche Gehalt muss sich daher im Wert der dem Grunde nach fremdüblichen Leistungen widerspiegeln.
Leistungen zwischen Familienmitgliedern: Herr Tax zahlt an seine Frau EUR 30.000 aufgrund eines Dienstverhältnisses und berücksichtigt diese Zahlung als steuerwirksame Ausgabe. Tatsächlich würden Frau Tax aufgrund ihrer Qualifikation und Arbeit nur EUR 20.000 zustehen. Aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts können Frau Tax nur EUR 20.000 zugerechnet werden. Der Restbetrag ist als steuerneutrale Schenkung zu beurteilen. Herr Tax hat daher steuerwirksame Ausgaben von EUR 20.000 und Frau Tax steuerwirksame Einnahmen von EUR 20.000.
Leistungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses: Frau Tax erhält von der GmbH, an der sie Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin ist, EUR 80.000. Tatsächlich wären nur EUR 50.000 fremdüblich und angemessen. Aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts hat die GmbH steuerwirksame Ausgaben in Höhe von EUR 50.000. Der Rest in Höhe von EUR 30.000 stellt bei der GmbH eine steuerneutrale Rückzahlung von Eigenkapital oder eine steuerneutrale Gewinnverwendung dar (verdeckte Gewinnausschüttung). Frau Tax erzielt EUR 50.000 Einnahmen aus der Geschäftsführung. Der Rest führt zu Änderungen der Einkünfte aus Kapitalvermögen, sofern die Beteiligung nicht im Betriebsvermögen gehalten wird.
181
Vertiefung: Abgrenzung Eigenkapital und Fremdkapital
Aus steuerlicher Sicht ist die Abgrenzung von Eigenkapital zu Fremdkapital vorrangig anhand der vereinbarten Vermögensrechte vorzunehmen.
Die ist deswegen von Bedeutung, weil bei Eigenkapital die Ausschüttung oder Gewinnentnahme steuerneutral erfolgt (Einkünfteverwendung), bei Fremdkapital jedoch eine grundsätzlich abzugsfähige Ausgabe darstellt und den Gewinn des Kapitalnehmers kürzt. Für steuerliche Zwecke kommt es vorrangig auf die vereinbarten Vermögensrechte an, insbesondere die Beteiligung am Gewinn und am Unternehmenswert.
Klassisches Eigen- und Fremdkapital: Eigenkapital ist dadurch gekennzeichnet, dass es eine ausschließlich erfolgsabhängige Beteiligung am Gewinn, Verlust und Unternehmenswert aufweist (Aktien, GmbH-Anteile, Kommanditanteile, Komplementäranteile). Eine Rückzahlungspflicht besteht nicht. Fremdkapital ist dagegen ausschließlich nicht erfolgsabhängig, sondern wird durch fixe Zinsen abgegolten. Es besteht eine Rückzahlungspflicht (Kredit, Darlehen).
S. 117Hybridkapital (Genussrechte und sonstige Finanzierungsinstrumente wie partiarische Darlehen) ist steuerlich entweder als Eigenkapital oder als Fremdkapital zu behandeln. Maßgebliches Kriterium sind die vereinbarten Vermögensrechte: Eigenkapital liegt dann vor, wenn eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn besteht (§ 8 Abs 3 Z 1 KStG; Substanzgenussrechte). Sonst handelt es sich um Fremdkapital (obligationenartiges Genussrecht). Beteiligung am Liquidationsgewinn ist gegeben, wenn das Genussrecht über die Rückgewähr der Nominale hinaus einen Anteil an den stillen Reserven der Körperschaft einräumt. Der VwGH zieht dabei weitere Kriterien heran und prüft, ob die Summe der Fremdkapitalkriterien oder jene der Eigenkapitalkriterien in Qualität und Quantität überwiegen.
Stille Gesellschaft: Auch bei der stillen Gesellschaft ist Abgrenzungskriterium die Beteiligung am Gewinn und Verlust und am Unternehmenswert (stille Reserven, Firmenwert). Bei dessen Vorliegen handelt es sich um steuerliches Eigenkapital (atypisch stille Gesellschaft), sonst um Fremdkapital (stille Gesellschaft).
Weitere Abgrenzungskriterien: Für den Eigenkapitalcharakter sprechen dabei etwa die unbegrenzte Laufzeit, die Gewinnabhängigkeit der vereinbarten Vergütung, die Beteiligung am Unternehmenswert und am Liquidationsgewinn, die Nachrangigkeit gegenüber Gesellschaftsgläubigern oder das Fehlen einer Besicherung. Fremdkapitalkriterien sind etwa das Vorliegen einer (Mindest-)Verzinsungsvereinbarung, die - mit anderen Gesellschaftsgläubigern gleichrangige - Rückzahlungsregelung und das Fehlen von Mitwirkungs- und Kontrollrechten.
Verdecktes Eigenkapital: Bei einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung (fehlende Besicherung, Schriftlichkeit, Nachrangigkeit, Überschuldung, Verschuldensgrad) zugunsten des Empfängers durch den Kapitalgeber liegt verdecktes Eigenkapital (verdeckte Einlage) und daher kein Fremdkapital vor. Besteht zwischen Gläubiger und Schuldner eine besondere Beziehung (familiär oder gesellschaftsrechtlich), dann ist auch zu prüfen, ob das bereitgestellte Kapital nicht aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Eigenkapital darstellt. Zinsen stellen in diesem Fall steuerneutrale Einkommensverwendung (Gewinnausschüttung) dar.
S. 118Überblick: Abgrenzung Eigenkapital und Fremdkapital
Abbildung 13: Abgrenzung Eigenkapital und Fremdkapital
4. Das Periodenprinzip als Baustein der Ermittlung
4.1. Periodenrichtige Zuordnung der Einnahmen und Ausgaben
182
Die Einkünfte aus einer Einkunftsquelle sind jeweils für eine Periode zu ermitteln. Die nach dem Nettoprinzip ermittelten steuerpflichtigen Einnahmen und abzugsfähigen Ausgaben sind daher einzelnen Perioden zuzuordnen.
Der Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben zu einer bestimmten Periode kommt in der Praxis wesentliche Bedeutung zu. Da steuerpflichtige Einnahmen grundsätzlich die Steuerschuld erhöhen, bevorzugt der Steuerpflichtige aus steuerlichen Überlegungen die Verlagerung dieser Einnahmen in zukünftige Perioden. Gleichzeitig wird versucht, absetzbare Ausgaben wie früh als möglich für steuerliche Zwecke geltend zu machen, weil diese die aktuelle Steuerschuld mindern. Ob Einnahmen oder Ausgaben daher bereits in der aktuellen oder erst in einer zukünftigen Periode steuerlich zu berücksichtigen sind, hat daher Einfluss auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen. Eine S. 119erst künftig zu zahlende Steuerschuld ist vorteilhafter als eine bereits jetzt zu bezahlende Steuerschuld, weil die finanziellen Mittel dem Steuerpflichtigen weiterhin zur Verfügung stehen.
183
Wirtschaftsjahr, Kalenderjahr
Die maßgebliche Periode für betriebliche Einkünfte ist das Wirtschaftsjahr. Das Wirtschaftsjahr umfasst dabei einen Zeitraum von zwölf Monaten. Einen kürzeren Zeitraum darf es dann umfassen, wenn ein Betrieb eröffnet oder aufgegeben wird.
Das Wirtschaftsjahr entspricht grundsätzlich dem Kalenderjahr. Eine Abweichung vom Kalenderjahr ergibt sich für buchführende Land- und Forstwirte und rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende. Diese dürfen ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben; in diesem Fall ist der Gewinn bei Ermittlung des Einkommens für jenes Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Ein kürzeres Wirtschaftsjahr darf bei ihnen bestehen, sofern das Wirtschaftsjahr auf einen anderen Stichtag umgestellt wird (§ 2 Abs 6 und 7). Wird bei ausländischen Betrieben der Gewinn des Betriebs im Ausland nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, ist dies auch für das Inland maßgebend (§ 2 Abs 8 Z 1).
Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen anderen Stichtag ist nur zulässig, wenn gewichtige betriebliche Gründe vorliegen und das Finanzamt vorher bescheidmäßig zugestimmt hat. Das Finanzamt muss zustimmen, wenn solche Gründe vorliegen. Die Erzielung eines Steuervorteils gilt nicht als gewichtiger Grund (§ 2 Abs 7).
Die maßgebliche Periode für außerbetriebliche Einkünfte bildet dagegen immer das Kalenderjahr. Außerbetriebliche Einkünfte sind daher immer für jedes einzelne Kalenderjahr zu ermitteln.
184
Ermittlungsmethode
Der Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben ergibt sich nach der anzuwendenden Einkünfteermittlungsmethode.
Die Einkünfteermittlungsmethoden sind:
Betriebsvermögensvergleich oder
Zu-und Abflussprinzip.
Dabei werden betriebliche Einkünfte entweder aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs oder aufgrund einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach dem Zu- und Abflussprinzip ermittelt. Außerbetriebliche Einkünfte werden einheitlich nach der Überschussrechnung aufgrund des Zu- und Abflussprinzips ermittelt.
185
Arten der Einkünfteermittlung
Bei betrieblichen Einkünften wird zwischen insgesamt vier Ermittlungsarten unterschieden.
S. 120Die vier betrieblichen Ermittlungsarten sind:
Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 als Übernahme des unternehmensrechtlichen Betriebsvermögensvergleichs mit Anpassung an zwingende steuerliche Vorschriften durch eine Mehr-Weniger-Rechnung,
Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 durch Erstellung eines steuerlichen Betriebsvermögensvergleichs aufgrund steuerlicher Vorschriften,
Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 durch Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach dem Zu- und Abflussprinzip, und
Gewinnermittlung aufgrund Vollpauschalierung nach § 17 oder anderer Vorschriften aufgrund einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Bei außerbetrieblichen Einkünften erfolgt die Einkünfteermittlung ausschließlich aufgrund des Zu- und Abflussprinzips → 234.
186
Überblick: Ertragsteuerliche Prinzipien der Einkünfteermittlung und Bewertungsgrundsätze
Abbildung 14: Ertragsteuerliche Prinzipien der Einkünfteermittlung und Bewertungsgrundsätze
S. 121
187
Bestimmung der anzuwendenden Art
Die anzuwendende Einkünfteermittlungsart ist grundsätzlich für jede Einkunftsquelle aus der Sicht des Steuerpflichtigen selbständig zu bestimmen.
Im betrieblichen Bereich ist daher für jeden einzelnen Betrieb die Einkünfteermittlungsart festzulegen. Ein Steuerpflichtiger mit mehreren Betrieben kann daher auch für jeden einzelnen Betrieb eine andere Gewinnermittlungsart anzuwenden haben. Im außerbetrieblichen Bereich erfolgt die Einkünfteermittlung für jedes Rechtsverhältnis nach der Überschussrechnung entsprechend des Zu- und Abflussprinzips.
Eine Personengesellschaft wird grundsätzlich den Gewinn nach der Ermittlungsart ermitteln, der nach den allgemeinen Bestimmungen anwendbar wäre. Bei betrieblich tätigen Personengesellschaften gilt, dass der Gesellschafter die Gewinnermittlung des Sonderbetriebsvermögens entsprechend der Gewinnermittlung der Personengesellschaft ermittelt. Die Einkünfteermittlung der Gesellschafter kann jedoch von der Einkünfteermittlung der Personengesellschaft abweichen. Im Ergebnis kann das auch Rückwirkungen auf die Einkünfteermittlung der Personengesellschaft selbst haben und auf Ebene der Personengesellschaft können unterschiedliche Einkünfteermittlungsarten zur Anwendung kommen. Dies ist erforderlich, um die Einkünfte für die Feststellung der Einkünfte nach einem gesonderten Verfahren zu ermitteln und den jeweiligen Gesellschaftern zuzurechnen.
Eine freiberuflich tätige OG hat grundsätzlich ihren Gewinn nach dem Zu- und Abflussprinzip zu ermitteln. Eine GmbH als Mitunternehmer ermittelt ihren Gewinn jedoch nach dem Betriebsvermögensvergleich. Sofern die OG selbst keine Anpassungen zur Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich vornimmt oder ihren Gewinn nicht freiwillig auf die Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich umstellt, hat die GmbH selbst die Einkünfte auf Basis des Betriebsvermögensvergleichs umzurechnen.
Typisch stiller Gesellschafter: Die Beteiligung eines typisch stillen Gesellschafters an einem Betrieb führt bei ihm zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sodass die Einkünfteermittlung nach der Überschussrechnung zu erfolgen hat. Dies gilt daher abweichend von der Gewinnermittlung der Personengesellschaft selbst. Sofern die Beteiligung im Betriebsvermögen des typisch stillen Gesellschafters gehalten wird, kann dies dennoch eine betriebliche Einkünfteermittlung erfordern.
Der Mitunternehmer hat den Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen nach derselben Gewinnermittlungsart wie die Personengesellschaft zu ermitteln, weil es sich dabei um einen einheitlichen Betrieb handelt.
Bei ausländischen Betrieben ist nach der Gewinnermittlungsart zu ermitteln, die anzuwenden wäre, wenn es sich um einen inländischen Betrieb handeln würde. Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte eines Betriebs richtet sich nach der für den gesamten Betrieb maßgebenden Gewinnermittlung (§ 2 Abs 8 Z 2).
GesbR: Dient eine GesbR nur der Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags und übersteigt der vereinbarte Auftragswert die Umsatzschwelle von EUR 700.000 nicht, dann gilt die Tätigkeit als anteilige Betriebsstätte der Mitglieder der GesbR, nicht aber als eigenständiger Betrieb (§ 2 Abs 4 Z 2). In diesem Fall erfolgt die Einkünfteermittlung nach den Einkünfteermittlungsarten der Mitglieder.
S. 122
188
Überblick: Ertragsteuerliche Einkünfteermittlung nach Einkunftsarten
Abbildung 15: Ertragsteuerliche Einkünfteermittlung nach Einkunftsarten
4.2. Anwendungsbereich der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG
189
Steuerpflichtige, die bereits nach anderen Gesetzen einer Rechnungslegungspflicht unterliegen und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, haben diese Gewinnermittlung auch für steuerliche Zwecke zu verwenden, außer zwingende steuerliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen (§ 5 Abs 1).
Die Anknüpfung an die unternehmensrechtliche Rechnungslegung ist historisch bedingt. Man wollte Unternehmern, die bereits aufgrund des Unternehmensrechts ihren Gewinn anhand eines Betriebsvermögensvergleichs ermitteln, eine eigenständige steuerliche Einkünfteermittlung ersparen. Für Freiberufliche und Land- und Fortwirte bestand dagegen keine unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Aufstellung eines Betriebsvermögensvergleichs.
Die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht besteht nach § 189 UGB aufgrund der Rechtsform oder aufgrund der Höhe der Umsatzerlöse. Die Rechnungslegungspflicht besteht danach für:
Verdeckte Kapitalgesellschaften, das sind unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, und
S. 123Unternehmer ab Überschreiten der Umsatzerlöse von EUR 700.000 eines einzelnen einheitlichen Betriebs im Geschäftsjahr, mit Ausnahme der Angehörigen freier Berufe, Land- und Forstwirte und Unternehmer mit außerbetrieblichen Einkünften (§ 189 Abs 1 und 4 UGB).
Eine GmbH & Co KG mit Einkünften aus Gewerbebetrieb unterliegt ebenso der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1. Erzielt die GmbH & Co KG dagegen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, dann besteht zwar eine Rechnungslegungspflicht, eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 erfolgt jedoch nicht.
Einzelunternehmer und sonstige Personengesellschaften ohne Einkünfte aus Gewerbebetrieb, daher aus sonstiger selbständiger Arbeit, freiberuflich tätige Personen und Landwirte, haben grundsätzlich unabhängig von der Umsatzschwelle keine Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 durchzuführen, außer der Rechtsträger des Unternehmens ist eine Kapitalgesellschaft.
Unternehmer mit außerbetrieblichen Einkünften wie insbesondere im Fall von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, haben nur dann eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 durchzuführen, wenn der Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft ist.
Sofern die Rechnungslegungspflicht in späteren Jahren wegfällt, kann ein Steuerpflichtiger dennoch auf Antrag die Rechnungslegung nach unternehmerischen Grundsätzen zur steuerlichen Gewinnermittlung heranziehen (§ 5 Abs 2).
190
Umsatzschwelle
Für Unternehmer, bei denen es auf das Überschreiten der Umsatzerlöse von EUR 700.000 ankommt, tritt die Rechnungslegungspflicht ein, wenn:
die Umsatzschwelle von EUR 700.000 aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschritten wird. Die Pflicht gilt in diesem Fall für das zweitfolgende Geschäftsjahr.
die qualifizierte Umsatzschwelle aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in einem Geschäftsjahr über EUR 1 Mio überschritten wird oder wenn bei Gesamt- oder bei Einzelrechtsnachfolge in den Betrieb oder Teilbetrieb der Rechtsvorgänger eines Unternehmens zur Rechnungslegung verpflichtet war. Die Rechnungslegungspflicht tritt bereits im folgenden Geschäftsjahr ein, außer der Schwellenwert für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb wurde in den letzten zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht erreicht.
Die Rechnungslegungspflicht entfällt ab dem folgenden Geschäftsjahr, wenn:
die Umsatzschwelle in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht erreicht wurde.
die Umsätze bei Aufgabe eines Teilbetriebs nicht mehr als EUR 350.000 betragen (§ 189 Abs 2 UGB).
Beginn der Rechnungslegungspflicht: Der Einzelunternehmer mit Einkünften aus Gewerbebetrieb erzielt im ersten Jahr Umsätze von EUR 800.000, im zweiten Jahr Umsätze von EUR 750.000 und im dritten Jahr Umsätze von EUR 600.000. Im vierten Jahr (zweitS. 124folgendes Jahr) hat er seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 zu ermitteln. Übersteigen die Umsatzerlöse bereits im ersten Jahr EUR 1 Mio, dann ist der Gewinn bereits im folgenden Jahr nach § 5 Abs 1 zu ermitteln.
Ende der Rechnungslegungspflicht: Ist der Gewinn eines Einzelunternehmers nach § 5 Abs 1 zu ermitteln, dann entfällt die Rechnungslegungspflicht im dritten Jahr, wenn in den zwei vorangegangenen Jahren die Schwelle nicht erreicht wurde. Wird ein Teilbetrieb aufgegeben und beträgt der Umsatz daher unter EUR 350.000, dann entfällt die Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 bereits im folgenden Jahr.
4.3. Anwendungsbereich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG
191
Der Gewinn ist grundsätzlich durch einen steuerlichen Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs 1 zu ermitteln, sofern der Gewinn nicht bereits nach § 5 Abs 1 zu ermitteln ist und eine Rechnungslegungspflicht besteht oder wenn bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben die Umsatzschwelle überschritten wird.
Der Gewinn ist durch steuerlichen Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, wenn:
eine unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht besteht (§ 124 BAO),
Unternehmer mit ihrem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder Geschäftsbetrieb Umsätze über EUR 700.000 erzielen (§ 125 BAO),
freiwillig ein Betriebsvermögensvergleich erstellt wird, oder
für Zwecke der Gewinnermittlung bei Aufgabe oder Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils (§ 24 Abs 2).
Eine GmbH & Co KG mit Einkünften aus selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft unterliegt der unternehmensrechtlichen Rechnungslegung und daher mangels Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1.
Einzelunternehmer und sonstige Personengesellschaften mit freiberuflicher Tätigkeit sind nicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 verpflichtet, sofern sie nicht freiwillig den Gewinn nach § 4 Abs 1 ermitteln.
Einzelunternehmer und sonstige Personengesellschaften mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit haben grundsätzlich eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 durchzuführen, wenn sie aufgrund des Überschreitens der unternehmensrechtlichen Umsatzschwelle von EUR 700.000 rechnungslegungspflichtig sind oder freiwillig den Gewinn nach § 4 Abs 1 ermitteln.
Einzelunternehmer und sonstige Personengesellschaften mit land- und forstwirtschaftlichen Einkünften haben grundsätzlich eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 durchzuführen, wenn sie die steuerliche Umsatzschwelle von EUR 700.000 überschreiten oder freiwillig den Gewinn nach § 4 Abs 1 ermitteln.
Betrieblich tätige atypisch stille Gesellschaft: Bei einer atypisch stillen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gilt die Gesellschaft als Unternehmer und die Umsätze des Unternehmensinhabers sind maßgeblich.
S. 125
192
Schwellenwerte
Für Unternehmern, bei denen es auf das Überschreiten der Umsatzschwelle ankommt, tritt die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 ein, wenn die Umsätze von EUR 700.000 in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreiten. Die Pflicht gilt in diesem Fall für das zweitfolgende Geschäftsjahr. Die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 entfällt ab dem folgenden Geschäftsjahr, wenn die Umsatzschwelle in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht erreicht wurde. Der Unternehmer kann die Buchführungspflicht auf Antrag verhindern, wenn er glaubhaft machen kann, dass die Werte nur vorübergehend und aufgrund besonderer Umstände überschritten wurden (§ 125 Abs 4 BAO). Für die genaue Berechnung der Umsätze bestehen detaillierte Bestimmungen.
4.4. Anwendungsbereich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG
Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG
193
Der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben im Wege einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 darf als vereinfachte Gewinnermittlung in allen anderen Fällen angewendet werden.
Dies ist gegeben, wenn
keine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung eines unternehmensrechtlichen oder steuerlichen Betriebsvermögensvergleichs besteht und
ein Betriebsvermögensvergleich auch nicht freiwillig erstellt wird.
Einzelunternehmen oder sonstige Personengesellschaften mit Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit ermitteln ihren Gewinn aus dem Betrieb nach § 4 Abs 3, außer sie erstellen freiwillig einen steuerlichen Betriebsvermögensvergleich.
Einzelunternehmer und sonstige Personengesellschaften mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit können grundsätzlich eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 durchführen, wenn sie nicht die unternehmensrechtliche Umsatzschwelle von EUR 700.000 überschreiten oder freiwillig den Gewinn nach § 4 Abs 1 ermitteln.
Einzelunternehmer und sonstige Personengesellschaften mit land- und forstwirtschaftlichen Einkünften können grundsätzlich den Gewinn nach § 4 Abs 3 ermitteln, wenn sie die steuerliche Umsatzschwelle von EUR 700.000 nicht überschreiten und auch nicht freiwillig den Gewinn nach § 4 Abs 1 ermitteln.
Betrieblich tätige atypisch stille Gesellschaft: Bei einer atypisch stillen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gilt die Gesellschaft als Unternehmer und die Umsätze des Unternehmensinhabers sind maßgeblich (§ 125 Abs 1 BAO).