2. Teil Außensteuerrecht

Oppel/von Freeden/Schaumburg/Valta

Kapitel 6 Einkommensteuer

Schaumburg/Valta

Inhaltsverzeichnis

Schaumburg/Valta

S. 155

• A. Anknüpfungspunkte für die Besteuerung 6.1

• B. Unbeschränkte Steuerpflicht

• I. Wohnsitzprinzip 6.9

• II. Wohnsitz 6.12

• III. Gewöhnlicher Aufenthalt 6.20

• IV. Inland 6.28

•  

  • V. Sonderregelungen

  • 1. Allgemeine Hinweise 6.33a

  • 2. NATO-Truppenstatut 6.34

  • 3. EU-Bedienstete 6.36

  • 4. UN-Bedienstete 6.36b

  • 5. Diplomaten und Konsuln 6.36d

• VI. Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht 6.37

•  

  • VII. Fingierte unbeschränkte Steuerpflicht

  • 1. Europarechtliche Grundlagen 6.40

  • 2. Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG 6.43

  • 3. Familienstandsbezogene Steuerermäßigungen 6.47

• VIII. Besteuerung des Welteinkommens (Welteinkommensprinzip) 6.53

•  

  • IX. Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips

  • 1. Grundsätze 6.60a

  •  

    • 2. Auslandsbezogene Steuerbefreiungen

    • a) Steuerfreistellung durch DBA 6.61

    • b) Teileinkünfteverfahren 6.63

    • c) Steuerfreiheit nach vorangegangener Hinzurechnungsbesteuerung 6.67

    • d) Steuerermäßigung für Auslandstätigkeiten 6.69

  •  

    • 3. Auslandsbezogene Verlustausgleichsbeschränkungen

    • a) Verluste bei DBA 6.71a

    • b) Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 2a Abs. 1 und 2 EStG 6.72

  • 4. Auslandsbezogene Ausgabenabzugsbeschränkungen (Überblick) 6.88a

•  

  • X. Umfang der Besteuerung

  • 1. Steuerbare Einkünfte 6.89

  • 2. Zeitliche Zuordnung 6.91

  • 3. Persönliche Zurechnung 6.93

  • 4. Einkunftsartenzuordnung 6.94

  •  

    • 5. Einkünfteermittlung

    • a) Grundsätze 6.98

    • b) Zweistufige Gewinnermittlung 6.100

    • c) Bewertungsfragen

    • d) Pauschale Gewinnermittlung 6.102

    •  

      • e) Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen

      • aa) Zinsschranke 6.106a

      • bb) Abzugsverbot für Sonderbetriebsausgaben 6.111

      • cc) Lizenzschranke 6.113

      • dd) Hybrid-Schranke 6.115

• C. Beschränkte Steuerpflicht

• I. Überblick 6.122

• II. Territorialitätsprinzip 6.126

•  

  • III. Objektsteuercharakter

  • 1. Allgemeines 6.129

  • 2. Durchbrechung des Nettoprinzips 6.132

  • 3. Verstoß gegen das Ausländer-Diskriminierungsverbot 6.146

•  

  • IV. Qualifizierung der inländischen Einkünfte

  • 1. Inlandsbezogene Qualifikationsmerkmale 6.150

  • 2. Isolierende Betrachtungsweise 6.153

•  

  • V. Einkunftsarten

  • 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 6.158

  •  

    • 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

    • a) Allgemeines 6.160

    • b) Betriebsstätte 6.163

    • c) Ständiger Vertreter 6.176

    • d) Beförderung mit Seeschiffen oder Luftfahrzeugen 6.182

    • e) Internationale Betriebsgemeinschaften oder Pool-Abkommen 6.188

    • f) Darbietungen 6.191

    • g) Veräußerung von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften 6.205

    • h) Vermietung und Verpachtung sowie Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten 6.213

    • i) Vermittlung von Berufssportlern 6.219

  • 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit 6.223

  • 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 6.231

  • 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 6.242

  • 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 6.249

  • 7. Sonstige Einkünfte 6.259

• VI. Korrespondierende Besteuerung bei hybriden Personenmehrheiten 6.266a

•  

  • VII. Veranlagung und Steuerabzug

  • 1. Überblick 6.267

  • 2. Veranlagung 6.270

  •  

    • 3. Steuerabzug

    • a) Grundsätze 6.281

    • b) Ausnahmen vom Steuerabzug mit Abgeltungswirkung 6.283

    • c) Steuerabzug auf Bruttobasis 6.291

    • d) Steuerabzug auf Nettobasis 6.295

    • e) Steuerabzug auf Anordnung 6.299

    • f) Abzugsverfahren 6.301

    • g) Erstattungsverfahren 6.304

    • h) Freistellungs- und Verschonungsverfahren 6.306

  • 4. Steuererlass/Pauschbesteuerung 6.310

• D. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

• I. Überblick 6.312

•  

  • II. Persönliche Voraussetzungen

  • 1. Deutsche Staatsangehörigkeit 6.321

  • 2. Frühere unbeschränkte Steuerpflicht im Inland 6.324

  • 3. Ansässigkeit im Ausland 6.326

  • 4. Niedrigbesteuerung 6.328

•  

  • III. Sachliche Voraussetzungen

  • 1. Überblick 6.336

  • 2. Unmittelbare Inlandsinteressen 6.338

  • 3. Mittelbare Inlandsinteressen 6.348

•  

  • IV. Rechtsfolgen

  • 1. Überblick 6.350

  • 2. Besteuerung nichtausländischer Einkünfte 6.351

  • 3. Vollprogression und Mindeststeuer 6.357

•  

  • V. Zurechnung bei zwischengeschalteten Auslandsgesellschaften

  • 1. Zielsetzung 6.363

  • 2. Gegenstand der Zurechnung 6.365

  • 3. Zurechnungsempfänger 6.366

  • 4. Steueranrechnung 6.369

• E. Entstrickung und Verstrickung

• I. Allgemeine Hinweise 6.370

• II. Steuerentstrickung 6.372

• III. Steuerverstrickuung 6.380

•  

  • IV. Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung

  • 1. Überblick 6.381

  • 2. Reichweite der Steuerentstrickung 6.383

  •  

    • 3. Steuerentstrickung im Betriebsvermögen

    • a) Grundsätze 6.385

    • b) Ausnahme (§ 50i Abs. 1 EStG) 6.391

  • 4. Steuerentstrickung im Privatvermögen 6.399

• V. Steuerfolgen der Steuerverstrickung 6.402

•  

  • VI. Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG

  • 1. Zielsetzung 6.406

  • 2. Konzeptionelle Mängel 6.407

  • 3. Haupttatbestand 6.411

  • 4. Ergänzungstatbestände 6.416

  • 5. Rechtsfolge 6.423

  • 6. Vorübergehende Abwesenheit 6.430

  • 7. Stundung 6.433

Literatur:

Schaumburg/Valta

Kommentare zu § 1 EStG; von Beckerath, Der Durchgriff im Außensteuerrecht, Berlin 1978; Beil, Der Belastungsgrund des steuerstaatlichen Synallagmas, Frankfurt/M. u.a., 2001; Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, Amsterdam 1964, 130 ff.; 161 ff.; Burmester, Grundlagen internationaler Regelungskumulation und -kollision, unter besonderer Berücksichtigung des Steuerrechts, Baden-Baden 1993, 228 ff., 276 ff.; Endriss, Wohnsitz- oder Ursprungsprinzip, Köln 1967; Großfeld, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Tübingen 1974; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl. München 2000; Kroschel, Die Federal Income Tax der Vereinigten Staaten von Amerika, 1999; Kußmaul/Ruiner, Verfassungsrechtliche Grundlagen, Anknüpfungsmerkmale und Reichweite der Steuerpflicht bei natürlichen Personen in der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika, StuW 2009, 80; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/88; Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien (Loseblatt); Müller, Die völkerrechtliche Zulässigkeit der Erstreckung der deutschen Steuerhoheit auf ausländische Tochtergesellschaften, Diss. München 1969; Scheffler, Besteuerung der grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit, München 1995, 49 ff.; Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, Amsterdam 1936 (Neudruck Köln 1967), 219 ff., 256 ff., 328 ff.; Stein/v. Buttlar/Kotzur, Völkerrecht, 14. Aufl. München 2017; Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. Köln 2021; Valta, Das Internationale Steuerrecht zwischen Effizienz, Gerechtigkeit und Entwicklungshilfe, Tübingen 2014; Vogel, Der räumliche Anwendungsbereich der Verwaltungsrechtsnorm – Eine Untersuchung über die Grundfragen des sog. Internationalen Verwaltungs- und Steuerrechts, Frankfurt/Berlin 1965; Weber-Fas, Grundzüge des allgemeinen Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland, Tübingen 1979; Zuber, Anknüpfungsmerkmale und Reichweite der internationalen Besteuerung, Hamburg 1991.:

A. Anknüpfungspunkte für die Besteuerung

Schaumburg

6.1

Es gehört zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts, dass jeder Staat eine Steuerpflicht aufgrund seiner Steuergesetze nur dann begründen darf, wenn es hierfür persönliche oder räumliche Anknüpfungspunkte (genuine link) gibt.

6.2

Für den Bereich der Steuern vom Einkommen ist es international üblich die persönliche Beziehung zum besteuernden Staat als Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Steuerpflicht und die räumliche Beziehung zum besteuernden Staat als Anknüpfungspunkt für die beschränkte Steuerpflicht zu wählen. Im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht wird wie in Deutschland durchweg in der Staatenpraxis auf den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt (Wohnsitzprinzip) und in Ausnahmefällen auf die Staatsangehörigkeit (Nationalitätsprinzip) abgestellt. Das Wohnsitzprinzip (Ansässigkeitsprinzip) und Nationalitätsprinzip kennzeichnen die Umschreibung des Steuersubjekts. Mit diesen korrespondiert auf der Seite des S. 158Steuerobjekts zumeist das Welteinkommensprinzip (Universalitätsprinzip, Totalitätsprinzip oder Globalprinzip) und in Ausnahmefällen das Quellenprinzip (Territorialitätsprinzip). Bei beschränkter Steuerpflicht wird demgegenüber stets das Quellenprinzip (Territorialitätsprinzip) verwirklicht.

6.3

Der Begriff des Territorialitätsprinzips ist doppeldeutig. Soweit nämlich bei der Anknüpfung am Steuersubjekt Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt als territoriale Merkmale maßgeblich sind, wird zwecks Abgrenzung zum Nationalitätsprinzip der Begriff subjektives Territorialitätsprinzip verwendet. Auf der Ebene des Steuerobjekts findet dieser Begriff seine Parallele im sog. objektiven Territorialitätsprinzip, wodurch im Gegensatz zum Universalitätsprinzip eine Anknüpfung nur an inländische Steuerquellen gekennzeichnet wird.

6.4

Die vorgenannten steuersubjekt- und steuerobjektbezogenen Anknüpfungsmerkmale sind in den verschiedenen Staaten unterschiedlich ausgeprägt. So hat insbesondere das Territorialitätsprinzip weltweit Weiterungen derart erfahren, dass nicht nur inländische, sondern im Ergebnis auch ausländische Einkunftsquellen erfasst werden.

6.5

Im Bereich der Besteuerung von (inländischen) Betriebsstätteneinkünften wird auf einer ersten Stufe zunächst auf das Territorialitätsprinzip dahingehend abgestellt, dass die beschränkte Steuerpflicht das Vorhandensein einer inländischen Betriebsstätte voraussetzt. Auf einer zweiten Stufe im Rahmen der Einkünfteermittlung der Betriebsstätte gilt sodann nicht mehr das Territorialitätsprinzip, sondern die sachliche – nicht räumliche – Zuordnung von Einkünften mit der Folge, dass auch ausländische Einkunftsquellen erfasst werden. Auch bei den übrigen der beschränkten Steuerpflicht unterworfenen Einkünften ist die territoriale Anknüpfung weit gezogen. So werden gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG auch Einkünfte aus einer im Ausland ausgeübten selbständigen oder nichtselbständigen Arbeit erfasst, wenn sie im Inland verwertet wird oder worden ist.

6.6

Im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht steht international – so auch in Deutschland – die Anknüpfung an den Wohnsitz und den gewöhnlichen Aufenthalt (Ansässigkeit) sowie an die Staatsangehörigkeit im Vordergrund. Die Anknüpfung an Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt (Wohnsitzprinzip) findet ihre Rechtfertigung darin, dass grundsätzlich die staatlichen Leistungen allen Bewohnern zugänglich gemacht werden und diese ohne Rücksicht auf die Staatsangehörigkeit die verfassungsrechtlich verankerten Gleichheitsgewährleistungen in Anspruch nehmen können. Eine kumulative oder alternative Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit lässt sich unter dem Gesichtspunkt der staatlichen Gewährleistung – Wahlrecht, diplomatischer Auslandsschutz – ebenfalls rechtfertigen. Im Hinblick darauf ist die Gewichtung in den einzelnen Staaten unterschiedlich.

S. 159

6.7

Die USA knüpfen die unbeschränkte Steuerpflicht sowohl an die Ansässigkeit als auch an die Staatsangehörigkeit an. Im Vordergrund steht die Staatsangehörigkeit (Nationalitätsprinzip). Darüber hinaus werden im Rahmen des Ansässigkeitsprinzips jene Personen erfasst, die entweder im Besitz einer Daueraufenthaltsgenehmigung der USA sind (permanent residency permit, sog. greencard) oder sich im laufenden und in den beiden vergangenen Kalenderjahren – berechnet nach einem bestimmten Schlüssel – insgesamt mindestens 183 Tage in den USA aufgehalten haben, wobei auf das laufende Kalenderjahr eine Aufenthaltsfrist von mindestens 31 Tagen entfallen muss (substantial presence).

In Kanada knüpft die unbeschränkte Steuerpflicht in erster Linie an den gewöhnlichen Aufenthalt an. Erfasst werden „resident persons“, also jene Personen, die sich insgesamt mindestens 183 Tage in dem betreffenden Steuerjahr in Kanada aufgehalten haben.

Die unbeschränkte Steuerpflicht in Großbritannien setzt bei einer natürlichen Person eine residence bzw. eine ordinarily residence oder ein domicile voraus. Die residence knüpft an den Wohnsitz im Inland an, es sei denn, trotz Wohnsitzes wird im Ausland eine vollberufliche Tätigkeit ausgeübt. Auch bei einem Aufenthalt von mehr als 183 Tagen im Steuerjahr oder während durchschnittlich mindestens drei Monaten pro Jahr innerhalb der letzten drei aufeinander folgenden Jahre liegt ein Wohnsitz in Großbritannien vor. Mit gewissen Beschränkungen modifiziert steuerpflichtig ist, wer in Großbritannien zwar „ansässig“, aber nicht „gewöhnlich ansässig“ (ordinarily resident) ist, also nicht beabsichtigt, auf Dauer im Inland zu leben oder eine Wohnung zu unterhalten. Er kann erst nach weiteren zwei oder drei Jahren unter gewissen Voraussetzungen der vollen unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Wer zwar eine residence in Großbritannien hat, aber kein domicile, unterliegt ebenfalls Modifizierungen der unbeschränkten Steuerpflicht, wobei das domicile daran anknüpft, ob jemand Großbritannien als seine Heimat betrachtet. Nach den Grundsätzen des „domicile of origin“ hat der Steuerpflichtige sein domicile am Wohnsitzstaat des Vaters bzw. der Mutter.

Unter die unbeschränkte Steuerpflicht in Frankreich fallen nicht nur Personen, die dort ihren Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt haben, sondern auch jene, die dort einer selbständigen oder unselbständigen und nicht nur nebenberuflich ausgeübten Tätigkeit nachgehen, oder deren Mittelpunkt der wirtschaftlichen Interessen in Frankreich liegt, ohne dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt zu haben. Damit sind in Frankreich die Anknüpfungspunkte für die unbeschränkte Steuerpflicht sehr weit gezogen.

In der Schweiz werden von der unbeschränkten Steuerpflicht Personen erfasst, die dort ihren Wohnsitz haben, sich dort für mindestens 30 Tage aufhalten und eine Erwerbstätigkeit ausüben, oder sich, ohne eine Erwerbstätigkeit auszuüben, mindestens 90 Tage in der Schweiz aufhalten.

S. 160

Japan hat ein ähnliches Steuerregime wie Großbritannien: Personen, die den Mittelpunkt ihrer Lebensverhältnisse in Japan haben oder sich dort seit mindestens einem Jahr aufhalten, sind unbeschränkt steuerpflichtig. Ausländer, die nicht beabsichtigen, in Japan ansässig zu werden, und innerhalb der letzten zehn Jahre tatsächlich nicht länger als fünf Jahre ansässig geworden sind, unterliegen einer modifizierten unbeschränkten Steuerpflicht dahingehend, dass nur die inländischen Einkünfte und die von ihnen ins Inland transferierten ausländischen Einkünfte der Besteuerung unterliegen.

6.8

Die in der internationalen Staatenpraxis gängige Differenzierung zwischen Universalitätsprinzip bei unbeschränkter Steuerpflicht und Territorialitätsprinzip bei beschränkter Steuerpflicht gilt vor allem bei einigen lateinamerikanischen Staaten nicht, deren Einkommensteuerrecht noch vom Territorialitätsprinzip geprägt ist.

B. Unbeschränkte Steuerpflicht

Schaumburg

I. Wohnsitzprinzip

Literatur:

Kommentare zu § 1 Abs. 1 bis 3 EStG; Bayer, Der Stufenbau des Steuertatbestandes, FR 1985, 337; Bayer/Müller, Das Einkommen – der Steuergegenstand des Einkommensteuerrechts?, BB 1978, 1; Gnazzo in Engelschalk/Flick u.a., Steuern auf ausländische Einkünfte, München 1985, 57 ff.; Huemer, Die unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen, Wien 1996; Valdés Costa in Engelschalk/Flick u.a., Steuern auf ausländische Einkünfte, München 1985, 43 ff.

6.9

Das Einkommensteuergesetz folgt dem international üblichen Wohnsitzprinzip, indem es die unbeschränkte Steuerpflicht an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt anknüpft (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).

6.10

Das derzeit geltende Wohnsitzprinzip mit der ausschließlichen Anknüpfung an Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt wurde erst durch das Einkommensteuergesetz 1925 verwirklicht. Bis dahin galt daneben auch das Nationalitätsprinzip. Dieses Nationalitätsprinzip wurde begründet im preußischen Einkommensteuergesetz von 1891, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht ausschließlich an die preußische Staatsangehörigkeit anknüpfte. Mit dem Einkommensteuergesetz 1920 wurde das Nationalitätsprinzip durch das Wohnsitzprinzip dahingehend modifiziert, dass unbeschränkt steuerpflichtig alle Deutschen waren, sofern sie sich nicht länger als zwei Jahre im Ausland aufhielten, sowie Ausländer, soweit sie sich ständig oder länger als sechs Monate im Inland aufhielten.

6.11

Mit dem in § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Wohnsitzprinzip wird das Steuersubjekt, die persönliche Seite des Steuertatbestandes geregelt. Demgegenüber bestimmt § 2 EStG das Steuerobjekt, die sachlichen Voraussetzungen des Steuertatbestandes. Dieser dualistische SteuerSteuertatbestandS. 161tatbestand, der um die Elemente der Zurechnung – Verknüpfung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt – und des Steuertarifs ergänzt wird, gilt nur bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht. Für die beschränkte Steuerpflicht wird demgegenüber durch § 1 Abs. 4 EStG ein monistischer Steuertatbestand dadurch statuiert, dass Steuerausländer nur dann beschränkt steuerpflichtig sind, wenn sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen. Hiernach kann nur diejenige natürliche Person Steuersubjekt sein, der ein Steuerobjekt zugerechnet werden kann. Im Hinblick darauf haben die Begriffe der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht vor allem Bedeutung für das Steuerobjekt.

6.11a

Die Anknüpfung an Wohnsitz (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) hat nicht nur Bedeutung für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern auch für die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Darüber hinaus entscheiden im Anwendungsbereich des EStG Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt auch über den Anspruch auf Kindergeld (§§ 62 Abs. 1 Nr. 1, 63 Abs. 1 Satz 6 EStG) sowie über die subjektbezogene Steuerentstrickung etwa im Falle des Wegzuges (z.B. §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 u. 4, 50i Abs. 1 Satz 1 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und schließlich auf Abkommensebene über die Ansässigkeit und damit zugleich über die Abkommensberechtigung (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA).

II. Wohnsitz

Literatur:

Kommentare zu § 8 AO, § 1 EStG; Birkholz, Der Wohnsitz, seine Begründung, seine Aufgabe und deren Bedeutung im Rahmen des Steuerrechts, DStZ A 1979, 247 ff.; Debatin, Der doppelte Wohnsitz im Internationalen Steuerrecht, AWD 1966, 313 ff.; E. Becker, Wohnsitz, StuW 1939, 553 ff.; Esser, Die Wohnsitzregelung im deutschen Steuerrecht, RIW 1976, 513 ff.; Flick/Flick-Pistorius, Zur Frage des steuerlichen (Studenten-) Wohnsitzes, DStR 1989, 623 ff.; Greven, Der Wohnsitz natürlicher Personen nach deutschem Steuerrecht, Diss. Basel 1955; Heining, Der Wohnsitz im Internationalen Steuerrecht, JbFSt 1967/68, 37 ff.; Lederer, Doppelter Wohnsitz natürlicher Personen im Internationalen Steuerrecht, RIW/AWD 1981, 463 ff.; Lohmeyer, Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt im Steuerrecht, DVStR 1975, 21 ff.; Paus, Zeitliche Mindestanforderungen bei der Begründung eines Wohnsitzes im Inland und bei der Förderung von Ferienwohnungen, DStZ 1989, 283 ff.; Strickrodt, Auslandswohnsitz und Ausländereigenschaft als Besteuerungsmerkmale, DStR 1966, 99 ff.; Tanzer, Der Ansässigkeits-(Wohnsitz-)begriff im international-nachbarschaftlichen Vergleich (Österreich-Deutschland-Schweiz) in Festschrift Loukota, Wien 2005, 521 ff.

6.12

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO).

6.13

Mit § 8 AO hat sich das Steuerrecht einen spezifischen Wohnsitzbegriff geschaffen, der sich etwa von den §§ 7 und 8 BGB dadurch unterscheidet, dass er nicht auf subjektive Umstände, sondern allein auf die tatsächliche Gestaltung abstellt. Im Hinblick darauf kommt es auch nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige einen Wohnsitz begründen oder aufheben wollte. Manifestiert sich der Wille des Steuerpflichtigen indessen nach außen, etwa durch An- und AbAbmeldungS. 162meldung des Wohnsitzes bei der Ordnungsbehörde, kann insoweit ein dahingehender Indikator für den Wohnsitz gegeben sein.

6.14

Der Wohnsitzbegriff setzt eine Wohnung voraus. Es müssen also zum Wohnen geeignete Räumlichkeiten vorhanden sein, die allerdings nicht bestimmten Anforderungen entsprechen müssen. Daher spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob die Räumlichkeiten angemessen oder gar standesgemäß sind. Somit kommen als Wohnung in Betracht: Baracken, Hotelzimmer bei Dauernutzung, Wochenendhäuser, Jagdhäuser, Gartenhäuschen in einer Laubenkolonie, Wohnwagen bei Dauermiete auf einem Campingplatz. Ebenso ist es ohne Bedeutung, ob die Räumlichkeiten möbliert sind oder nicht.

6.15

Der Wohnsitzbegriff verlangt ferner ein Innehaben der Wohnung. Ein Innehaben ist zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige über die Wohnung tatsächlich verfügen kann, und zwar aufgrund eigener oder abgeleiteter Verfügungsmacht. Eine jedenfalls abgeleitete Verfügungsmacht ist insbesondere in den Fällen eines Familienwohnsitzes anzunehmen, wenn der Betreffende bei sich bietender Gelegenheit dorthin immer wieder zurückkehrt, um dort mit der Familie zu wohnen. Im Hinblick darauf ist im Zweifel davon auszugehen, dass etwa auswärts arbeitende Ehegatten und an einem anderen Studienort studierende Kinder ihren Wohnsitz dort haben, wo die Familie ihren Wohnsitz hat. Eine derartige Verfügungsmacht ist indessen grundsätzlich zu verneinen, wenn sich jemand lediglich zu Besuchszwecken bei einer anderen Person, auch wenn es sich hierbei um Verwandte handelt, oder in einem Hotel aufhält.

6.16

Für den Wohnsitzbegriff kommt es auch auf die Umstände des Innehabens an. Diese müssen darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird. Wesentlich ist somit, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit als Bleibe zur Verfügung steht und von ihm subjektiv zu entsprechender Nutzung auch bestimmt ist. Es wird also nicht auf die tatsächliche Nutzung abgestellt. So reicht es bei Abwesenheit des Wohnungsinhabers aus, wenn die S. 163Wohnung so ausgestattet ist, dass er jederzeit zurückkehren und sich hierin aufhalten kann. In diesem Fall entfällt der inländische Wohnsitz erst dann, wenn erkennbare Umstände eintreten, dass der Steuerpflichtige nicht mehr nach Deutschland zurückkehren wird. Wird z.B. die Wohnung während der Abwesenheit vermietet, entfällt die von § 8 AO vorausgesetzte Verfügungsmacht über diese Wohnung, es sei denn, es handelt sich nur um eine vorübergehende Unterbrechung der Verfügungsmacht. In Anlehnung an § 9 Satz 2 AO kann ein Zeitraum von nicht mehr als sechs Monaten noch als vorübergehend angesehen werden.

6.17

Ob die Umstände auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen, beurteilt sich nach der Lebenserfahrung. Hiernach werden Räumlichkeiten, die eine den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechende Bleibe darstellen, ebenso für ein Beibehalten und Benutzen sprechen wie regelmäßige Aufenthalte des Steuerpflichtigen dortselbst.

6.18

Das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige sie beibehalten und benutzen wird, drückt schließlich ein Zeitmoment aus. Das bedeutet, dass die Umstände dafürsprechen müssen, dass die Wohnung nicht nur vorübergehend benutzt wird. Da § 8 AO keine konkrete Zeitregelung enthält, kann auch insoweit auf die Sechsmonatsfrist des § 9 Satz 2 AO zurückgegriffen werden.

6.19

Im Hinblick auf die vorgenannten Begriffsmerkmale kann ein Steuerpflichtiger durchaus mehrere Wohnsitze gleichzeitig haben.

III. Gewöhnlicher Aufenthalt

Literatur:

Kommentare zu § 9 AO und § 1 EStG; Deppe, Zur Vorhersehbarkeit von Entscheidungen zum gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO), StuW 1982, 332 ff.; Hartmann, Der gewöhnliche Aufenthalt im Steuerrecht, DB 1974, 2427 ff.; Heinemann, Eintritt der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 14 Abs. 1 Satz 2 StAnpG, FR 1964, 26; Land, Zur Frage der unbeschränkten Steuerpflicht in Sonderfällen, DStZ 1980, 472 ff.; Löffler/Stadler, Der gewöhnliche Aufenthalt (§ 9 AO) des weggezogenen „aktiven Gesellschafters“, IStR 2008, 832.

S. 164

6.20

Gemäß § 9 Satz 1 AO hat jemand seinen gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Damit knüpft der Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts ebenso wie der Wohnsitzbegriff an äußere Merkmale an. Auf einen entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen kommt es nicht an. Daher kann auch ein Zwangsaufenthalt, etwa im Gefängnis oder im Krankenhaus, zu einem gewöhnlichen Aufenthalt führen.

6.21

§ 9 Satz 1 AO verlangt einen nicht nur vorübergehenden Aufenthalt. Hierfür ist eine körperliche Anwesenheit für einen längeren Zeitraum an einem bestimmten Ort oder in einem bestimmten Gebiet erforderlich. Hieraus folgt, dass auch ein wechselnder Aufenthalt an verschiedenen Orten im Bundesgebiet nach § 9 Satz 1 AO einen gewöhnlichen Aufenthalt begründen kann.

6.22

Im Wege des Umkehrschlusses aus § 9 Satz 2 AO ergibt sich, dass eine Aufenthaltsdauer von mehr als sechs Monaten nicht erforderlich ist, um einen gewöhnlichen Aufenthalt nach Maßgabe des § 9 Satz 1 AO zu begründen. In diesem Fall muss aber erkennbar gewesen sein, dass der Steuerpflichtige sich ursprünglich länger als sechs Monate im Inland aufhalten wollte. Im Hinblick darauf wird in der Besteuerungspraxis bei einer kürzeren Aufenthaltsdauer ein gewöhnlicher Aufenthalt nur ausnahmsweise angenommen werden können.

6.23

Die Umstände des Aufenthalts müssen erkennen lassen, dass sich die betreffende Person nicht nur vorübergehend im Inland aufhält. Diese Voraussetzung ist insbesondere nicht bei Personen erfüllt, die im Inland eine Tätigkeit ausüben und täglich in ihre im Ausland gelegene Wohnung zurückkehren. Daher ist ein gewöhnlicher Aufenthalt bei ausländischen Grenzgängern stets zu verneinen. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um Arbeitnehmer oder um selbständige Unternehmer handelt. Wer allerdings regelmäßig an Arbeitstagen am inländischen Arbeits-/Geschäftsort übernachtet und sich nur am Wochenende bzw. an Feiertagen und im Urlaub zu seinem ausländischen Wohnsitz begibt, hat jedenfalls einen inländischen gewöhnlichen Aufenthalt.

6.24

Im Hinblick darauf, dass die Begriffsmerkmale vorübergehender Aufenthalt und Begleitumstände des Aufenthalts sehr unscharf sind, enthält § 9 Satz 2 AO die Bestimmung, dass als gewöhnlicher Aufenthalt im Inland stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen ist. Sobald die Sechsmonatsfrist S. 165überschritten ist, wird der gewöhnliche Aufenthalt auf den Beginn zurückbezogen. § 9 Satz 2 AO regelt, dass kurzfristige Unterbrechungen, etwa zu Urlaubszwecken, unberücksichtigt bleiben mit der Folge, dass sie einerseits nicht zu einer Neuberechnung der Sechsmonatsfrist führen und andererseits bei der Berechnung der Sechsmonatsfrist nicht mit einzubeziehen sind. Die Sechsmonatsfrist muss nicht zur Gänze in ein Kalenderjahr fallen.

6.25

Aus § 9 Sätze 1 und 2 AO folgt, dass ein Steuerpflichtiger gleichzeitig nicht mehrere gewöhnliche Aufenthalte haben kann.

6.26

§ 9 Satz 3 AO ist eine Sondervorschrift im Verhältnis zu § 9 Satz 2 AO, so dass ein gewöhnlicher Aufenthalt nicht anzunehmen ist, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken erfolgt und nicht länger als ein Jahr dauert. Damit wird die Sechsmonatsfrist für die vorgenannten Zwecke auf ein Jahr ausgedehnt. In derartigen Fällen kann gleichwohl aber ein gewöhnlicher Aufenthalt nach Maßgabe des § 9 Satz 1 AO begründet werden.

6.27

Da sich weder aus den §§ 8 und 9 AO noch aus § 1 Abs. 1 EStG eine Regelung über die Konkurrenz zwischen Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt entnehmen lässt, stehen beide Anknüpfungsmerkmale für die unbeschränkte Steuerpflicht selbständig nebeneinander. Gleichwohl wird in der Besteuerungspraxis primär auf den Wohnsitz abgestellt.

IV. Inland

Literatur:

Kommentare zu § 1 Abs. 1 EStG; Behrendt/Wischott/Krüger, Praxisfragen zu deutschen Besteuerungsrechten im Zusammenhang mit Offshore-Windparks in der deutschen ausschließlichen Wirtschaftszone, BB 2012, 1827; Bode, Grundsatzfragen einer beschränkten Steuerpflicht der im deutschen Kontinentalsockelbereich der Nordsee tätig gewordenen Steuerausländer, DB 1976, 405; Frowein, Verfassungsrechtliche Probleme um den deutschen Festlandsockel, ZaöRV 25 (1965), 1; Hawlitschek, Gedanken zur geplanten (vermeintlichen) Erweiterung des Inlandsbegriffs für die Ertragsteuern, IStR 2015, 413; Hille/Hermann, Besteuerung von Offshore-Anlagen, RdE 2008, 237; Hillert, Steuerliche Behandlung des Festlandsockels, FR 1974, 266; Kölble, Bundesstaat und Festlandsockel, DÖV 1964, 217; Kübler, Klärung der allgemeinen Hoheitsverhältnisse auf dem Bodensee?, DÖV 1976, 184; Kurz, Der Bodensee – steuerrechtliches Inland der Bundesrepublik?, DStR 1975, 461; Lang, Zum Inlandsbegriff des EStG 1975, StuW 1974, 293; Maciejewski/Theilen, Steuern an ihren Grenzen: Der (erweiterte) Inlandsbegriff im deutschen Ertragsteuerrecht und seine völkerrechtlichen Bezüge, IStR 2013, 846; Maciejewski/Theilen, Von vermeintlichen Klarstellungen und zunehmenden Besteuerungsrechten: Der reformierte erweiterte Inlandsbegriff, IStR 2016, 401; Petry, Die Ertragsbesteuerung auf dem deutschen Festlandsockel und in der deutschen ausschließlichen Wirtschaftszone, Lohmar 2008; Rudolf, Deutsch-luxemburgisches Kondominium, AVR 24 (1986), 301; Schenk, Brauchen wir ein Bodensee-Statut?, BayVBl. 1979, 428; Schmidt, Neue „Inland“- und „Ausland“-Begriffe im Steuerrecht, DB 1977, 2016; Scholtz, Festlandsockel – Land- und Forstwirtschaft – Modernisierungsaufwand – beschränkte Steuerpflicht – Erfindervergünstigungen, DStZ A 1974, 241; Schröer, Staatliche Gebietshoheit und die verfassungsrechtlichen Verhältnisse am deutschen Festlandsockel, RIW 1978, 507; S. 166Schweiger, Staatsgremium Bodensee und IGH-Statut, BayVBl. 1995, 65; Waldhoff/Engler, Die Küste im deutschen Ertragsteuerrecht – am Beispiel der Besteuerung von Offshore-Energieerzeugung, FR 2012, 254; Weber/Hammler/Kleinschmidt, Grundlegende ertrag- und umsatzsteuerliche Aspekte bei der Errichtung und dem Betrieb von Onshore- sowie Offshore-Windkraftanlagen, BB 2012, 1836; Wengler, Der Inlandsbegriff im deutschen Recht mit besonderer Berücksichtigung des Personenstandsrechts, Saarbrücken 1986.

6.28

Das Einkommensteuergesetz enthält keine Definition des Inlandsbegriffs. Der Verzicht auf eine derartige Definition ist politisch motiviert, hat seit der Wiedervereinigung aber keine Bedeutung mehr.

6.29

Mangels einer besonderen gesetzlichen Regelung ist das Inland i.S.d. Einkommensteuergesetzes identisch mit dem Geltungsbereich des Grundgesetzes, so dass das Inland das Hoheitsgebiet Deutschlands erfasst. Zum Inland gehören daher auch die (früheren) Zollfrei- und Zollausschlussgebiete, nicht dagegen die ehemaligen deutschen Ostgebiete, sudetendeutschen Gebiete und die Zollanschlussgebiete.

6.30

Zum Inland gem. § 1 Abs. 1 EStG zählt auch das Küstenmeer. Es handelt sich dabei um den an die Küste Deutschlands grenzenden Meeresstreifen, über den sich die territoriale Souveränität Deutschlands erstreckt. Diese erfasst auch den Luftraum über dem Küstenmeer sowie dessen Meeresboden und Meeresgrund. Die für die Küstenstaaten maßgebliche Küstenmeerbreite beträgt 12 Seemeilen.

6.31

Zum Inland gehört auch der Luftraum oberhalb des Staatsgebietes, so dass Luftfahrzeuge, solange sie sich im deutschen Luftraum aufhalten oder völkerrechtliches Niemandsland überfliegen, ebenfalls zum Inland gehören. Zum Inland zählen auch Schiffe unter inländischer Flagge in deutschen Gewässern oder auf hoher See, nicht jedoch in ausländischen Gewässern.

S. 167

6.32

Eine Erweiterung des Inlandsbegriffs enthält § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 u. 2 EStG durch Einbeziehung des der Bundesrepublik Deutschland zustehenden Anteils an der ausschließlichen Wirtschaftszone und am Festlandssockel. Die Erweiterung entspricht der durch Art. 55 ff. SRÜ eingeräumten funktional beschränkten Regelungskompetenz für diese Gebiete. Im Hinblick darauf gehören die ausschließliche Wirtschaftszone und der Festlandssockel, die geografisch deckungsgleich sind, nicht generell zum Inland, sondern nur mit bestimmten tätigkeits- und zweckbezogenen Einschränkungen. Hiernach gehören zum Inland der Deutschland zustehende Anteil an der ausschließlichen Wirtschaftszone (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) nur, soweit dort

• lebende und nicht lebende natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,

• Tätigkeiten zur (wirtschaftlichen) Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie bspw. die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder

• künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die vorgenannten Zwecke errichtet oder genutzt werden

und am Festlandssockel, soweit dort

• dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder

• künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die vorgenannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

6.33

Die vorgenannten tätigkeits- und zweckbezogenen Einschränkungen des Inlandsbegriffs sind mit der der unbeschränkten Steuerpflicht als Konzeption zugrunde liegenden Trennung von Steuersubjekt und Steuerobjekt unvereinbar. Zudem widerspricht es dem Welteinkommensprinzip und damit auch zugleich dem Gleichheitsgebot (Art. 3 Abs. 1 GG), wenn nur bestimmte Einkünfte aus bestimmten Tätigkeiten der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen werden. Damit hat der unrichtig platzierte § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG keine unmittelbare Bedeutung für die unbeschränkte Steuerpflicht, sondern lediglich für die beschränkte Steuerpflicht, so dass S. 168etwa die Einkünfte aus der Erforschung oder Ausbeutung von Naturschätzen des Festlandsockels zu den inländischen Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG zählen.

V. Sonderregelungen

1. Allgemeine Hinweise

6.33a

Deutschland hat eine Vielzahl multilateraler und bilateraler Vereinbarungen über Steuerbefreiungen abgeschlossen, die vor allem die Einkommensteuer betreffen. Begünstigt sind hierdurch insbesondere in Deutschland tätige Bedienstete internationaler Organisationen. Hierzu zählen

• Organisationen und Einrichtungen der Verteidigung, Friedenssicherung und Rüstungskontrolle,

• die Vereinten Nationen (UN) und andere zivile Weltorganisationen und -einrichtungen,

• Europäische Organisationen und Einrichtungen.

Schließlich werden Steuerbefreiungen auch Personen gewährt, die im zwischenstaatlichen Bereich im (politischen) Interesse der beteiligten Staaten tätig werden.

6.33b

Die vorgenannten Steuerbefreiungen sind durchweg zweckorientiert und folgen keinem einheitlichen Muster. Sie sind entweder als persönliche oder/und als sachliche (objektive) Steuerbefreiung ausgestaltet. Von der Reichweite der Steuerbefreiungen werden ganz überwiegend Personen mit Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichem Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland erfasst, wobei es sich entweder um Fiskalzweckbefreiungen oder um weitergehende Ausnahmen von der unbeschränkten Steuerpflicht handelt.

6.33c

Von besonderer Bedeutung sind die Regelungen nach dem NATO-Truppenstatut, für EU- und UN-Bedienstete sowie für Diplomaten und Konsuln.

2. NATO-Truppenstatut

Literatur:

Kommentare zu § 1 EStG; App, Zur inländischen Einkommensteuerpflicht von zivilen Angehörigen der Stationierungsstreitkräfte, DStZ 1984, 90; Endfellner/Bornhofer, Die Einkommensbesteuerung von EU-Beamten und sonstigen Bediensteten, SWI 2005, 32; Feuerstein/Michel, Einkommensteuerpflicht bei NATO-Beschäftigungsverhältnissen, DB 1993, 1211; Fremer, Beschränkte Einkommensteuerpflicht für Mitglieder der Stationierungsstreitkräfte des zivilen Gefolges und deren Angehörige, Stbg. 1983, 79; Ränsch/Scheunemann, Unbeschränkte Steuerpflicht technischer Fachkräfte der US-Armee, IStR 2004, 871; Streck, Steuerpflicht und Steuerbefreiungen von Diplomaten, Konsuln, NATO-Truppenmitgliedern und ihnen gleichgestellten Personen, StuW 1973, 119.

6.34

Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO-Truppenstatut, das als spezielleres Recht dem EStG vorgeht (Rz. 3.24), enthält eine Einschränkung der für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht S. 169(§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) maßgeblichen Anknüpfung an den Wohnsitz und den gewöhnlichen Aufenthalt. Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO-Truppenstatut fingiert nämlich, dass Mitglieder fremder NATO-Truppen und deren ziviles Gefolge sowie technische Fachkräfte, soweit sie nicht deutsche Staatsangehörige sind, keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründen, wenn sie sich ausschließlich in dieser Eigenschaft in Deutschland aufhalten. Davon kann ausgegangen werden, wenn erkennbar ist, dass die betreffende Person nach Dienstbeendigung in den Heimatstaat zurückkehren wird. Die Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht bezieht sich aber nur auf die Zeitabschnitte, in denen die Anwesenheit im Inland ihren Grund allein in der Mitgliedschaft bei einer Truppe oder dem zivilen Gefolge oder als technische Fachkraft hat.

6.35

Als Rechtsfolge dieser Fiktion ergibt sich, dass der vorstehend genannte Personenkreis mit seinen inländischen Einkünften (§ 49 Abs. 1 EStG) lediglich beschränkt steuerpflichtig ist, wobei die Truppenbezüge gem. Art. X Abs. 1 Satz 2 NATO-Truppenstatut steuerbefreit sind. Da nach dem NATO-Truppenstatut die Steuerbefreiung nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steht, scheidet ein Progressionsvorbehalt aus (§ 32 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 4 EStG). Entsprechendes gilt für Angehörige der Truppenmitglieder und des zivilen Gefolges (Art. 68 Abs. 4 des ZA zum NATO-Truppenstatut).

3. EU-Bedienstete

Literatur:

Kommentare zu § 1 EStG und § 2 AO; Klinke, Diener, Dienen und Verdienen: Der EG-Beamte und die direkten Steuern, IStR 1995, 217; Kofler in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 2020, Rz. 22.1 ff.; Kofler, Besteuerung der Bediensteten der Europäischen Gemeinschaften, ecolex 2002, 530; Kußmaul/Nothof, Die Besteuerung nach dem Nato-Truppenstatut und seinem Zusatzabkommen, IStR 2018, 491; Neyer, Einkommensteuerliche Behandlung der Mitarbeiter der Europäischen Zentralbank, BB 2013, 1244; Nissen, Sonderausgabenabzug für Bausparverträge, Wohnungsbauprämien und Sparprämien, DStZ A 1974, 155; Schotten, Besoldung, Besteuerung und Versorgung von EG-Beamten, IWB, F. 11, Europäische Gemeinschaften, Gr. 1, 77.

6.36

Nach Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (ProtVB) sind die Bediensteten der EU, der Europäischen Zentralbank (EZB) und der EuroEuropäischenS. 170päischen Investitionsbank (EIB), die sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienste der EU im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates als desjenigen Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts ihren steuerlichen Wohnsitz haben, in beiden Staaten so zu behandeln, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Union befindet. Diese Vorschrift gilt für alle Behörden der EU. Die vorstehenden supranationalen Bestimmungen fingieren die unbeschränkte Steuerpflicht und die abkommensrechtliche Ansässigkeit im Entsendestaat ohne Rücksicht darauf, ob dort ein Wohnsitz oder ein gewöhnlicher Aufenthalt aufrechterhalten worden ist. Demnach bleiben etwa deutsche EU-Beamte in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie zur Ausübung ihrer Diensttätigkeit ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat nehmen. Diese Fiktion gilt auch für die Ehegatten bzw. Lebenspartner (§ 2 Abs. 8 EStG) der betreffenden EU-Bediensteten, soweit sie keine eigene Berufstätigkeit ausüben, sowie für die Kinder, soweit sie unter der Aufsicht der vorbezeichneten Personen stehen und von ihnen unterhalten werden. Im umgekehrten Fall, also bei Begründung des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts zum Dienstantritt im Inland, ist keine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben, so dass auch abkommensrechtlich die Ansässigkeit im Entsendestaat verbleibt. Als Rechtsfolge hiervon werden die Beamten und Bediensteten im Aufnahmestaat beschränkt steuerpflichtig, wobei sie nach Art. 12 Abs. 2 des vorgenannten Protokolls von innerstaatlichen Steuern auf ihre Dienstbezüge befreit werden. Die EU erhebt entsprechend Art. 12 Abs. 1 des Protokolls auf die Bezüge eine eigene Steuer.

6.36a

Die vorstehende Steuerbefreiung gilt nicht nur für EU-Bedienstete, sondern aufgrund besonderer Unionsrechtsakte auch für weitere Personen und Personengruppen etwa für die Mitglieder des EuGH und des EUG und für die Generalanwälte. Von der Reichweite der Steuerbefreiung werden allerdings nur die Bezüge selbst, nicht aber übrige Einkünfte erfasst. Schließlich bestehen nach Maßgabe besonderer Regelungen auch Steuerbefreiungen für Bezüge von Beamten des Europarats und Bediensteten des Europäischen Patentamtes.

4. UN-Bedienstete

Literatur:

Kommentare zu § 1 EStG und § 2 AO; Debatin, Zur deutschen unbeschränkten Steuerpflicht für UNO-Bedienstete, FR 1981, 580; Richter, Die Besteuerung der Altersbezüge von UN-Bediensteten in Deutschland, IStR 2007, 202.

S. 171

6.36b

Nach Art. V Abschn. 18b des Übereinkommens über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen sind UNO-Bedienstete von allen Steuern auf ihre von der UNO gezahlten Bezüge befreit. Da die Steuerbefreiung nicht unter einem weitergehen Vorbehalt gestellt ist, scheidet insoweit auch ein Progressionsvorbehalt aus (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 4 EStG). Über die vorstehende Steuerbefreiung für UNO-Bedienstete hinaus, enthalten verschiedene völkerrechtliche Vereinbarungen auch Steuerbefreiungen für Bedienstete anderer Organisationen der UN. Auch hier greift ein Progressionsvorbehalt nicht ein.

6.36c

Die vorstehenden Steuerbefreiungen gelten für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtiger UN-Bedienstete gleichermaßen.

5. Diplomaten und Konsuln

Literatur:

Kommentare zu § 1,3 Nr. 29 EStG, § 2 AO und Art. 28 OECD-MA; Heintzen, Die Befreiung ausländischer Diplomaten von deutscher Besteuerung, AVR 45 (2007), 455; Jütte, einkommensteuerliche Behandlung von Mitgliedern ausländischer Missionen und Vertretungen, IStR 1995, 85; Lang, Grundsätzliches zur Interpretation völkerrechtlicher Abkommen im Steuerrecht, dargestellt an dem Beispiel der Frage, ob der Diplomat einer ausländischen Mission beschränkt einkommensteuerpflichtig ist, StuW 1975, 285; Streck, Steuerpflicht und Steuerbefreiungen von Diplomaten, Konsuln, NATO-Truppenmitgliedern und ihren gleichgestellten Personen, StuW 1973, 119; Streck, Steuerpflicht der Diplomaten, FR 1975, 261.

6.36d

Das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (WÜD) und das Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) enthalten u.a. Regelungen über die sog. fiskalische Immunität, wonach Diplomaten und Konsuln sowie Konsularbeamte, Verwaltungs- und technisches Personal und ihre zum Haushalt gehörenden Angehörigen im Empfangsstaat lediglich wie beschränkt Steuerpflichtige besteuert werden. WÜD und WÜK sind multilaterale völkerrechtliche Verträge, die allgemeine Regeln des Völkerrechts i.S.v. Art. 25 GG kodifizieren mit der Folge, dass sie als Völkergewohnheitsrecht (Rz. 3.11) auch für Diplomaten und Konsuln zur Anwendung kommen, deren Entsendestaaten dem WÜD und WÜK nicht beigetreten sind. Im Hinblick darauf gehen WÜD und WÜK uneingeschränkt den deutschen Steuergesetzen vor (Rz. 3.22).

6.36e

Von der Sache her handelt es sich um eine partielle Steuerbefreiung, die im Ergebnis lediglich die ESt auf die Gehälter und Bezüge betrifft. Voraussetzung ist indessen, dass der vorgenannte Personenkreis nicht die Staatsangehörigkeit des Empfangsstaates hat oder dort ständig ansässig ist. § 3 Nr. 29 EStG, der eine entsprechende Steuerbefreiung ausspricht, ist damit im S. 172Ergebnis weitgehend deklaratorisch. Mit den übrigen nicht von der Steuerimmunität erfassten Einkünften sind die Diplomaten und Konsuln sowie der im Übrigen begünstigte Personenkreis als beschränkt Steuerpflichtige (§ 1 Abs. 4 EStG) mit ihren inländischen Einkünften steuerpflichtig.

VI. Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

Literatur:

Kommentare zu §§ 1 Abs. 2; 1a Abs. 2; 3 Nr. 29 EStG; Bauer, Die Besteuerung der Auslandslehrer, FR 1988, 425; Hellwig, Vom Unwesen der „einkommensteuerpflichtigen Einkünfte“ und „einkommensteuerpflichtigen Einnahmen“ oder „gut gemeint ist nicht immer gut“, DB 1987, 2379; Keßler, Neue Regelungen zur unbeschränkten und beschränkten Einkommensteuerpflicht im Steuerbereinigungsgesetz 1986, BB 1986, 1890; Keßler, Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bei Diplomaten mit Ehegatten der Staatsangehörigkeit des Empfangsstaates ohne eigene Einkünfte, FR 1987, 141; Lang, Zum Inlandsbegriff des EStG 1975, StuW 1974, 293; Rieger, Ehe, Familie, und die (Verfassungs-)Widrigkeiten des Einkommensteuerrechts, Frankfurt/Berlin/Bern/New York/Paris/Wien 1992; Rodi, Das Kassenstaatsprinzip im nationalen und internationalen Steuerrecht, RIW 1992, 484; Stenten, Die „Neufassung“ des § 1 Abs. 2 EStG, Inf. 1983, 518; Streck, Steuerpflicht der Diplomaten, FR 1975, 261.

6.37

Nach § 1 Abs. 2 EStG wird für einen bestimmten Personenkreis die unbeschränkte Steuerpflicht fingiert. Es ist insoweit keine selbständige Form der Steuerpflicht gegeben, so dass bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 EStG die unbeschränkte Steuerpflicht als allgemeine Rechtsfolge gilt. Daraus folgt weiter, dass alle Vorschriften, die an die unbeschränkte Steuerpflicht anknüpfen, automatisch auch die Fälle des § 1 Abs. 2 EStG erfassen. Hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen geht § 1 Abs. 2 EStG dem § 1 Abs. 1 EStG vor.

6.38

Nach § 1 Abs. 2 EStG sind deutsche Staatsangehörige unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, die aber zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Es muss sich also stets um Arbeitslohn aus einem mit einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts bestehenden Dienstverhältnis handeln. Die Zahlung aus einer inländischen öffentlichen Kasse für ein mit einem ausländischen Rechtsträger S. 173bestehendes Dienstverhältnis reicht daher nicht aus. In die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht werden auch die zum Haushalt der öffentlich Bediensteten gehörenden Angehörigen (§ 15 AO) einbezogen, sofern sie ebenfalls die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder ausschließlich im Inland steuerpflichtige Einkünfte beziehen.

6.39

Die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht setzt voraus, dass der öffentlich Bedienstete bzw. seine Angehörigen in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zur Besteuerung herangezogen werden (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG). Damit sollen eine doppelte unbeschränkte Steuerpflicht und die damit verbundenen steuerlichen Vergünstigungen vermieden werden. Ob diese Voraussetzung gegeben ist, beurteilt sich ohne Berücksichtigung von DBA abstrakt nach dem hierfür maßgeblichen ausländischen Steuerrecht ohne Rücksicht darauf, ob die Betroffenen dort tatsächlich Steuern zahlen. Diese Vorschrift will für den genannten Personenkreis, der in aller Regel wenig Einfluss auf den Ort der Arbeitsausübung hat, einerseits den Nachteil einer sowohl im Inland als auch im Ausland die persönliche Leistungsfähigkeit nur unzureichend berücksichtigenden beschränkten Steuerpflicht vermeiden, andererseits aber auch Besteuerungslücken schließen, die dadurch entstehen können, dass Personen trotz ihrer an sich im Ausland gegebenen unbeschränkten Steuerpflicht zu keiner umfassenden Besteuerung herangezogen werden. Eine derart eingeschränkte Besteuerung ergibt sich insbesondere aufgrund des Wiener Übereinkommens für diplomatische Beziehungen (WÜD) und des Wiener Übereinkommens für konsularische Beziehungen (WÜK). Nach diesen beiden multilateralen völkerrechtlichen Verträgen, die völkerrechtliches Gewohnheitsrecht kodifizieren, werden Diplomaten und Berufskonsuln des Entsendestaates im Empfangsstaat lediglich mit den dort erzielten Einkünften nach Art der beschränkten Steuerpflicht einer Besteuerung unterworfen, allerdings mit der Besonderheit, dass die Bezüge für ihre Tätigkeit im Empfangsstaat von jeglicher Besteuerung freigestellt werden (Rz. 6.36d). Ohne § 1 Abs. 2 EStG könnten diese Bezüge sowie die Einkünfte aus Drittstaaten keiner umfassenden Besteuerung im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen werden. Unter diesem Gesichtspunkt ist § 1 Abs. 2 EStG als Spiegelbild völkerrechtlicher Steuerprivilegien zu verstehen. Im Übrigen gelten die Rechtsfolgen gem. § 1a Abs. 2 EStG (Rz. 6.47 ff.).

S. 174

VII. Fingierte unbeschränkte Steuerpflicht

Literatur:

Kommentare zu §§ 1 Abs. 3, 1a EStG; Böhmer, Zusammenveranlagung von Ehegatten mit Wohnsitz Ausland – aktuelle Rechtsprechung zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht, SteuK 2015, 274; von Brocke, Erweiterung der Schumacker-Grundsätze gegenüber der Schweiz, IWB 2013, 226; Grosse, Die Voraussetzungen und Rechtsfragen der beschränkten und der (fiktiven) unbeschränkten Steuerpflicht, DStR 2003, 10; Grosse, Die Wahl der Steuerpflichtigen nach dem Jahressteuergesetz 1996, IStR, 105; Grosse/Ludert, Beschränkte vs. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht, IStR 1999, 737; Kaefer/Kaefer, Ausländische Einkünfte und erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht, IStR 2006, 37; Knobbe-Keuk, Freizügigkeit und direkte Besteuerung, EuZW 1995, 167; Kudert/Glowienka, Grenzpendlerbesteuerung – Eine Analyse der Option beschränkt einkommensteuerpflichtiger Arbeitnehmer aus dem Europäischen Wirtschaftsraum, StuW 2010, 278; Kumpf/Roth, Wahlbesteuerung für beschränkt Einkommensteuerpflichtige?, StuW 1996, 259; Lüdicke, Merkwürdigkeiten bei der Umsetzung des Schumacker-Urteils des EuGH, IStR 1996, 111; Melkonyan/Mroz, Maßgeblichkeit des deutschen Steuerrechts für die Wesentlichkeitsgrenzen nach § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 EStG, zu BFH v. 1.10.2014 – I R 18/13, IWB 2015, 227; Müller, Das „Schumacker“-Urteil des EuGH und seine Auswirkungen auf die beschränkte Steuerpflicht, DStR 1995, DStR 1995, 585; Rädler, Analysis of the european Court of justice's Schumacker-Decision, TNI 1995, 1683; Schaumburg, Außensteuerrecht und europäische Grundfreiheiten, DB 2005, 1129; Schaumburg, Besteuerung von Einkommen, DStJG 24 (2001), 225; Schaumburg in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerecht,2. Aufl., Köln 2020, Rz. 8.3 ff.; Schaumburg/Schaumburg, Steuerliche Leistungsfähigkeit und europäische Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht, StuW 2005, 306; Schön, Die beschränkte Steuerpflicht zwischen europäischem Gemeinschaftsrecht und deutschem Verfassungsrecht, IStR 1995, 119; Schmidt/Heß, Die Fortentwicklung der Schumacker-Rechtsprechung durch das Urteil des EuGH v. 9.2.2017 in der Rechtssache X, C-283/15, IStR 2017, 549; Schulze zur Wiesche, Die Besteuerung von unbeschränkt Steuerpflichtigen und beschränkt Steuerpflichtigen nach dem Jahressteuergesetz 1996, IStR 1996, 105; Tiedtke/Langheim, Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der beschränkten und der (fiktiven) unbeschränkten Steuerpflicht, DStZ 2003, 10; Waterkamp, Ehegattenveranlagung und Freizügigkeit in der Europäischen Gemeinschaft, Köln 1993.

1. Europarechtliche Grundlagen

6.40

Die im Normengefüge der §§ 1 Abs. 3 und 1a EStG verankerte fingierte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist darauf gerichtet, unter bestimmten Voraussetzungen beschränkt steuerpflichtige Personen in Ausrichtung auf die persönliche Leistungsfähigkeit unbeschränkt steuerpflichtigen Personen ganz oder teilweise gleichzustellen. Erfasst werden vor allem Grenzpendler, deren personen- und familienbezogene Verhältnisse wegen des internationalen Gefüges von unbeschränkter Steuerpflicht einerseits und beschränkter Steuerpflicht andererseits im Ausgangspunkt keine Berücksichtigung finden: Im Wohnsitzstaat kommt die persönliche (subjektive) Leistungsfähigkeit im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht steuerlich nicht zur Geltung, weil bei Anwendung von DBA entweder keine oder nur geringe Einkünfte zu versteuern sind, und im Tätigkeitsstaat bleibt die Berücksichtigung der subjektiven Leistungsfähigkeit im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht von Rechts wegen versagt. Diese fehlenfehlendeS. 175de Orientierung der Besteuerung an der subjektiven Leistungsfähigkeit hat der EuGH für unvereinbar mit dem Freizügigkeitsrecht für Arbeitnehmer in der EU (Art. 45 AEUV) für den Fall erklärt, dass beschränkt steuerpflichtige Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten ihr Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus nichtselbständiger Tätigkeit in Deutschland erzielen. Diese Entscheidung des EuGH zum europarechtlichen Diskriminierungsverbot (Rz. 4.12 ff.) liegt auf der Linie der zeitlich nachfolgenden Rechtsprechung des EuGH, wonach eine unterschiedliche Steuerbelastung von Inländern und übrigen Unionsbürgern gegen die europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten verstößt. Diese Rechtsprechung hat zu einer Erweiterung dahingehend geführt, dass bei der Prüfung, ob eine Ungleichbehandlung beschränkt steuerpflichtiger Personen gegeben ist, auch die steuerlichen Entlastungselemente im Wohnsitzstaat einzubeziehen sind. Im Hinblick darauf ist aus der Sicht des Quellenstaates grenzüberschreitend auch die (ausländische) Leistungsfähigkeit im Wohnsitzstaat zu berücksichtigen. Das widerspricht dem bislang im Internationalen Steuerrecht durchweg geltenden Prinzip, wonach es allein Aufgabe des Wohnsitzstaates ist, für Zwecke der Besteuerung auch die ausländische (subjektive) Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen (Rz. 6.129 ff.). Die hiergegen gerichteten Schranken der unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten haben letztlich dazu geführt, dass grenzüberschreitend auch die ausländische objektive Leistungsfähigkeit in den Blick zu nehmen ist.

6.41

§ 1 Abs. 3 EStG enthält die Grundregelung, nach der auf Antrag natürliche Personen, soweit sie inländische Einkünfte (§ 49 EStG) haben, als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden, obwohl sie im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben. Diese fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gilt nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 EStG (Rz. 6.43 ff.). Für diesen Personenkreis sowie darüber hinaus aber auch für unbeschränkt steuerpflichtige Personen gem. § 1 Abs. 1 EStG und auch für erweitert unbeschränkt steuerpflichtige Personen gem. § 1 Abs. 2 EStG gelten besondere familienbezogene Regelungen, die sich im Einzelnen aus § 1a Abs. 1 und 2 EStG ergeben. Hiernach ist wie folgt zu differenzieren:

• Natürliche Personen ohne EU-/EWR-Staatsangehörigkeit, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, werden zwar auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt (§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG), die familienbezogenen Sonderregelungen des § 1a Abs. 1, 2 EStG bleiben ihnen aber verschlossen, so dass weder ein tarifliches Ehegattensplitting (§§ 26, 32a Abs. 5 EStG) noch ein Realsplitting (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 22 Nr. 1a EStG) in Anspruch genommen werden kann.

• Natürliche Personen mit EU-/EWR-Staatsangehörigkeit, die entweder gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig oder gem. § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig gelten oder gem. § 1 Abs. 2 EStG als Angehörige des öffentlichen Dienstes mit Dienstort im Ausland erweitert unbeschränkt steuerpflichtig sind, können die familienbezogenen Sonderregelungen des § 1a EStG in Anspruch nehmen, d.h. insbesondere das tarifliche Ehegattensplitting (§§ 26, 32a Abs. 5 EStG) und das Realsplitting (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 22 S. 176Nr. 1a EStG) und zwar auch dann, wenn der Ehegatte bzw. der geschiedene oder getrennt lebende Ehegatte nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.

6.42

Wenn auch die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht darauf gerichtet ist, beschränkt steuerpflichtige Personen im Hinblick auf ihre persönliche Leistungsfähigkeit unbeschränkt steuerpflichtigen Personen ganz oder teilweise gleichzustellen, so ist die Reichweite der §§ 1 Abs. 3, 1a EStG dennoch begrenzt: Im Unterschied zur normalen (§ 1 Abs. 1 EStG) und erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG) werden nicht etwa das Welteinkommen, sondern lediglich die inländischen Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 EStG (Rz. 6.150) erfasst, die ggf. auch dem Steuerabzug gem. § 50a EStG unterliegen (§ 1 Abs. 3 Satz 6 EStG). Die ausländischen Einkünfte bleiben freilich nicht völlig unberücksichtigt, sondern werden im Wege des Progressionsvorbehalts gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG erfasst. Die in §§ 1 Abs. 3, 1a EStG verankerte Fiktion gilt schließlich nicht auf der Ebene von DBA mit der Folge, dass die Ansässigkeit einer Person (Art. 4 OECD-MA) und damit die Frage, welcher Staat Wohnsitzstaat ist, losgelöst von den §§ 1 Abs. 3, 1a EStG zu entscheiden ist.

2. Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG

6.43

Natürliche Personen, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, sind auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln, soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG beziehen und ihre Einkünfte mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen, wobei der vorgenannte Betrag zu kürzen ist, soweit dies nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates notwendig und angemessen ist (§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG). Bei der Berechnung, ob die vorgenannten Grenzen erreicht bzw. überschritten sind, gelten zwei BeBesonderheitenS. 177sonderheiten: Zu den nicht der inländischen Besteuerung unterliegenden Einkünften zählen die nicht unter § 49 Abs. 1 EStG fallenden Einkünfte, also insbesondere ausländische Einkünfte, sowie inländische Einkünfte, soweit diese nach dem in Betracht kommenden DBA ausschließlich im Ansässigkeitsstaat zu besteuern sind, und solche Einkünfte, die abkommensrechtlich der Höhe nach nur beschränkt, etwa durch eine Quellensteuer, besteuert werden dürfen (§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG). Dem gegenüber bleiben nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, dort also nicht steuerbar oder steuerfrei sind, insgesamt außer Ansatz, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind (§ 1 Abs. 3 Satz 4 EStG).

6.44

Beide in § 1 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG verankerten Sonderregelungen entsprechen weder verfassungsrechtlichen noch europarechtlichen Vorgaben. Soweit bei der Berechnung der in § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG bezeichneten Einkunftsgrenzen zum Nachteil des Steuerpflichtigen diejenigen inländischen Einkünfte nicht einbezogen werden, die aufgrund eines DBA in Deutschland nicht oder nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, führt diese Nichtberücksichtigung im Ergebnis zu einer Ungleichbehandlung und damit zu einem Verstoß gegen die europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten und gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Da diese inländischen Einkünfte gem. § 1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG unberücksichtigt bleiben, wird für Personen, die in Staaten ansässig sind, mit denen Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, der Zugang zur fingierten unbeschränkten Steuerpflicht erschwert, ohne dass hierfür einleuchtende Gründe erkennbar wären. Soweit zum Vorteil des Steuerpflichtigen bei der vorgenannten Berechnung die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte unter den in § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG genannten Voraussetzungen nicht zu berücksichtigen sind, verbleibt es in den Fällen bei einer Ungleichbehandlung im Vergleich zu einem unbeschränkt Steuerpflichtigen in vergleichbarer Lage, wenn in EU-/EWR-Fällen im Ergebnis gleichwohl die subjektive Leistungsfähigkeit in keinem anderen Staat Berücksichtigung findet.

6.45

Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte muss durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden (§ 1 Abs. 3 Satz 5 EStG). Dieses Nachweiserfordernis setzt voraus, dass überhaupt Einkünfte vorhanden sind, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Hat der Steuerpflichtige keine anderweitigen Einkünfte, ist er gleichwohl zur Vorlage einer Bescheinigung verpflichtet.

S. 178

6.46

Wird zur unbeschränkten Steuerpflicht optiert, ergibt sich als Rechtsfolge, dass insbesondere die für beschränkt Steuerpflichtige geltende Sonderregelung des § 50 EStG weit gehend suspendiert wird. Es bleibt allerdings beim nicht abgeltend wirkenden Steuerabzug nach § 50a EStG (§ 1 Abs. 3 Satz 6 EStG), wodurch insbesondere Berufssportler und Künstler betroffen sind. Im Übrigen gelten im Zuge der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG die für die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG maßgeblichen Vorschriften, soweit nicht ausnahmsweise etwas anderes bestimmt ist. So werden etwa die unter § 1 Abs. 3 EStG fallenden Personen aus der Ehegattenbesteuerung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) grundsätzlich ausgeschlossen, so dass die Gewährung des Splitting-Tarifs insoweit nicht in Betracht kommt. Dementsprechend ist bei Arbeitnehmern, die zur fingierten unbeschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) optieren, für Zwecke des Lohnsteuerabzugs grundsätzlich die Steuerklasse I anzuwenden (§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

3. Familienstandsbezogene Steuerermäßigungen

6.47

§ 1a EStG eröffnet dem dort näher bezeichneten Personenkreis bestimmte familien- und personenbezogene Steuerentlastungen, die im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG, der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 2 EStG und der fingierten unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG insbesondere deshalb nicht in Anspruch genommen werden können, weil etwa der Ehegatte nicht im Inland ansässig ist oder nicht die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt.

6.48

§ 1a Abs. 1 EStG erfasst Unionsbürger sowie EWR-Staatsangehörige, die gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind und die nach § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln sind.

6.49

Für die Geltendmachung der von § 1a Abs. 1 EStG erfassten familienstandsbezogenen Steuerermäßigungen ist erforderlich, dass der Empfänger der Zahlung oder Leistung in einem EU- oder EWR-Staat seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat und die Zahlung beim Empfänger durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG). Zu den vorgenannten Steuerermäßigungen gehören

• als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG abzugsfähige Unterhaltsleistungen an geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten/Lebenspartner (Realsplitting);

• abzugsfähige auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG);

• 179

• Ausgleichszahlungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs (§ 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG);

• Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs, soweit die ihnen zugrunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen (§ 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG);

• die Anwendung des Splitting-Tarifs (§ 32a Abs. 5 EStG) bei Zusammenveranlagung auf Antrag, wenn der nicht dauernd getrennt lebende, nicht unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatte/Lebenspartner seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem anderen EU-/EWR-Staat hat, und die von den Ehegatten/Lebenspartnern insgesamt bezogenen Einkünfte mindestens zu 90 % der inländischen Besteuerung unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den doppelten Grundfreibetrag im Kalenderjahr nicht übersteigen und dies durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG).

6.50

Die vorstehenden familienstandsbezogenen Steuerermäßigungen kommen im Ergebnis insbesondere Arbeitnehmern aus EU-/EWR-Staaten zugute, deren Familien weiterhin im Heimatland leben. Ausgeschlossen sind demgegenüber Personen aus Drittstaaten.

6.51

§ 1a Abs. 1 EStG entspricht zwar weitgehend dem europarechtlichen Diskriminierungsverbot, eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) und des abkommensrechtlichen Staatsangehörigkeitsdiskriminierungsverbot (Art. 24 Abs. 1 OECD-MA) besteht aber dennoch: Die familienstandsbezogenen Steuerermäßigungen, insbesondere die Gewährung des Splitting-Tarifs, bleiben jenen Personen vorenthalten, die nicht Unionsbürger sind oder nicht die Staatsangehörigkeit eines EWR-Staates haben; sie können ferner nicht von Unionsbürgern und Staatsangehörigen von EWR-Staaten in Anspruch genommen werden, wenn sie nicht dort auch ansässig sind. So kann etwa ein Gastarbeiter aus Portugal, dessen Familie im Heimatland lebt unter den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Voraussetzungen im Rahmen der Zusammenveranlagung den Splitting-Tarif in Anspruch nehmen, während demgegenüber etwa einem Gastarbeiter aus der Türkei die vorstehende Vergünstigung versagt bleibt. Es sind keine Gründe erkennbar, die eine derartige Differenzierung rechtfertigen könnten. Die Staatsangehörigkeit ist jedenfalls ein derartiger Differenzierungsgrund nicht.

Damit gilt: Soweit § 1a Abs. 1 EStG dem europarechtlichen Diskriminierungsverbot (Rz. 4.12 ff.) entspricht, hat er wegen der hiervon ausgehenden Drittwirkung auf StaatsangeStaatsangehörigeS. 180hörige anderer Staaten, auch dem verfassungsrechtlichen und abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbot zu entsprechen.

6.52

§ 1a Abs. 2 EStG erfasst schließlich erweitert unbeschränkt steuerpflichtige Personen (§ 1 Abs. 2 EStG) sowie der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht unterliegende Personen (§ 1 Abs. 3 EStG), wenn alle vorgenannten Personen an einem ausländischen Dienstort tätig sind und deren Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) nicht übersteigen. Als Rechtsfolge ergibt sich, dass in beiden vorgenannten Fallgruppen das Splitting auch dann in Anspruch genommen werden kann, wenn der Ehegatte/Lebenspartner selbst nicht gem. § 1 Abs. 1, 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist. Voraussetzung ist allerdings, dass der Ehegatte/Lebenspartner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Staat des ausländischen Dienstorts hat.

VIII. Besteuerung des Welteinkommens (Welteinkommensprinzip)

Literatur:

Kommentare zu § 2 EStG; Beil, Der Belastungsgrund des steuerstaatlichen Synallagmas, Zur Zulässigkeit des Welteinkommensprinzips im deutschen internationalen Einkommensteuerrecht, Frankfurt 2001; Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, Amsterdam 1964, 165; Debatin, Konzeptionen zur Steuerpflicht, FR 1969, 277; Endriss, Ist die Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht noch zeitgemäß?, FR 1968; 338; Endriss, Wohnsitz- oder Ursprungsprinzip?, Köln 1967; Engelschalk/Flick u.a., Steuern auf ausländische Einkünfte, München 1985; Fleischmann, Auslandsverluste – Stiefkinder unseres Steuerrechts?, DStR 1983, 191; Flick, Recht und Gerechtigkeit im Internationalen Steuerrecht, FR 1961, 171; Friauf, Steuergleichheit, Systemgerechtigkeit und Dispositionssicherheit als Prämissen einer rechtsstaatlichen Einkommensbesteuerung, StuW 1985, 308; Lehner/Reimer, Quelle vs. Ansässigkeit – Wie sind die grundlegenden Verteilungsprinzipien des Internationalen Steuerrechts austariert?, IStR 2005, 542 ff.; Lornson, Unilaterale Maßnahmen der Bundesrepublik Deutschland zur Ausschaltung der internationalen Doppelbesteuerung bei Einkommen- und Körperschaftsteuer, Frankfurt/Bern/New York/Paris 1987; Morgenthaler, Beschränkte Steuerpflicht und Gleichheitssatz, IStR 1993, 258; Mössner, Welteinkommensprinzip, in Tipke/Bozza, Besteuerung von Einkommen, Köln 2000, 253; Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Internationalen Steuerrecht, in Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, FS für Tipke, Köln 1995, 125; Schulze-Brachmann, Totalitäts- oder Territorialitätsprinzip, StuW 1964, 589; Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, Amsterdam 1936 (Neudruck Köln 1967); Tipke in Deutsche Landesreferate zum öffentlichen Recht und Völkerrecht, XI. Internationaler Kongress für Rechtsvergleichung, 1982, 211; Valta, Das Internationale Steuerrecht zwischen Effizienz, Gerechtigkeit und Entwicklungshilfe, Tübingen 2014, 45 ff.; Vogel in Vogel/Ellis u.a., Steueroasen und Außensteuergesetz, München 1981, 125; Vogel, Which Method Should the European Community Adopt for the S. 181Avoidance of Double Taxation?, BIFD 2002, 4 (6); Vogel, Neuere Befürworter des Quellenprinzips (Territorialitätsprinzips) in den Vereinigten Staaten, in Kleineidam (Hrsg.), FS für L. Fischer, Berlin 1999, 1007; Vogel, Die Besteuerung von Auslandseinkünften, DStJG 8 (1985), 3; Vogel, Worldwide vs. source taxation of income, Intertax 1988, 216; 319; 393; Vogel, Perfektionismus im Steuerrecht, StuW 1980, 206; Vogel, Über „Besteuerungsrechte“ und über das Leistungsfähigkeitsprinzip im Internationalen Steuerrecht, in FS für Klein, Köln 1994, 361; Zuber, Anknüpfungsmerkmale und Reichweite der internationalen Besteuerung, Hamburg 1991.

6.53

Bei unbeschränkter (§ 1 Abs. 1 EStG) und erweiterter unbeschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG) wird als Steuerobjekt das durch den Rahmen der sieben Einkunftsarten abgesteckte Welteinkommen erfasst. Dieses Welteinkommensprinzip (Totalitätsprinzip, Universalitätsprinzip oder Globalprinzip) hat zwar keine ausdrückliche Regelung in den §§ 1 oder 2 EStG erfahren, es ergibt sich aber als Rückschluss aus den §§ 1 Abs. 4; 2a; 34c; 34d und 49 EStG.

6.54

Dass unbeschränkt steuerpflichtige Personen mit ihrem Welteinkommen zur Einkommensteuer herangezogen werden, wird zu den Grundsatzaussagen des § 2 EStG über die Einkommensteuer gezählt und daher durchweg als (normkonzipierendes) Prinzip verstanden. Demgegenüber wird die Auffassung vertreten, in dem Begriff „Welteinkommensprinzip“ komme lediglich das Bestreben zum Ausdruck, das Erfassen des weltweiten Einkommens auf den Nenner eines Prinzips zu bringen, tatsächlich handele es sich nur um einen bloßen Programmsatz, der in der Rechtswirklichkeit weitgehend eingeschränkt worden sei.

Das Welteinkommensprinzip ist indessen mehr als ein (unverbindlicher) bloßer Programmsatz. Es ist zwar nicht unmittelbar in einem Rechtssatz niedergelegt, es liegt dem Einkommensteuergesetz aber als Zweckgedanke zugrunde und wirkt damit als normkonzipierendes Prinzip, das im Wege der Induktion aus dem Einkommensteuergesetz, und zwar aus den §§ 1 Abs. 4; 2a; 34c; 34d und 49 EStG gewonnen werden kann. Das Welteinkommensprinzip beruht damit zwar nur auf einfach-gesetzlicher Grundlage, es entfaltet aber unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit (Rz. 4.7 ff.) besondere Bedeutung. Vom Welteinkommensprinzip kann daher nur abgewichen werden, wenn es hierfür rechtfertigende Gründe gibt. Diese Gründe müssen sich an den Grundrechten, insbesondere an Art. 3 Abs. 1 GG, messen lassen (Rz. 4.4).

6.55

Die Besteuerung des Welteinkommens im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht ist keineswegs eine Selbstverständlichkeit. Das Welteinkommensprinzip hat in der Staatenpraxis erst in diesem Jahrhundert das bis dahin allgemein geltende Quellenprinzip (Territorialitätsprinzip) verdrängt. Es gehörte zuvor zu den finanzwissenschaftlichen Ordnungsprinzipien, in einem anderen Land erzielte Einkünfte im Wohnsitzstaat nicht zu besteuern. Das Quellenprinzip (Territorialitätsprinzip) war früher vor allen Dingen in Lateinamerika verbreitet. Es wird in der S. 182Staatenpraxis allerdings häufig modifiziert. Dies gilt insbesondere für die Besteuerung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren sowie von Entgelten für die Leistung von Diensten bzw. die technische Assistenz. Hier wird das Territorialitätsprinzip nicht selten durch ein System steuerlicher Anreize für den Kapital- und Technologietransfer überlagert, soweit er für die wirtschaftliche und soziale Entwicklung der betreffenden Staaten für erforderlich gehalten wird.

6.56

Das Welteinkommensprinzip im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht wird von der herrschenden Meinung seit jeher gebilligt und überwiegend damit gerechtfertigt, dass der Bezieher der Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht im staatlichen Hoheitsgebiet einen Schwerpunkt seiner Lebensführung oder seiner Geschäftstätigkeit habe. Dieser nutzentheoretisch orientierten Begründung, die im Kern von der Vermutung ausgeht, dass die in einem Land Ansässigen auch die staatlichen Leistungen dieses Landes (Wohnsitzstaat) in Anspruch nehmen, aber gerade deshalb nicht die Erfassung des Welteinkommens zu rechtfertigen vermag, steht ideengeschichtlich die opfertheoretische Fundierung des Welteinkommensprinzips gegenüber, wonach allein der Wohnsitzstaat die Besteuerung des weltweiten Einkommens zu beanspruchen habe. Zugleich entspreche die Besteuerung des Welteinkommens dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen, die allein über seinen Steuerbeitrag zu entscheiden habe, schließe es aus, inländisches und ausländisches Einkommen ungleich zu behandeln und Besteuerungslücken zu nutzen. Von den Befürwortern des Welteinkommensprinzips wird zugleich aber auch das Quellenprinzip bei beschränkter Steuerpflicht gebilligt, weil die Inlandseinkünfte mit der inländischen Volkswirtschaft so eng verknüpft seien, dass der Quellenstaat auf die Besteuerung nicht verzichten könne. Damit wird im Ergebnis ein die Doppelbesteuerung auslösendes Nebeneinander von Welteinkommensprinzip und Quellenprinzip hingenommen.

6.57

Für das Quellenprinzip (Territorialitätsprinzip) wird demgegenüber angeführt, nur hierdurch sei systematisch eine Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung möglich. Im Übrigen müsse unter dem Gesichtspunkt internationaler Gerechtigkeit demjenigen Staat der Vorrang S. 183für die Besteuerung zukommen, in dessen Gebiet die Erträge erwirtschaftet würden. Die Welteinkommensbesteuerung sei protektionistisch. Sie benachteilige insbesondere die Staaten mit ungünstigen Investitionsbedingungen. Das Quellenprinzip erfahre seine Rechtfertigung insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Nutzentheorie, wonach sich die Besteuerung als Gegenleistung für die vom Staat gewährten öffentlichen Güter verstehe. Der Quellenstaat sei es nämlich, der durch Erbringung öffentlicher Leistungen die Erzielung von Einkünften ermögliche. Dieser nutzentheoretische Aspekt trage auch zur gerechten Verteilung der Steuergüter unter mehreren Staaten (Verteilungsgerechtigkeit) bei. Insbesondere das Nebeneinander von Welteinkommensprinzip bei unbeschränkter Steuerpflicht und Quellenprinzip bei beschränkter Steuerpflicht stelle eine Prinzipienuntreue dar und führe zu einem Affront gegenüber allen Staaten, die sich auf eine Besteuerung allein auf der Grundlage des Quellenprinzips beschränkten und damit im Kern die internationale Doppelbesteuerung schon durch die Eingrenzung der Steuerpflicht vermieden hätten.

6.58

Die bislang weitgehend opfer- und nutzentheoretisch ausgerichtete Diskussion um die Frage, ob dem Welteinkommens- oder dem Territorialitätsprinzip der Vorzug zu geben sei, lässt eine eindeutige Orientierung am Leistungsfähigkeitsprinzip vermissen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt keineswegs die unterschiedslose Erfassung des weltweiten Einkommens. Da das Leistungsfähigkeitsprinzip auch auf die Verwirklichung der Wettbewerbsneutralität gerichtet ist, lässt sich aus den bei der Erzielung aus- und inländischer Einkommensteile geltenden unterschiedlichen Rahmen- und Standortbedingungen auch eine unterschiedliche steuerliche Leistungsfähigkeit ableiten. Ist etwa der im Auslandsgeschäft tätige Steuerpflichtige den im Ausland geltenden wirtschaftlichen, gesellschafts- und rechtspolitischen Verhältnissen unmittelbar und nachhaltig ausgesetzt, so ist es sachgerecht, die dortigen steuerlichen Belastungswirkungen zum alleinigen Maßstab für die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu erheben. Im Hinblick darauf, dass bei Geltung des Territorialitätsprinzips im Gegensatz zum Welteinkommensprinzip nicht die weltweite Leistungsfähigkeit (Gesamtleistungsfähigkeit) steuerlich erfasst wird, ist die Unterscheidung zwischen in- und ausländischer Leistungsfähigkeit ererforderlichS. 184forderlich. Damit ist neben dem Welteinkommensprinzip auch das Territorialitätsprinzip eine Konkretisierungsmöglichkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips.

6.59

Daraus ergibt sich: Der Gesetzgeber kann sich für das Welteinkommensprinzip oder für das Territorialitätsprinzip, aber auch für das Welteinkommensprinzip und das Territorialitätsprinzip entscheiden, beide Prinzipien also miteinander kombinieren. Das ist sowohl unter verfassungsrechtlichen als auch unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten grundsätzlich akzeptabel. Die einmal getroffene Wertentscheidung muss er allerdings dann auch folgerichtig durchhalten (zum Gebot der Folgerichtigkeit Rz. 4.7).

6.60

Wenn auch das Welteinkommensprinzip und das Territorialitätsprinzip mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar sind, so ist doch dem Territorialitätsprinzip der Vorzug zu geben.

Das im Einkommensteuergesetz verankerte Welteinkommensprinzip ist nämlich das Ergebnis fiskalischer Zweckmäßigkeitsüberlegungen, nicht aber ein an der Gerechtigkeit ggü. dem Steuerpflichtigen und den beteiligten Staaten orientiertes Prinzip. Insoweit ist das Welteinkommensprinzip nicht sachgerecht. Es eröffnet den Zugriff auf Einkünfte, die nach der eigenen Wertung des Einkommensteuergesetzes (§ 49 Abs. 1 EStG) den Quellenstaaten zuzuordnen sind. Wenn es nämlich richtig ist, dass der Quellenstaat wegen der engen Verbindung mit der inländischen Volkswirtschaft auf die Besteuerung sämtlicher Einkünfte aus seinen inländischen Quellen nicht verzichten könne, so muss das für jeden Staat gelten, wenn nicht Prinzipienuntreue zur Grundlage der Besteuerungskonzeption werden soll. Im Hinblick darauf muss ein Staat, der für sich die Besteuerung inländischer Quellen in Anspruch nimmt, anderen Staaten auch deren Quellen für Zwecke der Besteuerung überlassen. Diese auf Gegenseitigkeit und Verteilungsgerechtigkeit angelegte internationale Steuerabgrenzung wird durch das Welteinkommensprinzip gestört. Schließlich sind die das Welteinkommensprinzip tragenden Normen des S. 185Einkommensteuergesetzes als kollisionsbegründende Normen bereits in ihrer rechtlichen Grundausrichtung auf eine die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzende Doppelbesteuerung angelegt. Zwar wird diese Doppelbesteuerung entweder durch DBA oder unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (§ 34c EStG) ganz oder zum Teil vermieden bzw. aufgehoben, es ist aber sachgerechter, diese Doppelbesteuerung von vornherein zu verhindern. Eine am Territorialitätsprinzip ausgerichtete Besteuerung wird freilich nur dann eine Doppelbesteuerung vermeiden können, wenn das Territorialitätsprinzip frei von Widersprüchen ist. Hierzu bedürfte es eines internationalen Konsensus aller Staaten. Ein weltweit geltendes Territorialitätsprinzip müsste als eine in sich geschlossene Gerechtigkeitsordnung begriffen werden, innerhalb derer für alle Staaten gleiche oder vergleichbare territoriale Anknüpfungspunkte für die Quellenbesteuerung Geltung haben müssten. Das Territorialitätsprinzip hat indessen international keine Chance sich durchzusetzen. Insbesondere die reichen – zumeist hochbesteuernden – Staaten werden das Welteinkommensprinzip schon aus fiskalischen Gründen nicht aufgeben.

IX. Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips

1. Grundsätze

6.60a

Das dem EStG im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht als Konzeption zugrunde liegende Welteinkommensprinzip verlangt in Orientierung am systemtragenden Leistungsfähigkeitsprinzip (Rz. 6.58) die vollständige Erfassung der durch die sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG) vorgegebenen weltweiten Einnahmen einerseits und die Besteuerung (nur) des Nettoeinkommens andererseits. Auslandsbezogene Steuerbefreiungen bedürfen stets einer besonderen Rechtfertigung, soweit hierdurch die Begünstigten nicht entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit belastet werden. Tatbestandstechnisch bedeutet das, dass bei der Errechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) insbesondere Verluste, Betriebsausgaben und Werbungskosten (objektives Nettoprinzip) und sodann auf den nächstbeiden Stufen bis zum zu versteuernden Einkommen vor allem Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Kinderfreibeträge (subjektives Nettoprinzip) steuermindernd abgesetzt werden können. Das BVerfG hat bislang nur dem subjektiven Nettoprinzip Verfassungsrang zugewiesen. Das einfach rechtliche objektive Nettoprinzip gehört aber schon zu den Grundentscheidungen des Einkommensteuerrechts, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidungen eines besonderen sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen. Hierbei reichen rein fiskalische Zwecke, insbesondere HausHaushaltserwägungenS. 186haltserwägungen, nicht aus. Im Hinblick darauf haben sich die nachfolgenden Ausnahmen vom Welteinkommensprinzip gegenüber dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip zu legitimieren. Im grenzüberschreitenden Kontext geht es hierbei vor allem um die verfassungsrechtlich verbürgte steuerliche Anknüpfung an das Nettoeinkommen.

2. Auslandsbezogene Steuerbefreiungen

a) Steuerfreistellung durch DBA

Literatur:

Kommentare zu Art. 23 OECD-MA; Dörfler/Heurung/Adrian, Korrespondenzprinzip bei verdeckter Einlage und verdeckter Ausschüttung, DStR 2007, 514; Dötsch/Pung, JStG 2007: Die Änderungen des KStG und des GewStG, DB 2007, 11; Kahler, Die Freistellungsmethode in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen und die Vereinbarkeit mit dem EG-Vertrag, Frankfurt/M. 2007; Lieber, Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz, FR 2002, 139; Linn, Vermeintliche oder tatsächliche Rechtskontinuität in der Rechtsprechung des EuGH, IStR 2016, 103; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, Baden-Baden 2008; Mössner, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – Vorzüge, Nachteile, aktuelle Probleme, DStJG 8 (1985), 135; Mössner, Beschränkungen des Verlustausgleichs und Verlustabzugs, DStJG 17 (1994), 231; Pohl/Raupach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen nach dem JStG 2007, FR 2007, 210; Schaumburg, Das Nettoprinzip im Internationalen Steuerrecht, in Tipke/Seer/Hey/Englisch, Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Festschrift für J. Lang, Köln 2010, 1099; Schön, Zum Entwurf eines Steuersenkungsgesetzes, StuW 2000, 151; Strnad, Das Korrespondenzprinzip in § 8, § 8b KStG gemäß JStG 2007, GmbHR 2006, 1321; Wassermeyer, Außensteuerrechtliche Probleme der Unternehmensbesteuerung, DStJG 25 (2002), 103.

6.61

Soweit auf der Ebene von DBA (Rz. 19.1 ff.) die Doppelbesteuerung dadurch vermieden wird, dass im Ausland erzielte Einkünfte von deutscher Steuer freigestellt werden (Freistellungsmethode; Art. 23A Abs. 1 OECD-MA), handelt es sich um eine Durchbrechung des auf der Ebene des Einkommensteuergesetzes konzipierten Welteinkommensprinzips. Die Steuerfreistellung hat entsprechend der abkommensrechtlichen Terminologie im Wohnsitzstaat dadurch zu erfolgen, dass die betreffenden Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen sind. Wie dies technisch nach innerstaatlichem Recht umzusetzen ist, regeln die in Betracht kommenden DBA nicht. Eine umfassende Regelung enthält auch das EStG nicht. Im Hinblick darauf gilt folgendes: Die Reichweite der (sachlichen) Steuerbefreiung richtet sich allein nach Abkommensrecht, wobei die Berücksichtigung im Rahmen eines Progressionsvorbehalts dem innerstaatlichen Recht (§ 32b EStG) vorbehalten bleibt. Soweit sich die abkommensrechtliche Freistellung nur auf die Einnahmen (Bruttobeträge) bezieht, entspricht sie im Ergebnis der in § 3c EStG getroffenen Regelung mit der Folge, dass für Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG gilt. Umfasst die Freistellung dagegen die Einkünfte im Sinne von Nettobeträgen, fehlt eine entsprechende Regelung im innerstaatlichen Recht. Aus deutscher Sicht bedeutet das, dass in beiden Fallgruppen die in Betracht kommenden Einkünfte grundsätzlich nicht in das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) eingehen und somit S. 187nicht zur Bemessungsgrundlage gehören. Damit sind sie – abgesehen vom Progressionsvorbehalt – der inländischen Besteuerung uneingeschränkt entzogen, und zwar so, als wenn die Einkünfte überhaupt nicht vorhanden wären. Durch die vorgenannte Freistellungsmethode wird damit das Welteinkommensprinzip (Totalitätsprinzip) auf das Quellenprinzip (Territorialitätsprinzip) zurückgeführt. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf bilateraler Ebene durch Steuerfreistellung ist damit die Kehrseite der Besteuerung des Welteinkommens und unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit geboten (Rz. 17.1 ff.).

6.62

In den von Deutschland abgeschlossenen DBA spielt die Freistellungsmethode insbesondere bei Betriebsstätteneinkünften (Betriebsstättenprinzip), Einkünften aus unbeweglichem Vermögen (Belegenheitsprinzip) und bei den Einkünften aus unselbständiger Arbeit (Arbeitsortprinzip) eine dominierende Rolle (Rz. 19.521 ff.). Im Übrigen gilt durchweg die Anrechnungsmethode, die im Grundsatz das Welteinkommensprinzip auch auf der Ebene der DBA aufrechterhält (Rz. 19.552 ff.).

b) Teileinkünfteverfahren

Literatur:

Vgl. die Übersicht vor Rz. 18.20.

6.63

§ 3 Nr. 40 EStG regelt die Steuerbefreiung (40 %) der mit Körperschaftsteuer vorbelasteten Einnahmen des Anteilseigners. Es handelt sich insoweit um ein Teileinnahmeverfahren mit dem das in § 3c Abs. 2 EStG geregelte Teilabzugsverfahren korrespondiert. Der Umfang der Steuerfreistellung auf Gesellschafterebene orientiert sich im Grundsatz an der Körperschaftsteuerbelastung auf Gesellschaftsebene. Damit wird die Kapitalgesellschaft als Belastungsebene stets einbezogen, ohne dass hierdurch das maßgebliche Trennungsprinzip aufgehoben wird. Das Teileinkünfteverfahren erfasst im Wesentlichen Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen (§ 3 Nr. 40 Buchst. a EStG) und Dividenden (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG), allerdings nur insoweit, als es sich um betriebliche Einkünfte handelt (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Die partielle Steuerbefreiung insbesondere von Veräußerungsgewinnen und Dividenden ist kein Steuerprivileg, sondern im Kern nur eine Technik zur Vermeidung von Mehrfachbelastungen desselben Einkommens bei unterschiedlichen Steuersubjekten. Da das Teileinkünfteverfahren u.a. auch für die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Gesellschaften und für aus dem Ausland stammende Dividenden Anwendung findet, ist § 3 Nr. 40 EStG im internationalen Kontext auch auf die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung gerichtet (Rz. 18.20 ff.). Insoweit wird unilateral partiell die Freistellungsmethode umgesetzt, wodurch das Welteinkommensprinzip suspendiert wird. Da § 3 Nr. 40 EStG nur eine partielle Steuerbefreiung einräumt und damit im Übrigen das Welteinkommensprinzip aufrechterhalten bleibt, können etwaige Quellensteuern nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 EStG (Rz. 18.49 ff.) nicht nur teilweise, sondern im Rahmen der Höchstbeträge im vollem Umfange zur Anrechnung gebracht werden.

S. 188

6.64

Obwohl die teilweise Steuerfreistellung grundsätzlich nicht davon abhängt, ob und ggf. in welcher Höhe auf Gesellschaftsebene eine körperschaftsteuerliche Vorbelastung gegeben ist, enthält § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG eine materielle Korrespondenz dahingehend, dass die partielle Steuerfreistellung nur dann eingreift, wenn das Einkommen der leistenden Körperschaft hierdurch nicht gemindert wurde. Das Teileinkünfteverfahren ist insbesondere in den Fällen ausgeschlossen, in denen etwa ein überhöhtes Gehalt eines Gesellschaftergeschäftsführers bei der leistenden Körperschaft bestandskräftig als Betriebsausgabe erfasst wurde. Derart verdeckt ausgeschüttete Gewinne sind beim Gesellschafter somit in voller Höhe zu besteuern. Diese Ausnahmeregelung betrifft vor allem Sachverhalte mit Auslandsbezug, wodurch sog. weiße Einkünfte vermieden werden sollen.

6.65

Die korrespondierende Besteuerung, die dem deutschen Steuerrecht weitgehend fremd ist, stellt eine Ausnahme zu dem dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegenden Konzept der Individualbesteuerung dar. Das bedeutet, dass im Grundsatz nur auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abzustellen ist, so dass allein dessen Verhältnisse für Zwecke der Besteuerung maßgeblich sind. Von diesem Konzept der Individualbesteuerung darf unter dem Gesichtspunkt des gleichheitsrechtlichen Folgerichtigkeitsgebots (Rz. 4.7) nur dann abgewichen werden, wenn es hierfür besondere sachliche Gründe gibt. Diese sind hier darin zu sehen, dass die (partielle) Steuerfreistellung für bestimmte Bezüge (Dividenden), ihre Rechtfertigung in der steuerlichen Vorbelastung der leistenden (ausländischen) Körperschaft haben. Im Hinblick darauf ist § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG systemkonsequent angelegt und mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

6.66

Die korrespondierende Besteuerung gilt allerdings nicht bei sog. Dreieckssachverhalten, in denen die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Anteilseigner nahestehenden Person erhöht hat und diese Steuerfestsetzung nicht mehr gem. § 32a KStG geändert werden kann (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 4 EStG). Da die Anwendung des § 32a KStG insbesondere bei einer im Ausland ansässigen nahestehenden Person ausgeschlossen ist, sind hier im Wesentlichen grenzüberschreitende Sachverhalte betroffen. Zu weiteren Einzelheiten Rz. 18.20 ff.

6.66a

§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 3 EStG enthält eine sog. Hybrid-Klausel, die darauf abzielt, grenzüberschreitende Besteuerungsinkongruenzen zu verhindern.

S. 189

c) Steuerfreiheit nach vorangegangener Hinzurechnungsbesteuerung

Literatur:

Vgl. die Übersicht vor Rz. 18.20.

6.67

§ 3 Nr. 41 EStG in der bis 2021 geltenden Fassung enthält eine Steuerbefreiung für Gewinnausschüttungen und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen, soweit die entsprechenden Gewinne in der Vergangenheit bereits der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7–14 AStG) unterlegen haben. Damit soll folgende Doppelbesteuerung vermieden werden: Soweit in der Vergangenheit niedrigbesteuerte Einkünfte aus passivem Erwerb ausländischer Kapitalgesellschaften beim Anteilseigner als Hinzurechnungsbetrag angesetzt wurde (§ 10 Abs. 1 Satz 1 AStG), erfolgte bei ihm eine Besteuerung als fiktive Dividende (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG), für die das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG) nicht in Anspruch genommen werden konnte (§ 10 Abs. 2 Satz 3 AStG). Bei einer nachfolgenden tatsächlichen Ausschüttung/Veräußerung käme es zu einer nochmaligen Besteuerung, die im Grundsatz durch § 3 Nr. 41 Buchst. a u. b EStG vermieden wird. Die Steuerbefreiung ist allerdings zeitlich limitiert auf sieben Jahre nach dem Ansatz des jeweiligen Hinzurechnungsbetrags.

6.68

Im Ergebnis führt die Steuerfreistellung gem. § 3 Nr. 41 EStG zu einer Durchbrechung des Welteinkommensprinzips, die indessen wegen der bereits vorangegangenen steuerlichen Erfassung des Hinzurechnungsbetrags systembedingt ist. Mit der Steuerfreistellung für Gewinnausschüttungen korrespondiert § 3c Abs. 2 EStG, wonach die mit den Einnahmen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen einer Abzugsbeschränkung ausgesetzt sind. Trotz Steuerfreistellung ermöglicht § 12 Abs. 3 AStG a.F. die Anrechnung ausländischer Quellensteuern.

6.68a

Mit Einführung des durch das ATADUmsG neu gefassten § 11 AStG wird die Vermeidung der Doppelbelastung im Ausschüttungs- bzw. Veräußerungsfall durch Berücksichtigung eines Kürzungsbetrages gewährleistet (hierzu Rz. 13.206). Im Hinblick darauf ist § 3 Nr. 41 EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden (§ 52 Abs. 4 S. 15 EStG).

d) Steuerermäßigung für Auslandstätigkeiten

Literatur:

Vgl. die Übersicht vor Rz. 18.124.

6.69

§ 34c Abs. 5 EStG enthält für die obersten Finanzbehörden der Länder und für die von ihnen beauftragten Finanzbehörden eine Ermächtigung, mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil zu erlassen oder zu pauschalieren, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder die Steueranrechnung besonders schwierig ist. Auf dieser Grundlage ist der in der Besteuerungspraxis bedeutsame Auslandstätigkeitserlass ergangen, der für die Einkünfte aus im Ausland ausgeübter nichtselbständiger Arbeit einen Steuererlass für bestimmte gleichgegleichgelagerteS. 190lagerte Fälle aus volkswirtschaftlichen Gründen ausspricht, soweit keine DBA eingreifen. Nach dem Auslandstätigkeitserlass werden Einkünfte aus im Ausland ausgeübter nichtselbständiger Tätigkeit von der deutschen Besteuerung freigestellt, soweit die Auslandstätigkeit mindestens drei Monate beträgt und im Zusammenhang steht mit dem Anlagenbau, dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen, mit Consulting sowie der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit. Die Steuerfreistellung setzt eine ausländische Besteuerung von 10 % voraus und steht unter Progressionsvorbehalt.

6.70

Als volkswirtschaftliche Gründe werden allgemein angeführt die Förderung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Unternehmen, die insbesondere im Bereich des internationalen Anlagenbaus gegenüber ausländischen Konkurrenten mit geringeren Lohnkosten benachteiligt seien. Indessen sind es weniger die Ziele der Exportförderung, die im Vordergrund stehen; es sind vielmehr finanzielle Anreize zur Motivierung von inländischen Arbeitnehmern, die wohl kaum für Auslandseinsätze zu gewinnen wären, wenn sie für ihre Auslandseinkünfte hohe (deutsche) Steuern zahlen müssten. Im Hinblick darauf hat der Auslandstätigkeitserlass subventionierenden Charakter.

6.71

Die Steuerfreistellung aufgrund des Auslandstätigkeitserlasses führt zu einer Durchbrechung des Welteinkommensprinzips. Konzeptionell entsprechen die durch den Auslandstätigkeitserlass getroffenen Regelungen, die der Vermeidung der (virtuellen) Doppelbesteuerung dienen, der Freistellungsmethode, wie sie auf der Ebene der DBA, insbesondere bei Betriebsstätteneinkünften (Betriebsstättenprinzip) und Einkünften aus unbeweglichem Vermögen (Belegenheitsprinzip) durchaus üblich ist. Im innerstaatlichen Recht ist sie dagegen die Ausnahme. Zu weiteren Einzelheiten Rz. 18.132 ff.

3. Auslandsbezogene Verlustausgleichsbeschränkungen

a) Verluste bei DBA

Literatur:

Kommentare zu Art. 23 OECD-MA; Eisenbarth/Hufeld, Die grenzüberschreitende Verlustverrechung in der Konsolidierungsphase, Das Verfahren „X Holding“ und die Grenzen der negativen Integration, IStR 2010, 309; Heckerodt, Finale Betriebsstättenverluste: Kein Mythos, sondern Realität!, Das Finalitätskriterium als tertium comparationis, IStR 2019, 171; Hey, Finale Verluste im nationalen und europäischen Recht, in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder (Hrsg.), Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, FS für Gosch, München 2016, 161; Homburg, Die unheimliche Nummer Sechs – Eine Entscheidung zum Ausgleich grenzüberschreitender Konzernverluste, IStR 2010, 246; Kögel, Finale Verluste: Einige Verfahrensprobleme und ein Lösungsvorschlag, in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder (Hrsg.), Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, FS für Gosch, München 2016, 205; Kopec/Wellmann, Kein Finale für die finalen Verluste – Berücksichtigung von definitiven Betriebsstättenverlusten nach dem EuGH-Urteil Bevola, ISR 2019, 7; Niemann/Dosos, Verrechnung von „finalen“ Auslandsverlusten – auch nach „Timac Agro“!, DStR 2016, 1057; Oellerich in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 2020, Rz. 8.102 ff.; Panzer/Gebert, Ausnahmsweise Abzugs tatsächlicher finaler Verluste einer EU-Tochtergesellschaft bei S. 191der inländischen Muttergesellschaft? – Eine Betrachtung vor dem Hintergrund der jüngsten Rechtsprechung des BFH –, IStR 2010, 781; Schlücke, Finale Verluste und kein Ende – Zugleich Besprechung der Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 10.1.2019 in den Rechtssachen C-607/17 (Memira Holding) und C-60B/17 (Holmen), ISR 2019, 132; Schnitger/Berliner, Die Anwendung der deutschen Organschaft bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, IStR 2011, 753; Schnitger, EuGH in der RS. Timac Agro zu finalen ausländischen Betriebsstättenverlusten – War es das bei der Freistellungsmethode? IStR 2016, 72; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA-Kommentar, 2. Aufl., Köln 2019, Systematik Rz. 141 ff.; Schumacher, Das EuGH-Urteil Timac Agro – Was bleibt von der Rechtsfigur der finalen Verluste übrig?, IStR 2016, 473; Schulz-Trieglaff, Der BFH und finale Verluste bei ausländischen Tochtergesellschaften: das falsche Vergleichspaar, Anmerkung zum Urteil des BFH v. 9.11.2010 – I R 16/10, IStR 2011, 244; Schulz-Trieglaff, Abzug von „finalen“ Verlusten – klare Antworten, IWB 2022, 398; Stöber, grenzüberschreitende Organschaft im Lichte abkommensrechtlicher Diskriminierungsverbote und der Niederlassungsfreiheit BB 2011, 1943.

6.71a

Die auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Abkommensebene abzielende Freistellungsmethode bewirkt, dass die von ihr erfassten Einkünfte der Besteuerung durch den Quellenstaat verbleiben und von der Besteuerung im Wohnsitzstaat auszunehmen sind (Rz. 19.521 ff.). Zu diesen Einkünften zählen aus deutscher Sicht nicht nur positive Einkünfte, sondern auch Verluste, so dass zusätzliche negative Einkünfte – abgesehen von einem negativen Progressionsvorbehalt – im Inland grundsätzlich unberücksichtigt bleiben (sog. Symmetriethese). Die Nichtberücksichtigung derartiger Verluste unterliegt allerdings den unionsrechtlichen Schrankenwirkungen für den Fall, dass die Verluste sich im anderen EU/EWR-Staat nicht ausgewirkt haben (finale Verluste). Nachdem der EuGH die Nichtberücksichtigung finaler Verluste im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft bzw. des Unternehmens mit der Niederlassungsfreiheit für unvereinbar erklärt hat, ist zu einem späteren Zeitpunkt der symmetrische Ausschluss finaler Verluste für unionsrechtskonform akzeptiert worden, um sodann wiederum die Möglichkeit der Nutzung finaler Verluste zu eröffnen. Im Hinblick auf diese mäandrierende Rechtsprechung des EuGH hat der BFH die vorstehende Rechtsfrage dem EuGH erneut zur Vorabentscheidung vorgelegt. Es geht hierbei im Wesentlichen darum, S. 192ob die Grundfreiheiten grenzüberschreitend auch die Berücksichtigung der ausländischen objektiven Leistungsfähigkeit gewährleisten. Vgl. zu Einzelheiten (Rz. 6.40).

b) Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 2a Abs. 1 und 2 EStG

Literatur:

Kommentare zu § 2a Abs. 1 und 2 EStG; Baumgärtel/Perlet in Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Die deutsche Unternehmensbesteuerung im europäischen Binnenmarkt, Frankfurt 1994; von Brocke, Lidl Belgium und die praktischen Folgen, DStR 2008, 2201; Fleischmann, Auslandsverluste – Stiefkinder unseres Steuerrechts?, DStR 1983, 191 (193); Friauf, Steuergleichheit, Systemgerechtigkeit und Dispositionssicherheit als Prämissen einer rechtsstaatlichen Einkommensbesteuerung – zur verfassungsrechtlichen Problematik des § 2a EStG, StuW 1985, 308 ff.; Goebel/Schmidt, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung und das JStG 2009 – Anwendung des Progressionsvorbehalts bei Einkünften aus gewerblichen EU-/EWR- und Drittstaats-Betriebsstätten, IStR 2009, 620; Goertzen, Verfassungswidrige Beschränkung der Verlustverrechnung bei Auslandsbezug, EWS 1992, 93; Grützner, Berücksichtigung der Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten in Organschaftsfällen iS der §§ 14, 17 KStG, GmbHR 1995, 502; Henkel, Zur Stellung des § 2a im Einkommensteuerrecht und im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Münster 1988; Hey, Können ausländische Verluste aus Vermietung trotz Freistellung nach DBA und § 2a EStG berücksichtigt werden?, RIW 2003, 557; Krabbe, Steuerliche Behandlung ausländischer Verluste nach § 2a EStG, RIW/AWD 1983 42; Kröner, Verrechnungsbeschränkte Verluste im Ertragsteuerrecht, Wiesbaden 1986; Krömker, Beschränkung des negativen Progressionsvorbehalts durch § 2a EStG, EStB 2011, 214; Lang, Der Stellenwert des objektiven Nettoprinzips im deutschen Einkommensteuerrecht, StuW 2007, 3; Loritz/Wagner, § 2a EStG und Europäische Gemeinschaft- und Verfassungsrechtliche und europarechtliche Fragen, BB 2001, 2266; Manke, Angeklagt: § 2a EStG – Plädoyer für und an den Gesetzgeber, DStZ 1984, 241; Rädler, Abzugsfähigkeit von Auslandsverlusten, FR 1983, 337 ff.; Rehm/Nagler, Zur Frage der Zulässigkeit der Einschränkung des steuerlichen Ausgleichs von Verlusten der Muttergesellschaft aus Abschreibungen auf Beteiligungswerte von EU-Tochtergesellschaften, GmbHR 2007, 500; Schaumburg, Besteuerung von Einkommen, DStJG 24 (2001), 225; Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Internationalen Steuerrecht, in Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, FS für Tipke, Köln 1995, 125; Schaumburg, Das Nettoprinzip im Internationalen Steuerrecht, in Tipke/Seer/Hey/Englisch (Hrsg.), Gestaltung der Steuerrechtsordnung, FS für Lang, Köln 2010; Schaumburg/Schaumburg, Steuerliche Leistungsfähigkeit und europäische Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht, StuW 2005, 306; Scholten/Griemla, Beteiligungsstrukturen im Problemfeld des § 2a EStG – Der mehrstufige Kombinationsfall, IStR 2007, 306, 346, 615; Strobl/Schäfer, Berücksichtigung von Auslandsverlusten bei atypisch stiller Gesellschaft, IStR 1993, 206; Tipke, Hütet das Nettoprinzip!, in Kirchhof/Schmidt/Schön/Vogel (Hrsg.), Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, FS für Raupach, Köln 2006, 177; Tipke, Bezüge und Abzüge im Einkommensteuerrecht, StuW 1980, 1; Tipke, Das Nettoprinzip – Angriff und Abwehr, dargestellt am Beispiel des Werkstorprinzips, BB 2007, 1525; Verfürth, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, Diss. Köln 2002; Vogel, Besteuerung fiktiver Einkünfte, in Wendt/Höfling/Karpen/Oldiges (Hrsg.), FS für Friauf, Heidelberg 1996, 825; Weigell, Die Beschränkung des Ausgleichs ausländischer Verluste durch den neuen § 2a EStG, Gelsenkirchen 1986; Weinreich, Probleme des Verlustausgleichs über die Grenze, Frankfurt/Berlin/Bern/New York/Paris/Wien 1994.

6.72

Aus dem Welteinkommensprinzip folgt, dass im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht nur im Ausland erzielte positive, sondern auch dort erzielte negative Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen eingehen müssen. Die Berücksichtigung sowohl positiver als auch negativer Einkünfte folgt aus § 2 Abs. 2 EStG, wonach prinzipiell nur Rein- oder NettoeinNettoeinkünfteS. 193künfte der Einkommensteuer unterliegen. Hierdurch wird das objektive Nettoprinzip positioniert, wonach im Grundsatz die uneingeschränkte Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen und damit zugleich auch von Verlusten geboten ist. Im Hinblick darauf sind auch negative Einkünfte aus dem Ausland grundsätzlich in den horizontalen und vertikalen Verlustausgleich einzubeziehen. Diese uneingeschränkte Verlustberücksichtigung als Ausprägung des objektiven Nettoprinzips führt zu einer legislativen Bindung auf Grund des gleichheitsrechtlichen Folgerichtigkeitsgebots; Ausnahmen von der Verlustberücksichtigung bedürfen daher eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (Rz. 6.61).

6.73

Durch den Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 1 bis 3 EStG können bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte positive und negative Einkünfte eines Jahres verrechnet werden. Hierbei sind zunächst negative Einkünfte einer Einkunftsart mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart auszugleichen (horizontaler Verlustausgleich). Sodann werden die verbleibenden positiven und negativen Einkünfte verschiedener Einkunftsarten ausgeglichen (vertikaler Verlustausgleich). Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, sind nach § 10d EStG durch Verlustabzug (Verlustvortrag/Verlustrücktrag) zu berücksichtigen (interperiodischer Verlustausgleich).

6.74

§ 2a Abs. 1 und 2 EStG stellt eine Durchbrechung sowohl des Welteinkommensprinzips als auch des Nettoprinzips dar. Diese Vorschrift untersagt nämlich einen Verlustausgleich zwischen positiven inländischen Einkünften und negativen ausländischen Einkünften aus

• einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG),

• der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat (§ 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG),

• der Vermietung oder der Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG).

6.75

Darüber hinaus unterliegen auch inländische negative Einkünfte (Gewinnminderungen), soweit sie durch in einem Drittstaat veranlassten Aufwand entstanden sind, der Verlustausgleichsbeschränkung des § 2a EStG. Es handelt sich hierbei um negative Einkünfte aus

• Anteilen an einer Drittstaaten-Körperschaft (§ 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG) oder an einer nicht in einem Drittstaat ansässigen Zwischengesellschaft (§ 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG),

• der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, wenn diese ausschließlich oder fast ausschließlich in Drittstaaten eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um eine ausgerüstete Überlassung von einem Vercharterer oder um die Überlassung an nicht in Drittstaaten S. 194ansässige Ausrüster oder um eine nur vorübergehende Überlassung an in Drittstaaten ansässige Ausrüster (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b EStG),

• der Teilwertabschreibung oder Übertragung von in Drittstaaten belegenem unbeweglichen Vermögen oder der vorgenannten Schiffe (§ 2a Abs. 1 Nr. 6c EStG).

6.76

Derartige negative Einkünfte dürfen mit Ausnahme der in § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b EStG genannten Fälle nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden (per country limitation). Soweit ein solcher Ausgleich im Veranlagungszeitraum nicht möglich ist, dürfen die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt, gemindert werden. Ein Verlustvor- und -rücktrag nach § 10d EStG ist ausgeschlossen. Verluste aus Anteilen an einer nicht in einem Drittstaat ansässigen Zwischengesellschaft (§ 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG) unterliegen einer erweiterten Verlustausgleichsbeschränkung insoweit, als sie nur mit positiven Einkünften aufgrund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden dürfen.

6.77

§ 2a Abs. 1 EStG schränkt den Verlustausgleich auf allen drei Ebenen ein, so dass neben dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich (§ 2a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch der interperiodische Verlustausgleich betroffen ist (§ 2a Abs. 1 Satz 3 EStG). Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 2a EStG setzt bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte an und beeinflusst somit das zu versteuernde Einkommen, das nicht nur Steuerbemessungsgrundlage, sondern auch Bemessungsgrundlage für die Höhe des Steuersatzes (Steuersatz-Einkommen) ist. Hieraus folgt, dass § 2a Abs. 1 EStG auch zu einer Versagung der Progressionsmilderung durch Verluste führt. Dies gilt auch in jenen Fällen, in denen DBA einen (negativen) Progressionsvorbehalt vorsehen. Die Einbeziehung ausländischer Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatz-Einkommens beruht nämlich allein auf deutschem Einkommensteuerrecht, das der Gesetzgeber ohne weiteres ändern kann. Der abkommensrechtliche Progressionsvorbehalt lässt diese Einbeziehung lediglich zu, hat insoweit also nur deklaratorische Wirkung. Damit schließt § 2a Abs. 1 EStG einen negativen Progressionsvorbehalt auch in Abkommensfällen aus, wobei dieser für den EU-/EWR-Bereich ohnehin ausgeschlossen ist (§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG).

6.78

Die vorgenannte Verlustausgleichsbeschränkung gilt im Hinblick insbesondere auf die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) nicht in EU-/EWR-Fällen, soweit die hierdurch betroffenen Staaten Amtshilfe gewähren (§ 2a Abs. 2a Satz 2 EStG). Unter dem Gesichtspunkt der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) sind aber auch Verluste aus S. 195Drittstaaten zu berücksichtigen, soweit im Einzelfall nicht die sog. Stand-Still-Klausel (Art. 64 AEUV) eingreift, wonach die bereits am 31.12.1993 existierenden Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2a Abs. 1 AStG europarechtlich abgesegnet werden. Darüber hinaus wird sie für negative Einkünfte (Gewinnminderungen) aus bestimmten aktiven Tätigkeiten wieder aufgehoben (§ 2a Abs. 2 EStG).

6.79

§ 2a Abs. 1 EStG führt im Ergebnis dazu, dass für bestimmte ausländische und im Ausland veranlasste inländische Einkünfte, soweit sie positiv sind, das Welteinkommensprinzip, und, soweit sie auf Dauer negativ sind, das Territorialitätsprinzip gilt. Diese Durchbrechung sowohl des Welteinkommensprinzips als auch des objektiven Nettoprinzips hat die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht als einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gewertet. Die Regelung in § 2a Abs. 1 und 2 EStG sei nicht grob sachwidrig. Es hätten sachbezogene Gründe bestanden, um zwischen Inlands- und bestimmten Auslandseinkünften zu unterscheiden. Dem Gesetzgeber sei es nämlich darum gegangen, unerwünschte Steuerersparnismöglichkeiten, die sich aus Verlustzuweisungsmodellen ergeben hätten, zu verhindern. Dass über dieses Ziel hinaus auch „gute“ Auslandsverluste durch die Regelung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG betroffen würden, sei als Typisierung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

6.80

Mit dieser Rechtsprechung, die durch das BVerfG gedeckt ist, wird Art. 3 Abs. 1 GG weitgehend seiner individualrechtlichen Korrektivfunktion entkleidet und zum Formalprinzip entwertet. Eine auf bloße Verlusterzielung und damit auf Steuerersparnis ausgerichtete Tätigkeit mag zwar den Gesetzgeber berechtigen, ein Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot zu statuieren, dies rechtfertigt indessen keine typisierenden Regelungen zu Lasten einer Mehrheit, deren Tätigkeit nicht auf Verlusterzielung ausgerichtet ist. Dies gilt umso mehr, als durch den Diskriminierungsrahmen des § 2a Abs. 1 EStG nicht nur Drittstaaten-Verluste, sondern auch in Drittstaaten veranlasste inländische Verluste betroffen sind, die mit unerwünschten ausländischen Verlustzuweisungsmodellen nichts zu tun haben. Darüber hinaus vermag § 2a Abs. 1 und 2 EStG eine sachlich gerechtfertigte Differenzierung zwischen in- und ausländischen Verlusten ohnehin nicht zu erklären; was letztlich auch dazu geführt hat, dass § 2a Abs. 1 EStG i.d.F. vor dem JStG 2009 unionsrechtlich nicht haltbar war. Wegen der KonverKonvergenzS. 196genz der Gleichheitsrechte gilt dies auch für Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit, der Ausnahmen nur bei besonderen, sachlich rechtfertigenden Gründen zulässt, die hier nicht gegeben sind.

6.81

Dem § 2a Abs. 1 und 2 EStG liegt keine einheitliche Konzeption zugrunde. Die Auswahl der in dem Diskriminierungskatalog erfassten Verluste (Gewinnminderungen) erscheint willkürlich.

6.82

Zu den beschränkt ausgleichsfähigen Verlusten im Einzelnen:

6.83

• Verluste aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG) unterfallen uneingeschränkt der Verlustausgleichsbeschränkung, und zwar unabhängig davon, unter welche Einkunftsart diese Verluste fallen.

  Nach der gesetzgeberischen Motivation sollten vor allem konzeptionell verlustbringende Tierfarmen – etwa in Paraguay – getroffen werden; tatsächlich werden aber generell Verluste aus Land- und Forstwirtschaft der Ausgleichsbeschränkung unterworfen, obwohl die Land- und Forstwirtschaft nach den Wertungen des deutschen Einkommensteuerrechts durchweg als besonders förderungswürdig angesehen wird. So werden land- und forstwirtschaftliche Einkünfte einerseits etwa durch den Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG und durch die Gewinnermittlung nach § 13a EStG privilegiert und gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG als „gute“ Einkünfte eingestuft, andererseits aber durch § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG als „böse“ Einkünfte diskriminiert. Dieser Wertungswiderspruch ist nicht auflösbar. Schließlich verstößt es gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass von der Reichweite der Aktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 EStG land- und forstwirtschaftliche Verluste nicht erfasst werden.

  Sind die (negativen) Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätten in Drittstaaten aufgrund von DBA freigestellt (Belegenheitsprinzip), können die ausländischen Verluste ohnehin nicht mit inländischen (positiven) Einkünften ausgeglichen werden, weil die abkommensrechtliche Freistellung bewirkt, dass sowohl positive als auch negative Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind (Rz. 6.88 f.). Insoweit wirkt sich § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur auf den negativen Progressionsvorbehalt aus.

S. 197

6.84

• Verluste aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG), zu der auch die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft zählt, soweit diese im Ausland eine Betriebsstätte unterhält, unterliegen nur dann der Verlustausgleichsbeschränkung, wenn ihnen Tätigkeiten zugrunde liegen, die in § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht als förderungswürdig anerkannt werden. Aufgrund der vorgenannten Aktivitätsklausel sind danach begünstigt die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie sonstige gewerbliche Leistungen, soweit diese nicht in der Errichtung oder in dem Betrieb von Fremdenverkehrseinrichtungen oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen. Als gewerbliche Leistungen gelten auch die unmittelbare Beteiligung von mindestens einem Viertel an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sowie die mit dem Halten dieser Beteiligung im Zusammenhang stehende Finanzierung, vorausgesetzt, die ausländische Kapitalgesellschaft übt die vorgenannten aktiven Tätigkeiten entweder selbst oder etwa über ihre nachgeschalteten Kapitalgesellschaften aus. Damit werden unter den vorgenannten Voraussetzungen auch bestimmte Holdingfunktionen aus dem Diskriminierungsrahmen des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausgenommen.

  § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG enthält Plausibilitätsdefizite. So ist nicht erkennbar, warum bestimmte Verluste aus ausländischen gewerblichen Betriebsstätten der Verlustausgleichsbeschränkung unterworfen sind, Verluste aus einer entsprechenden Tätigkeit von ständigen Vertretern dagegen nicht. In beiden Fällen handelt es sich um ausländische Einkünfte, für die die aus § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG erkennbare Wertung gleichermaßen zutrifft. Einen Wertungswiderspruch bedeutet es auch, dass durch § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der mittelbar ausgeübten aktiven Tätigkeit der ausländischen Betriebsstätte nur unmittelbare Beteiligungen von mindestens einem Viertel aus dem Diskriminierungsrahmen des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausgenommen werden. Diskriminiert bleiben daher stets im ausländischen Betriebsvermögen gehaltene Kapitalbeteiligungen von weniger als einem Viertel. Im Hinblick auf die sich aus § 8 Abs. 1 Nr. 8 u. 9 AStG ergebenden Wertungen sind die in § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG getroffenen Regelungen insoweit unverständlich. Schließlich ergibt sich aus § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch keine Beschränkung in dem Sinne, dass passive Betriebsstättenverluste nicht mit aktiven Betriebsstättengewinnen in demselben Staat verrechnet werden dürfen.

  Sind die Betriebsstätteneinkünfte aufgrund von DBA im Inland freigestellt (Betriebsstättenprinzip), führt dies grundsätzlich zur Nichtberücksichtigung entsprechender Verluste (sog S. 198Symmetriethese). Insoweit hat § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG lediglich Bedeutung für den negativen Progressionsvorbehalt, falls dieser nicht ohnehin ausgeschlossen ist (§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG).

6.85

Verluste bzw. Gewinnminderungen aufgrund einer Teilwertabschreibung (§ 2a Abs. 1 Nr. 3a EStG), aus der Veräußerung oder Entnahme von zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteilen an Drittstaaten-Körperschaften oder aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals einer derartigen Körperschaft (§ 2a Abs. 1 Nr. 3b EStG) unterliegen nur dann nicht der Verlustausgleichsbeschränkung, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die ausländische Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre und in dem maßgeblichen Veranlagungszeitraum selbst eine aktive Tätigkeit i.S.d. § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeübt hat (§ 2a Abs. 2 Satz 2 EStG).

§ 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG soll der Gleichstellung von Betriebsstätten einerseits und Tochtergesellschaften andererseits in dem Sinne dienen, dass mittelbare Verluste ebenso der Verlustausgleichsbeschränkung unterworfen sind wie unmittelbare Verluste. Die vorstehende Verlustausgleichsbeschränkung gilt gem. § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG für unter § 17 EStG fallende Anteile an Drittstaaten-Kapitalgesellschaften sinngemäß.

Mit dieser „Gleichstellung“ ist der Gesetzgeber allerdings weit über das Ziel hinausgegangen, so dass § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG auf einer höheren Diskriminierungsebene angesiedelt ist als § 2a Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG. So sind etwa Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen bloß vermögensverwaltender Tochtergesellschaften der Verlustausgleichsbeschränkung stets unterworfen, während unmittelbare Verluste aus vermögensverwaltender Tätigkeit im Ausland, abgesehen von § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG und von Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG), nicht diskriminiert sind.

Da Gewinne aus der Veräußerung und dieser gleichgestellten Vorgängen auf Abkommensebene grundsätzlich dem jeweiligen Wohnsitzstaat zur Besteuerung zugewiesen sind, hat § 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG auch bei Anwendung von DBA uneingeschränkt Bedeutung. Einschränkungen ergeben sich allerdings unter dem Gesichtspunkt der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) in den Fällen, in denen die sog. Stand-Still-Klausel (Art. 64 AEUV) nicht eingreift.

6.86

• Aus dem Bereich der Kapitaleinkünfte werden gem. § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG lediglich Verluste aus stillen Gesellschaften und partiarischen Darlehen der Verlustausgleichsbeschränkung unterworfen. Eine Ausnahme hiervon sieht die Aktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 EStG nicht vor.

  Mit der Einbeziehung der vorgenannten Verlustkategorien in den Regelungsbereich des § 2a Abs. 1 EStG verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, ein Ausweichen ausländischer VerlustVerlustkonstruktionenS. 199konstruktionen auf stille Gesellschaften zu unterbinden. Die partiarischen Darlehen wurden wegen der Schwierigkeit der Abgrenzung ggü. der stillen Beteiligung miterfasst. Dass stille Beteiligungen an in Drittstaaten ansässigen Handelsgesellschaften ausnahmslos wirtschaftlich als nicht sinnvoll qualifiziert werden, geht weit über die Zielsetzung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG hinaus. So ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen die Aktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 EStG nicht auch stille Beteiligungen erfasst. Wegen dieser fehlenden Differenzierung sind Verluste aus stillen Beteiligungen im Gegensatz zu solchen aus mitunternehmerischen Beteiligungen an in Drittstaaten ansässigen Personengesellschaften selbst dann nicht mit positiven inländischen Einkünften ausgleichsfähig, wenn das ausländische Handelsgewerbe, an dem die stille Beteiligung besteht, eine aktive Tätigkeit i.S.d. § 2a Abs. 2 EStG ausübt. Die Einbeziehung partiarischer Darlehen ist ohnehin ungerechtfertigt, weil es hier nur zu Verlusten kommen kann, wenn die Werbungskosten die Einnahmen übersteigen: Hierdurch wird das objektive Nettoprinzip verletzt mit der Folge, dass im Ergebnis Roheinnahmen der Besteuerung unterworfen werden.

  Da Einkünfte aus stillen Beteiligungen und aus partiarischen Darlehen auf Abkommensebene der Besteuerung durch den Wohnsitzstaat zugeordnet sind, ergeben sich durch DBA keine Einschränkungen für die Anwendung des § 2a Abs. 1 EStG. Soweit typisch stille Beteiligungen und partiarische Darlehen nicht als Direktinvestitionen oder als Finanzdienstleistungen zu qualifizieren sind, greift die sog. Stand-Still-Klausel (Art. 64 AEUV) nicht ein, so dass die Verlustausgleichsbeschränkung an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) zu messen ist.

6.87

• Neben Verlusten aus der Vermietung oder Verpachtung von in Drittstaaten belegenem unbeweglichen Vermögen und Sachinbegriffen (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG) werden in die Verlustausgleichsbeschränkung auch Verluste aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen einbezogen, wenn diese ausschließlich oder fast ausschließlich in Drittstaaten eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um eine ausgerüstete Überlassung von einem Vercharterer oder um die Überlassung an nicht in Drittstaaten ansässige Ausrüster (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b EStG). Darüber hinaus werden auch Verluste aus einer Teilwertabschreibung oder aus der Übertragung von im Betriebsvermögen gehaltenem vorbezeichneten Grundbesitz oder zu einem Betriebsvermögen gehörenden Schiffen erfasst (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c EStG).

  § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG verdankt seine Entstehung dem seinerzeitigen Angebot steuersparender ausländischer Bauherren- und Leasingmodelle, die nicht zuletzt aber gerade deshalb steuerlich Bedeutung gewannen, weil Deutschland in Abkehr vom traditionellen Abkommensmuster in den DBA mit der Schweiz und mit Spanien die Steueranrechnung als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durchgesetzt hatte. Erst dadurch konnten Verluste aus Immobilieninvestitionen in diesen Ländern im Inland steuerlich geltend gemacht werden. § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG stellt sich insoweit als ein Korrektiv zu den vorgenannten DBA dar. Gemessen an dem von § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG verfolgten S. 200Zweck ist schließlich unklar, aus welchen Gründen die Vermietung von Sachinbegriffen, nicht aber die Vermietung einzelner Sachen im Ausland in die Verlustausgleichsbeschränkung einbezogen ist.

  Soweit aufgrund von DBA Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Wohnsitzstaat freigestellt sind, hat § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG nur Bedeutung für den negativen Progressionsvorbehalt, soweit dieser nicht ohnehin ausgeschlossen ist (§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG). Im Übrigen sind gegen die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG die Schrankenwirkungen der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) gerichtet, soweit nicht die sog. Stand-Still-Klausel (Art. 64 AEUV) eingreift. In den Fällen des § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b EStG kommt dagegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) wegen des Vorrangs der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 (AEUV) zur Anwendung.

6.88

• § 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG erweitert die Verlustausgleichsbeschränkung auf Verluste aus einer Teilwertabschreibung, aus der Veräußerung oder Entnahme eines Anteils sowie aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals an einer nicht in einem Drittstaat ansässigen Zwischengesellschaft, soweit die Verluste auf Tätigkeiten zurückzuführen sind, die unter den Katalog des § 2a Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG fallen. Durch diese Regelung soll eine Umgehung der Verlustausgleichsbeschränkung durch Zwischenschaltung insbesondere inländischer Körperschaften vermieden werden.

4. Auslandsbezogene Ausgabenabzugsbeschränkungen (Überblick)

6.88a

Folgende auslandsbezogene Ausgabenabzugsbeschränkungen sind von Bedeutung:

• Schmiergelder

Insbesondere Betriebsausgaben sind gem. § 160 AO regelmäßig nicht abziehbar, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen (§ 160 AO). Ein vergleichbares Ausgabenabzugsverbot enthält § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG. Angesprochen sind in beiden Fällen vor allem grenzüberschreitende Schmiergeldzahlungen. Zu Einzelheiten Rz. 22.49.

• Tonnagebesteuerung

Das Ausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG zielt auf die Verhinderung von Steuervorteilen ab, die durch Aufspaltung des Gewinns aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr (pauschalierte Besteuerung der Betriebsgesellschaft gem. § 5a EStG) einerseits und einer Besitzgesellschaft (Normalbesteuerung) andererseits entstehen können. Zu Einzelheiten Rz. 6.102 ff.

• Zinsschranke

Die in § 4h EStG verankerte Zinsschranke will verhindern, dass international tätige Unternehmen mittels grenzüberschreitender Fremdkapitalfinanzierung seitens ausländischer nachgeschalteter Gesellschaften in Deutschland erwirtschaftete Erträge in das Ausland transferieren. Zu Einzelheiten Rz. 6.106a.

S. 201

• Abzugsverbot für Sonderbetriebsausgaben

Nach § 4i EStG ist ein Abzug von Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der inländischen Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften ausgeschlossen, falls sich die Aufwendungen im Ausland steuermindernd ausgewirkt haben. Zu Einzelheiten Rz. 6.111 ff.

• Lizenzschranke

§ 4j EStG enthält ein partielles Ausgabenabzugsverbot für Lizenzgebühren, die (grenzüberschreitend) an nahestehende Personen gezahlt werden, die im Ausland einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung unterliegen. Zu Einzelheiten Rz. 6.113 ff.

• Hybrid-Schranke

Durch § 4k EStG wird vor allem der Betriebsausgabenabzug für bestimmte Aufwendungen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen versagt, sofern entsprechende Erträge beim (ausländischen) Gläubiger nicht besteuert werden. Zu Einzelheiten Rz. 6.115 ff.

X. Umfang der Besteuerung

1. Steuerbare Einkünfte

Literatur:

Kommentare zu § 2 Abs. 1 EStG; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. Köln 2021, Rz. 8.121 ff.; Birk, Einkommen, Einkünftearten und Einkünfteermittlung, DStJG 32 (2011), 11; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/88, 258 ff.; Pferdmenges, Einkünfteerzielungsabsicht, Düsseldorf 1990; Escher, Steuerliche Liebhaberei und Subjektbezug, Aachen 2005; Falkner, Die Einkünfteerzielungsabsicht als subjektives Besteuerungsmerkmal, Frankfurt a.M. 2009; Urban, Die Einkünfteerzielungsabsicht in der Systematik des Einkommensteuergesetzes, Baden-Baden 2010; Toifl, Der subjektive Tatbestand im Steuer- und Steuerstrafrecht, Wien 2010; Kirchhof/Pezzer/Dötsch/Schön/Sieker/Weber-Grellet, Subjektive Tatbestandsmerkmale im Steuerrecht, DStR 2007, Beil. 39; Waldhoff, Struktur und Funktion des Steuertatbestandes in Mellinghoff/Schön/Viskorf (Hrsg.), FS Wolfgang Spindler, Köln 2011, 853.

6.89

Die dem Welteinkommensprinzip entsprechende weltweite Besteuerung erfasst in- und ausländische Einkünfte gleichermaßen, soweit sie während der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt werden oder erzielt worden sind (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass überhaupt steuerbare Einkünfte i.S.d. in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgeführten sieben Einkunftsarten vorliegen. Hierzu gehören nicht diejenigen Einkünfte, die nicht unter den abschließend aufgezählten Einkünftekatalog (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG) fallen (objektiv nicht steuerbare Einkünfte) sowie solche, bei denen eine Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen ist (subjektiv nicht steuerbare Einkünfte).

6.90

Eine derartige Einkünfteerzielungsabsicht fehlt insbesondere in den Fällen der Liebhaberei, wozu nicht nur durch private Neigung geprägte Tätigkeiten, sondern auch berufliche Tätigkeiten gehören, wenn sie bei objektiver Betrachtung zur Erzielung eines Totalgewinns/-überschuss ungeeignet sind. Für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft und selbselbständigerS. 202ständiger Arbeit (Gewinneinkünfte) sind hierbei in erster Linie die Vorschriften über den Bestandsvergleich (§§ 4, 5 EStG) maßgebend und für die Überschusseinkünfte die Vorschriften über den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9, 11 EStG). Unberücksichtigt bleiben dabei objektiv nicht steuerbare Einkünfte, die also bereits ihrer Art nach nicht unter die sieben Einkunftsarten fallen. Einzubeziehen sind dagegen aber ausländische Einkünfte, und zwar auch dann, wenn sie aufgrund Abkommensrechts steuerfrei sind.

2. Zeitliche Zuordnung

Literatur:

Kommentare zu § 2 Abs. 2 EStG; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. Köln 2021, § 9 Rz. 400 ff.; Gosch, Die Zeit im Abkommensrecht, in Festgabe Wassermeyer, München 2015, 209; Gosch, Über die Zeit im Abkommensrecht, IStR 2015, 709 ff.

6.91

Es werden nur diejenigen unter die sieben Einkommensarten fallenden Einkünfte erfasst, die während der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt werden oder erzielt worden sind. Entsprechend dem Dualismus der Einkunftsarten (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 EStG), der dem Einkommensteuergesetz als Konzeption zugrunde liegt, ist hierbei zwischen Gewinneinkünften und Überschusseinkünften zu unterscheiden: Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) richtet sich der Zeitpunkt der Einkünfteerzielung nach dem Realisationsprinzip und dem Imparitätsprinzip als den Prinzipien der Gewinn- und Verlustrealisierung. Bei Überschusseinkünften und bei der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) gilt dagegen im Grundsatz das Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG).

6.92

Im internationalen Kontext ist allerdings nicht die bloß rechtstechnische Anknüpfung an Zufluss und Abfluss, sondern die Orientierung am Veranlassungsprinzip geboten. Für die zeitliche Zuordnung ist daher allein von Bedeutung, wann die den Einkünften zugrunde liegende Erwerbstätigkeit erfolgt ist, also die betreffenden, steuerbegründeten Tatbestandsmerkmale verwirklicht worden sind. Das in § 11 EStG verankerte Zu- und Abflussprinzip vermag dem gegenüber das Veranlassungsprinzip nicht zu verdrängen. Diese Grundsätze führen dazu, dass etwa nachträgliche Vergütungen für eine früher im Ausland ausgeübte nicht selbständige Tätigkeit eines früher nur im Ausland unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers im Inland nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn diese nachträglichen Vergütungen zu einem Zeitpunkt nach Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland (Zuzug) zufließen. Diese für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht maßgebliche Zeitzuordnung entspricht auch derjenigen, die im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht Geltung hat (Rz. 6.151).

S. 203

3. Persönliche Zurechnung

Literatur:

Kommentare zu § 2 Abs. 1 EStG; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. Köln 2021, Rz. 8.150 ff.; Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, Berlin 1983; Tipke, Die Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG, Band 1 (1978); L. Schmidt, Subjektive Zurechnung von Einkünften, StbJb 1980/81, 115 ff.

6.93

Ebenso wie für die zeitliche Zuordnung ist auch für die persönliche Zurechnung von Einkünften § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG die maßgebliche Rechtsgrundlage. Danach sind die Einkünfte der Person zuzurechnen, die sie erzielt. In Orientierung an dem auch insoweit geltenden Veranlassungsprinzip ist hierbei darauf abzustellen, wer die maßgeblichen Einkünfte erwirtschaftet. Im Zusammenhang mit der Vermeidung grenzüberschreitender Einkünfteverlagerungen haben vor allem folgende (Sonder-)Regelungen Bedeutung:

• Steuerumgehung (§ 42 AO): Werden unangemessene rechtliche Gestaltungen, etwa durch Zwischenschaltung ausländischer Basisgesellschaften, gewählt, um hierdurch einen gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil zu beanspruchen, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO). Diese Rechtsfolge kann bei Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften zu einer anderweitigen persönlichen Zurechnung zu den hinter diesen Gesellschaften stehenden natürlichen oder juristischen Personen führen (Rz. 13.23 ff.).

• Erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht: Sind erweitert beschränkt Steuerpflichtige (§ 2 AStG) an im Ausland zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften (Zwischengesellschaften; vgl. Rz. 13.4) beteiligt, werden deren Einkünfte den erweitert beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern zugerechnet (§ 5 Abs. 1 Satz 1 AStG; vgl. Rz. 6.363 ff.)

• Familienstiftungen: Einkünfte ausländischer Familienstiftungen werden dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG; vgl. Rz. 14.1 ff.).

4. Einkunftsartenzuordnung

Literatur:

Kommentare zu § 2 Abs. 1, 15 Abs. 2 EStG; Bachmann, Die internationale Betriebsaufspaltung, Frankfurt a.M. 2004; Becker/Gümbel, Betriebsaufspaltung über die Grenze, in FS Schmidt, München 1993, 483; v. Beckerath, Einkunftsarten, in Festschrift Kirchhof, Heidelberg 2013, II § 171; Dehmer, Betriebsaufspaltung, 3. Aufl. München 2015, § 9; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Köln 2021, Rz. 8.400 ff.; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 9. Aufl. Berlin 2015, 277 ff.; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 5. Aufl. Herne 2013; Söffing/Thonemann, Gewerblicher Grundstückshandel und private Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken, 3. Aufl. Herne 2011; Schmidt-Liebig, Gewerbliche und private Grundstücksgeschäfte, 4. Aufl. Bielefeld 2002; Tipke, Steuerliche Ungleichbehandlung durch einkunfts- und vermögensartdifferente Bemessungsgrundlagenermittlung und Sachverhaltsverifizierung, in FS Kruse 2011, 215; Wernsmann, Einkunftsartenabgrenzung, in FS BFH, Köln 2018, 1229; Zugmaier, Einkünftequalifikation im Einkommensteuerrecht bei Einzelpersonen, StuW 1998, 334.

S. 204

6.94

Die steuerlichen Belastungswirkungen hängen im Wesentlichen davon ab, welchen Einkunftsarten die vom Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte zuzuordnen sind. Die Einkunftsartenzuordnung bedingt stets eine Abgrenzung zwischen den sieben Einkunftsarten. Abzustellen ist hierbei allein auf die im Einkommensteuergesetz verankerten Regelungen, die allerdings auf Abkommensebene keine Bedeutung haben (Rz. 19.211 ff.). Zu den im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht geltenden Regelungen gehören u.a. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur dann vorliegen, wenn die zugrunde liegende Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus führt die Anwendung der Subsidiaritätsregeln in §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 22 Nr. 3 EStG dazu, dass die Zuordnung zu den Gewinneinkunftsarten Vorrang hat.

6.95

Für die Zuordnung zu einer der sieben Einkunftsarten spielt es keine Rolle, ob die betreffenden Einkünfte im In- oder Ausland erzielt worden sind. Das hat in den Fällen einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung mit inländischem Besitzunternehmen und ausländischer Betriebsgesellschaft zur Folge, dass nach den allgemeinen Grundsätzen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) gegeben sind, wobei es nicht darauf ankommt, ob die ausländische Betriebsgesellschaft eine Betriebsstätte im Inland unterhält.

6.96

Ausländische Besteuerungsmerkmale sind auch für die Entscheidung heranzuziehen, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. In dem hierfür maßgeblichen Anwendungsbereich der Drei-Objekt-Grenzen sind auch ausländische Grundstücke als Zählobjekte zu berücksichtigen.

6.97

Entsprechendes gilt auch für den Wertpapierhandel, soweit der Steuerpflichtige nach außen wie ein Händler auftritt bzw. die Tätigkeit dem Bild eines Wertpapierhandelsunternehmens oder eines Finanzunternehmens vergleichbar ist. Ob die hierfür maßgeblichen Kriterien im In- oder Ausland gegeben sind, ist auch hier ohne Bedeutung.

S. 205

6.97a

Soweit es um die Qualifikation der Gewinnanteile von Personengesellschaften als gewerbliche Einkünfte geht, gelten § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sowie die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärberegelung) und § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerbliche Prägung) verankerten Grundsätze auch für ausländische Personengesellschaften.

5. Einkünfteermittlung

Literatur:

Kommentare zu §§ 2 Abs. 2, 3c, 5a, 4h, 4i, 4j, 4k, 6, 13a EStG und § 1 AStG; Bohn, Zinsschranke und Alternativmodelle zur Beschränkung des steuerlichen Zinsabzugs, Wiesbaden 2009; Gosch, Die Zeit im Abkommensrecht, in Festgabe Wassermeyer, München 2015, 2090; Gosch, Über die Zeit im Abkommensrecht, IStR 2015, 709 ff.; Groh, Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen – Sicht der Rechtsprechung, in Piltz/Schaumburg, Aufwand und Verluste bei internationalen Steuersachvorbehalten, Köln 1999, 87 ff.; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24., Aufl. Köln 2021, Rz. 8.180 ff.; Hey, Einkünfteermittlung, DStJG 34 (2011); Heyes, Ursachen, Rahmenbedingungen und neue Rechtfertigungsansätze zur Zinsschranke, Berlin 2014; Hoffmann, Zinsschranke, Stuttgart 2008; Ismer, Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Zinsschranke, FR 2014, 777; Kaminski, Überlegungen zu den internationalen Aspekten der Zinsschranke, IStR 2011, 783; Körner, Offene Praxisfragen im Umgang mit der Zinsschranke, Ubg 2011, 610; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1987/88, 273 ff.; Lambrecht, Ermittlung der Einkünfte, in Festschrift Kirchhof, Heidelberg 2013, II, § 170; Martinen, Die Tonnagesteuer, Frankfurt a.M. 2010; Piltz in Piltz/Schaumburg, Aufwand und Verluste bei internationalen Steuersachverhalten, Köln 1999, 101; Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 2. Aufl. Köln 2003, 682 ff., 718 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen Köln 2014, Rz. 2.4.

a) Grundsätze

6.98

Die erst im Gefolge der persönlichen Zurechnung und der Einkunftsartenzuordnung mögliche Einkünfteermittlung ist durch einen Dualismus geprägt: Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG), die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit umfassen sowie Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG), die Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung, Verpachtung und sonstige Einkünfte betreffen. Darüber hinaus ist eine pauschalierende Einkünfteermittlung für Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 5a EStG) sowie für kleinere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§ 13a EStG) vorgesehen. Die nach den vorstehenden Regeln zu ermittelnden Einkünfte gelten unterschiedslos für in- und ausländische Einkünfte, so dass etwa ausländische Einkünfte für Zwecke des ausländischen Steuerrechts nach Maßgabe der dort maßgeblichen Regeln und für Zwecke der Besteuerung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sind.

S. 206

6.99

Im Rahmen der Einkünfteermittlung sind entsprechend dem normübergreifenden Veranlassungsprinzip Erwerbsbezüge und Erwerbsaufwendungen zu erfassen, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob diese inlands- oder auslandsbezogen sind. Aus dem Veranlassungsprinzip ergibt sich insbesondere, dass vorab entstandene und nachträgliche Erwerbsaufwendungen gleichermaßen zu erfassen sind.

b) Zweistufige Gewinnermittlung

6.100

Im internationalen Kontext ist der Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) für Unternehmer von besonderer Bedeutung. In Ausrichtung an die normativ vorgegebene Systematik des Betriebsvermögensvergleichs erfolgt die Gewinnermittlung zweistufig. Auf der ersten Stufe ist der Unterschiedsbetrag zu ermitteln, der sodann auf der zweiten Stufe durch Hinzurechnungen und Kürzungen zum maßgeblichen Gewinn führt. Auf der ersten Gewinnermittlungsstufe wird nur der steuerbare Gewinn erfasst. Hierzu gehören nicht jene Gewinne, für die eine Gewinnerzielungsabsicht nicht feststellbar ist (Rz. 6.89 f.) sowie Entstrickungsgewinne, die grundsätzlich erst auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe zu berücksichtigen sind (Rz. 6.385 ff.).

6.101

Auf der ersten Gewinnermittlungsstufe werden vor allem Innentransaktionen betreffende (fingierte) Gewinne nicht erfasst. Angesprochen ist damit § 1 Abs. 5 AStG, der eine beschränkte Reichweite hat und lediglich als Einkünftekorrektur auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe zu berücksichtigen ist. Auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe sind neben Korrekturbeträgen nach§ 1 Abs. 1 AStG, auf der ersten Stufe nicht berücksichtigte Entnahmen und schließlich auch nicht abziehbare Erwerbsaufwendungen hinzuzurechnen, soweit sie zuvor auf der ersten Gewinnermittlungsstufe als Betriebsausgaben bereits abgezogen worden sind. Hierzu gehören unter anderem Betriebsausgaben, deren Empfänger nicht benannt worden sind (§ 160 AO), was im grenzüberschreitenden Geschäftsverkehr von besonderer Bedeutung ist (Rz. 22.46 ff.). Zu den auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe zu berücksichtigenden, nicht abziehbaren Erwerbsaufwendungen gehören auch Betriebsausgaben, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit abkommensrechtlich steuerfreien Einnahmen stehen (§ 3c Abs. 1 EStG). Hierzu zählen u.a. auch Betriebsausgaben im wirtschaftlichen Zusammenhang mit gem. § 3 Nr. 40 EStG dem Teileinkünfteverfahren (vgl. Rz. 6.63 ff.) unterliegenden Einnahmen (§ 3c Abs. 2 EStG). Nicht abziehbar und damit ebenfalls auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe hinzuzurechnen sind Schmier- und Bestechungsgelder (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG), und zwar auch in den Fällen der Bestechungen mit Auslandsbezug.

S. 207

6.101a

c) Bewertungsfragen

Im internationalen Kontext haben auch Bewertungsfragen Bedeutung. Das gilt insbesondere im Zusammenhang mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die bilanziell grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Erfolgt die Anschaffung in Fremdwährung ist für die Umrechnung auf den Wechselkurs im Anschaffungszeitpunkt abzustellen. Maßgeblich ist der Devisenkassamittelkurs zum Anschaffungszeitpunkt. Diese Bewertungsgrundsätze gelten auch für Anteile an ausländischen Tochterkapitalgesellschaften. Es kommt hierbei allerdings bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen der Ansatz mit dem niedrigeren Teilwert in Betracht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Für Anteile an ausländischen Tochterkapitalgesellschaften kann eine derartige Teilwertabschreibung, soweit sie nicht aufgrund von Sonderregelungen ohnehin ganz oder teilweise ausgeschlossen ist, nicht schon allein auf einen gesunkenen Kurs der ausländischen Währung gestützt werden. Eine Teilwertabschreibung ist danach erst zulässig, wenn auch der innere Wert der Beteiligung – Ertragslage und -aussichten, Vermögenswert und die funktionale und wirtschaftliche Bedeutung des Beteiligungsunternehmens – gesunken ist. Darüber hinaus ist eine Teilwertabschreibung auch nur dann zulässig, wenn es sich nicht um Anlaufverluste – bei einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft fünf Jahre – handelt, es sei denn der Erwerb oder die Neugründung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft war eine Fehlmaßnahme.

d) Pauschale Gewinnermittlung

6.102

In Abweichung von der im Grundsatz vorgegebenen zweistufigen Gewinnermittlung enthalten § 5a EStG (Tonnagegewinnermittlung) und § 13a EStG (Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen) Sonderregelungen, die auch bei Auslandsbeziehungen von Bedeutung sind.

6.103

§ 5a Abs. 1 EStG lässt anstelle der Ermittlung des Gewinns nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG auf Antrag die (pauschale) Ermittlung des Gewinns, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach der im Betrieb geführten Tonnage zu (sog. Tonnagesteuer). Es handelt sich hierbei um eine besondere Gewinnermittlungsart, die für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zur Anwendung kommt. Diese Sonderregelung S. 208ist als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter darauf gerichtet, den Schifffahrtsstandort Deutschland zu sichern, zumal verschiedene EU-Staaten sowie Drittstaaten vergleichbare Tonnagesteuersysteme haben. Insoweit beinhaltet § 5a EStG ein spezielles für den internationalen Steuerwettbewerb (Rz. 5.1 ff.) relevantes Steuerregime.

6.104

Die mit § 5a EStG verfolgten lenkungspolitischen Maßnahmen führen zwar zu einer begünstigenden Ungleichbehandlung gegenüber anderen Gewerbetreibenden, angesichts der (großzügigen) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts erscheint die Sonderregelung aber gerechtfertigt. Darüber hinaus ist die Regelung mit den europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten (Rz. 4.16 ff.) vereinbar und verstößt auch nicht gegen das europarechtliche Beihilfeverbot. Im Hinblick auf die mit § 5a EStG verfolgten Lenkungsziele sind nur Gewerbebetriebe mit Geschäftsleitung im Inland begünstigt, soweit auch die Bereederung im Inland erfolgt (§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit die Tatbestandsvoraussetzungen der Tonnagegewinnermittlung erfüllt sind, verdrängt diese den Betriebsvermögensvergleich vollen Umfangs, suspendiert also die erste und zweite Gewinnermittlungsstufe (Rz. 6.100) sowie bei Personengesellschaften auch den Sonderbilanzbereich (§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG).

6.105

Die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) ist ein typisierter Betriebsvermögensvergleich, in dessen Rahmen wegen der pauschalisierenden Wirkung grundsätzlich alle Aufwendungen abgegolten sind. Dem entsprechend können auch keine Verluste und auch keine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht geltend gemacht werden. Die den kleineren Land- und Forstwirten vorbehaltende Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gilt für in- und ausländische Einkünfte gleichermaßen, so dass der Gewinn des ausländischen Betriebs eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, soweit die Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, nach Durchschnittssätzen zu ermitteln ist.

6.106

Im Hinblick auf die mit der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittsätzen verbundene geringe Gewinnerfassungsquote ist ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gegeben. Da die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auch auf Auslandsbetriebe S. 209und Inlandsbetriebe beschränkt steuerpflichtiger Land- und Forstwirte anzuwenden ist, liegt dagegen kein Verstoß gegen die unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten (Rz. 4.21 ff.) vor. Ein Verstoß gegen das unionsrechtliche Beihilfeverbot ist ebenfalls nicht gegeben.

e) Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen

aa) Zinsschranke

Literatur:

Kommentare zu § 4h EStG und § 8a KStG; Kaminski, Überlegungen zu den internationalen Aspekten der Zinsschranke, IStR 2011, 783; Jehlin, Die Zinsschranke als Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der Eigenkapitalausstattung, Diss., Berlin 2013; Heuermann, Steuerinnovation im Wandel: Einige Thesen zur Zinsschranke und ihrer Verfassungsmäßigkeit, DStR 2013, 1; Staats, Zur Verfassungskonformität der Zinsschranke, Ubg 2014, 52; Ismer, Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Zinsschranke, FR 2014, 777; Glahe, Zinsschranke und Verfassungsrecht, Ubg 2015, 454; Valta/Gerbracht, Perspektiven eines Europäischen Leistungsfähigkeitsprinzip am Beispiel der Zinsschranke, StuW 2019, 18; Weggenmann/Claß, Die Zinsschrankenregelung auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand, BB 2016, 1075.

6.106a

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen sind Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Ob sie notwendig, angemessen, üblich oder zweckmäßig sind, ist für den Abzug grundsätzlich ohne Bedeutung. Im internationalen Kontext sind gegen den Betriebsausgabenabzug allerdings Schranken gesetzt. Hierzu gehört insbesondere die in § 4h EStG (§ 8a KStG) verankerte Zinsschranke, die in- und ausländische Sachverhalte gleichermaßen erfasst. Sie richtet sich gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung und soll vor allem verhindern, dass international tätige Unternehmen mittels grenzüberschreitender Fremdkapitalfinanzierung seitens ausländischer nachgeschalteter Gesellschaften in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren. Angesprochen sind damit in erster Linie in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften geführte Konzerne, die an im Ausland ansässige dem Konzern zugehörige Unternehmen Zinsen für aufgenommene Darlehen zu zahlen haben (sog. asymmetrische Finanzierungsstrukturen). Damit soll letztlich zwecks Sicherung des deutschen Steueraufkommens eine übermäßige (grenzüberschreitende) Fremdfinanzierung unterbunden werden. Von der Zinsschranke werden schließlich auch ausländische Konzerne getroffen, die sich über ihre deutschen Tochtergesellschaften auf dem Kapitalmarkt verschulden und über die gezahlten Zinsen die Steuerbemessungsgrundlage in Deutschland verringern. § 4h EStG ist damit als eine Regelung der Missbrauchsvermeidung konzipiert, die für Einzelunternehmer und Gesellschafter von gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaften sowie über § 8a KStG für Körperschaften gleichermaßen gilt. Die Zinsschranke geht allerdings weit darüber hinaus. Sie findet Anwendung für in- und ausländische Gewinneinkünfte aller Unternehmensformen und für jede Art von Fremdfinanzierung.

S. 210

6.107

Die Zinsschranke hat folgende Grundstruktur: Die den Zinsertrag übersteigenden Zinsaufwendungen eines Betriebs (Zinssaldo) können nur bis zu einem Anteil von 30 % des um den Zinssaldo sowie die Abschreibung erhöhten Gewinns (EBITDA) abgezogen werden (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG). Die diesen Wert übersteigenden Zinsen können sodann im Wege eines Zinsvortrags in die Folgeperioden vorgetragen werden (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG). Von dem vorgenannten Betriebsausgabenabzugsverbot enthält § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG (Escape-Klausel) drei Ausnahmen. Danach sind die Zinsen abzugsfähig, wenn erstens der Zinssaldo die Freigrenze von 3 Mio. Euro nicht übersteigt (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG), zweitens der Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) oder drittens bei konzernzugehörigen Betrieben, deren Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags diejenige des Konzerns um nicht mehr als zwei Prozentpunkte unterschreiten (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG). Hiervon enthält § 8a Abs. 2, 3 KStG eine Rückausnahme, aufgrund derer die Zinsschranke dennoch eingreift, wenn die Vergütungen an wesentlich beteiligte Anteilseigner, diesen nahe bestehenden Personen oder gegenüber diesen zum Rückgriff berechtigte Dritte mehr als 10 % des Zinssaldos ausmachen (Rz. 7.11).

6.108

Die Zinsschranke stellt auf die Zinsaufwendungen eines Betriebs ab. Da ein Einzelunternehmer mehrere Betriebe unterhalten kann, ist für jeden Betrieb gesondert die Zinsschranke zu ermitteln, so dass die Betriebe insoweit (partielle) Gewinnermittlungsobjekte sind. Dies gilt für in- und ausländische Betriebe gleichermaßen, wobei inländische und ausländische Betriebsstätten eines inländischen Einzelunternehmers keine Betriebe, sondern Teile eines Betriebs sind. Hieraus folgt, dass etwa im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht die Zinsschrankenregelung den inländischen Betrieb unter Einschluss der diesem zuzuordnenden ausländischen Betriebsstätte erfasst. Da im Verhältnis zwischen inländischem Betrieb und ausländischer Betriebsstätte Rechtsbeziehungen ausgeschlossen sind (Rz. 21.39), findet für etwaige Innentransaktionen § 4h EStG keine Anwendung. Daran ändert auch die in § 1 Abs. 5 AStG enthaltene für Betriebsstätten geltende Selbstständigkeitsfiktion nichts, da diese nur für Zwecke der Einkünftekorrektur im Rahmen des § 1 AStG Geltung hat (Rz. 21.66 f.).

6.109

Eine Besonderheit ergibt sich für Organschaften, wonach der Organkreis für Zwecke der Zinsschranke als ein einheitlicher Betrieb fingiert wird (§ 15 Abs. 1 und 3 KStG). Das gilt im Grundsatz auch für eine grenzüberschreitende Organschaft, wenn etwa die Organgesellschaft den S. 211Ort der Geschäftsleitung im Inland und den Sitz im EU-/EWR-Bereich hat (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG).

6.110

Der betrieblich veranlasste Zinsabzug gehört zum Kernbereich des objektiven Nettoprinzips. Das BVerfG hat bislang nur dem subjektiven Nettoprinzip Verfassungsrang zugestanden. Ob das auch für das objektive Nettoprinzip gilt, ist unentschieden. Indessen: Schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip gehört zu den Grundentscheidungen des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidungen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen. Rein fiskalische Zwecke, insbesondere Haushaltserwägungen, vermögen hierbei unter keinen Umständen eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips zu rechtfertigend. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch in den Fällen, in denen der Betriebsausgabenabzug – wie aufgrund von § 4h EStG – nur zeitlich gestreckt zugelassen wird, soweit er später keine steuerliche Berücksichtigung findet. Diese ist aufgrund der technischen Ausgestaltung der Zinsschranke nicht gewährleistet. Die der Zinsschranke unterliegenden Zinsaufwendungen können zwar ohne zeitliche Begrenzung vorgetragen werden (§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG), dieser Zinsvortrag erhöht aber in den Folgejahren den Zinsaufwand (§ 4h Abs. 1 Satz 6 EStG), so dass der Zinsvortrag faktisch in ein Zinsabzugsverbot einmünden kann. Im Hinblick darauf hat der BFH die in § 4h EStG getroffene Regelung für verfassungswidrig gehalten. Dass § 4h EStG sich gegenüber deutschem Verfassungsrecht zu legitimieren hat, scheitert nicht an dem mit Vorrang ausgestalteten Art. 4 ATAD, der die ZinsZinsschrankeS. 212schranke auf unionsrechtlicher Ebene regelt. Dies deshalb nicht, weil die Vorgaben der ATAD lediglich für Körperschaften gelten (Art. 1 Abs. 1 ATAD). Im Übrigen ergeben sich aus unionsrechtlicher Sicht keine Besonderheiten: § 4h EStG gilt für in- und ausländische (grenzüberschreitende) Sachverhalte gleichermaßen. Mit dieser Gleichstellung hat der Gesetzgeber zwar die Unionsrechtskonformität hergestellt, dafür aber wegen der überschießenden Wirkung bei Inlandsfällen § 4h EStG der verfassungsrechtlichen Verwerfung ausgesetzt.

bb) Abzugsverbot für Sonderbetriebsausgaben

Literatur:

Kommentare zu § 4i EStG; Bergmann, Double dip ade – Erste Einordnung des neuen § 4i EStG, FR 2017, 126; Ettinger, § 4h und 4i – nah beieinander und einander doch so fern?, DStR 2019, 548; Kahle/Braun, Zur Beschränkung des Abzugs von Sonderbetriebsausgaben nach § 4i EStG, DStZ 2018, 381; Kudert/Kahlenberg, Bekämpfung von Besteuerungslücken auf Kosten der Rechtssicherheit – Anfrage an den Gesetzgeber zur Reformierung des § 4i EStG, StuW 2017, 344; Nielsen/Westermann, Das Sonderbetriebsausgabenabzugsverbot des § 4i EStG im Lichter einer unionsrechtlichen Auslegung, FR 2018, 1035; Prinz, Verfehlte finanzierungsbezogene Abwehrgesetzgebung zu grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaften, DB 2018, 1615; Rüsch, Die Konkurrenz von § 4k zu § 4h und § 4i, IStR 2021, 380; Schnitger, Weitere Maßnahmen zur BEPS-Gesetzgebung in Deutschland, IStR 2017, 214.

6.111

§ 4i EStG enthält ein Abzugsverbot für Sonderbetriebsausgaben bei grenzüberschreitenden Beteiligungsstrukturen an in- und ausländischen Mitunternehmerschaften. Damit soll ein doppelter Abzug im In- und Ausland verhindert werden. Dass ein derartiger Doppelabzug überhaupt möglich ist, beruht auf Besonderheiten der deutschen Mitunternehmerbesteuerung (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Hiernach sind die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers im Rahmen einer zweistufigen Gewinnermittlung zu errechnen. Auf der zweiten Stufe sind Aufwendungen des Mitunternehmers zu berücksichtigen, die wirtschaftlich durch die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft verursacht sind (Sonderbetriebsausgaben). Die zweistufige Gewinnermittlung gilt grenzüberschreitend für in- und ausländische Mitunternehmerschaften gleichermaßen. Im Hinblick darauf werden von der Reichweite des § 4i EStG im wesentlichen (Sonder-)Betriebsausgaben erfasst, die im Zusammenhang mit der Finanzierung ininländischerS. 213ländischer Mitunternehmerschaften durch ausländische Mitunternehmer und ausländischer Mitunternehmerschaften durch inländische Mitunternehmer stehen.

6.111a

Das inländische Abzugsverbot trifft unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer ohne Rücksicht darauf, ob sie unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Das Abzugsverbot korrespondiert hierbei mit der Minderung der Steuerbemessungsgrundlage im Ausland. Hierfür reicht es aus, dass im Ausland ein Verlustvortrag begründet oder erhöht wird. Eine zeitliche Korrespondenz ist nicht erforderlich, so dass etwa auch ein nachträglicher Betriebsausgabenabzug im Ausland zu einer Versagung des inländischen Abzugs von Sonderbetriebsausgaben führt. Da § 4i Satz 1 EStG auch keine persönliche Korrespondenz verlangt, reicht es aus, dass die Betriebsausgaben im Ausland überhaupt abzugsfähig sind. Das Abzugsverbot entfällt, wenn das steuerliche Ergebnis sowohl im Inland als auch im Ausland der Besteuerung unterliegt (§ 4i Satz 2 EStG). Der doppelte Abzug der Sonderbetriebsausgaben wird somit akzeptiert, soweit auch die betreffenden Erträge im In- und Ausland besteuert werden.

6.112

Soweit das Abzugsverbot die nämlichen (Sonder-)Betriebsausgaben beim nämlichen Mitunternehmer betrifft, ist ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht gegeben; denn Betriebsausgaben, die die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nur einmal gemindert haben, können auch nur einmal steuerlich berücksichtigt werden. Dieses Prinzip des Einmalabzugs gilt auch grenzüberschreitend. Aus unionsrechtlicher Sicht ist kein Verstoß gegen die Grundfreiheiten gegeben. Es fehlt schon an der steuerlichen Benachteiligung von Steuerausländern im Vergleich zu Steuerinländern, denen ein Doppelabzug versagt bleibt. Insoweit befinden sich Steuerausländer mit ihren inländischen Einkunftsquellen in keiner vergleichbaren Situation mit Steuerinländern. Damit ist ein Verstoß schon auf der ersten Prüfungsstufe zu verneinen, so dass eine weitere Prüfung, ob Rechtfertigungsgründe vorliegen, eigentlich obsolet ist. Indessen ist der EuGH zunehmend dazu übergeübergegangenS. 214gangen, die Vergleichbarkeit als Teilelement der Rechtfertigung zu untersuchen. Ausgehend davon zeigt sich kein anderes Ergebnis: Ein etwaiger Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit ist unter dem Gesichtspunkt der Wahrung einer angemessenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt. Im Übrigen liegt § 4i EStG auch auf der Linie von ATAD 2.

cc) Lizenzschranke

Literatur:

Kommentare zu § 4j EStG; Brandt, Vereinbarkeit der sog. Lizenzschranke mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten, DB 2017, 1483; Ditz/Quilitzsch, Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen – die Einführung einer Lizenzschranke in § 4j EStG, DStR 2017, 1561; Eisbach, Aktuelle Anwendungsfragen zur Linzenzschranke (§ 4j EStG), IStR 2022; Greinert/Siebing, Jüngste Entwicklungen zu § 4j EStG angesichts BMF-Schreiben v. 5.1.2022 und 6.1.2022, ISR 2022, 85; Grotherr, Abzugverbot für Lizenzzahlungen an nahestehende Unternehmen bei Nutzung von steuerschädlichen IP-Boxen („Lizenzschranke“), Ubg 2017, 233; Hagemann/Kahlenberg, Grenzüberschreitende Lizenzschranke – (Teil)Abzugsbegrenzung von Aufwendungen für Rechteüberlassungen durch § 4j EStG, ISR 2017, 413; Hagemann/Kahlenberg, Die Lizenzschranke (§ 4j EStG) aus verfassungs- und unionsrechtlicher Sicht, FR 2017, 1125; Lüdicke, Wogegen richtet sich die Lizenzschranke?, DB 2017, 1482; van Lück/Niemeyer, Die Lizenzschranke in § 4j EStG, IWB 2017, 440; Kühlsacher, Die neue Lizenzschranke aus unionsrechtlicher Sicht, DStZ 2017, 829; Schnitger, Unionsrechtliche Würdigung der Lizenzschranke gem. § 4j EStG – Grundfreiheitliche Grenzen bei der Umsetzung des BEPS-Projektes – DB 2019, 147.

6.113

§ 4j EStG enthält ein partielles Betriebsausgabenabzugsverbot für an nahestehende Personen (§ 1 Abs. 2 AStG) gezahlte Lizenzgebühren, sofern diese beim Gläubiger einer niedrigen Vorzugsbesteuerung unterliegen. Es handelt sich insoweit um einen offenen Tatbestand. Erfasst werden aber nur im Ausland ansässige Gläubiger, weil es eine inländische präferenzielle Niedrigbesteuerung derzeit nicht gibt. Das Betriebsausgabenabzugsverbot trifft daher ausschließlich grenzüberschreitende Lizenzzahlungen, die im Ausland aufgrund privilegierender Sonderregelungen einer niedrigen Besteuerung (< 25 %) unterliegen. Die Ermittlung der nicht S. 215abzugsfähigen Betriebsausgaben richtet sich nach § 4j Abs. 3 Satz 2 EStG, wonach der Ausgabenabzug in dem Maße steigt, wie sich die ausländische Steuerbelastung beim Lizenzgeber der 25 %-Grenze nähert.

6.113a

Die in § 4j EStG geregelte Lizenzschranke richtet sich gegen den (ausländischen) unfairen Steuerwettbewerb und ist regelungstechnisch als intersubjektive (internationale) Korrespondenzklausel ausgestaltet. Der Betriebsausgabenabzug der gezahlten Lizenzgebühren wird im Ergebnis von den steuerlichen Verhältnissen des Lizenzgläubigers abhängig gemacht. Um die Lizenzschranke auch grenzüberschreitend abzusichern, enthält § 4j Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG ein Treaty-Override (Rz. 3.24 f.). Es geht hierbei insbesondere darum, in Abkommensfällen die von Art. 9 OECD-MA ausgehende Sperrwirkung (Rz. 19.294 f.) zu neutralisieren. Schließlich richtet sich das Treaty-Override auch gegen das in Art. 24 Abs. 4 OECD-MA verankerte Diskriminierungsverbot, wonach grenzüberschreitende Lizenzgebühren unter den gleichen Bedingungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen sind wie Zahlungen im rein nationalen Fall. Zwecks Vermeidung von Umgehungsgestaltungen enthält § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG eine Tatbestandserweiterung dahingehend, dass auch Lizenz-Ketten erfasst werden. Im Übrigen gelten auch Betriebsstätten als Schuldner oder Gläubiger (§ 4j Abs. 1 Satz 3 EStG). Diese Fiktion hat allerdings nur eine begrenzte Reichweite, so dass fiktive Lizenzzahlungen gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 BsGaV hiervon nicht erfasst werden.

Entsprechend der Zielrichtung des § 4j EStG soll der Betriebsausgabenabzug nicht beschränkt werden, wenn der (ausländische) Lizenzgläubiger die (ausländische) Steuervergünstigungen für Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen in Anspruch nimmt, die zur Entstehung von geistigem Eigentum beigetragen haben, und zwar auch dann, wenn es sich um Auftragsforschung handelt. Im Hinblick darauf enthält § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG unter Verweisung auf den sog. Nexus Approach der OECD eine Ausnahme vom partiellen Betriebsausgabenabzugsverbot. Eine Ausnahme enthält schließlich auch § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG, um eine Doppelbelastung mit der Hinzurechnungsbesteuerung (Rz. 13.1 ff.) zu vermeiden.

6.114

Die Lizenzschranke verstößt gegen das objektive Nettoprinzip und ist ebenso wie die Zinsschranke (Rz. 6.106a) unvereinbar mit der durch Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen Besteuerung nach Maßgaben der finanziellen Leistungsfähigkeit. Der Zweck von § 4j EStG – Bekämpfung von S. 216Gewinnverlagerungen und unfairem Steuerwettbewerb – ist im Hinblick auf die tatbestandliche Ausgestaltung der Vorschrift kein ausreichend sachlicher Grund für die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Hierzu die folgenden Hinweise:

• Der Betriebsausgabenabzug beim inländischen Lizenznehmer hängt allein von den steuerlichen Verhältnissen des ausländischen Lizenzgebers und vom abstrakten ausländischen Steuerrecht ab, worauf der Lizenznehmer keinen Einfluss hat. In Abkehr von dem Konzept der Individualbesteuerung, welches dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegt, wird an die Tatbestandsverwirklichung des ausländischen Lizenzgebers angeknüpft und damit die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des inländischen Lizenznehmers ausgeblendet, wobei diesem nicht einmal die Möglichkeit eines Lizenzvortrages eingeräumt wird. Das (partielle) Betriebsausgabenabzugsverbot ist daher stets endgültig, ohne dass der Lizenznehmer dies verhindern kann.

• Es geht auch nicht um Missbrauchsabwehr mit dem Ziel (deutsches) Steuersubstrat zu sichern. Dies deshalb nicht, weil in den Fällen der Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern auf eine ausländische Gesellschaft, deutsches Steueraufkommen durch Steuerentstrickung (Rz. 6.372 ff.) abgesichert ist und danach Lizenzgebühren dem Verrechnungspreisregime (Rz. 21.237 ff.) ausgesetzt sind. Im Ergebnis handelt es sich um eine (deutsche) kompensatorische Besteuerung beim inländischen Lizenznehmer in Höhe der Steuern, die nach den eigenen Vorgaben des deutschen Gesetzgebers (faire Besteuerung) der ausländische Fiskus eigentlich vom dort ansässigen Lizenzgeber erheben müsste.

6.114a

Die Lizenzschranke führt schließlich auch zu einem Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten. § 4j EStG ist hierbei entweder am Maßstab der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) oder aber bei wirtschaftlicher Integration im anderen Mitgliedsstaat an dem der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) zu prüfen: Das partielle nur grenzüberschreitend wirkende Betriebsausgabenabzugsverbot ist unter dem Gesichtspunkt der Missbrauchsabwehr nicht gerechtfertigt. Es wirkt nicht zielgenau und greift unabhängig von irgendwelchen Gestaltungsmaßnahmen des betroffenen inländischen Lizenznehmers ein, ohne dass dieser die Möglichkeit eines Substanznachweises hätte. Schließlich sind auch nicht die Voraussetzungen der RechtRechtfertigungS. 217fertigung durch Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse und durch steuerliche Kohärenz gegeben.

dd) Hybrid-Schranke

Literatur:

Kommentare zu § 4k EStG; Benz/Böhmer, ATAD-UmsG: Der Gesetzentwurf zur Vermeidung steuerlich hybrider Gestaltungen, DK 2020, 240; Ehlermann/Link, Die Anty-Hybrid-Regel des § 4k EStG – Ausgewählte Anwendungs- und Auslegungsfragen im Inbound-Kontext, ISR 2021, 219; Greinert/Siebing, Hybride Gestaltungen – Ein krit. Überblick über § 4k, Ubg 2020, 589; Greinert/Siebing, Inkrafttreten des § 4k EStG – Änderungen im Vergleich zu § 4k EStG-E und weitere gesetzgeberische Neuerung in diesem Kontext, Ubg 2021, 525; Grotherr, Keine Mitteilungspflicht gem. §§ 138d ff. AO für hybride Gestaltungen, IWB 2020, 729; Grotherr, ATAD-Umsetzungsgesetz: Anwendungs- und Auslegungsfragen zum neuen Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 4k EStG-E bei hybriden Gestaltungen, IStR 20, 773; Kahlenberg/Radmanesch, Einführung von Anti-Hybrid-Regelungen durch das ATAD-Umsetzungsgesetz, IWB 2021, 497; Kraft/Kockrow, Dreidimensionale Betrachtung der Anti-Hybrid und CFC-Regeln, IWB 2021, 570; Kußmaul/Müller/Berens, Verschärfung des Betriebsausgabenabzugs bei sog. Besteuerungsinkongruenzen – Entwurf eines § 4k EStG i.R.d. ATADUmsG, ISR 2020, 399; Loose, Entwurf von Anti-Hybrid-Regeln durch das ATAD-Umsetzungsgesetz, PIStB 2020, 73; Rüsch, Bevorstehendes Durcheinander an korrespondierenden Besteuerungstatbeständen durch den geplanten § 4k EStG für die Erfassung hybrider Gestaltungen, DStZ 2020, 275; Rüsch, Die Konkurrenz von § 4k EStG für die Erfassung hybrider Gestaltungen, DStZ 2020, 275; Rüsch, Die Konkurrenz von § 4k EStG zu § 4h und § 4i EStG, IStR, 2021, 380; Schnitger/Oskamp, Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei Besteuerungsinkongruenzen nach § 4k EStG-E, IStR 2020, 909 (Teil I) und 960 (Teil II); Schnitger/Oskamp/Kockrow, Importierte Besteuerungsinkongruenzen gemäß § 4k Abs. 5 EStG, IStR 2021, 701; Schnitger/Posch, Die Dual-Inclusion-Income-Ausnahme des § 4k Abs. 4 Satz 3 EStG -E bei konzerninternen Leistungsbeziehungen, ISR 2021, 187; Schrenk/Steiner/Ullmann, Erweiterung des materiellen Korrespondenzprinzips durch § 4k Abs. 1 EStG, DStZ 2021, 165; Schnitger/Haselmann, Die Anwendung des § 4k EStG und die erweiterten Mitwirkungspflichten, ISR 2022, 13; Zinowsky, Die Vernunft als Maßstab findet Eingang in das Einkommensteuerrecht – Erläuterung der Bestimmungen zur Abwehr hybrider Gestaltungen nach § 4k EStG, IStR 2021, 500; Zinowsky/Jochimsen, ATAD II – Ausweitung der Abwehrmaßnahmen gegen steuerlich hybride Gestaltungen auf Drittlandsfälle, ISR 2017, 325.

6.115

Die in § 4k EStG geregelte Betriebsausgabenbegrenzung dient vor allem der Abwehr von grenzüberschreitend angelegten hybriden Gestaltungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen soweit diese zu einer internationalen Minderbesteuerung führen. Zielsetzung ist damit im Ergebnis bei derartigen Besteuerungsinkongruenzen eine Einmalbesteuerung sicherzustellen.

S. 218

§ 4k EStG enthält drei Regelungsbereiche:

• Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben im Inland, soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge beim ausländischen Gläubiger keiner Besteuerung unterliegen (§ 4k Abs. 1-3 EStG);

• Versagung des Betriebsausgabenabzugs im Inland, soweit der nämliche Aufwand auch im Ausland steuerlich berücksichtigt wird (§ 4k Abs. 4 EStG);

• Versagung des Betriebsausgabenabzugs im Inland, soweit den mit den inländischen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar korrespondierenden Erträgen im Ausland hybride Aufwendungen gegenüberstehen, deren Abzug im Ausland bei entsprechender Anwendung des § 4k Abs. 1-5 EStG zu versagen wäre (§ 4k Abs. 5 EStG).

Mit dieser Hybrid-Schranke setzt sich § 4k Abs. 1-5 EStG über das Abkommensrecht hinweg, was freilich durch die Treaty-Override-Klausel in § 4k Abs. 7 EStG legitimiert werden soll.

6.116

Entsprechend dem Rechtscharakter des § 4k EStG als internationale Korrespondenzklausel, die darauf gerichtet ist, eine internationale Minderbesteuerung sowohl bei ein und demselben als auch bei verschiedenen Steuerpflichtigen zu vermeiden, ergeben sich zwangsläufig zahlreiche Überschneidungen mit anderen Vorschriften, die eine ähnliche Zielrichtung wie § 4k EStG verfolgen. Hier gelten die allgemeinen Konkurrenzregeln.

Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang der stufenweise Anwendungsvorrang der einzelnen Regelungen innerhalb des § 4k EStG: Die Absätze 1 bis 5 sind in einer abschmelzenden Prüfungsreihenfolge aufgebaut, so dass die Prüfung mit § 4k Abs. 1 EStG beginnt und, soweit dieser keine Anwendung findet, mit den nachfolgenden Absätzen in der Reihe fortgesetzt wird.

6.116a

In persönlicher Hinsicht ist der Anwendungsbereich gem. § 4k Abs. 6 EStG beschränkt auf:

• Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG (Rz. 21.167 ff.),

• anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte (Rz. 21.92 ff.) und

• strukturierte Gestaltungen, die insbesondere gegeben sind, wenn die Minderbesteuerung ganz oder teilweise in die vertraglichen Vereinbarungen eingerechnet wurde (§ 4k Abs. 6 S. 3 EStG) nicht aber dann, wenn nach den äußeren Umständen „vernünftigerweise“ nicht davon auszugehen ist, dass dem betreffenden Steuerpflichtigen der mit der Gestaltung verbundene Steuervorteil nicht bekannt war und er zudem nachweist, dass er an dem steuerlichen Vorteil nicht beteiligt wurde.

S. 219

6.117

In sachlicher Hinsicht geht es in § 4k Abs. 1 EStG um die Abzugsbeschränkung bei hybriden Kapitaleinkünften und hybriden Übertragungen. Angesprochen sind hiermit insbesondere Qualifikations- und Zurechnungskonflikte (Rz. 19.79 ff.) im Zusammenhang mit Hybriddarlehen, typisch stillen Beteiligungen, Wandelanleihen, Genussrechten und Wertpapierleihgeschäften, soweit hierdurch eine internationale Minderbesteuerung ausgelöst wird. Abgestellt wird hierbei auch auf die Verhältnisse späterer Besteuerungszeiträume, in denen die intertemporäre Besteuerungsinkongruenz beseitigt wird und die entsprechenden Zahlungsbedingungen einem Fremdvergleich standhalten (§ 4k Abs. 1 Satz 2 EStG).

6.118

§ 4k Abs. 2 Satz 1 EStG sieht eine Abzugsbeschränkung vor, soweit die Minderbesteuerung darauf beruht, dass den inländischen Aufwendungen aufgrund einer vom inländischen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung des Steuerpflichtigen keine entsprechenden Erträge im Ausland gegenüberstehen. Entsprechendes gilt, wenn die Minderbesteuerung aufgrund einer vom inländischen Recht abweichenden steuerlichen Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i.S.v. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 ASTG zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (Rz. 21.92 ff.) eintritt.

6.118a

§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG betrifft den Fall, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft im Ausland als intransparent und im Inland als transparent behandelt wird mit der Rechtsfolge einer aus deutscher Sicht gebotenen Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Dies kann bei Gesellschafterdarlehen dazu führen, dass gezahlte Zinsen im Ausland abzugsfähige Aufwendungen sind, ohne dass beim inländischen Gesellschafter korrespondierende Erträge gegenüberstehen. Im Hinblick darauf wird die Bruchteilsbetrachtung außer Ansatz gelassen, so dass die ausländische Gesellschaft als intransparent behandelt wird und die entsprechenden Erträge beim inländischen Gesellschafter der Besteuerung unterworfen werden. § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG enthält schließlich eine Ausnahme zu § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG für den Fall, dass die mit den Aufwendungen korrespondierenden Erträge bei ein und demselben Steuerpflichtigen doppelt berücksichtigt werden.

S. 220

6.119

§ 4k Abs. 3 EStG enthält im Verhältnis zu § 4k Abs. 1 und 2 EStG einen Auffangtatbestand, der im Ergebnis umgekehrt hybride Rechtsträger erfasst, also solche, die im Staat ihrer Errichtung als transparent und im Staat der Anteilseigner als intransparent qualifiziert werden. Versagt wird hiernach der Betriebsausgabenabzug soweit die mit den Aufwendungen korrespondierenden Erträge im Ausland keiner Besteuerung unterliegen und diese Nichtbesteuerung ausschließlich auf eine vom deutschen Recht abweichende steuerliche Zurechnung oder Zuordnung zurückzuführen ist.

6.120

Ziel des § 4k Abs. 4 EStG ist es, die doppelte/mehrfache Berücksichtigung von Aufwendungen in mehreren Staaten zu verhindern. Worauf diese Doppel-/Mehrfachberücksichtigung beruht, spielt keine Rolle, so dass neben grenzüberschreitend wirkenden Qualifikationskonflikten z.B. auch fiktive Betriebsausgaben mit Subventionscharakter erfasst werden.

Die Abzugsbeschränkung nach § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG greift bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auch in den Fällen ein, in denen im Ausland aufgrund entsprechender Regelungen der Abzug eingeschränkt wird. Ausnahmen hiervon ergeben sich nach Maßgabe von § 4k Abs. 4 Satz 2 Halbs. 2 EStG, wenn die Aufwandsberücksichtigung im anderen Staat bei einem mittelbaren oder unmittelbaren Gesellschafter einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft (§ 1 KStG) versagt wird oder aber soweit mit den Aufwendungen korrespondierende Erträge im Inland und im anderen Staat tatsächlich besteuert werden (§ 4k Abs. 4 Satz 3 EStG).

Schließlich bleibt der Aufwandsabzug bei unbeschränkt Steuerpflichtigen erhalten, bei denen in Outbound-Fällen die Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder Abzug der ausländischen Steuer gem. § 34c EStG, § 26 KStG (Rz. 18.49 ff.) vermieden wird (§ 4k Abs. 4 Satz 4 EStG).

6.121

§ 4k Abs. 5 EStG enthält schließlich eine Abzugsbeschränkung für sog. importierte Besteuerungsinkongruenzen, die bei entsprechender Anwendung von § 4k Abs. 1-4 EStG eigentlich im Ausland hätten sanktioniert werden müssen Voraussetzung ist, dass die im Ausland unterbliebene Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen in das Inland transferiert wird. Im Hinblick auf diese Zielsetzung wird in § 4k Abs. 5 Satz 2 S. 221EStG klargestellt, dass das Abzugsverbot nicht eingreift, wenn die Besteuerungsinkongruenz bereits anderweitig beseitigt wird.

C. Beschränkte Steuerpflicht

Valta

Literatur:

Kommentare zu §§ 1 Abs. 4 und 49 EStG; Albeseder/Baumgartner/Weiler, Zur Besteuerung der Grenzgänger zwischen Deutschland/Österreich/Schweiz mit Hinweis auf andere Länder, DStR 1988, 491; Arndt, Entwicklungstendenzen der beschränkten Steuerpflicht im deutschen und amerikanischen Einkommensteuerrecht, StuW 1990, 354; Bayer, Die unbeschränkte und die beschränkte Einkommensteuer – ein Vergleich, in FS für Mosler, Berlin/Heidelberg/New York 1983, 59; Bayer, Die unbeschränkte und die beschränkte Einkommenssteuer – ein Vergleich. Zugleich ein Beitrag zu den Grundlagen des deutschen Internationalen Einkommensteuerrechts in FS für Moseler, Heidelberg 1982, 59; Berkes, Die beschränkte Steuerpflicht der Arbeitnehmer im System des Einkommensteuergesetzes, Frankfurt/Bern/New York/Paris 1991; Blochmann, Das Reichsgesetz wegen Beseitigung der Doppelbesteuerung vom 13. Mai 1870, Annalen des Deutschen Reichs 1887, 774; Eckert, Die beschränkte Steuerpflicht, Diss. Bonn 1995; Ege, Beschränkte Steuerpflicht – Systematik und aktuelle Entwicklungen, DStR 2010, 1205; Engelschalk, Die Besteuerung von Steuerausländern auf Bruttobasis, Heidelberg 1988; Englisch, Verfassungsrechtliche Grundlagen und Grenzen des objektiven Nettoprinzips, Beihefter zu DStR 34 2009, 92; Fischer (Hrsg.), Besteuerung wirtschaftlicher Aktivitäten von Ausländern in Deutschland, Köln 1995; Flick in Engelschalk/Flick u.a., Steuern auf ausländische Einkünfte, 93; Gassner/Lang/Lechner/Schuck/Staringer, Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Wien 2004; Gosch, Die Zeit im Abkommensrecht, FG Wassermeyer, München 2015, 209; Gosch, Vielerlei Gleichheiten – Das Steuerrecht im Spannungsfeld von bilateralen, supranationalen und verfassungsrechtlichen Anforderungen, DStR 2007, 1553; Grams, Zum Rechtscharakter der Steuererhebung nach § 50a Abs. 4 EstG, DB 1996, 907; Haarmann (Hrsg.), Die beschränkte Steuerpflicht, Köln 1993; Hey, Das Territorialitätsprinzip als theoretische Grundlage der beschränkten Steuerpflicht – isolierende Betrachtungsweise und Objektsteuercharakter als konkrete Ausprägungen, IWB 2004, Fach 3, Gr. 1, 2003; Jüptner, Leistungsfähigkeit und Veranlassung, Heidelberg 2017; Kumpf/Roth, Wahlbesteuerung für beschränkt Einkommensteuerpflichtige?, StuW 1996, 259; Labermeier, Die Ertragsbesteuerung des Electronic-Commerce im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, Frankfurt am Main u.a. 2001; Lang, Der Stellenwert des objektiven Nettoprinzips im deutschen Einkommensteuerrecht, StuW 2007, 3; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer, Köln 1988; Lehner, Die verfassungsrechtliche Verankerung des objektiven Nettoprinzips, DStR 2009, 185; Lehner/Reimer, Quelle vs. Ansässigkeit – Wie sind die grundlegenden Verteilungsprinzipien des Internationalen Steuerrechts austariert?, IstR 2005, 542; Liedtke, „Beschränkte Steuerpflicht“ – Ein Grundlagenbegriff oder ein Fremdbegriff (Fremdkörper) im Steuerrecht?, DB 1985, 671; Lüdicke, Aktuelle Fragen zur beschränkten Steuerpflicht, in Schaumburg/Wassermeyer/Lüdicke (Hrsg.), Internationales Steuerrecht – Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts; Außensteuergesetz, Beschränkte Steuerpflicht, Bonn/Berlin 2002, 97 ff.; Preuninger, Rechtsprobleme des Funktionswandels deutscher Doppelbesteuerungsabkommen, Mannheim 1980; Lüdicke, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, 25; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, Herne/Berlin 1991; Menck in Engelschalk/Flick u.a, Steuern auf ausländische Einkünfte, München 1985, 28; Morgenthaler, Beschränkte Steuerpflicht und Gleichheitssatz, IstR 1993, 258; Mössner, Isolierende Betrachtungsweise – Essay einer dogmatischen Klärung, in Klein/Stihl/Wassermeyer/Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Unternehmen – Steuern, FS für Flick, Köln 1997, 939; Mössner in Haarmann, Die beschränkte Steuerpflicht, Köln 1993, 110; Nowack, Vereinbarkeit der Vorschriften über die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger mit den Personenverkehrsfreiheiten des EWG-Vertrages, Herne/Berlin S. 2221994; Schaumburg, Besteuerung von Einkommen, DStJG 24 (2001), 225; Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Internationalen Steuerrecht, in Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, FS für Tipke, Köln 1995, 125; Schaumbug, Das Nettoprinzip im Internationalen Steuerrecht, in FS für Lang, Köln 2010, 1099; Schaumburg, Systemdefizite im internationalen Steuerrecht, StuW 2000, 369; Schaumburg in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 2020; Schaumburg/Schaumburg, Steuerliche Leistungsfähigkeit und europäische Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht, StuW 2005, 306; Schrettl, Rechtsfragen der beschränkten Steuerpflicht, Dargestellt anhand der Besteuerung gewerblich tätiger beschränkt steuerpflichtiger Künstler, Sportler und Artisten, Frankfurt/Berlin/Bern/New York/Paris/Wien 1994; Selling, Vergütung von Körperschaftsteuer aufgrund von Billigkeit?, FR 1987, 245; Tipke, Das Bundesverfassungsgericht zum Nettoprinzip, StuW 1974, 84; Tipke, Das Nettoprinzip- Angriff und Abwehr, dargestellt am Beispiel des Werkstorprinzips, BB 2007, 1525; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Band 2, Köln 2000; Tipke, Verteidigung des Nettoprinzips, DB 2008, 263; Tipke, Steuergerechtigkeit, Köln 1981; Uelner, Zur Konkretisierung des subjektiven Nettoprinzips im Einkommensteuerrecht, in FS für Schmidt, München 1993, 21; Valta, Renaissance der Grenze im Steuerrecht, JÖR NF 70 (2022), 715; Wassermeyer, Die beschränkte Steuerpflicht, DStJG 8 (1985), 49; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Köln 2018, Rz. 5.3; Zwick, Die Einkommensbesteuerung von Grenzgängern, Herne/Berlin 1986.

I. Überblick

6.122

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind, soweit nicht die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG) oder die fingierte unbeschränkte Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 3; 1a EStG) gegeben ist, beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn und soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen. Im Unterschied zu den Regelungen über die unbeschränkte Steuerpflicht ist systematisch eine klare Trennung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt nicht möglich, weil gem. § 1 Abs. 4 EStG die beschränkte Steuerpflicht nur dann gegeben ist, wenn zugleich inländische Einkünfte bezogen werden.

6.123

§ 49 Abs. 1 EStG führt im Einzelnen auf, welche inländischen Einkünfte der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen. Der Einkünftekatalog des § 49 Abs. 1 EStG knüpft zwar an die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG an, ebenso ist das Verhältnis der in § 49 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkünfte zueinander nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 13 ff. EStG zu beurteilen, die Einkünftequalifikation selbst erfolgt aber nach den besonderen Gesetzmäßigkeiten der in § 49 Abs. 2 EStG verankerten isolierenden Betrachtungsweise.

6.124

§ 49 Abs. 3 EStG enthält eine unwiderlegliche Gewinnvermutung für beschränkt steuerpflichtige Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen. § 49 Abs. 4 EStG stellt schließlich Schifffahrt- und Luftfahrteinkünfte ausländischer Unternehmen unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der deutschen beschränkten Steuerpflicht frei.

6.125

Während § 49 EStG Regelungen über die beschränkte Steuerpflicht dem Grunde nach enthält, handelt es sich bei den §§ 50 und 50a EStG insbesondere um technische Vorschriften, die der Ermittlung der inländischen Einkünfte und der Durchführung der Besteuerung dienen. Auf der Grundlage der Ermächtigungsvorschrift in § 50a Abs. 6 EStG sind die §§ 73a, 73c bis 73g EStDV ergangen.

S. 223

II. Territorialitätsprinzip

6.126

Die beschränkte Steuerpflicht verwirklicht mit dem Quellenprinzip ein enges Territorialitätsprinzip (Rz. 6.55 f.). Damit hat der Gesetzgeber für Steuerausländer die Anknüpfungspunkte für die Besteuerung im Grundsatz auf konkrete inländische Einkunftsquellen beschränkt. Der unbeschränkten Steuerpflicht liegt hingegen mit der Besteuerung des Welteinkommens an der Ansässigkeit ein weites Verständnis der Territorialität zu Grunde: allein die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen stellt den territorialen Bezug her, da diese typischerweise einen abstrakten Bezug zur Einkunftserwirtschaftung hat. Ansässigkeits- und Quellenbesteuerung, beschränkte und unbeschränkte Steuerpflichten, wirken im Ergebnis zusammen. Die konkreten Quellenzuordnungen der beschränkten Steuerpflicht genießen einen gewissen Vorrang, da die Quellenbesteuerung zu Lasten der Ansässigkeitsbesteuerung angerechnet wird oder gar auf letztere durch bedingte Freistellung verzichtet wird.

6.127

Mit dem Begriff beschränkte Steuerpflicht sollte zum Ausdruck gebracht werden, dass Steuerausländer nicht wie Steuerinländer uneingeschränkt der inländischen Steuerpflicht unterliegen, sondern dass diese nur eingeschränkt, nämlich nicht mit dem Welteinkommen, sondern lediglich mit den inländischen Einkünften der Besteuerung unterworfen sein sollen. Alternativ und etwas anschaulicher könnte man auch von einer begrenzten Steuerpflicht sprechen, die sich in den deutschen territorialen Grenzen hält, im Gegensatz zur entgrenzten Besteuerung des Welteinkommens.

Die beschränkte Steuerpflicht als rechtstechnische Umschreibung des Territorialitätsprinzips findet erstmals Erwähnung in den „Motiven“ zum Gesetz wegen Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb des Norddeutschen Bundes vom 14.2.1870 aus dem das spätere Reichdoppelsteuergesetz hervorging. Das Reichsdoppelsteuergesetzenthielt Regelungen, in welchen Staaten eigene Staatsangehörige mit ihrem Gesamteinkommen und in welchen Staaten sie nur mit ihrem inländischen Einkommen steuerpflichtig sind. Eine dem heutigen § 1 Abs. 4 EStG entsprechende gesetzliche Regelung findet sich erstmals im Einkommensteuergesetz 1920 und in erweiterter Form im Einkommensteuergesetz 1925. Die Grundstruktur ist seitdem unverändert geblieben.

6.128

Das Territorialitätsprinzip basiert auf den völkerrechtlichen Grundsätzen territorialer Souveränität und ist als Rechtsprinzip im Internationalen Steuerrecht anerkannt (Rz. 6.55 ff.). Im Hinblick darauf, dass dem Völkerrecht kein Rechtssatz zu entnehmen ist, der ein Verbot der Doppelbesteuerung beinhaltet, (Rz. 2.5) gibt es auch keinen konkreten Besteuerungsrahmen, innerhalb dessen sich das Territorialitätsprinzip zu verwirklichen hätte. Die allgemeinen Regeln des Völkerrechts enthalten lediglich ein Verbot, die Steuerpflicht aufgrund der SteuerSteuergesetzeS. 224gesetze ohne jeglichen räumlichen oder persönlichen sachlichen Bezug auszudehnen (Rz. 2.5, 3.13). Dieses Gebot eines sachlichen Anknüpfungsmoments oder Nexus wird in der Diskussion häufig auch als genuine link bezeichnet. Das Erfordernis eines genuine link ist völkerrechtlich in der Res. Nottebohm allerdings in Bezug auf diplomatischen Schutz entwickelt worden und daher für das Steuerrecht zumindest völkerrechtlich nicht zwingend. Das Gebot einer sachlichen Anknüpfung ist im Ergebnis eine völkerrechtliche Minimalschranke, mit der die in § 49 Abs. 1 EStG normierten Anknüpfungspunkte nicht kollidieren, auch wenn dies jüngst bei der Besteuerung allein kraft Registereintrag in Zweifel gezogen wurde.

III. Objektsteuercharakter

1. Allgemeines

6.129

Die beschränkte Steuerpflicht ist dadurch gekennzeichnet, dass im Unterschied zur unbeschränkten Steuerpflicht die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen weitgehend unberücksichtigt bleiben, wodurch sie einen objektsteuerähnlichen Charakter erhält. Dieser Objektsteuercharakter gründet sich insbesondere darauf, dass etwa

• Sonderausgaben (§§ 10, 10a EStG) nicht abzugsfähig sind (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG),

• der Pauschbetrag für Sonderausgaben (§ 10c EStG), der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG), die Kinderfreibeträge des § 32 EStG, das Splittingprivileg des § 32a Abs. 6 EStG, die Abzüge wegen außergewöhnlicher Belastung (§§ 33 und 33a EStG) sowie die Pauschbeträge für Behinderte, Hinterbliebene und Pflegepersonen (§ 33b EStG) und die Steuerermäßigungen wegen haushaltsnaher Beschäftigungsverhältnisse sowie für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (§ 35a EStG) nicht berücksichtigt werden (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG),

• der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG nicht in Betracht kommt (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG),

• Einkünfte, die dem abgeltenden Steuerabzug unterliegen, weder beim Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten noch beim Verlustabzug berücksichtigt werden dürfen (vgl. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG),

• der Splittingtarif grundsätzlich nicht zur Anwendung kommt (vgl. §§ 26 Abs. 1, 32a Abs. 5 EStG) und bei Anwendung des Grundtarifs das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag erhöht wird (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG),

• die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens gem. § 4g EStG ausgeschlossen ist und schließlich,

• 225

• die Einkommensteuer für steuerabzugspflichtige Einkünfte im Grundsatz mit dem Steuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG).

6.130

Im Hinblick auf die vorgenannten, die steuerliche Leistungsfähigkeit beschränkt steuerpflichtiger Personen nicht berücksichtigenden Einschränkungen wird die Ansicht vertreten, insoweit handele es sich nicht mehr um eine Einkommensteuer, sondern um eine Objekt- und Nicht-Personensteuer. Dies wird auch damit erklärt, dass bei der beschränkten Steuerpflicht nicht der Steuerpflichtige selbst sondern nur gleichsam isoliert dessen Einkunftsquelle eine Berührung mit dem deutschen Staatsgebiet aufweist. Indessen stehen die Regelungen über die beschränkte Einkommensteuerpflicht nicht außerhalb des Einkommensteuergesetzes, werden Merkmale, die die steuerliche Leistungsfähigkeit indizieren, wenn auch nur rudimentär, berücksichtigt. Dies gilt insbesondere bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2, Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG). Schließlich kommt, soweit eine Veranlagung erfolgt, auch der progressiv ausgestaltete Steuertarif (Grundtabelle) zur Anwendung. Daher ist die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, soweit sie nicht ohnehin gem. §§ 1 Abs. 3; 1a EStG wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt werden, (Rz. 6.40 ff.) jedenfalls im Ansatz am Prinzip der Leistungsfähigkeit ausgerichtet, die Einkommensteuer deshalb auch insoweit eine Personensteuer. Schließlich ist das Ergänzungsverhältnis von Welteinkommensbesteuerung im Ansässigkeitsstaat und Quellenbesteuerung im Quellenstaat zu beachten, dass sich in der Staatenpraxis ausgebildet hatte: die fehlende Aufwandsberücksichtigung im Quellenstaat wird teilweise im Ansässigkeitsstaat nachgeholt. Allerdings ist die faktische Arbeitsteilung zwischen Quellen- und Ansässigkeitsstaat lückenhaft. Durch Bruttobesteuerung im Quellenstaat drohen Anrechnungsüberhänge, welche keinen Spielraum mehr für den Ansässigkeitsstaat lassen. Ein verlässliches Recht auf einmalige Aufwandsberücksichtigung fehlt.

6.131

Der Objektsteuercharakter ist bei den einzelnen Einkunftsarten unterschiedlich stark ausgeprägt. Besonders auffällig ist er bei den steuerabzugspflichtigen Einkünften, bei denen die Steuer grundsätzlich durch den Steuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hier wird die Steuer durchweg auf Einnahmen erhoben. Insoweit erfolgt also eine Bruttobesteuerung.

2. Durchbrechung des Nettoprinzips

6.132

Die auf dem Nettoprinzip beruhende Nettobesteuerung gehört zu den primären Grundwertungen des Einkommensteuergesetzes. Denn nur durch die Nettobesteuerung kann die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit verwirklicht werden. Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt für Zwecke der Besteuerung eine Reduzierung des Bruttobetrages der Einnahmen um die Aufwendungen, die zur Erzielung der Einnahmen gemacht werden (erwerbssichernde Aufwendungen), sowie die von dem Steuerpflichtigen getätigten Ausgaben zur AbAbdeckungS. 226deckung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (existenzsichernde Aufwendungen). Das Nettoprinzip ist daher mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip untrennbar verbunden.

6.133

Rechtlich verankert ist dieses Nettoprinzip unmittelbar in § 2 Abs. 2 EStG, wonach nur Reineinkünfte der Einkommensteuer unterliegen. Der Grundsatz, dass die Bruttoeinnahmen um erwerbssichernde Aufwendungen (objektives Nettoprinzip) und existenzsichernde Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) zu kürzen sind, wird im Bereich der beschränkten Steuerpflicht mehrfach durchbrochen.

6.134

Das objektive Nettoprinzip, das die Maßgröße objektiver Leistungsfähigkeit betrifft, gilt nicht für jene beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte, die dem Steuerabzug (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) unterliegen, ohne dass die Voraussetzungen des § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG, insbesondere die Möglichkeit zur Veranlagung, gegeben sind. Hier ist die Einkommensteuer durch den Steuerabzug abgegolten. Das gilt insbesondere für Lizenzvergütungen, die gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Steuerabzug unterliegen. Diese Abgeltungswirkung führt zu einer Bruttobesteuerung, weil die Steuer dabei nicht von den Einkünften, sondern von den Einnahmen ohne Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten erhoben wird. Etwas anderes gilt nur für EU-/EWR-Staatsangehörige für die Einkünfte, die durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen oder aus deren inländischer Verwertung erzielt werden sowie für Aufsichtsratsvergütungen. Hier erfolgt entweder eine abgeltende Quellenbesteuerung auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 EStG) oder aber eine Nettobesteuerung im Rahmen einer auf Antrag durchzuführenden Veranlagung (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 Satz 7 EStG).

6.135

Das subjektive Nettoprinzip, das sich auf die Maßgröße subjektiver Leistungsfähigkeit bezieht, wird im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht unabhängig von der Einkunftsart insbesondere dadurch eingeschränkt, dass gem. § 50 Abs. 1 EStG z.B. Sonderausgaben (§ 10 EStG) und Abzüge wegen außergewöhnlicher Belastung (§§ 33, 33a EStG) sowie weitere SteuererSteuerermäßigungenS. 227mäßigungen entweder überhaupt nicht oder nur unter ganz engen Voraussetzungen berücksichtigt werden können (Rz. 6.273 ff.).

6.136

Da bei beschränkter Steuerpflicht im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht das objektive Nettoprinzip und das subjektive Nettoprinzip sowie der Splittingtarif (§ 32a Abs. 5 EStG) nur eingeschränkt berücksichtigt werden, haben sich Rechtsprechung und Literatur mit der Frage beschäftigt, ob insoweit nicht ein Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt.

6.137

Seitens der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH wird eine Verletzung des Gleichheitssatzes allgemein verneint. Das BVerfG hat sich bislang nur in wenigen Entscheidungen hierzu geäußert. So hat es den Quellensteuerabzug mit Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) damit gerechtfertigt, dass er eine ausreichende Gewähr für eine wirksame Steuererhebung biete und damit dem objektsteuerartigen Charakter der Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen Rechnung trage. Im Übrigen sei die Quellensteuer der Höhe nach limitiert, wodurch eine geringere Steuerbelastung als bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen entstehen könne. Die Nichtberücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei beschränkt steuerpflichtigen Personen wird schließlich damit gerechtfertigt, dass es allein Aufgabe des Ansässigkeitsstaates sei, die persönliche Leistungsfähigkeit dieses Personenkreises zu berücksichtigen. Davon abgesehen, werde dem Leistungsfähigkeitsprinzip ohnehin schon dadurch entsprochen, dass beschränkt Steuerpflichtige nicht mit ihrem gesamten Einkommen in Deutschland zur Einkommensteuer herangezogen würden. Der BFH hat in seinen Entscheidungen grundsätzlich einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG mit der Begründung verneint, dass aufgrund der unterschiedlichen Ausgestaltung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht eine ungleiche Behandlung zu rechtfertigen sei. Eine Ungleichbehandlung rechtfertige sich insbesondere deshalb, weil nur im Falle unbeschränkter Steuerpflicht sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen der Besteuerung in Deutschland unterlägen.

6.138

In der Literatur wird die Ungleichbehandlung im Wesentlichen mit dem Objektsteuercharakter der beschränkten Steuerpflicht gerechtfertigt.

S. 228

6.139

Art. 3 Abs. 1 GG, auf den sich auch beschränkt Steuerpflichtige berufen können, verlangt im Grundsatz eine Gleichbehandlung zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen und beschränkt steuerpflichtigen Personen, sofern zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie eine ungleiche Behandlung rechtfertigen können. Derartige Rechtfertigungsgründe gibt es für die Ungleichbehandlung von unbeschränkter Steuerpflicht einerseits und beschränkter Steuerpflicht andererseits nicht. Im Einzelnen:

6.140

Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips und damit die Normierung der Bruttobesteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht wird u.a. damit gerechtfertigt, dass bei in das Ausland fließenden Einnahmen die Anwendung des Quellenabzugsverfahrens für eine wirksame Steuererhebung unabdingbar sei. Damit wird unterstellt, dass der Quellensteuerabzug von Bruttoeinnahmen zur Vermeidung der Steuerhinterziehung beitrage. Die Vermeidung der Steuerhinterziehung mag zwar einen Quellensteuerabzug von den Bruttoeinnahmen erforderlich machen, erklärt aber nicht die differenzierende Behandlung zwischen unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Personen. Denn auch bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen ist unter dem Gesichtspunkt der Vermeidung der Steuerhinterziehung bei Kapitalerträgen der Steuerabzug an der Quelle normiert (§ 43 EStG). Schließlich beruht die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht auf der Quellenbesteuerung, die auch auf Nettobasis erfolgen kann, sondern allein auf der Abgeltungswirkung bei auf Bruttobasis vorgenommener Quellenbesteuerung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Es ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen der Gesichtspunkt der Vermeidung der Steuerhinterziehung den Gesetzgeber daran hindern könnte, quellensteuerpflichtige Einkünfte insgesamt in das Veranlagungsverfahren beschränkt steuerpflichtiger Personen einzubeziehen und unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten sowie unter Anrechnung der Quellensteuer einer individuellen Steuerbelastung zuzuführen. § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG eröffnet das Veranlagungsverfahren indessen nur für bestimmte Einkünfte und z.T. nur für einen bestimmten Personenkreis. Nicht erfasst werden hiervon etwa Dividenden und Lizenzgebühren. Die Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG) bzw. die Quellensteuer (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) wirken definitiv, soweit sie nicht in einer inländischen Betriebsstätte anfallen (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG).

6.141

Zur Rechtfertigung für die Bruttobesteuerung sind auch Gründe der Verwaltungsvereinfachung angeführt worden. Eine Bruttobesteuerung wird zwar eine Vereinfachung für die FiFinanzverwaltungS. 229nanzverwaltung und eine Reduzierung der Verwaltungskosten bedeuten, wenn die finanziellen Lasten des Quellensteuerabzugs vom Staat überwälzt werden; dieses Argument vermag aber nicht die Differenzierung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu begründen. Mit diesem Argument ließe sich nämlich auch eine durchgängige Bruttobesteuerung bei unbeschränkter Steuerpflicht rechtfertigen, die indessen nur für bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen vorgesehen ist (§ 32d EStG). Wie wenig durchgreifend schließlich das Argument der Verwaltungsvereinfachung ist, zeigt sich auch daran, dass nicht sämtliche von § 49 Abs. 1 EStG erfassten Einkünfte der Abgeltungswirkung unterworfen sind (§ 50 Abs. 2 Satz 2) und etwa im Rahmen der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG aufgehoben ist (§ 2 Abs. 5 Satz 2 AStG).

6.142

Soweit die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips und die daraus folgende Bruttobesteuerung bestimmter Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ferner damit gerechtfertigt wird, es sei nicht Aufgabe des Quellenstaates, die Besteuerung an der individuellen Leistungsfähigkeit auszurichten, ist dieses Argument im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG ebenfalls nicht stichhaltig, da der allgemeine Gleichheitssatz auch für beschränkt steuerpflichtige Personen gilt. Es wird zwar überwiegend die Ansicht vertreten, dass ausschließlich der Wohnsitzstaat für die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zuständig sei, dies vermag aber allenfalls die Nichtberücksichtigung von Ausgaben zu rechtfertigen, die in keinem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen im Quellenstaat stehen. Ausgaben aber, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen im Quellenstaat stehen, mindern dagegen die Leistungsfähigkeit auch im Quellenstaat und müssen daher berücksichtigt werden, und zwar entweder durch eine abgeltende Quellenbesteuerung auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 EStG) oder/und durch Einbeziehung in eine steuerliche Veranlagung (§ 50 Abs. 2 Satz 2 EStG).

6.143

Eine Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) ergibt sich aber nicht nur unter dem Gesichtspunkt der unterschiedlichen Besteuerung von unbeschränkt Steuerpflichtigen einerseits und beschränkt Steuerpflichtigen andererseits. Gleichheitswidrig ist vielmehr auch die steuerlich unterschiedliche Behandlung innerhalb der Gruppe der beschränkt Steuerpflichtigen, für die teils das Nettoprinzip und teils das Bruttoprinzip gilt.

6.144

Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips mit der Folge der Bruttobesteuerung, die in Einzelfällen auch zu einer die Eigentumsgarantie (Art. 14 GG) verletzenden konfiskatorisch wirkenden Besteuerung führen kann, verstößt daher gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist verfassungswidrig. Insoweit gilt das sich aus § 2 Abs. 2 EStG ergebende Konzept der Besteuerung von Reineinkünften auch für die beschränkte Steuerpflicht. Hiergegen verstößt die BruttobesteueBruttobesteuerungS. 230rung (§ 50 Abs. 5 Satz 1 EStG). Um dem Gleichheitssatz zu entsprechen, sollten, damit ein Minimalprogramm inländischer Leistungsfähigkeit berücksichtigt wird, die abzugspflichtigen Einkünfte über die in § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Fälle hinaus wenigstens auf Antrag veranlagt und damit von der Bruttobesteuerung auf die Nettobesteuerung überführt werden können.

6.145

Die Durchbrechung des subjektiven Nettoprinzips, also die Nichtberücksichtigung von Familienlasten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sowie die Nichtgewährung des Splitting-Tarifs, ist demgegenüber dadurch gerechtfertigt, dass im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht das Welteinkommen der Besteuerung unterliegt. Familienlasten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen stehen in keinem Zusammenhang mit bestimmten Einkünften, sie sind vielmehr personenbezogen und daher auf die Erfassung der Gesamtleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet. Die Gesamtleistungsfähigkeit wird aber entscheidend bestimmt durch das Welteinkommen, welches der Steuerpflichtige in einem Besteuerungszeitraum erzielt. Ebenso stellt auch der Splitting-Tarif auf die Gesamtleistungsfähigkeit ab und steht damit in einem untrennbaren Zusammenhang mit dem Welteinkommensprinzip. Würden im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht derartige personenbezogene Aufwendungen berücksichtigt und der Splitting-Tarif gewährt, käme es unter Umständen zu einer Doppelberücksichtigung, falls der Wohnsitzstaat derartige die individuelle Leistungsfähigkeit indizierende Umstände ebenfalls berücksichtigt. Aus der Sicht des Art. 3 Abs. 1 GG, wäre dies nicht zu rechtfertigen. Die Durchbrechung des subjektiven Nettoprinzips führt damit grundsätzlich nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Erzielt der Steuerpflichtige im Wohnsitzstaat allerdings keine oder nur geringe positive Einkünfte, scheidet unter Umständen eine leistungsfähigkeitsorientierte Besteuerung gänzlich aus, wenn im Quellenstaat erzielte Einkünfte aufgrund eines DBA nur dem Quellenstaat zur Besteuerung zugewiesen sind oder aber im Ansässigkeitsstaat negative Einkünfte erzielt werden, die die im Quellenstaat erzielten positiven Einkünfte ausgleichen. In beiden Fällen verbleibt es im Ergebnis bei einer die persönliche Leistungsfähigkeit nicht berücksichtigenden Besteuerung im Quellenstaat. Hierdurch hervorgerufene Ungleichbehandlungen hat der Einkommensteuergesetzgeber für einen eng umgrenzten Kreis von Steuerpflichtigen durch eine fingierte unbeschränkte Steuerpflicht beseitigt (§§ 1 Abs. 3; 1a EStG; Rz. 6.43 ff.). Eine an der Leistungsfähigkeit orientierte Besteuerung verlangt indessen eine Ausdehnung der fingierten unbeschränkten Steuerpflicht unter Einbeziehung der personen- und familienbezogenen Vergünstigungen des § 1a EStG auf alle im Ausland lebenden Personen und deren Ehegatten, wenn deren Einkünfte überwiegend aus inländischen Einkünften bestehen. In diesen Fällen ist daher eine gegen Art. 3 Abs. 1 GG S. 231verstoßende Ungleichbehandlung und eine mit Art. 14 GG nicht zu vereinbarende konfiskatorisch wirkende Besteuerung durch Steuererlass (§ 227 AO) zu vermeiden. Maßstab hierfür ist diejenige Steuer, die bei unbeschränkter Steuerpflicht hätte gezahlt werden müssen. Dieser verfassungsrechtlich gebotene Steuererlass kommt in der Besteuerungspraxis vor allem Einpendlern (Grenzgängern) ohne EU-/EWR-Staatsangehörigkeit zugute, die ausschließlich in Deutschland einer Erwerbstätigkeit nachgehen und täglich in ihre in einem Drittstaat gelegene Wohnung zurückkehren.

3. Verstoß gegen das Ausländer-Diskriminierungsverbot

6.146

Der AEUV verbietet jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 Abs. 1 AEUV). Dieses EU-Diskriminierungsverbot erstreckt sich auf alle offenen und versteckten Diskriminierungen, erfasst damit auch benachteiligende Regelungen, die zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, deren Tatbestände jedoch ausschließlich oder regelmäßig nur von ausländischen Staatsangehörigen erfüllt werden (Rz. 4.13).

6.147

Eine Ausprägung dieses allgemeinen Diskriminierungsverbotes ist insbesondere die in Art. 49 AEUV gewährleistete Niederlassungsfreiheit für die Unionsbürger zur Ausübung eines Berufs, die nicht nur ein Willkürverbot, sondern darüber hinaus eine strikte Inländergleichbehandlung gebietet (Rz. 4.25 ff.). Dieses Gleichbehandlungsgebot räumt jedem Unionsbürger das Recht ein, sich auch gegenüber nationalen steuerrechtlichen Regelungen auf die Niederlassungsfreiheit zu berufen.

6.148

Da die §§ 49 und 50 EStG tatbestandlich nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpfen, ist ein Verstoß gegen das Verbot offener Diskriminierung nicht gegeben. Die §§ 49, 50, 50a EStG beinhalten aber auch nicht eine versteckte Diskriminierung, soweit diese spezifischen für beschränkt steuerpflichtige Personen geltenden Vorschriften im Rahmen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 3; 1a EStG) eine der unbeschränkten Steuerpflicht angenäherte Besteuerung sicherstellen, die Möglichkeit einer Veranlagung (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5, Satz 7 EStG, Rz. 6.289) oder eines Steuerabzugs auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 EStG; Rz. 6.295) einräumen. Da die vorgenannten Regelungen nicht nur für Unionsbürger, sondern auch für Angehörige von EWR-Staaten gelten, wird zugleich dem EWR-Diskriminierungsverbot (Rz. 6.295 ff.) entsprochen. Im Übrigen wird allerdings gegen die europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten verstoßen. Das gilt insbesondere im Hinblick auf den Steuerabzug auf BruttoBruttobasisS. 232basis bei Lizenzvergütungen, für die weder ein Veranlagungswahlrecht noch ein Steuerabzug auf Nettobasis vorgesehen ist (§§ 50a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3; 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG).

6.149

Ein Ausländerdiskriminierungsverbot enthalten auch die von Deutschland abgeschlossenen DBA (Art. 24 OECD-MA). Dieses bilaterale Diskriminierungsverbot untersagt bei der Besteuerung eine Differenzierung aufgrund der Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen (Rz. 4.51 ff.). Rechtlich zulässig dagegen sind die steuerlichen Differenzierungen, die insbesondere an die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen anknüpfen. Da die nachteiligen Wirkungen der beschränkten Steuerpflicht durchweg Folge der Ansässigkeit, nicht jedoch der Staatsangehörigkeit sind, ist das bilaterale Diskriminierungsverbot grundsätzlich nicht verletzt. Gegen das abkommensrechtliche Staatsangehörigkeitsdiskriminierungsverbot wird allerdings im Anwendungsbereich der fingierten unbeschränkten und beschränkten Einkommensteuerpflicht in folgenden Fällen verstoßen: § 1a Abs. 1 EStG gewährt nur EU-/EWR-Staatsangehörigen unter bestimmten Voraussetzungen familienbezogene Vergünstigungen, die Drittstaatsangehörigen bei sonst gleichen Verhältnissen aus Gründen der Gleichbehandlung ebenfalls zu gewähren sind. Entsprechendes gilt im Anwendungsbereich von § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG, wonach im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht lediglich EU-/EWR-Staatsangehörigen die Möglichkeit eröffnet wird, einen Antrag auf Veranlagung zu stellen, um so der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu entgehen. Hier haben aus Gründen der sich aus Art. 24 Abs. 1 OECD-MA ergebenden Gleichbehandlungsverpflichtung Drittstaatsangehörige ebenfalls Anspruch auf Durchführung einer Veranlagung, falls sie im EU-/EWR-Gebiet ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben. Diese Gleichbehandlungsverpflichtung kommt auch im Zusammenhang mit § 50a Abs. 3 EStG zur Geltung. Sie führt dazu, dass Drittstaatsangehörigen unter den gleichen Voraussetzungen wie EU-/EWR-Staatsangehörigen der Zugang zum Steuerabzug auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 EStG) zu gewähren ist. Soweit das bilaterale Diskriminierungsverbot sich auf die Besteuerung von Betriebsstätten erstreckt, ist ein Verstoß hiergegen nicht zu erkennen, weil nach der Konzeption der §§ 49 und 50 EStG Betriebsstätteneinkünfte grundsätzlich nicht höher belastet sind als vergleichbare inländische Unternehmen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht. Das gilt insbesondere im Hinblick auf Art. 24 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA, wonach beim maßgeblichen Belastungsvergleich persönliche Steuervorteile unberücksichtigt bleiben, so dass im Ergebnis allein betriebsbezogene Besteuerungsmerkmale einzubeziehen sind.

S. 233

IV. Qualifizierung der inländischen Einkünfte

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 2 EStG; Bilsdorfer, Die sogenannte isolierende Betrachtungsweise, RIW/AWD 1983, 850; Böhmer, Nachträgliche Einkünfte einer aufgegebenen Auslandsbetriebsstätte, insbesondere Besteuerungsrecht für den Ertrag aus der Auflösung einer Rückstellung, IStR 2015, 883; Coenen, Die isolierende Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG, Diss. Münster 2004; Crezelius, Die isolierende Betrachtungsweise, insbesondere die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung, in Haarmann (Hrsg.), Die beschränkte Steuerpflicht, Köln 1993, 75; Crezelius, Die isolierende Betrachtungsweise, insbesondere die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung, StVj 1992, 322; Gosch, Altes und Neues, Bekanntes und weniger Bekanntes zur sog. isolierenden Betrachtungsweise, in Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, FS für Wassermeyer, 263; Kumpf/Roth, Einzelfragen der Ergebniszuordnung nach den neuen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen, DB 2000, 787; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, Herne/Berlin 1991, 162; Mössner, Isolierende Betrachtungsweise – Essay einer dogmatischen Klärung, in Klein/Stihl/Wassermeyer/Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Unternehmen – Steuern, FS für Flick, Köln 1997, 939; Morgenthaler, Die „isolierende Betrachtungsweise“ im internationalen Einkommensteuerrecht, in Baumhoff/Dücker/Köhler (Hrsg.), Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, FS Norbert Krawitz, Wiesbaden 2010, 277 ff.; Schaumburg in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 2020, Rz. 8.34 (europarechtliche Aspekte); Walter, Die sog. „isolierende Betrachtungsweise“ bei der Bestimmung der inländischen Einkünfte und des Inlandsvermögens der Ausländer, Diss. Heidelberg 1977; Wassermeyer, Das Besteuerungsrecht für nachträgliche Einkünfte im internationalen Steuerrecht, IStR 2010, 46; Wassermeyer, Die beschränkte Steuerpflicht, DStJG 8 (1985).

1. Inlandsbezogene Qualifikationsmerkmale

6.150

Der Einkünftekatalog des § 49 Abs. 1 EStG knüpft grundsätzlich an die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG an. Die Verweisungen auf die §§ 13 bis 23 EStG bedeuten, dass zugleich alle Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschriften erfüllt sein müssen. Insoweit hat § 49 Abs. 1 EStG keine konstitutive Bedeutung, sondern wiederholt nur das, was bereits in § 2 Abs. 1 EStG dadurch zum Ausdruck kommt, dass die dort bezeichneten Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt, der Einkommensteuer unterliegen.

6.151

Die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 13 bis 23 EStG werden gem. § 49 Abs. 1 EStG allerdings um jene Tatbestandsmerkmale erweitert, die die vorgenannten Einkünfte als inländische Einkünfte qualifizieren und diese von übrigen Einkünften abgrenzen. Die Bedeutung des § 49 Abs. 1 EStG erschöpft sich mithin darin, den Inlandsbezug der in den §§ 13 bis 23 EStG S. 234genannten Einkunftsarten herzustellen. Es gelten daher im Grundsatz die allgemeinen durch das Veranlassungsprinzip geprägten Zuordnungsregeln, wonach betrieblich/beruflich veranlasste Aufwendungen/Ausgaben Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG). Im Hinblick darauf kommt es nicht darauf an, ob die Betriebsausgaben oder Werbungskosten in den Zeitraum der beschränkten Steuerpflicht fallen. Entscheidend ist allein, ob sie durch unter § 49 Abs. 1 EStG fallende Tätigkeiten oder Rechtsverhältnisse veranlasst sind. Für nachträgliche Einnahmen ergibt sich dies allgemein schon aus § 24 Nr. 1 und 2 EStG sowie speziell aus § 49 Abs. 1 Nr. 3 und 4 Buchst. a EStG und § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG. Das bedeutet, dass etwa nachträgliche Betriebseinnahmen aus einer in einem vorangegangenen Veranlagungszeitraum im Inland aufgelösten Betriebsstätte von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfasst werden. Aus diesem Grund sind auch vorweggenommene und nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu berücksichtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass der in § 49 Abs. 1 EStG verlangte für die Qualifizierung als inländische Einkünfte maßgebliche Objektbezug auch tatsächlich gegeben ist. Dass die (vergeblichen) Aufwendungen angefallen sind, um diesen Objektbezug herzustellen, reicht nicht aus. Die vorgenannten Grundsätze gelten uneingeschränkt auch für Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Das für § 49 Abs. 1 EStG maßgebliche Veranlassungsprinzip wird nämlich durch das Zu- und Abflussprinzip (§ 11 Abs. 1 u. 2 EStG) nicht verdrängt, weil letzteres als bloß technisches Prinzip nur über das „Wann“, nicht aber auch über das „Ob“ der Besteuerung entscheidet.

6.152

Die den Inlandsbezug herstellenden Qualifikationsmerkmale des § 49 Abs. 1 EStG werden häufig dafür kritisiert, dass sie keine einheitliche gesetzgeberische Wertung enthalten. Die S. 235Verwirklichung des Territorialitätsprinzips ist in der Tat bei den einzelnen Einkunftsarten unterschiedlich ausgeprägt. Tatsächlich kommt bei den territorial gebundenen Einkünften, etwa den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG), aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) und betriebsstättenbezogenen Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), das Belegenheits- und das Betriebsstättenprinzip zur Anwendung, bei weniger territorial gebundenen Einkünften, etwa den Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG), das Arbeitsort- und Verwertungsortprinzip oder andere Gesichtspunkte im Vordergrund.

Darüber hinaus bestehen aber auch erhebliche Besteuerungslücken bei den territorial nicht gebundenen Einkünften, etwa bei Zinseinkünften und den Einkünften aus Gewerbebetrieb, z.B. aus der Tätigkeit als Vertreter, Makler oder Unternehmensberater, soweit diese Personen für ihre Tätigkeit keine Betriebsstätte unterhalten. Die fehlende Besteuerung derartiger nichtinländischer Einkünfte kann zu erheblichen Wettbewerbsverfälschungen führen, zumal dann, wenn im betreffenden Ansässigkeitsstaat nur eine geringe Steuer erhoben wird.

So zutreffend der kritische Befund ist und rechtspolitischer Reformbedarf nahe liegt, sollten an den Katalog des § 49 Abs. 1 EStG keine übermäßigen Systematisierungserwartungen gestellt werden. Die Quellenbesteuerung in Deutschland muss im Zusammenspiel mit der Welteinkommensbesteuerung im Ansässigkeitsstaat des Steuerausländers gesehen werden. Dort findet im Rahmen der Welteinkommensbesteuerung regelmäßig eine systematische und umfassende Erfassung der Einkünfte auch aus Deutschland statt. Die Frage der beschränkten Steuerpflicht ist daher vor allem eine Frage der horizontalen Aufteilung der Besteuerung zwischen den Staaten und nur nachrangig eine Frage der Beeinflussung der Gesamtsteuerbelastung, wenn auch Quellenabzugssteuern ein wichtiges Mittel zur Sicherstellung einer Einmalmindestbesteuerung sein können. Die Reichweite der beschränkten Steuerpflicht unterliegt daher vielfältigen Opportunitätserwägungen, welche grenzüberschreitenden Wirtschaftsbeziehungen überhaupt effizient und effektiv erfasst werden können. Ein Verzicht auf eine Quellenbesteuerung reduziert die Gefahr einer Doppelbesteuerung sowie den Compliance-Aufwand und erhöht die Attraktivität von Inbound-Investitionen.

Diese Opportunitätserwägungen finden ihre Fortsetzung im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen, welche die Reichweite der beschränkten Steuerpflicht eingrenzen. Umgekehrt erfolgt die Ausgestaltung des § 49 Abs. 1 EStG auch mit Blick auf die Doppelbesteuerungsabkommen: werden alle in den Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland zugewiesenen Besteuerungsrechte überhaupt mit einem entsprechenden deutschen Besteuerungszugriff ausgefüllt? Hat Deutschland genügend Verhandlungsmasse im Sinne von Besteuerungszugriffen, auf die zur Erhaltung von Zugeständnissen verzichtet werden kann?

Schließlich sollte der Vergleich des Katalogs des § 49 Abs. 1 EStG mit dem des § 34d EStG deren unterschiedliche Funktionen reflektieren. Während § 49 Abs. 1 EStG die deutschen Opportunitätserwägungen für die Quellenbesteuerung abbildet, zeigt § 34d EStG welche entsprechenden Erwägungen man in der Rolle des Ansässigkeitsstaats gegenüber einem anderen Quellenstaat zu akzeptieren bereit ist. Die Kataloge müssen daher nicht spiegelbildlich sein. Es dient der Förderung sowohl von Inbound-Investitionen als auch von Outbound-Investitionen, wenn einerseits der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG – jeweils begrenzt durch die DBA – nicht zu breit ist, andererseits aber auch breite Quellenbesteuerungszugriffe über § 34d EStG einer Entlastung von der Doppelbesteuerung durch Anrechnung nach § 34c EStG sowie § 26 KStG zugeführt werden. Doppelerfassungen sind daher kein redaktionelles oder systematisches Versagen, sondern Ausdruck rechtspolitischer Entscheidungen. Wird etwa eine selbständige Tätigkeit im Inland ausgeübt, im Ausland aber verwertet, so handelt es sich um inländische Einkünfte (§ 49 S. 236Abs. 1 Nr. 3 EStG) und zugleich um ausländische Einkünfte (§ 34d Nr. 3 EStG). Für Deutschland wird aber je nach Rolle als Quellen- oder Ansässigkeitsstaat immer nur eine Vorschrift relevant: als Quellenstaat würde es die Besteuerung der Ausübung beanspruchen, als Ansässigkeitsstaat die Quellenbesteuerung der Verwertung anrechnen.

2. Isolierende Betrachtungsweise

6.153

Gemäß § 49 Abs. 2 EStG bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale (Sachverhaltselemente) außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden könnten.

6.154

§ 49 Abs. 2 EStG räumt den im Inland verwirklichten Sachverhaltselementen die Priorität für die Bestimmung der Einkunftsart ein. Ausländische Sachverhaltselemente scheiden bei der Bestimmung der Einkunftsart aus, soweit ihre Berücksichtigung eine nach den Verhältnissen im Inland begründete Steuerpflicht ausschließen würde. Für die Bestimmung der Einkunftsart stehen daher die inlandsbezogenen Qualifikationsmerkmale im Vordergrund. Im Hinblick darauf spielen insbesondere die Subsidiaritätsregeln der Einkunftsarten (§§ 20 Abs. 8; 21 Abs. 3; 22 Nr. 1 Satz 1; 22 Nr. 3 Satz 1; 23 Abs. 2 EStG) keine Rolle, soweit ein auslandsbezogenes Qualifikationsmerkmal hierfür bestimmend wäre. Erzielt etwa ein ausländischer Gewerbetreibender Einkünfte für die Hingabe eines Darlehens, das durch inländischen Grundbesitz besichert ist (Hypothekenzinsen) und zu seinem ausländischen Betriebsvermögen gehört, so handelt es sich ohne Rücksicht auf die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG stets um Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG).

6.155

Die in § 49 Abs. 2 EStG verankerte isolierende Betrachtungsweise suspendiert für Zwecke der Bestimmung der Einkunftsarten (§ 49 Abs. 1 EStG) im Ergebnis damit die Subsidiaritätsregeln der Einkunftsarten zugunsten ihrer objektiven Bestimmung, soweit die Merkmale der vorrangigen Einkunftsart nicht im Inland, sondern im Ausland verwirklicht sind. Danach bleiben solche Auslandsverhältnisse außer Betracht, die bei einer isolierten inländischen Betrachtungsweise ihrem Wesen nach gegebene Inlandseinkünfte der Inlandsbesteuerung aufgrund der vorgenannten Subsidiaritätsklauseln entziehen würden. Darüber hinaus greift die isolierende Betrachtungsweise auch in jenen Fällen ein, in denen keine besonderen Subsidiaritätsklauseln normiert sind, sich die Subsidiarität vielmehr aus der Gesetzessystematik ergibt, wie etwa die Subsidiarität des § 17 EStG ggü. den §§ 15 und 16 EStG. Einschränkungen ergeben sich allerdings durch die vor allem in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d u. f., Nr. 3 und 4 Buchst. a EStG enthaltenen Sonderregelungen, durch die die isolierende Betrachtungsweise in der Praxis an Bedeutung verloren hat.

S. 237

6.156

Eine weitergehende Bedeutung hat § 49 Abs. 2 EStG nicht. Daher bietet § 49 Abs. 2 EStG keine Legitimationsgrundlage für eine Fiktion nicht vorhandener oder für die Einbeziehung inländischer Besteuerungsmerkmale. Im Hinblick darauf müssen etwa im Ausland verwirklichte Sachverhaltsmerkmale stets insoweit mit einbezogen werden, als dies für die Entscheidung, ob überhaupt eine und gegebenenfalls welche Einkunftsart vorliegt, erforderlich ist. Das gilt insbesondere in jenen Fällen, in denen es um die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht geht und darüber hinaus die Einkunftsart nicht losgelöst vom Steuersubjekt bestimmt werden kann. Im Hinblick darauf können insbesondere ausländische Kapitalgesellschaften keine Einkünfte aus der ihrer Art nach selbständigen Arbeit erzielen.

6.157

Soweit § 49 Abs. 2 EStG die Subsidiaritätsklauseln im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und bei den sonstigen Einkünften aufhebt (§§ 49 Abs. 1 Nr. 5 bis 9; 20 Abs. 3; 21 Abs. 8; 22 Nr. 1 Satz 1; 22 Nr. 3 Satz 1; 23 Abs. 2 EStG), bewirkt die isolierende Betrachtungsweise eine Umqualifizierung von Gewinnermittlungseinkunftsarten, insbesondere Einkünften aus Gewerbebetrieb, in Überschusseinkunftsarten der vorgenannten Art. Daraus folgt zugleich, dass die Überschusseinkünfte so zu versteuern sind, wie es der Fall wäre, wenn sie außerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebs oder außerhalb der Einkünfte aus selbständiger Arbeit angefallen wären, wodurch auch § 11 Abs. 1 EStG sowie die spezifischen Überschussermittlungsvorschriften der betreffenden Einkunftsart zur Anwendung kommen.

V. Einkunftsarten

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG; Crezelius, Die isolierende Betrachtungsweise, insbesondere die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung, StVj 1992, 322; Debatin, Die Land- und Forstwirtschaft im Spiegel des Internationalen Steuerrechts, DB 1988, 1; Pinkernell, Internationale Steuergestaltung im Electronic Commerce, ifst-Schrift Nr. 494 (2014), 24.

S. 238

6.158

Zu den inländischen Einkünften zählen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14 EStG) und damit der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des inländischen Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren (Urproduktion), sowie der Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Land- und Forstwirtschaft wird im Inland betrieben, wenn sich die bewirtschafteten Grundstücke im Inland befinden, und zwar unabhängig davon, wo die Betriebsleitung ihren Sitz hat, ob im Inland eine Betriebsstätte gegeben ist (das ist bei selbst bewirtschafteten Flächen der Fall, nicht aber bei verpachteten) oder ob die Land- und Forstwirtschaft von aus dem Ausland entsandten Personen betrieben wird. Damit knüpft § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG an das international übliche Belegenheitsprinzip an, das auf der Ebene von DBA dem Belegenheitsstaat durchweg die Besteuerungsbefugnis zuteilt. Für die Qualifizierung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gelten die allgemeinen Grundsätze, so etwa im Fall gemischter Tätigkeiten und bei Betriebsverpachtung und Betriebsaufgabe. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Anteils an einem Betrieb oder Teilbetrieb (§ 14 EStG), ferner auch insoweit, als die Einkünfte von Pächtern, Nießbrauchern oder sonstigen Nutzungsberechtigten erzielt werden.

6.159

Da für Einkünfte aus grundstücksbezogener Land- und Forstwirtschaft auch in den DBA das Belegenheitsprinzip verankert ist, wird die Besteuerung durch ein DBA weder ausgeschlossen noch eingeschränkt (Art. 6 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 1 OECD-MA; vgl. Rz. 19.219 ff., 19.381 ff.).

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

a) Allgemeines

6.160

Nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt nicht jegliche gewerbliche Betätigung im Inland zur Begründung der beschränkten Steuerpflicht. Anknüpfungspunkte für die beschränkte Steuerpflicht sind vielmehr bestimmte, in den Buchstaben a bis g aufgeführte sachliche und persönliche oder sich auf bestimmte Tätigkeiten oder Vorgänge beziehende Merkmale im Inland, und zwar eine inländische Betriebsstätte oder ein für das Inland bestellter ständiger Vertreter, Beförderungsvorgänge mit Seeschiffen und Luftfahrzeugen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen, nicht selbst durchgeführte Beförderungen oder Beförderungsleistungen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Poolabkommens, künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen oder deren Verwertung im Inland sowie Gewinne aus der Veräußerung von bestimmten Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft und von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und bestimmten Rechten. Nicht erfasst werden Warenlieferungen und gewerbliche Dienstleistungen in das Inland, soweit sie neben der Inlandsansässigkeit des Leistungsempfängers als Direktgeschäfte kein weiteres inländisches Anknüpfungsmerkmal aufweisen. Das führt dazu, dass etwa ausländische E-Commerce-Unternehmen den deutschen Markt durch auslänausländischeS. 239dische Vertriebskapitalgesellschaften bedienen. Durch solche und ähnliche Geschäftsmodelle lässt sich eine deutsche Besteuerung weitgehend vermeiden. Nach Aktionspunkt 1 des BEPS-Aktionsplanes wird mit einer „digitalen Präsenz“ ein weiterer Anknüpfungspunkt für die Besteuerung im Inland vorgeschlagen (Rz. 5.22), nach den neuesten Plänen der zweiten Phase von BEPS sollen die Marktstaaten im Rahmen des Pillar 1 im Rahmen des sogenannten „Amount A“ einen Besteuerungsanteil erhalten (Rz. 5.46 ff.).

6.161

Die Lückenhaftigkeit der beschränkten Steuerpflicht beruht darauf, dass den für die Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewählten Anknüpfungspunkten keine einheitliche gesetzgeberische Konzeption zugrunde liegt, sondern von vielfältigen Opportunitätserwägungen über Effizienz, Effektivität und Auswirkungen im Standortwettbewerb geprägt sind. So wird zwar an das international anerkannte Betriebsstättenprinzip angeknüpft, aber in wichtigen Fällen auch andere Anknüpfungsmomente genutzt. So werden die Einkünfte eines Berufssportlers für seine im Inland ausgeübte Tätigkeit, soweit diese als Darbietung zu qualifizieren ist, der beschränkten Steuerpflicht unterworfen, während etwa die im Inland ausgeübte gewerbliche Tätigkeit eines Unternehmensberaters oder eines unabhängigen Handelsvertreters, soweit diese keine inländischen Betriebsstätten unterhalten, der beschränkten Steuerpflicht nicht unterliegen.

6.162

Hier spiegeln sich letztlich aber auch Wertungen der Praxis der Doppelbesteuerungsabkommen wider: während für Sportler nach Art. 17 OECD-MA auch abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht besteht, ist dies bei Unternehmensberatern und unabhängigen Vertretern in Abwesenheit einer Betriebsstätte abkommensrechtlich regelmäßig nicht der Fall. Die Ungleichbehandlung lässt sich damit auch vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen: der Gesetzgeber kann einerseits inländische Besteuerungszugriffe vorsehen, um Verhandlungsmasse für die Abkommensverhandlungen vorzusehen, er kann aber auch andererseits auf inländische Besteuerungszugriffe verzichten, um Nicht-DBA-Staaten mit DBA-Staaten gleichzustellen. Auch die Betriebsstätte ist letztlich eine für sich willkürlich gezogene Grenze, deren fortwährende Sachgerechtigkeit mit der zunehmenden Digitalisierung immer mehr in Frage gestellt wird. So unbefriedigend es im Streben nach Systemgerechtigkeit ist: § 49 Abs. 1 EStG ist nicht der Ort für die verfassungsrechtlich überwachte Entfaltung von Systementscheidungen, sondern für rechtspolitische und durch die Staatenpraxis informierte rechtsvergleichende Kritik.

b) Betriebsstätte

Literatur:

Kommentare zu § 12 AO und zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Köln 2018, Rz. 2.78; Bendlinger/Remberg/Kuckhoff, Betriebsstättenbesteuerung im Großanlagenbau – Ein Unternehmen und steuerlich doch mehrere?, IStR 2002, 40; Buciek, „Unterbetriebsstätte“ und Außensteuerrecht, in Klein/Stihl/Wassermeyer/Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Unternehmen – Steuern, FS für Flick, Köln 1997, 647; Buciek, Fristberechnung bei Montagebetriebsstätten – die neue Entwicklung der BFH-Rechtsprechung, IStR 1999, 629; Buciek, Aktuelle Entwicklungen zur Betriebsstättenbesteuerung, DStZ 2003, 139; Cortez/Reiser, Betriebsstättenbegriff im Wandel – zur veränderten Bedeutung des Kriteriums der Verfügungsmacht, IStR 2013, 6; Diehl, Zweigniederlassungen ausländischer Banken, Rechtsfragen und Besteuerung, Frankfurt 1978; Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, Berlin 2004; Ditz in WasWassermeyer/Andresen/DitzS. 240sermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Köln 2018, Rz. 10.181; Ditz/Quilitzsch, Aktuelle Entwicklungen im Hinblick auf die Definition der Betriebsstätte, FR 2012, 493; Feuerbaum, Internationale Besteuerung des Industrieanlagenbaus, Herne 1993; Feuerbaum, In- und ausländische Besteuerung von Bauausführungen und Montagen deutscher Unternehmen im Ausland, Herne/Berlin 1987; Gebbers, Zur Besteuerung der internationalen Betriebsaufspaltung durch Grundstücksvermietung, RIW 1984, 711; Günkel/Kussel, Betriebsaufspaltung mit ausländischer Besitzgesellschaft, FR 1980, 553; Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im Internationalen Steuerrecht, Neuwied/Kriftel 2000; Helling, Die Vertreterbetriebsstätte im Internationalen Steuerrecht, Hamburg 2009; Hemmelrath, Die Ermittlung des Betriebsstättengewinns im Internationalen Steuerrecht, München 1982; Holler/Heerspink, Betriebsstättenbegründung durch Errichtung eines Verkaufsservers im Internet?, BB 1998; 771; Kahle/Baschnagel/Kindisch, Aktuelle Aspekte der Ertragbesteuerung von Server-Betriebsstätten, FR 2016, 193; Kahle/Ziegler, Betriebsstättenbegriff – Grundlagen und aktuelle Entwicklungen, DStZ 2009, 834; Kaligin, Betriebsaufspaltung über die Grenze, WPg 1983, 457; Kaminski, Aktuelle Entwicklungen bei der Betriebsstättenbesteuerung, Stbg 2012, 354; Kessler/Peter, Weiterentwicklung des Betriebsstättenbegriffs, BB 2000, 1545; Kolck, Der Betriebsstättenbegriff im nationalen und internationalen Steuerrecht, Diss. Münster 1974; Kramer, Grenzüberschreitende Sondervergütungen und beschränkte Steuerpflicht, IStR 2014, 21; Kramer, Die Frage nach der Relevanz einer Betriebsstätte im Wohnsitzstaat für die Besteuerung im Quellenstaat, IStR 2004, 672; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern, Köln 1982; Loukota, Antwort des Verfassers von EAS. 2670 auf Wassermeyer, IStR 2006, 273, IStR 2006, 274; Löwenstein/Looks/Heinsen, Betriebsstättenbesteuerung, 2. Aufl., München 2011; Merkert, Die steuerliche Problematik der Bauausführungen als Betriebsstätte, DB 1968, 1239; Mersmann, Ertragsbesteuerung inländischer Betriebsstätten und Tochtergesellschaften ausländischer Kapitalgesellschaften, Heidelberg 1966; Mick/Dyckmanns in Mössner et al., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. 8.189 ff.; Mössner, Neuere Entwicklungen beim Betriebsstättenbegriff in Kirchhof/Lehner/Raupach/Rodi, Staaten und Steuern, FS für K. 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Aufl., Köln 2018, Rz. 10.1; Wassermeyer, Qualifikationskonflikt bei doppelstöckigen Mitunternehmerschaften, IStR 2006, 273; Ziegler, Der Betriebsstättenbegriff, DStZ 2009, 834.

6.163

Die Betriebsstätte ist der primäre Anknüpfungspunkt für die Besteuerung inländischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Hiernach sind beschränkt einkommensteuerpflichtig Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17 EStG), für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Insoweit wird auf das international übliche Betriebsstättenprinzip zurückgegriffen. Dieses Betriebsstättenprinzip ist durchweg auch in den deutschen DBA verankert (vgl. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA). Soweit der abkommensrechtliche BetriebsstätBetriebsstättenbegriffS. 241tenbegriff (Art. 5 OECD-MA) indessen enger ist als der des § 12 AO, wird die beschränkte Steuerpflicht auf Abkommensebene eingegrenzt (Rz. 19.241 ff.).

6.164

Der Begriff der Betriebsstätte ergibt sich aus § 12 AO, wonach eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage ist, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

6.165

Als Betriebsstätten sind insbesondere anzusehen:

• die Stätte der Geschäftsleitung,

• Zweigniederlassungen,

• Geschäftsstellen,

• Fabrikations- oder Werkstätten,

• Warenlager,

• Ein- oder Verkaufsstellen,

• Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,

• Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn die einzelne Bauausführung oder Montage oder eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauern.

6.166

Geht man von der Grunddefinition des § 12 Satz 1 AO aus, so umfasst der Begriff der „festen“ Geschäftseinrichtung drei Grundvoraussetzungen. Neben einer räumlichen (örtliche Festigkeit) und zeitlichen Komponente (zeitliche Dauerhaftigkeit) muss der Unternehmer selbst über die Einrichtung verfügen können.

Die Geschäftseinrichtung (§ 12 Satz 1 AO) muss fest sein im Sinne einer örtlichen Lokalisierung, nicht aber etwa im Sinne einer festen Verbindung mit der Erdoberfläche, so dass auch Marktstände sowie fahrbare Verkaufsstätten mit bestimmten Standplätzen, Server, unterirdische Gasspeicher sowie unterirdisch verlaufende Rohrleitungen Betriebsstätten sein können.

S. 242

Die Festigkeit muss nicht nur eine räumlich, sondern auch eine gewisse zeitliche Qualität haben. Dies wird von der Rechtsprechung daraus abgeleitet, dass zum „Dienen“ für das Unternehmen eine gewisse Nachhaltigkeit der Betriebsstätte vorhanden sein muss. Gesetzlich typisiert wird für Bauausführungen und Montagen eine 6-Monatsfrist zur Begründung einer Betriebsstätte gemäß § 12 Nr. 8 AO vorgeschrieben.

Die Geschäftseinrichtung oder Anlage muss ferner in der Verfügungsmacht des Unternehmers stehen. Dieses Tatbestandsmerkmal lässt sich auf die „Festigkeit“ sowie auf „dem Unternehmen dienen“ stützen. Eigentum ist nicht erforderlich, es reichen vielmehr gemietete oder gepachtete Räumlichkeiten aus, wofür nicht mehr als eine Mitverfügungsmacht verlangt wird. Die Verfügungsgewalt darf allerdings nicht nur von ganz vorübergehender Natur sein. Die Verfügungsmacht des Gewerbetreibenden muss aufgrund einer nicht ohne weiteres entziehbaren Rechtsposition bestehen, wobei es ausnahmsweise auch genügt, dass eine Verfügungsmacht aus tatsächlichen Gründen besteht und diese nicht bestritten wird. Daher ist eine Verfügungsmacht nicht gegeben, wenn das Gewerbe in Räumlichkeiten eines anderen Unternehmens ausgeübt wird, in denen hierfür Arbeitsplätze von Fall zu Fall zugewiesen werden.

6.167

Die in der Verfügungsgewalt des Unternehmers stehende feste Geschäftseinrichtung muss schließlich dem Geschäftsgegenstand in dem Sinne dienen, dass sie zu unmittelbaren unternehmerischen Zwecken benutzt wird. Daran fehlt es, wenn es sich bloß um einen Gegenstand der Geschäftstätigkeit handelt. Daher ist etwa das vermietete inländische Grundstück, das S. 243zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehört, noch keine Betriebsstätte. Das gilt auch, wenn der beschränkt Steuerpflichtige seinen Grundbesitz an eine von ihm beherrschte inländische Kapitalgesellschaft vermietet, also bei einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung.

6.168

Als unternehmerische Tätigkeiten sind auch nebensächliche oder bloße Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten anzusehen, wenn sie dem Gewerbebetrieb als solchem unmittelbar dienen, und zwar selbst dann, wenn diese Tätigkeiten nur Kosten verursachen sollten. Einrichtungen, etwa Erholungsheime, die dem Unternehmen nur mittelbar dienen, sind daher keine Betriebsstätten. Gegenüber dem Grundtatbestand des § 12 Satz 1 AO enthält § 12 Satz 2 AO eine Definitionserweiterung in dem Sinne, dass jedenfalls die dort aufgeführten an Tätigkeiten anknüpfenden Betriebsstätten nicht zugleich auch eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage sein müssen. So setzen insbesondere die im Positivkatalog des § 12 Satz 2 AO genannten örtlich fortschreitenden oder schwimmenden Stätten zur Gewinnung von Bodenschätzen, die Stätte der Geschäftsleitung und Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende, wenn sie länger als sechs Monate dauern, keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus. Hieraus ergibt sich z.B., dass es einen Gewerbebetrieb ohne Stätte der Geschäftsleitung und damit ohne Betriebsstätte nicht gibt, die sich in Ermangelung eines anderen Ortes im Zweifel am Wohnsitz des Gewerbetreibenden befindet.

S. 244

6.169

Von den im Positivkatalog des § 12 Satz 2 AO aufgeführten Beispielsfällen haben Bauausführungen und Montagen in der internationalen Besteuerungspraxis besondere Bedeutung. Zu den Bauausführungen zählen alle zur Fertigstellung oder zum Abbruch eines Bauwerks erforderlichen Arbeiten einschließlich der Bauplanung und Bauüberwachung sowie Baunebentätigkeiten (z.B. Gerüsterstellung), soweit diese von dem betreffenden Bauunternehmer selbst oder teilweise von Subunternehmern ausgeführt werden. Überträgt der Generalunternehmer die gesamte Bautätigkeit einschließlich Bauplanung und Bauleitung auf Subunternehmer, wird hierdurch zwar dem Subunternehmer, nicht aber dem Generalunternehmer eine Betriebsstätte vermittelt. Die isolierte Bauplanung und Bauleitung ist demgegenüber keine eine Betriebsstätte bildende Bauausführung.

6.170

Ob Bauausführungen an einem bestimmten Ort oder örtlich fortschreitend ausgeführt werden, spielt keine Rolle. Daher sind die Verlegung von Leitungsrohren (Pipelinebau), Schienen, Hochspannungsleitungen ebenso Bauausführungen wie Arbeiten auf oder von am Meeresboden verankerten Bohrinseln und Schwimmbaggern. Zu den Montagen zählen insbesondere die Aufstellung von Stahlgerüsten oder Produktionseinrichtungen sowie das Zusammenfügen oder der Umbau vorgefertigter Einzelteile in jedem Stadium der Produktion, nicht dagegen bloße Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten.

6.171

Bauausführungen und Montagen erfüllen erst dann die Voraussetzungen für eine Betriebsstätte, wenn sie länger als sechs Monate bestehen. In diesem Fall ist die Betriebsstätteneigenschaft von Anfang an als begründet anzusehen, und zwar auch dann, wenn die Bauausführungen oder Montagen nach den ursprünglichen Planungen den Zeitraum von sechs Monaten nicht überschreiten sollten. Die maßgebliche Sechs-Monats-Frist beginnt nicht erst mit der AufAufnahmeS. 245nahme der eigentlichen Bau- und Montagetätigkeiten, sondern bereits mit den Vorbereitungs- bzw. Nebenarbeiten, etwa mit der Errichtung von Baubuden, und endet entsprechend mit dem Abschluss von Nebentätigkeiten, etwa dem Probelauf einer aufgestellten Maschinenanlage. Übliche Arbeitsunterbrechungen, z.B. arbeitsfreie Wochenenden sowie Urlaubszeiten, werden ebenso mitgezählt wie sonstige kurzfristige anderweitige Arbeitsunterbrechungen. Längerfristige baubedingte Arbeitsunterbrechungen sowie unvorhergesehene Verzögerungen, etwa infolge von Streiks oder Natureinflüssen oder wegen mangelnder Mitwirkung des Auftraggebers hemmen dagegen die Frist. Für Zwecke der Sechs-Monats-Frist werden zeitlich nebeneinander bestehende sowie zeitlich ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen und Montagen bei wirtschaftlicher und geografischer Einheit zusammengerechnet. Wegen weiterer Einzelheiten des Betriebsstättenbegriffs wird auf die in der Literatur aufgeführten Betriebsstätten-ABCs verwiesen.

6.172

Durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden die in der inländischen Betriebsstätte erwirtschafteten bzw. die durch sie erzielten Gewinne erfasst. Dies setzt eine Zuordnung der der Betriebsstätte dienenden Wirtschaftsgüter voraus, wobei grundsätzlich unerheblich ist, ob diese Wirtschaftsgüter im Inland oder im Ausland belegen sind. Maßgeblich für die Zuordnung sind die in § 1 Abs. 5 AStG verankerten AOA-Regeln und subsidiär die allgemeingültigen Grundsätze des Veranlassungszusammenhangs (Rz. 21.66 f.).

Im Ergebnis wird eine weitgehende Konvergenz der Ergebnisabgrenzung zwischen Unternehmensgruppen und Einheitsunternehmen erreicht. In beiden Fällen werden transaktionsbasierte bzw. transaktionsorientierte Einzelverrechnungspreise gebildet bzw. als Korrektiv vorgegeben. Dieser Sachzusammenhang dürfte auch für die Normierung in § 1 AStG anstatt des systematisch vorzugswürdigen § 50 EStG ausschlaggebend gewesen sein. Nicht vergessen werden darf dabei, dass ein gewichtiger Unterschied zwischen Unternehmensgruppen und dem Einheitsunternehmen fortbesteht: bei Unternehmensgruppen bestehen Transaktionen, die lediglich auf Missbrauch kontrolliert werden müssen, innerhalb von Einheitsunternehmen müssen hingegen fiktive Transaktionen zwischen den Betriebsstätten in einem vorgelagerten Schritt konstruiert werden. Zunächst wird als erster Schritt die Betriebsstätte als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen fingiert (§ 1 Abs. 5 Satz 2 AStG), indem ihr Funktionen samt entsprechend dazugehöriger Kapital- und Risikoausstattung zugeordnet werden (§ 1 Abs. 5 Satz 3 AStG). Anschließend werden dann in einem zweiten Schritt Geschäfte zwischen den Betriebsstätten zu fremdvergleichskonformen Preisen fingiert.

S. 246

6.173

Da eine inländische Personengesellschaft nach deutschem Einkommensteuerrecht kein Steuersubjekt ist, Steuersubjekte vielmehr die Mitunternehmer sind, ist die Stätte der Geschäftsleitung zugleich gemeinsame Betriebsstätte dieser Mitunternehmer. Daneben kann die Personengesellschaft weitere in- und ausländische Betriebsstätten unterhalten, die den Mitunternehmern als eigene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Schließlich kann darüber hinaus auch jeder einzelne Mitunternehmer eine eigene, nicht von der Personengesellschaft vermittelte Betriebsstätte unterhalten, soweit er von dort aus etwa Geschäftsbeziehungen mit der Mitunternehmerschaft abwickelt. Wegen der Einzelheiten zur Gewinnzuordnung und zur Gewinnermittlung vgl. Rz. 21.114 ff.

6.174

Zum Betriebsstättengewinn gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der Betriebsstätte selbst. Entsprechendes gilt für die Veräußerung von Anteilen an inländischen Personengesellschaften durch beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter. Scheiden anlässlich der Veräußerung dieser Anteile Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen aus oder wird das gesamte Sonderbetriebsvermögen des beschränkt Steuerpflichtigen aufgelöst, so zählt der nach den Grundsätzen der Betriebsaufgabe zu berechnende Gewinn aus der Auflösung der stillen Reserven zum Betriebsstättengewinn. Wegen der Einzelheiten zur Gewinnzuordnung, für die die AOA-Regeln nicht gelten, und zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns vgl. Rz. 21.37 ff.

6.175

Die den ausländischen Betriebsstätten inländischer Personengesellschaften zuzurechnenden Gewinne stellen allerdings keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, weil sie in keiner inländischen Betriebsstätte angefallen sind. Soweit daher beschränkt steuerpflichtige Personen an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt sind, müssen die ausländischen Betriebsstättengewinne aus der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen werden.

c) Ständiger Vertreter

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; Buciek, Kann ein Organ einer Kapitalgesellschaft deren „ständiger Vertreter“ sein?, in FS Wassermeyer, München 2005, 289 ff.; Gebbers, Der „ständige Vertreter“ bei Grundstücksvermietung oder -verpachtung, StBp. 1989, 78; Helling, Die Vertreterbetriebsstätte im Internationalen Steuerrecht, Hamburg 2009; Heussner, Vertreterbetriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft, IStR 2004, 161; Höpfner, Freiberufler als ständige Vertreter im Sinne des § 13 AO, Aachen 2009; Kumpf, Betriebsstätte: Prinzip und Definition, in Haarmann, Die beschränkte Steuerpflicht, 27 ff.; Kunze, Der Begriff der Betriebsstätte und des ständigen Vertreters, Diss. Mannheim 1963; Leisner-Egensperger, Grenzen gesetzlicher Regelungen zum Internationalen Steuerrecht – Am Beispiel des „Ständigen Vertreters“ bei beschränkter Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 4, 49 EStG, § 13 AO), IStR 2012, 889; Märkle, Steuervereinfachung durch die Verwaltung, in FS für Meyding, Heidelberg 1994, 117; Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume, Baden-Baden 1992; Sieker, Ist einer Vertreterbetriebsstätte ein Gewinn zuzurechnen?, BB 1996, 981; Vogel, VerwalVerwaltungsvorschriftenS. 247tungsvorschriften zur Vereinfachung der Sachverhaltsermittlung und „normkonkretisierende“ Verwaltungsvorschriften, in FS für Thieme, Köln/Berlin/Bonn/München 1993, 605; Wassermeyer, Kritische Anmerkungen zur Vertreterbetriebsstätte, SWI 2010, 505.

6.176

Für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17 EStG) ergibt sich aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG neben der inländischen Betriebsstätte in der Person eines für den Gewerbebetrieb im Inland bestellten ständigen Vertreters ein weiteres Anknüpfungsmerkmal. Soweit ein derartiger ständiger Vertreter im Rahmen einer dem ausländischen Unternehmen zuzurechnenden festen Geschäftseinrichtung tätig wird, folgt die beschränkte Steuerpflicht der Einkünfte aus Gewerbebetrieb schon aufgrund des Vorliegens einer inländischen Betriebsstätte. Das personale Anknüpfungsmerkmal des ständigen Vertreters tritt in diesem Fall zurück.

6.177

Ein ständiger Vertreter ist nach § 13 AO eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmers besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Beispiele gem. § 13 Satz 2 AO: Abschluss oder Vermittlung von Verträgen, Einholung von Aufträgen oder die Unterhaltung eines Bestandes von Gütern oder Waren, von dem Auslieferungen vorgenommen werden.

6.178

Als Vertreter kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen sowie Personengesellschaften in Betracht. Es können Angestellte, selbständige Gewerbetreibende oder Tochtergesellschaften sein. Sie müssen nur mit der Besorgung von Geschäften betraut sein, womit in erster Linie Handelsvertreter, Agenten, Kommissionäre, Spediteure, Bankiers und Pächter gemeint sind, letztere allerdings nur insoweit, als sie die Geschäfte des Verpächters besorgen. Nicht erforderlich ist, dass die Geschäftsbesorgung auf der Grundlage rechtsgeschäftlichen Handelns (§§ 164 ff. BGB) erfolgt, ausreichend ist vielmehr eine tatsächliche wirtschaftliche Repräsentanz in dem Sinne, dass der Vertreter anstelle des Unternehmers Handlungen vornimmt, die in dessen Betrieb fallen. Hieraus ergibt sich eine nur begrenzte Reichweite des für inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb maßgeblichen personalen Anknüpfungsmerkmals: Der S. 248anstelle des ausländischen Unternehmers (Geschäftsherrn) handelnde ständige Vertreter vermittelt diesem nur insoweit inländische Einkünfte, als dieser bei eigenem Tätigwerden ebenfalls inländische Einkünfte erzielte. Inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind danach nur dann gegeben, wenn der ständige Vertreter im Inland eine Betriebsstätte oder eine feste Einrichtung unterhält und die Einkünfte durch das Tätigwerden in dieser Betriebsstätte veranlasst sind. Unterhält daher der ständige Vertreter eine Betriebsstätte im Ausland, so führen die von dort aus für den ausländischen Unternehmer vorgenommenen Geschäftsbesorgungen im Inland oder Ausland zu keinen inländischen Einkünften.

6.179

Voraussetzung ist ferner die Weisungsgebundenheit des ständigen Vertreters. Diese ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass dieser seinerseits selbständiger Unternehmer ist und die weisungsgebundenen Tätigkeiten etwa aufgrund eines Geschäftsbesorgungsverhältnisses (§§ 662, 675 BGB) in den Rahmen seines eigenen selbständigen Gewerbebetriebs fallen. Damit ist der Begriff des ständigen Vertreters weiter gefasst als dies international üblich und in den DBA Deutschlands – dort verwendeter Begriff: abhängiger Vertreter – verankert ist. Im Hinblick darauf hat die Finanzverwaltung auf der Grundlage des § 50 Abs. 4 EStG (vor 2009: § 50 Abs. 7 EStG) in R. 49.1 Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStR für jene Fälle einen Steuerverzicht ausgesprochen, in denen der ständige Vertreter ein Kommissionär oder Makler ist, der Geschäftsbeziehungen für das ausländische Unternehmen im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit unterhält, soweit die Besteuerung nicht ohnehin durch ein DBA ausgeschlossen ist. Entsprechendes gilt auch, wenn der ständige Vertreter ein Handelsvertreter (§ 84 HGB) ist, der weder eine allgemeine Vollmacht zu Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüssen für das ausländische Unternehmen besitzt noch über ein Warenlager dieses Unternehmens verfügt, von dem er regelmäßig Bestellungen für das Unternehmen ausführt.

6.180

Es ist nicht erkennbar, welche volkswirtschaftlichen Gründe für diesen einseitigen Steuerverzicht gem. § 50 Abs. 4 EStG maßgeblich sein sollen. Eine Legitimation erfährt R 49 Abs. 1 EStR jedoch als exekutive Typisierungsvorschrift: Soweit selbständige Handelsvertreter, Kommissionäre und Makler mit ihren Einkünften aus der Geschäftsbesorgung für ausländische Unternehmer unmittelbar selbst der Besteuerung im Inland unterliegen, verbleiben aufgrund des Tätigwerdens des ständigen Vertreters keine dem ausländischen Unternehmer zuzurechnenden inländischen Einkünfte mit der Folge, dass aus Gründen typisierender Vereinfachung auf die steuerliche Erfassung der gewerblichen Inlandseinkünfte des ausländischen Unternehmers verzichtet werden darf. Im Gesamtergebnis ist die Besteuerung daher trotz des Verzichtes noch gesetzeskonform, so dass die vom BFH in der Entscheidung zum Sanierungserlass hervorgehobene Pflicht der Verwaltung zum Gesetzesvollzug nicht berührt ist.

S. 249

6.181

Im Hinblick darauf, dass auf Abkommensebene die Tätigkeit von abhängigen Vertretern das Betriebsstättenprinzip vermittelt (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA) und der Abkommensbegriff „abhängiger Vertreter“ enger ist als der Begriff des ständigen Vertreters (§ 13 AO), wird die Besteuerung durch Abkommensvorschriften durchweg entsprechend eingegrenzt. Wegen der Einzelheiten zur Ermittlung des der Vertreterbetriebsstätte zuzurechnenden Gewinns vgl. unter Rz. 21.100 ff.

d) Beförderung mit Seeschiffen oder Luftfahrzeugen

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG; Brons, Nationale und internationale Besteuerung der Seeschifffahrt, Bielefeld 1990; Dahm, Die Besteuerung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, Hamburg 2001; Hilger, Besteuerung der internationalen Seeschifffahrt, Frankfurt/M. 2007; Ritter, Neugestaltung der beschränkten Steuerpflicht für ausländische Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen, DStZ A 1971, 16.

6.182

Zu den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG auch Einkünfte, die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen erzielt werden. Eingeschlossen sind Einkünfte aus anderen, mit den steuerpflichtigen Beförderungen zusammenhängenden Beförderungsleistungen, die sich auf das Inland erstrecken. Es handelt sich dabei insbesondere um Zubringertransporte und Anschlussbeförderungen. Damit ist neben der Betriebsstätte und dem ständigen Vertreter für die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein dritter Anknüpfungspunkt, nämlich der Beförderungsvorgang, gewählt worden.

6.183

Die Anknüpfung an konkrete Beförderungsvorgänge anstatt an eine Betriebsstätte ist notwendig, da Schiff- und Luftfahrtsunternehmen regelmäßig keine Betriebsstätten unterhalten und in der Folge nur im Ansässigkeitsstaat besteuert würden. Eine Anknüpfung an konkrete Beförderungen ist daher im Ausgangspunkt sachgerecht und auch aus Gleichheitsgründen gerechtfertigt. Zugleich ist die Abgrenzung nach konkreten Beförderungsvorgängen für Finanzverwaltung wie Steuerpflichtigen aufwändig und wenig effizient. Ein einzelner Anflug, ein einzelnes Anlaufen löst die beschränkte Steuerpflicht aus, was schwer zu überwachen ist und ein Hemmnis für den Verkehr darstellt. Aus diesem Grunde sieht Art. 8 OECD-MA auch eine reine Ansässigkeitsbesteuerung am Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung vor und es bestehen mitunter auch entsprechende Regelungen in Sonderabkommen betreffend Einkünfte und Vermögen von Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen. Sofern eine entsprechende zweiseitige Regelung fehlt, gewährt § 49 Abs. 4 EStG unilateral eine Steuerbefreiung auf Gegenseitigkeit, sofern auch der andere Staat tatsächlich auf die Besteuerung inländischer Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen verzichtet und das Bundesverkehrsministerium dies für verkehrspolitisch unbedenklich erklärt hat (§ 49 Abs. 4 Satz 2 EStG). Die deutsche Regelung dient daher S. 250auch als Verhandlungsmasse für den Abschluss entsprechender Abkommen oder zumindest als Anreiz an andere Staaten für einen Besteuerungsverzicht.

6.184

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst Einkünfte aus Beförderungen, die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge erzielt werden. In Abgrenzung zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG müssen die Beförderungsleistungen vom ausländischen Unternehmen selbst erbracht werden. Erfasst werden lediglich die Einkünfte aus Beförderungen zwischen inländischen Häfen und von inländischen zu ausländischen Häfen. Einkünfte aus Beförderungen von einem ausländischen zu einem inländischen Hafen sind dagegen ebenso wenig inländische Einkünfte wie Einkünfte aus Beförderungen von einem inländischen Hafen auf die freie See. Schließlich werden auch Einkünfte aus Beförderungen innerhalb eines inländischen Hafens nicht erfasst. Dagegen rechnet zu den inländischen Beförderungseinkünften bei einer einheitlichen Beförderung von einem ausländischen Hafen zu einem anderen ausländischen Hafen über einen inländischen Hafen der Teilgewinn, der auf die Beförderung vom inländischen zum ausländischen Zielhafen entfällt.

6.185

Für Beförderungseinkünfte gilt, soweit diese unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG oder unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, eine unwiderlegbare Gewinnvermutung i.H.v. 5 % der vereinbarten Entgelte (§ 49 Abs. 3 EStG), es sei denn, das deutsche Besteuerungsrecht wird durch ein DBA auch der Höhe nach nicht eingeschränkt (§ 49 Abs. 3 Satz 3 EStG).

6.186

Die in § 49 Abs. 3 EStG verankerte unwiderlegbare Gewinnvermutung ist zwar aus Gründen der Vereinfachung der Gewinnermittlung und im Hinblick auf internationale Gepflogenheiten geschaffen worden; diese Gründe vermögen aber nicht die Unwiderlegbarkeit der Gewinnfiktion zu rechtfertigen, wenn der Gewinn tatsächlich geringer oder gar ein Verlust entstanden ist. Insbesondere ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen etwa gerade bei den durch eine inländische Betriebsstätte erzielten Beförderungseinkünften die Gewinnfiktion Geltung haben soll, während die übrigen Betriebsstätteneinkünfte nach Maßgabe der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften einzeln zu ermitteln sind. Die Gewinnfiktion des § 49 Abs. 3 EStG ist daher mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), auf den sich ausländische juristische Personen aber nur in EU-Fällen berufen können und der europarechtlich S. 251verbürgten Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) unvereinbar. Im Betriebsstättenfall wird zudem das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot (Art. 24 OECD-MA) verletzt.

6.187

Nach den von Deutschland abgeschlossenen DBA steht die Besteuerung aus dem Betrieb von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr dem Staat zu, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (Art. 8 OECD-MA; Rz. 19.280 ff.). Damit wird der Steueranspruch gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG insoweit ausgeschlossen.

e) Internationale Betriebsgemeinschaften oder Pool-Abkommen

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG; vgl. im Übrigen die Literatur zu d).

6.188

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch solche, die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und Beförderungsleistungen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen erzielt werden. Internationale Betriebsgemeinschaften im Sinne eines Pool-Abkommens sind alle Formen der Zusammenarbeit, bei denen Beförderungen im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung durchgeführt werden, z.B. wenn sich mehrere Luftfahrtunternehmen eine Route mit ihren Flügen teilen indem eines die jeweilige Beförderungsleistung erbringt, das andere oder die anderen jedoch an den Einnahmen bzw. Gewinnen teilhaben. Vorschlag: Internationale Betriebsgemeinschaften innerhalb eines Pool-Abkommens sind alle Formen der Zusammenarbeit, bei denen Beförderungen im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung durchgeführt werden, z.B., wenn sich mehrere Luftfahrtunternehmen eine Route mit ihren Flügen teilen indem eines die jeweilige Beförderungsleistung erbringt, das andere oder die anderen jedoch an den Einnahmen bzw. Gewinnen teilhaben. Durch diese Regelung werden über § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hinaus ausländische Unternehmen erfasst, die, ohne selbst im Inland Beförderungen durchzuführen oder im Inland über eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter zu verfügen, an Beförderungsleistungen i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG durch ihre Mitgliedschaft in einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder an einem Pool partizipieren.

6.189

Die Pool-Einkünfte werden der beschränkten Steuerpflicht nur dann unterworfen, wenn ein inländisches Unternehmen die Beförderung mit Inlandsbezug durchführt. Diese Einschränkung ist systemwidrig: soweit das Gesetz für die beschränkte Steuerpflicht an inländische Beförderungsvorgänge anknüpft, kann es für die Besteuerung der Pool-Einkünfte eigentlich S. 252nicht darauf ankommen, ob die Beförderung von inländischen oder ausländischen Unternehmen durchgeführt wird. Wegen dieser Tatbestandseingrenzung bleiben daher die Einkünfte ausländischer Pool-Unternehmen unversteuert, wenn die Beförderung von einem ausländischen Unternehmen durchgeführt wird.

6.190

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG hat in der Praxis allerdings keine sehr große Bedeutung, weil nach den maßgeblichen Vorschriften der DBA (Art. 7 und 8 OECD-MA) die Besteuerung ohnehin nicht Deutschland zugeteilt ist und im Übrigen die auf Gegenseitigkeit beruhende Befreiung nach § 49 Abs. 4 EStG die Besteuerung auf jene Fälle reduziert, in denen eine entsprechende Gegenseitigkeitsregelung nicht besteht. Damit wird letztlich sichtbar, dass es auch in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG vor allem darum geht, die Bereitschaft anderer Staaten zu wecken, deutschen Unternehmen im Rahmen der Gegenseitigkeit Steuerbefreiung einzuräumen.

f) Darbietungen

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG; Burgstaller/Schuch, Beschränkt steuerpflichtige Schriftsteller, Vortragende, Künstler, Architekten, Sportler, Artisten und Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Wien 2004, 127 ff.; Graf, Abkommensrechtliche Behandlung von Vergütungen für die Überlassung von Live-Fernsehübertragungsrechten, BB 2009, 1572; Grams, Besteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Künstlern, Herne/Berlin 1999; Grossmann, Die Besteuerung des Künstlers und Sportlers im internationalen Verhältnis, Bern/Stuttgart/Wien 1992; Haarmann, Aktuelle Brennpunkte der Künstlerbesteuerung, in Kleineidam (Hrsg.), Unternehmenspolitik und Internationale Besteuerung, FS für Lutz Fischer, Berlin 1999, 589 ff.; Hahn-Joecks, Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler, Baden-Baden 1999; Heuer, Die Besteuerung der Kunst, Köln 1982; Holthaus, Steuerabzug bei Darbietungseinkünften, IWB 2011, 68; Kudert/Jarzynska, Die Besteuerung von grenzüberschreitend tätigen Künstlern, Sportlern, Artisten und Entertainern, 2012, 380 ff.; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, Herne/Berlin 1991; Mody, Die deutsche Besteuerung international tätiger Künstler und Sportler, Baden-Baden 1994; Mody, Problembereiche der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Künstler und Sportler, in Kleineidam (Hrsg.), Unternehmenspolitik und Internationale Besteuerung, FS für Lutz Fischer, Berlin 1999, 769 ff.; Nacke, Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Künstler und Sportler, IWB 2011, 607; Pinkernell, Cloud Computing – Besteuerung des grenzüberschreitenden B2B- und B2C-Geschäfts, Ubg 2012, 331; Reisch/Reinhardt/Urbanke, Probleme bei der Besteuerung von Amateursportlern aus nationaler und internationaler Sicht, DB 1988, 359; Sandler, The Taxation of International Entertainers and Athletes, The Hague 1995; Schauhoff, Inländische Einkünfte im Ausland wohnender Sportler, IStR 1993, 363; Schauhoff, Quellensteuerabzug bei Zahlungen an beschränkt steuerpflichtige Künstler und Sportler, IStR 1997, 5; Schauhoff/Cordewener/Schlotter, Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler in der EU, München 2008; Schauhoff/Idler, Änderung der BFH-Rechtsprechung zur Besteuerung von Werbeverträgen mit beschränkt Steuerpflichtigen, IStR 2008, 341; Schlotter, Konkurrenz von Steuerabzugstatbeständen in der beschränkten Steuerpflicht am Beispiel von Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte an Sportveranstaltungen, FR 2010, 651; Schrettl, Rechtsfragen der beschränkten Steuerpflicht, dargestellt anhand der Besteuerung gewerblich tätiger beschränkt steuerpflichtiger Künstler, Sportler und Artisten, Frankfurt/Berlin/Bern/New York/Wien 1994; Stuhrmann, Die Änderungen durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 im Bereich der Einkommensteuer, DStZ 1986, 92.

S. 253

6.191

Durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG werden in die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Einkünfte einbezogen, die durch künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen im Inland oder durch Verwertung im Inland erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen. Voraussetzung ist, dass diese Einkünfte nicht bereits als inländische Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG) zu qualifizieren sind. Es müssen also alle Tatbestandsmerkmale des § 15 EStG – z.B. Gewinnerzielungsabsicht – erfüllt sein. Unter den Regelungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG fallen damit vor allem ausländische Berufssportler, Eis-Revuen, Tourneetheater und Zirkusunternehmen sowie sog. Künstlerverleihgesellschaften und Konzertdirektionen gewerblich organisierte Orchester, Schauspiel- und Opernunternehmen, sofern die Darbietungen bei physischer Anwesenheit der Berufssportler, Künstler usw. im Inland oder aber im Falle inländischer Verwertung auch im Ausland erfolgen und der vorgenannte Personenkreis im Inland weder eine Betriebsstätte, etwa durch ein ständiges Trainingslager, noch einen ständigen Vertreter, etwa durch einen Manager, unterhält.

6.192

Unter den Regelungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG fallen damit bestimmte Gewerbetreibende, die im Inland weder eine Betriebsstätte noch einen ständigen Vertreter haben, weil an bestimmte Tätigkeiten oder Verwertungstatbestände angeknüpft wird.

6.193

Indessen ist diese steuerliche Anknüpfung in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG nur unvollkommen, weil nur ganz bestimmte Tätigkeiten einzelner Berufsgruppen erfasst werden. Für die durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG vorgenommene gesetzliche Differenzierung muss der Grund wiederum in den Opportunitätserwägungen des Gesetzgebers gesucht werden. Darbietungen von Künstlern und Sportlern zeichnen sich regelmäßig durch eine hohe Wertschöpfung bei nur geringem zeitlichem Aufenthalt aus. Eine Betriebsstätte besteht gleichwohl regelmäßig nicht, dafür können lokale Veranstalter für den Steuereinbehalt genutzt werden. Im Abkommensrecht sieht Art. 17 OECD-MA eine entsprechendes Besteuerungsrecht vor, welches Deutschland ausfüllen kann. Dass Einkünfte eines Unternehmensberaters, Kommissionärs oder Handelsvertreters, soweit diese Personen im Inland keine Betriebsstätte unterhalten oder keinen ständigen Vertreter bestellt haben, hingegen von der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen sind, lässt sich angesichts des Bedeutungsverlusts der Betriebsstätte aufgrund der Digitalisierung immer weniger rechtfertigen. Freilich darf der Gesetzgeber auch hier einen Blick auf die Entwicklung des Abkommensrechts und die allgemeine Staatenpraxis werfen und ist nicht verpflichtet Alleingänge zu starten, die mangels abkommensrechtlicher UnterleUnterlegungS. 254gung absehbar ineffektiv sind oder mangels Akzeptanz bei der Anrechnung im Ansässigkeitsstaat Doppelbesteuerung hervorruft.

6.194

Der beschränkten Steuerpflicht werden Einkünfte unterworfen, die durch künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen oder deren Verwertung im Inland erzielt werden. Da § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG nicht an Einkünfte anknüpft, die aus den vorgenannten Tätigkeiten bzw. deren Verwertung erzielt werden, fallen unter den Regelungsbereich dieser Vorschrift nicht nur diejenigen Personen, die die entsprechende Tätigkeit selbst ausüben, etwa Berufssportler, sondern auch diejenigen, die diese Tätigkeit zur Verfügung stellen. Damit unterliegen der beschränkten Steuerpflicht insbesondere auch Konzertdirektionen und Unternehmen, die Berufssportler und Künstler vermarkten. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG führt in diesen Fällen zu einer Doppelanknüpfung und damit nicht selten zu einer gleichheitswidrigen Überbesteuerung, soweit die vorgenannten Einkünfte gem. §§ 50 Abs. 2 Satz 1; 50a Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 2 EStG einer Bruttobesteuerung unterliegen, ohne dass ein Quellensteuerabzug auf Nettobasis oder eine Veranlagung in Betracht kommt. Diese Überbesteuerung, die vor allem Drittstaatenangehörige trifft, ist dann besonders gravierend, wenn sowohl das Unternehmen, das die Darbietung erbringt, als auch die selbständig oder unselbständig tätigen Personen, die im Rahmen dieser Darbietungen tatsächlich selbst tätig werden, mit ihren Einkünften dem Steuerabzug an der Quelle unterliegen und der Steuerabzug Abgeltungswirkung hat (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). In diesen Fällen liegt die Besteuerung regelmäßig weit höher als bei unbeschränkter Steuerpflicht. Im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG ist daher in Härtefällen ein Steuererlass gem. §§ 163, 227 AO und § 50 Abs. 4 EStG geboten, soweit eine Überbesteuerung nicht ohnehin schon dadurch vermieden wird, dass von einem Steuerabzug auf der zweiten Stufe abgesehen wird (§ 50a Abs. 4 EStG).

6.195

Das wesentliche inlandsbezogene Qualifikationsmerkmal ist die Darbietung als die Zugänglichmachung der Tätigkeit oder des Ergebnisses der Tätigkeit zu einem Publikum. Die Tätigkeit ist somit darauf gerichtet, etwas aufzuführen, vorzuführen, zu zeigen oder zu Gehör zu bringen, wie etwa in Ausstellungen, Konzerten, Theateraufführungen, Shows, Turnieren und Wettkämpfen. Erfasst werden nicht nur unmittelbare persönliche Auftritte vor einem Publikum, sondern auch nichtöffentliche Auftritte sowie Live-Aufnahmen, die über Rundfunk-, Film- und Fernsehaufzeichnungen ausgestrahlt werden. Da ein Zugänglichmachen von ErErgebnissenS. 255gebnissen genügt, bedarf es keiner persönlichen Aktivitätsentfaltung, so dass auch eine Ausstellung von Kunstwerken genügt.

6.196

Künstlerische Darbietungen sind solche, durch die eine eigenschöpferische Leistung dargestellt wird, welche eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht. Als darbietende Künstler werden vor allem Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler, Tänzer, Musiker und Dirigenten erfasst. Nicht zu den darbietenden Künstlern gehören schaffende Künstler wie Maler, Komponisten, Fotografen, Regisseure, Schriftsteller und Kunsthandwerker, soweit sie nicht ihre Werke, etwa durch eine kuratierte Ausstellung, Performance, Dichterlesung und dergleichen, darbieten. Diese Unterscheidung kann sehr feinsinnig sein: so hat der BFH 2018 entschieden, dass ein Lichtdesigner einer Lasershow auch darbietend tätig sein kann, wenn er die Lichtershow nicht nur vorfertigt und lediglich an örtliche Gegebenheiten anpasst, sondern im Sinne eines „Performance-Künstlers“ live vor Ort schafft. Da unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb fallen, werden folglich in erster Linie die Einkünfte aus künstlerischen Darbietungen ausländischer Künstlerverleihunternehmen und Konzertdirektionen erfasst. Die künstlerische Darbietung erfolgt durch Künstler, die diese Unternehmen als Vertragspartner den inländischen Veranstaltern zur Verfügung stellen. Ob die betreffenden Künstler im Inland oder Ausland ansässig sind, spielt keine Rolle.

6.197

Mit den sportlichen Darbietungen in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG sind in erster Linie nicht Amateursportler, sondern Berufssportler angesprochen, weil diese eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Da aber auch Amateursportler für ihre Auftritte nicht selten Startgelder erhalten, die über den bloßen Aufwandsersatz hinausgehen und somit eine Gewinnerzielungsabsicht indizieren, werden in zunehmendem Maße auch sog. Amateursportler unter die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG fallen. Erfasst werden auch sportliche Darbietungen durch Sportler, die durch ausländische Promotion-Unternehmen und Vermittlungsunternehmen inländischen Veranstaltern zur Verfügung gestellt werden. Dementsprechend unterliegen auch die Einkünfte ausländischer Profifußballvereine für Gastspiele ihrer Mannschaften im Inland der Besteuerung aufgrund sportlicher Darbietungen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG. Nicht erfasst werden dagegen die Einkünfte, die durch Werbespots, Interviews, ModeModerationenS. 256rationen, Fotoanzeigen und aufgrund von Ausrüsterverträgen erzielt werden, es sei denn, die zu erbringenden Leistungen stellen sich als bloße Nebenleistungen der sportlichen Darbietung dar. Diese Dienstleistungen fallen ggf. aber unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG oder aber als Vermarktung des Namens, des Bildes und etwa der Unterschrift unter § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

6.198

Zu den artistischen Darbietungen gehören vor allen Dingen die Darbietungen von Akrobaten, Trick- und Zauberkünstlern, Dompteuren und Clowns in einem Zirkus, einer Revue oder einer Show.

6.199

Die Erfassung auch von unterhaltenden Darbietungen (seit 2009) bedeutet eine Erweiterung insbesondere zu den künstlerischen und sportlichen Darbietungen mit dem Ziel, das gesamte Show- und Unterhaltungsgeschäft unabhängig von der Gestaltungshöhe zu erfassen: Zu den inländischen Einkünften zählen auch Vergütungen, die Künstler und Sportler für ihre Auftritte z.B. auf Benefizveranstaltungen mit Unterhaltungscharakter erhalten, ohne hierbei selbst in künstlerischer oder sportlicher Hinsicht tätig zu sein, ferner Moderatoren und aktive Teilnehmer an Talkshows. Hierdurch wird der durch Art. 17 OECD-MA gesteckte Besteuerungsrahmen ausgeschöpft.

6.200

Ähnliche Darbietungen sind solche, die sich nicht ohne weiteres unter die vorgenannten Katalog-Darbietungen einordnen lassen, mit diesen aber vergleichbar sind. Damit werden Darbietungen erfasst, die nicht die Gestaltungshöhe künstlerischer Darbietungen erreichen und zudem nicht unterhaltend sind. Damit werden im Ergebnis nur Fälle erfasst, in denen etwa prominente Persönlichkeiten gegen Entgelt bei Einweihungsfeiern oder sonstigen Anlässen ohne weitere Aktivitäten bloß anwesend sind. Da die Katalogdarbietungen den Rahmen für die Auslegung des Begriffs „ähnliche Darbietungen“ stecken, ist dieser Begriff – wie auch die Parallele zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Katalog benannten „ähnlichen Berufen“ zeigt – hinreichend konkretisiert, so dass der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung entsprochen wird.

S. 257

6.201

Neben der Darbietung ist in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG die Verwertung als weiteres inlandsqualifizierendes Anknüpfungsmerkmal genannt. Erfasst werden die Einkünfte, die durch die Verwertung von Inlands- und Auslandsdarbietungen im Inland erzielt werden, wobei die Darbietung von einer anderen Person als dem Darbietenden verwertet werden kann. Im Hinblick darauf, dass Verwertung einer Darbietung deren Vermarktung im Sinne einer finanziellen Nutzbarmachtung etwa durch Einräumung oder Überlassung von Rechten ist, wird der Inlandsbezug in aller Regel durch den inländischen Vertragspartner des Übertragenden hergestellt. Im Übrigen reicht jede Inlandsnutzung von in- und ausländischen Darbietungen aus, so dass etwa das Musik-Streaming im Internet durch inländische Kunden den Verwertungstatbestand erfüllt.

6.202

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG erfasst schließlich auch Einkünfte aus anderen mit den Katalogleistungen und ihnen ähnlichen Leistungen zusammenhängenden Leistungen. Von einer mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistung kann nur gesprochen werden, wenn ein sachlicher und personeller Zusammenhang mit den Hauptleistungen besteht. Aufgrund dieser Regelung soll eine Besteuerung auch dann gewährleistet sein, wenn die zu erbringenden Leistungen in mehreren Verträgen vereinbart werden. Es muss sich dabei stets um Leistungen handeln, die der wegen der Darbietung oder der Verwertung beschränkt Steuerpflichtige selbst erbringt, so dass etwa Nebenleistungen dritter Personen nicht erfasst werden. Angesprochen sind damit vor allem Nebenleistungen bei der Organisation ganzer Veranstaltungen im Inland, etwa die medizinische und technische Betreuung bei Sportveranstaltungen oder die Gestellung der Bühnen- Ton- und Bildtechnik bei Konzerten. Nicht erfasst werden demgegenüber aktive Werbeleistungen, wenn sie unabhängig von einzelnen Veranstaltungen zu erbringen sind. Die Einkünfte hieraus unterliegen, soweit hierfür weder eine Betriebsstätte noch ein ständiger Vertreter unterhalten wird, der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

S. 258

6.203

Nach der ausdrücklichen Regelung im letzten Halbsatz des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG spielt es keine Rolle, ob die Einkünfte aus Darbietungen oder der Verwertung dem Darbietenden oder dem Verwertenden selbst oder dritten Personen zufließen. Diese Vorschrift ist darauf gerichtet, mögliche Vertragsgestaltungen beschränkt steuerpflichtiger Personen, die etwa durch Einschaltung von Vermarktungs-, Künstlerverleih- und Promotionsgesellschaften zum Fehlen der beschränkten Steuerpflicht geführt hätten, zu vereiteln. Tatsächlich ist sie aber weitgehend ohne Bedeutung, weil der Grundtatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG ohnehin schon zu einer Besteuerungslücken ausfüllenden Doppelanknüpfung führt.

6.204

Nach den Regelungen der DBA bleibt die Besteuerung von Einkünften aus dem Auftreten von Künstlern, Sportlern und Artisten Deutschland als Quellenstaat vorbehalten. Die Besteuerungsbefugnis entfällt allerdings für Unternehmenseinkünfte aus Hilfstätigkeiten, die mit der Darbietung zusammenhängen, also z.B. aus kaufmännischen oder technischen Leistungen oder auch aus Vermittlungstätigkeiten. Schließlich ist auch die Besteuerung aufgrund des Verwertungstatbestandes in aller Regel ausgeschlossen.

g) Veräußerung von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG; Buciek, Das kapitalersetzende Darlehen im Steuerrecht, Stbg 2000, 109; Nitzschke, Veräußerung direkt gehaltener Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige – Führt § 8b Abs. 3 KStG zur partiellen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns?, IStR 2012, 125; Wacker, Vermögensverwaltende Gesamthand und Bruchteilsbetrachtung – eine Zwischenbilanz, DStR 2005, 2014; Widmann, Auswirkungen der beschränkten Steuerpflicht und der Doppelbesteuerungsabkommen bei Umwandlungen, in Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, FS für Franz Wassermeyer, München 2005, 581 ff.

6.205

Erfasst werden neben den Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanteilen i.S.v. § 17 EStG (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG) auch Anteilsveräußerungsgewinne nach vorangegangener grenzüberschreitender Verschmelzung (§ 13 Abs. 2 UmwStG), grenzüberschreitendem Anteilstausch (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG) oder Sitzverlegung innerhalb der EU (§ 17 Abs. 5 Satz 2 EStG), soweit die betreffenden Kapitalanteile hierbei nicht mit dem gemeinen Wert angesetzt wurden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb).

6.206

Während die Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebes, Teilbetriebes und damit auch einer Betriebsstätte bereits gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, werden die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG) durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG erfasst.

6.207

Gehören die Kapitalanteile zum Betriebsvermögen eines inländischen Betriebes (Betriebsstätte), so sind die Veräußerungsgewinne dem § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zuzuordnen. InsoInsoweitS. 259weit gilt die sich aus der allgemeinen Gesetzessystematik ergebende Subsidiarität des § 17 EStG ggü. den §§ 4 und 5 EStG. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG greift daher nur dann ein, wenn die Anteile nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehören. Ob die Anteile zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehören, ist im Hinblick auf die isolierende Betrachtungsweise, die die Subsidiarität des § 17 EStG ggü. den §§ 4 und 5 EStG suspendiert, (Rz. 6.154) ohne Bedeutung. Soweit Anteilsveräußerungsgewinne dem Regelungsbereich des § 20 Abs. 2 EStG unterfallen, greift § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. d EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 9 EStG ein.

6.208

Gehören die Kapitalanteile zu einem in- oder ausländischen Gesamthandsvermögen ohne Betriebsvermögen, so ist die Veräußerung der Anteile am Gesamthandsvermögen zugleich eine anteilige Veräußerung der im Gesamthandsvermögen gehaltenen Kapitalanteile, so dass die §§ 17 und 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG eingreifen. Entsprechendes gilt, wenn die Gesamthandsgemeinschaft ohne Betriebsvermögen die zum Gesamthandsvermögen gehörenden Kapitalanteile veräußert. Gehören die Kapitalanteile zu einem ausländischen Gesamthandsvermögen mit nur ausländischem Betriebsvermögen, greifen in Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise (Rz. 6.153 ff.) ebenfalls die §§ 17 und 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG ein.

6.209

Da § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG auf § 17 EStG insgesamt verweist, werden nicht nur die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen erfasst, sondern auch Gewinne (Verluste) aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, aus der Herabsetzung und Rückzahlung ihres Nennkapitals und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG, soweit die Rückzahlung nicht als Gewinnanteil (Dividende) gilt (§ 17 Abs. 4 EStG). Das Gleiche gilt auch für verdeckte Einlagen von Kapitalanteilen. Zu den von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG erfassten Veräußerungsvorgängen gehört auch der Tausch von Kapitalanteilen soweit die Steuerneutralität sich nicht aus § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG oder aus anderen Vorschriften des UmwStG ergibt sowie die der Veräußerung gleich gestellte Verlegung des Sitzes und des Ortes der Geschäftsleitung bei Beschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrecht (§ 17 Abs. 5 Satz 1 EStG). Schließlich werden auch Übernahmegewinne, die im Zuge der Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften durch die auch für beschränkt Steuerpflichtige geltende Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG entstehen, von der Reichweite des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG erfasst. Eine Sonderregelung gilt für sog. sperrfristverhaftete Anteile S. 260(§ 22 Abs. 2 UmwStG): Werden sie innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist durch den übernehmenden Rechtsträger oder dessen Rechtsnachfolger veräußert oder liegt ein der Veräußerung gleich gestellter Vorgang (§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 UmwStG) vor, wird der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Veranlagungszeitraum des Einbringungszeitpunktes besteuert (Einbringungsgewinn II). War der Einbringende zu diesem Zeitpunkt mit den eingebrachten Anteilen beschränkt steuerpflichtig, greift rückwirkend im Anwendungsbereich des § 17 EStG § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG ein.

6.210

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG enthält eine Tatbestandserweiterung in den Fällen der Hinausverschmelzung (§ 13 Abs. 2 UmwStG), der grenzüberschreitenden Anteilseinbringung (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG) und des grenzüberschreitenden Wegzugs einer Kapitalgesellschaft in einen anderen EU-Staat (§ 17 Abs. 5 Satz 2 EStG), soweit der Buchwert angesetzt worden ist. Sie ermöglicht bei späterer Veräußerung eine Nachversteuerung auch dann, wenn der Veräußerer im maßgeblichen Zeitpunkt nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese Nachversteuerung erfolgt, soweit die Steuerneutralität auf Art. 8 FRL beruht, unbeschadet entgegenstehender DBA (§§ 13 Abs. 2 Nr. 2, 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG, § 17 Abs. 5 Satz 2 EStG). Es handelt sich um folgende Fälle:

6.211

Unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 UmwStG führt die Hinausverschmelzung insbesondere in EU- Staaten (§§ 122a ff. UmwG) auf Gesellschafterebene bei Buchwertfortführungen zu keiner Gewinnrealisierung, wenn Art. 8 FRL zur Anwendung kommt (Rz. 20.89 ff.). Die Steuerneutralität wird dadurch ermöglicht, dass bei beschränkt steuerpflichtigen Personen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG die beschränkte Steuerpflicht auf die Gewinne aus der (späteren) Veräußerung der durch die Hinausverschmelzung erworbenen Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft erstreckt. § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG erfasst die grenzüberschreitende Anteilseinbringung (Anteilstausch, soweit sie EU-Kapitalgesellschaften betrifft). Hiernach ist die grenzüberschreitende Anteilseinbringung (Anteilstausch) unter den Voraussetzungen des Art. 8 FRL auf Antrag steuerneutral durchzuführen, allerdings mit der Maßgabe, dass die Gewinne aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet etwa entgegenstehender abkommensrechtlicher Regelungen in Deutschland so zu besteuern sind, wie die Veräußerung der Anteile der erworbenen Gesellschaft zu besteuern gewesen wäre (Rz. 20.92). Die Sicherstellung dieser Besteuerung erfolgt durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG.

6.212

Gemäß § 17 Abs. 5 Satz 1 EStG steht zwar die grenzüberschreitende Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft deren Veräußerung gleich. Das gilt aber nicht in den Fällen einer Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft in einen anderen EU-Mitgliedstaat mit der Folge, dass insoweit auf eine Besteuerung verzichtet wird. Werden indessen zu einem späteren Zeitpunkt die Anteile an der weggezogenen Kapitalgesellschaft veräußert, ist der Veräußerungsgewinn ungeachtet etwaiger entgegenstehender Abkommensbestimmungen so zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile ohne Wegzug der Kapitalgesellschaft zu besteuern gewesen wäre (§ 17 Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. Art. 8 FRL). Auch diese Besteuerung wird bei beschränkter Steuerpflicht durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG sichergestellt.

S. 261

h) Vermietung und Verpachtung sowie Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG; Bornheim, Einbeziehung ausländischer Grundstücksverkäufe in gewerblichen Grundstückshandel?, DStR 1998, 1773; Bron, Betriebsbegriff und beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der Zinsschrankenregelung der §§ 4h und 8a KStG, IStR 2008, 14; Bron, Geänderte Besteuerung von gewerblichen Immobilieneinkünften beschränkt Steuerpflichtiger, DB 2009, 591; Gläser/Birk, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beschränkt Steuerpflichtiger – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 16.5.2011, BStBl. I 2011, 530, IStR 2011, 762; Hendricks, § 49 Abs. 1 Nr. 2f EStG – Anwendungsbereich und Einkunftsermittlung, IStR 1997, 229; Huschke/Hartwig, Das geplante Jahressteuergesetz 2009: Auswirkungen auf Vermietungseinkünfte beschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften, IStR 2008, 745; Lieber/Wagner, Inbound-Investitionen in deutsches Immobilienvermögen aus steuerlicher Sicht, Ubg 2012, 229; Lüdicke, Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz: Die Besteuerung gewerblicher Veräußerungsgewinne beschränkt Steuerpflichtiger, DB 1994, 952; Mensching, Neufassung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG durch das Jahressteuergesetz 2009, DStR 209, 96; Töben/Lohbeck/Fischer, Aktuelle steuerliche Fragen im Zusammenhang mit Inbound-Investitionen in deutsches Grundvermögen, FR 2009, 151; Wassermeyer, Gesetzliche Neuregelung der Vermietung inländischen Grundbesitzes in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, IStR 2009, 238; Altenburg, Besteuerung rein ausländischer Lizenzzahlungen – Begründung einer beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 f) und Nr. 6 EStG, IStR 2020, 561; Frey/Schmid/Schwarz, Schranken der Besteuerung extraterritorialer Lizenzeinkünfte, IStR 21, 427 (Teil 1) und IStR 21, 464 (Teil 2); Martini, Vergütungen i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f und Nr. 6 EStG für die zeitlich befristete Überlassung sowie Veräußerung von Rechten, die in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind – Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 11.2.2021 aus Richtersicht, Ubg 21, 230; Rasch/Richter/Keppeler, Inländische Abzugsteuern bei extraterritorialen Lizenzvergütungen – Hinweise im BMF-Schreiben v. 11.2.2021 zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage, ISR 21, 122; Schönfeld/Korff/Ellenrieder, Update zu den Registerfällen anlässlich des BMF-Schreibens v. 11.2.2021, IStR 21, 299.

6.213

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG enthält zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG insoweit eine Tatbestandserweiterung, als zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17 EStG) die Gewinne aus der Vermietung und Verpachtung und aus der Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder bestimmten Rechten auch insoweit zählen, als hierfür weder eine Betriebsstätte noch ein ständiger Vertreter unterhalten wird. Diese Vorschrift ist in erster Linie darauf gerichtet, Einkünfte aus Gewerbebetrieb als qualifizierende Gewinne lückenlos zu erfassen und hierbei die Gewinne aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Veräußerung gleich zu behandeln. Um auch die Besteuerung insbesondere ausländischer Immobilienkapitalgesellschaften sicherzustellen, enthält § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb Satz 3 EStG eine den § 49 Abs. 2 EStG verdrängende Gewerblichkeitsfiktion für Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken. Über die vorgenannten Gewinne aus der Veräußerung von inländischen Immobilien hinaus werden aber S. 262auch die Gewinne aus der Veräußerung von Sachinbegriffen und bestimmten Rechten erfasst, womit letztlich unternehmerische Liefergewinne (Direktgeschäfte) auch ohne die international übliche Anknüpfung an eine Betriebsstätte oder an einen ständigen Vertreter der Besteuerung unterworfen werden. Da Deutschland die Besteuerungsbefugnis dieser abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA) zu qualifizierenden Veräußerungsgewinne in Abkommensfällen genommen ist, hat diese Regelung in der Praxis nur eine sehr eingeschränkte Bedeutung.

6.214

Zum unbeweglichen Vermögen gehören Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, Schiffe, soweit sie in einem inländischen Schiffsregister eingetragen sind, sowie grundstücksgleiche Rechte, etwa Erbbaurechte und Mineralgewinnungsrechte, ferner Wohnungseigentum nach dem WEG sowie in die inländische Luftfahrzeugrolle eingetragene Luftfahrzeuge, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob diese Wirtschaftsgüter vor ihrer Veräußerung vermietet oder verpachtet wurden. Zu den Sachinbegriffen gehören solche Wirtschaftsgüter, die funktional und technisch so aufeinander abgestimmt sind, dass sie eine wirtschaftliche Einheit bilden, etwa eine Wohnungseinrichtung, der Maschinenpark oder eine Großrechenanlage. Zu den Rechten zählen schließlich insbesondere in- und ausländische schriftstellerische, künstlerische und gewerbliche Urheberrechte (vgl. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG), und zwar auch als verbrauchende Rechtsüberlassung wie z.B. die erschöpfende Nutzung zu Werbezwecken anlässlich einer Sportveranstaltung (Bandenwerbung). Die Gewinne aus der Vermietung und Verpachtung sowie der Veräußerung der vorgenannten Wirtschaftsgüter unterliegen allerdings nur dann der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, wenn hierfür bestimmte inlandsbezogene Anknüpfungsmerkmale erfüllt sind. Hiernach wird im Grundsatz auf die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens, der Sachinbegriffe und der Rechte abgestellt (Belegenheitsprinzip). Daneben ist die Eintragung in ein öffentliches Buch oder Register maßgeblich. Schließlich knüpft die Besteuerung auch an die Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung an.

Die Anknüpfung der beschränkten Steuerpflicht allein an die Eintragung in einem inländischen öffentlichen Buch und Register wird vielfach als „extraterritorale Besteuerung“ kritisiert. Angeführt werden Fälle, bei denen ein ausländischer Vergütungsschuldner an einen ausländischen Vergütungsgläubiger zahlt und somit kein Zahlungsstrom und daher auch keine Wertschöpfung in Deutschland stattfindet. Hingewiesen wird auf die anderen Anknüpfungstatbestände, historische Materialien sowie finanzgerichtliche Rechtsprechung, die implizit oder explizit von einer Zahlung aus Deutschland heraus und damit einem „Herauswirtschaften“ ausgehen, welches allein mit der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden soll. Schließlich werden Bedenken geltend gemacht, dass die rein-ausländischen Zahlungen einem strukturellen Vollzugsdefizit unterlägen. Der Gesetzgeber hat sich trotz der Kritik und zwischenzeitlizwischenzeitlichemS. 263chem Erwägen nicht für eine Streichung entschieden und das BMF hat zwei Schreiben zur Anwendung veröffentlicht.

Bei der Kritik ist zu differenzieren. Systematische und teleologische Gründe erweisen sich als nicht durchgreifend. Das Nebeneinander von Registereintragung und Verwertung als Anknüpfungspunkte zeigt, dass ersteres nicht letzteres voraussetzen kann. Eine systematische oder teleologische Reduktion scheidet daher aus.

Entgegen der Bezeichnung als extraterritorialer Besteuerung liegt eine solche und damit ein Völkerrechtsverstoß nicht vor, da die Registereintragung das erforderliche „hinreichende sachgerechte Anknüpfungsmoment“ für die Besteuerung bietet. Deutschland bietet über die Eintragung dem Recht seinen rechtlichen Schutz, so dass bei Verletzungen gegen deutsche Patente, Marken etc. im Inland Rechtschutz gesucht werden kann. Wenn ein solches Recht überlassen wird, und sei es zwischen zwei ausländischen Unternehmen, so hat Deutschland einen sachlichen Anknüpfungspunkt, so geringfügig er ist, und darf völkerrechtlich ein Besteuerungsrecht geltend machen. Aus dem oftmals zitierten genuine link-Erfordernis der IGH-Entscheidung Nottebohm lässt sich keine höhere „Mindestschwelle“ ableiten, da sich die Entscheidung auf die Gewährung diplomatischen Schutzes bezieht und somit nur eingeschränkt verallgemeinerbar ist. Das BVerfG hat 1983 festgestellt, dass von Völkerrechts wegen nur ein „Mindestmaß an Einsichtigkeit“ für Anknüpfungsmoment und Sachnähe genügt. Andere Lesarten der Entscheidung in der Literatur heben beispielhafte Konkretisierungen dieses Grundmaßstabs isoliert heraus und erscheinen insofern selektiv. So kommt es einer Petitio Principii gleich, wenn das Erfordernis eines inländischen Abgabentatbestandes mit dem Vorliegen einer Verwertung gleichgesetzt wird. Auch die Erwähnung eines „abgabenrechtlich erheblichen Erfolgs im Inland“ ist uneindeutig, zumal dieser alternativ und nicht kumulativ zu einer Tatbestandsverwirklichung aufgeführt wird und letztlich durchaus ein, wenn auch sehr kleiner, Erfolg Deutschland zugeordnet werden kann.

Ein weiterer Kritikpunkt an der Regelung sind die Vollzugsschwierigkeiten bei rein ausländischen Vertragspartnern und die sich dadurch ergebende Gefahr eines strukturellen Vollzugsdefizits. Die Anforderungen an ein strukturelles Defizit sind jedoch hoch. Die im inländischen Register vorhandenen Rechte und ihre Inhaber sind grundsätzlich ermittelbar und darauf basierende Anfragen nicht ohne Weiteres als „ins Blaue hinein“ unzulässig.

Im Ergebnis bleibt es aber bei rechtspolitischer Kritik: die Anknüpfung allein an das Register sorgt für einen hohen Compliance- und Vollzugsaufwand mit typischerweise überschaubarem Ergebnis, da eine reine Schutzgewährung ohne gleichzeitige Verwertung eher die Ausnahme ist und auch in diesen Fällen der abgrenzbare Gewinnanteil gering ist.

S. 264

6.215

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG setzt voraus, dass die Veräußerungsgewinne den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17 EStG) zuzuordnen sind. Während die Gewerblichkeit für ausländische Körperschaften gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb Satz 3 EStG fingiert wird, muss die Veräußerung durch natürliche Personen oder durch Personengesellschaften, soweit an ihnen natürliche Personen beteiligt sind, nach allgemeinen Grundsätzen eine gewerbliche Tätigkeit sein. So ist die Gewerblichkeit etwa dann gegeben, wenn unbebaute und bebaute Grundstücke wiederholt innerhalb eines überschaubaren Zeitraums veräußert werden. Hierbei beurteilt sich die Gewerblichkeit sowohl nach in- als auch nach ausländischen Merkmalen mit der Folge, dass etwa bei der für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung einerseits und gewerblichem Grundstückshandel andererseits maßgeblichen sog. Drei-Objekte-Grenze auch Grundstücksverkäufe im Ausland zu berücksichtigen sind.

6.216

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG hat eine begrenzte Reichweite, weil nur die Gewinne aus der Vermietung und Verpachtung sowie der Veräußerung der dort bezeichneten Wirtschaftsgüter der Besteuerung unterworfen sind. So zählen etwa zu der Veräußerung im Sinne der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zwar auch Übertragungen aufgrund von Kauf, Tausch, gemischten Schenkungen und Einbringungen in Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, ferner auch die zeitlich unbefristete und verbrauchende Überlassung von Rechten; nicht dazu zählen mangels Entgeltlichkeit aber die Einbringung in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, soweit dem Einbringenden die Beteiligung auch nach der Übertragung zuzurechnen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO), und die verdeckte Einlage der vorbezeichneten Wirtschaftsgüter in eine Kapitalgesellschaft.

6.217

Da § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG keine eigenständige Regelung darüber enthält, wie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie der Veräußerungsgewinn zu ermitteln sind, gelten die allgemeinen für die Einkünfte aus Gewerbetrieb maßgeblichen Grundsätze (§§ 4 ff. EStG). Hieraus folgt: Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind entweder durch Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 S. 265Abs. 1, 5 EStG) zu ermitteln, wobei die spezifisch betriebsbezogenen Gewinnermittlungsvorschriften (z.B. § 4h EStG) außer Betracht bleiben, weil § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG zwar gewerbliche Einkünfte, nicht aber einen Betrieb fingiert. Mangels Fiktion einer Betriebsstätte kommt auch die Übertragung stiller Reserven nach §§ 6b, c EStG nicht in Betracht. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzgl. der in Anspruch genommenen AfA übersteigt. Der so ermittelte Veräußerungsgewinn ist für den beschränkt Steuerpflichtigen im Zuge einer Veranlagung der Besteuerung zuzuführen. Besonderheiten im Besteuerungsverfahren gibt es insoweit nicht. Insbesondere greift der Steuerabzug gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht ein, da diese Vorschrift nur für die Nutzungsüberlassung des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, nicht aber für die Veräußerung derselben eingreift.

6.218

Nach den Regeln der DBA bleibt die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundvermögen Deutschland als Belegenheitsstaat vorbehalten (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA; Rz. 19.381 ff.). Da allerdings Schiffe und Luftfahrzeuge abkommensrechtlich nicht als unbewegliches Vermögen gelten (Art. 13 Abs. 1; Art. 6 Abs. 2 OECD-MA), entfällt insoweit im Ergebnis die Besteuerung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG (Art. 13 Abs. 2, 3; Art. 23A OECD-MA). Das gilt auch für die Gewinne aus der Veräußerung der übrigen in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG genannten Wirtschaftsgüter (Art. 13 Abs. 2; Art. 23A OECD-MA).

i) Vermittlung von Berufssportlern

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG; Gradl, Steuern und Sport – Besteuerungsfragen bei Profisportlern, IWB 2014, 489; Haase/Brändel, Rechtsübertragung versus Nutzungsüberlassung – Steuerabzug bei Spielerleihe und Spielertransfer, IWB 2010, 795; Holthaus, Hin und Her beim Spielertransfer, PIStB 2011, 130; Kraft, Die Gelegenheitsverschaffung zur Vertragsverpflichtung von Berufssportlern im Inland, IStR 2011, 486; Schlotter/Degenhart, Besteuerung von Transferentschädigungen und Entgelten für Spielerleihen nach dem JStG 2010, IStR 2011, 457.

6.219

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG ist eine selektive Ergänzung im Katalog der inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Hiernach unterliegen Einkünfte, die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten, der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Es geht um die Erfassung aus Transfergeschäften im Profi-Sportbereich, ohne dass hierfür eine inländische Anknüpfung im Rahmen einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters gegeben ist. Im Hinblick darauf ist § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG subsidiär. Diese auf die Schließung von Lücken gerichtete Sonderregelung beruht auf der Rechtsprechung des BFH, wonach das ausländischen Vereinen gezahlte S. 266Entgelt für den Transfer und die Leihe von Berufssportlern (Profi-Fußball) nicht unter den Einkünftekatalog des § 49 Abs. 1 EStG, insbesondere nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG fällt.

6.220

Der weitgehende Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG erfasst jedwedes Entgelt für die dem inländischen Verein verschaffte Gelegenheit, eine neue Spielererlaubnis für den Sportler zu erhalten sowie eine entsprechende vertragliche Bindung mit dem Sportler einzugehen. Wer das Entgelt an wen zahlt, ist unerheblich. Da es bloß auf die Verschaffung der Gelegenheit zur Verpflichtung ankommt, spielt es auch keine Rolle, ob der betreffende ausländische Spieler tatsächlich verpflichtet wird. Nicht erfasst werden dagegen Entgelte, die darüber hinaus und zwar im Zusammenhang mit der Spielerleihe oder dem Spielertransfer, aber für eine andere Leistung entrichtet werden. Dazu gehören Handgelder an den ausländischen Berufssportler sowie Entgelte für Spielerberater oder für Spielervermittler.

6.221

Der für die beschränkte Steuerpflicht erforderliche Inlandsbezug wird durch die vertragliche Verpflichtung im Inland hergestellt. Gemeint ist damit die vertragliche Verpflichtung des Berufssportlers, für einen inländischen Sportverein/Veranstalter zu spielen bzw. aufzutreten. Auf den Ort des Vertragsabschlusses selbst kommt es daher nicht an.

6.222

Soweit die Freigrenze von 10.000 Euro pro Transfergeschäft überschritten ist, sind die Einkünfte insgesamt der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Die Besteuerung selbst erfolgt im Falle der Spielerleihe im Hinblick über den begrenzten Zeitraum der Verpflichtung im Wege des Steuerabzugs (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) und im Falle eines (endgültigen) Spielertransfers im Rahmen der Veranlagung. Die praktische Bedeutung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG ist im Hinblick auf die Schrankenwirkungen der DBA begrenzt, weil insbesondere Art. 17 OECD-MA (Künstler und Sportler) sowie Art. 12 OECD-MA (Lizenzgebühren) nicht einschlägig sind und Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) nicht eingreift, weil in aller Regel im Inland weder eine Betriebsstätte noch ein ständiger Vertreter unterhalten wird.

3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG; Görl, Die freien Berufe im Internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, München 1983; Grams, Besteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Künstlern, Herne/Berlin 1999; Grossmann, Die Besteuerung des Künstlers und Sportlers im internationalen Verhältnis, Bern/Stuttgart/Wien 1992; Lüdicke, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, DStR 2008 Beihefter zu Heft 17, 1; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, S. 267Herne/Berlin 1991; Mody, Die deutsche Besteuerung international tätiger Künstler und Sportler, Baden-Baden 1994; Schauhoff/Cordewener/Schlotter, Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler in der EU, München 2008; Thulfaut, Die Besteuerung international tätiger Anwaltssozietäten, Frankfurt/M. 2005; Wübbelsmann, Die beschränkte Steuerpflicht der Freiberufler, Köln/München 2008.

6.223

Die beschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG knüpft bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) an die Ausübung und an die Verwertung sowie an eine feste Einrichtung und Betriebsstätte im Inland an. Während die feste Einrichtung eine gleichwertige Schwelle wie die Betriebsstätte darstellt, sorgen die Anknüpfung an die bloße Ausübung und Verwertung dafür, dass im Grundsatz freiberufliche Tätigkeiten im Inland lückenlos erfasst werden.

6.224

Damit wird erneut deutlich, dass die inlandsqualifizierten Anknüpfungsmerkmale bei den einzelnen Einkunftsarten im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG keiner einheitlichen Konzeption, sondern verschiedenen Opportunitätserwägungen folgen. Dennoch zeigt der Vergleich von gewerblicher und selbständiger Tätigkeit besonders deutlich Brüche auf. Warum soll ein gewerblich tätiger Unternehmensberater für seine Beratungstätigkeit im Inland mangels Betriebsstätte nicht beschränkt steuerpflichtig sein, während der freiberuflich tätige Steuerberater für seine vergleichbare Tätigkeit im Inland gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG allein durch Ausübung zur Steuer herangezogen wird? Die Ungleichbehandlung zwischen beschränkt steuerpflichtigen Gewerbetreibenden einerseits und Freiberuflern andererseits wird noch durch den Verwertungstatbestand in § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG verschärft. Abgesehen von dem in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG normierten Verwertungstatbestand bei Darbietungen, gibt es hierfür im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb keine Parallele. So fällt unter den Verwertungstatbestand etwa die Veräußerung von Berichten über im Ausland erstellte Marktanalysen im Inland durch freiberufliche Berater oder der Verkauf im Ausland gemalter Bilder im Inland durch Künstler. Dem Verwertungstatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG entspräche es, wenn der Verkauf im Ausland produzierter Güter im Inland bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ebenfalls der beschränkten Steuerpflicht unterworfen würde.

Im Gegensatz zur Differenzierung zwischen gewerblichen Darbietungen, Schiff- und Luftfahrtseinkünften und allgemeinen gewerblichen Einkünften lässt sich die Ungleichbehandlung hier auch nicht mit Verweis auf die internationale Abkommenspraxis rechtfertigen. Zwar gibt es vereinzelt besondere Abkommensregelungen für Dienstleistungen, z.B. Dienstleistungsbetriebsstätten mit abgesenkten Festigkeitserfordernissen, und sogenannte technische Dienstleistungen. Die abkommensrechtlichen Regelungen erfassen aber gewerbliche wie selbständige Dienstleistungen, so dass sie die Differenzierung zwischen den Einkunftsarten nicht rechtfertigen. Eine gleichheitsgerechte Regelung würde daher auch gewerbliche Dienstleistungen bei Ausübung und Verwertung in Deutschland erfassen. Für diese gleichheitswidrige Differenzierung gibt es keinen rechtfertigenden Grund, so dass ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gegeben ist. In DBA-Konstellationen, in denen keine besonderen Dienstleistungsregeln bestehen und damit in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle neutralisiert die abkommensrechtlich S. 268einheitliche Betriebsstätten- oder feste Einrichtung-Schwelle jedoch die in § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG anglegte Ungleichbehandlung.

6.225

Das Anknüpfungsmerkmal Ausübung verlangt grundsätzlich eine persönliche Tätigkeit im Inland. Neben diesen aktiven Leistungen fallen auch passive Leistungen unter den Ausübungstatbestand. Hierzu zählt etwa das Unterlassen einer Konkurrenztätigkeit. Diese Leistungen werden dort erbracht, wo der Leistende sich aufhält bzw. dort, wo keine Konkurrenz entfaltet werden darf. Dies setzt regelmäßig eine physische Anwesenheit des Steuerpflichtigen im Inland voraus, wobei allerdings die Eigenarten der betreffenden Tätigkeit zu berücksichtigen sind. Daher wird eine selbständige Arbeit im Inland auch dann ausgeübt, wenn hier zwar der Steuerpflichtige nicht selbst, für ihn aber angestellte Mitarbeiter oder freiberufliche Partner tätig sind. Eine nachhaltige Tätigkeit im Inland ist nicht erforderlich. Bei Künstlern oder Schriftstellern ist hierbei auf die eigentliche schöpferische Leistung abzustellen. Bei Erfindern kommt es darauf an, von wo aus diese ihre Erfinderideen planmäßig verwirklichen bzw. ihre Rechte aus den von ihnen abgeschlossenen Lizenzverträgen geltend machen. Bei Rechtsanwälten und Steuerberatern ist schließlich darauf abzustellen, wo etwa die Prozessvertretung oder die Beratung erfolgt. Wird die selbständige Arbeit nur zum Teil im Inland ausgeübt, sind die Einkünfte entsprechend aufzuteilen, so dass bei teilweiser Ausübung im Inland ggf. eine Aufteilung der Entgelte zu erfolgen hat.

6.226

Verwertung setzt einen über die eigentliche Leistung hinausgehenden Vorgang voraus, ein körperliches oder geistiges Produkt, das der Steuerpflichtige selbst (Personengleichheit) dem Inland zuführt. Hierunter fallen vor allen Dingen Vorgänge, die durch § 15 UrhG erfasst sind, wonach der Urheber das ausschließliche Recht hat, sein Werk in körperlicher Form insbesondere zu verwerten, d.h. zu vervielfältigen, zu verbreiten und auszustellen. Um überhaupt eine Abgrenzung zwischen Tätigkeit einerseits und Verwertung andererseits zu ermöglichen, kann unter Verwerten nur ein Nutzbarmachen gemeint sein, welches an einem Ort geschieht, der von dem der Tätigkeit abweicht. Anderenfalls hätte es des Anknüpfungsmerkmals der Verwertung neben der Ausübung nicht bedurft.

S. 269

6.227

Das Anknüpfungsmerkmal der Ausübung stellt den Grundtatbestand dar, wohingegen das Anknüpfungsmerkmal der Verwertung zurücktritt, so dass der Verwertungstatbestand auf die Fälle beschränkt ist, in denen das Anknüpfungsmerkmal der Ausübung im Inland nicht erfüllt ist. Im Ergebnis greift der Verwertungstatbestand daher nur dann ein, wenn eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit durch eine zusätzliche Handlung im Inland verwertet wird. Das ist dann stets der Fall, wenn durch die im Ausland ausgeübte Tätigkeit ein selbständig verwertbares Recht geschaffen wird, das im Inland nutzbar gemacht wird. Hierzu gehören neben Urheberrechten auch Patente und Know-how. So erfolgt etwa die Verwertung von Erfindungen durch Lizenzvergabe an einen inländischen Lizenznehmer und die Verwertung schriftstellerischer Tätigkeit durch Überlassung der Autorenrechte an einen inländischen Verlag. Die Quellensteuer bei inländischer Tätigkeit und bei inländischer Verwertung im Zusammenhang mit künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen sowie bei Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten beträgt 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) und in den Fällen des Steuerabzugs auf Nettobasis 30 bzw. 15 % (§ 50a Abs. 3 EStG).

6.228

Die Anknüpfung an eine im Inland unterhaltene feste Einrichtung oder Betriebsstätte (§ 12 Satz 1 AO) zielt im Wesentlichen auf grenzüberschreitend tätige, freiberufliche Personengesellschaften ab, wodurch die ausländischen Gesellschafter mit ihren auf die inländische feste Einrichtung oder Betriebsstätte entfallenden Gewinnanteilen der beschränkten Steuerpflicht unabhängig davon unterworfen werden, ob sie auch selbst im Inland persönlich tätig sind.

6.229

Zu den inländischen Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören auch Gewinne aus der Veräußerung von Betriebsvermögen sowie Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des der selbständigen Arbeit dienenden Betriebes. Schließlich fallen auch nachträglich erzielte Einkünfte unter § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

6.230

Auf der Ebene von DBA wird die beschränkte Steuerpflicht weitgehend eingeschränkt, weil diese durchweg nicht auf die Verwertung abstellen und zudem die bloße Tätigkeit nicht ausreichen lassen, sondern vielmehr eine dem Steuerpflichtigen regelmäßig zur Verfügung stehende Einrichtung (Betriebsstätte) verlangen.

S. 270

4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG; Anger/Wagemann, Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 2015, 49; Berkes, Die beschränkte Steuerpflicht der Arbeitnehmer im System des Einkommensteuergesetzes, Frankfurt/Bern/New York/Paris 1991; Grossmann, Die Besteuerung des Künstlers und Sportlers im internationalen Verhältnis, Bern/Stuttgart/Wien 1992; Gümbel, Die Besteuerung von Abfindungen an beschränkt Steuerpflichtige, IStR 2009, 889; Kölbl/Roß-Kirsch, Abfindungen bei Aufhebungsverträgen im In- und Ausland, IWB 2014, 711; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, Herne/Berlin 1991; Neyer, Erweiterung des Umfangs der beschränkten Steuerpflicht: § 49 Abs. 1 Nr. 4d EStG n.F., IStR 2004, 403; Neyer, Die bezahlte Untätigkeit im internationalen Steuerrecht, IStR 2001, 587; Neyer/Schlepper, Deutsche Besteuerung von Entlassungsentschädigungen beim international mobilen Arbeitnehmer, FR 2011, 648; Portner, Die Besteuerung von Abfindungen auf der Grundlage des DBA mit Belgien und den Niederlanden, IStR 2008, 584; Schauhoff/Cordewener/Schlotter, Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler in der EU, München 2008; Schwerdtfeger, Änderung der beschränkten Steuerpflicht für Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2001, IStR 2002, 361; Steinhäuser, Internationale Aspekte der Besteuerung von Arbeitnehmererfindungen, Baden-Baden 2004; Steinhäuser, Die Besteuerung der Einkünfte leitender Angestellter nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG, FR 2003, 652; Urbahns, Die Besteuerung der Arbeitslöhne von Bordpersonal auf Schiffen und Flugzeugen, NWB 2013, 3749; Valta/Stendel, Dynamik des Völkerrechts und Treaty Override – Perspektiven des offenen Verfassungsstaats, StuW 2019, 340; Vetter/Lühn, Einführung eines neuen Besteuerungstatbestandes im Bereich der beschränkten Einkommensteuerpflicht – § 49 Abs. 1 Nr. 4e EStG, RIW 2007, 300; Wiek, Arbeitnehmerentsendung zwischen Deutschland und den Niederlanden, Hamburg 2008.

6.231

Die beschränkte Steuerpflicht knüpft bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an die Merkmale der Ausübung oder der Verwertung im Inland, der Zahlung aus inländischen öffentlichen Kassen, der Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland, der Auflösung eines Dienstverhältnisses, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben und der an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübten Tätigkeit, soweit das Luftfahrzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird, an. Die Anknüpfungsmerkmale Ausübung und Verwertung in § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind mit denen in § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG identisch. Im Hinblick darauf gelten die dortigen Ausführungen (Rz. 6.223) entsprechend. Regelmäßig wird der für das Anknüpfungsmerkmal Ausübung maßgebliche Tätigkeitsort durch den Ort der Arbeitsausübung fixiert. Der ist in aller Regel dort, wo sich die betreffende Person physisch aufhält und die Berufstätigkeit persönlich ausübt. Wird die Tätigkeit sowohl im Inland als auch im Ausland ausgeübt, ist der hierfür gezahlte Arbeitslohn nach Veranlassungsgesichtspunkten im Zweifel nach Maßgabe der im In- und Ausland geleisteten Arbeitstagen aufzuteilen. Das gilt auch dann, wenn die Tätigkeit etwa im Inland nur kurzfristig bzw. vorübergehend ist. Krankheits- oder urlaubsbedingte Unterbrechungen sind der inländischen Tätigkeit zuzuordnen, soweit ein Veranlassungszusammenhang (z.B. Arbeitsunfall) hiermit gegeben ist. Die Ausübung nichtselbständiger Arbeit kann auch passiver Natur sein. Hierzu zählen etwa das ZurverfüZurverfügungstehenS. 271gungstehen und Bereithalten sowie das Einhalten eines Wettbewerbsverbots. Diese passiven Leistungen werden dort erbracht, wo der Leistende sich aufhält bzw. dort, wo keine Tätigkeit bei einem Wettbewerber ausgeübt werden darf.

6.232

Zu den unter den Ausübungstatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Einkünfte für eine früher im Inland ausgeübte Tätigkeit (nachträgliche Einkünfte), insbesondere betriebliche Altersruhegelder, nachträglich gezahlte Tantiemen und Erfindervergütungen. Einnahmen aus der Ausübung von stock options zählen ebenfalls zu den inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie hierauf zeitanteilig entfallen.

6.233

Aus im öffentlichen Interesse liegenden wettbewerbs-, kultur- oder sportpolitischen Gründen kann die Einkommensteuer gem. § 50 Abs. 4 EStG ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschalbetrag festgesetzt werden.

6.234

Der für das Anknüpfungsmerkmal Verwertung maßgebliche Ort ist dort, wo der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner nichtselbständigen Arbeit seinem Arbeitgeber zuführt. Da der Arbeitnehmer stets allein als Verwerter in Betracht kommt, ist auf andere Personen nicht abzustellen. Der Verwertungstatbestand ist ggü. dem Ausübungstatbestand subsidiär. Hieraus folgt, dass die Verwertung im Inland als Anknüpfungsmerkmal für die beschränkte Steuerpflicht nur dann in Betracht kommt, wenn die nichtselbständige Arbeit im Ausland ausgeübt wird. Erfasst werden damit etwa die ausländischen Tätigkeiten von Auslandskorrespondenten und Bildberichterstattern, soweit deren Berichte im inländischen Fernsehen ausgestrahlt oder in inländischen Zeitungen oder Zeitschriften abgedruckt werden.

6.235

Die Besteuerung aufgrund der Verwertung der Arbeit im Inland ist durch verschiedene Verwaltungsanweisungen auf der Grundlage des § 50 Abs. 4 EStG (Billigkeitsmaßnahmen) stark eingeschränkt worden. So ergibt sich aus dem sog. Auslandstätigkeitserlass, dass unter bestimmten Voraussetzungen bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern auch ohne Nachweis einer entsprechenden ausländischen Steuerbelastung Steuerbefreiung eintritt. Diese Billigkeitsmaßnahmen sind vor dem Hintergrund des kollisionsbegründenden Charakters des Verwertungstatbestandes des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu sehen. Im Hinblick darauf, dass international, vor allem auf der Ebene von DBA, bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit allein die Tätigkeit als Anknüpfungsmerkmal Bedeutung hat (Arbeitsortprinzip; Rz. 19.424 ff.), wird aus Gründen der Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ergebnis der Verwertungstatbestand weitgehend eliminiert.

S. 272

6.236

Als drittes inlandsbezogenes Anknüpfungsmerkmal enthält § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG die öffentlichen Kassen. Danach gehören zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Einkünfte, die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein unmittelbarer Zahlungsanspruch ggü. der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss. Dieses Anknüpfungsmerkmal entspricht weit gehend dem sog. öffentlichen Kassenprinzip, das international allgemein üblich ist. Es folgt dem Grundgedanken, dass kein Staat gezwungen sein soll, die zu Lasten seines Haushalts gezahlten Beträge aus seiner eigenen Besteuerungshoheit zu entlassen. Dieses Kassenprinzip ist auch in Art. 19 OEDC-MA verankert, wonach im Grundsatz die Besteuerung dem Kassenstaat vorbehalten bleibt (Kassenstaatsprinzip). Voraussetzung ist zumindest aber, dass der Kassenstaat zugleich auch Dienstherr ist, was § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG nicht verlangt. Für diese Fälle fingiert § 50d Abs. 7 EStG ein Dienstverhältnis, um so die beschränkte Steuerpflicht auch in Abkommensfällen aufrecht zu erhalten. Je nach Abkommensregelung handelt es sich dabei teilweise um ein zulässiges Treaty-Override.

6.237

Vierter Anknüpfungspunkt ist die Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG). Geschäftsführer von Personengesellschaften werden aufgrund der Selbstorganschaft im Ergebnis nicht erfasst, da sie zugleich auch Gesellschafter sind und ihre Einkünfte als Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht als nichtselbständige Arbeit zu qualifizieren sind. Ob die (gegenwärtige oder nachträgliche) Vergütung unmittelbar von der inländischen Gesellschaft selbst oder aber etwa von einer ausländischen Konzernobergesellschaft gezahlt wird, spielt keine Rolle.

6.238

Fünfter Anknüpfungspunkt ist die Auflösung eines Dienstverhältnisses, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG). Erfasst werden Entlassungsentschädigungen i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Voraussetzung ist, dass die Einkünfte aus der vorangegangenen nichtselbständigen Tätigkeit der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterlegen haben, wobei unerheblich ist, ob die vorangegangene Besteuerung abkommensrechtlichen Schrankenwirkungen ausgesetzt war. Erfasst werden damit im Wesentlichen diejenigen Fälle, in denen ein Arbeitnehmer, bevor er aus seinem Dienstverhältnis ausscheidet, seinen Wohnsitz in das Ausland verlegt, um danach die Entlassungsentschädigung zu vereinnahmen. War dagegen der betreffende Arbeitnehmer durchgängig im Ausland ansässig und erhält er eine EntlassungsentEntlassungsentschädigungS. 273schädigung, die sowohl seine vorangegangene nichtselbständige Tätigkeit im Inland als auch diejenige im Ausland erfasst, hat eine entsprechende Aufteilung zu erfolgen.

6.239

Das letzte Anknüpfungsmerkmal betrifft die Tätigkeit an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten, durch ein Unternehmen mit inländischer Geschäftsleitung betriebenen Luftfahrzeugs (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG). Diese Regelung erfasst im Wesentlichen die Einkünfte ausländischen Bordpersonals von Flugzeugen inländischer Luftfahrtunternehmen. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich hierbei auch auf diejenigen Einkünfte des Bordpersonals, die anteilig auf das Ausland entfallen. Ohne diese weit gehende Regelung entstünden sog. weiße Einkünfte (Rz. 15.10), weil gem. Art. 15 Abs. 3 OECD-MA das Besteuerungsrecht für Einkünfte des Bordpersonals unabhängig vom Ausübungsort allein dem Staat zusteht, in dem sich der Ort der Geschäftsleitung des Luftfahrtunternehmens befindet. Eine entsprechende Arbeitsortfiktion für Schiffspersonal, deren Vergütungen ebenfalls dem Art. 15 Abs. 3 OECD-MA unterfallen, fehlt indessen.

6.240

Die Zuteilungsnormen der DBA stellen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit lediglich auf die Anknüpfungsmerkmale der Tätigkeit und der öffentlichen Kasse ab. Die Besteuerung aufgrund der Verwertung, der Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied und der Auflösung eines Dienstverhältnisses im Inland (Abfindungen) ist nach den DBA wegen des allgemein geltenden Arbeitsortsprinzips (Rz. 19.424 ff.) zumeist ausgeschlossen. Hinsichtlich der Tätigkeit ergibt sich allerdings insoweit eine Einschränkung, als beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, die im Inland tätig werden, sich hier jedoch nur vorübergehend, höchstens 183 Tage im Kalenderjahr, aufhalten, aus der Besteuerung ausgenommen werden, wenn die Vergütung von einem Arbeitgeber ihres Wohnsitzstaates gezahlt und nicht von einer inländischen Betriebsstätte dieses Arbeitgebers getragen wird (sog. 183-Tage-Klausel). Eine weitere Einschränkung ergibt sich aufgrund einiger mit Nachbarstaaten abgeschlossener DBA wonach Arbeitsbezüge von Grenzgängern nur im Wohnsitzstaat besteuert werden dürfen (Rz. 19.445 f.). Die sich aus dem abkommensrechtlichen Kassenstaatsprinzip ergebenden Einschränkungen werden freilich, soweit Lohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird, ohne dass die öffentliche Hand auch Dienstherr ist, durch die Treaty-Overriding-Klausel des § 50d Abs. 7 EStG suspendiert. Soweit es um Abfindungen für den Verlust des (inländischen) Arbeitsplatzes geht, regeln einige Konsultationsvereinbarungen, dass deutsches Besteuerungsrecht entgegen Art. 15 Abs. 1 OECD-MA aufrecht erhalten bleibt. Der Bundesfinanzhof nahm an, dass die auf Grundlage der Ermächtigungsnorm des § 2 Abs. 2 AO ergangenen Umsetzungs-Verordnungen nichtig waren, weil sie in der Normenhierachie unterhalb von formellen Gesetzen stehend diese zu ändern suchten. Der Gesetzgeber reagierte mit der gesetzlichen Regelung des § 50d Abs. 12 EStG, der das völkerrechtliche Verständnis des S. 274BFH korrigiert. Darin liegt gerade bei Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen nur ein unechter, formaler Treaty-Override, da die Korrektur im Einklang mit der Völkerrechtslage steht.

6.241

Bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern ist die Einkommensteuer im Grundsatz durch den Steuerabzug abgegolten (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt allerdings insbesondere nicht in dem Fall, in dem ein Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer gestellt wird (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG), der allerdings nur EU-/EWR-Staatsangehörigen möglich ist (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG). Arbeitnehmer aus Drittstaaten sind daher insoweit benachteiligt, als ihnen das an die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit orientierte subjektive und objektive Nettoprinzip vorenthalten bleibt (Rz. 6.132 ff.). Die steuerliche Benachteiligung dieser beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG (Rz. 6.136 ff.). Zwecks Milderung der Steuernachteile sind daher Billigkeitsmaßnahmen geboten (§§ 163, 227 AO).

5. Einkünfte aus Kapitalvermögen

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG; Ackermann, Beschränkte Steuerpflicht bei Einkünften aus Kapitalvermögen, IWB 2015, 270; Haase/Dorn, Beschränkte Steuerpflicht bei inländischer Besicherung ohne Inlandsbeteiligte – Zweifelsfragen und Anwendungsgrundsätze, IStR 2012, 180; Helios/Hierstetter, Aktuelle Praxisfälle der Kapitalertragsteuer im nationalen und internationalen Konzernsteuerrecht, Ubg 2012, 505; Helios/Klein, Steuerrechtliche Behandlung der Veräußerung von Dividendenansprüchen durch Steuerausländer – oder: Änderung von Steuergesetzen durch BMF-Schreiben?, FR 2014, 110; Micker, Die Abgeltungsteuer bei Auslandssachverhalten, IWB 2010, 480; Schönfeld/Bergmann, Grundbesitzbesicherte Darlehen im Internationalen Steuerrecht – einige Merkwürdigkeiten rund um § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG, IStR 2014, 254; Sieker, Zur Bestimmung der Quelle von Zinseinnahmen, IStR 1993, 413; Wiese/Berner, Veräußerung von Dividendenansprüchen durch Steuerausländer an Dritte im Lichte des BMF-Schreibens vom 26.7.2013, DStR 2013, 2674.

6.242

§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG enthält für bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen unterschiedliche inlandsbezogene Anknüpfungsmerkmale. Erfasst werden im Wesentlichen die Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG sowie unter bestimmten Voraussetzungen auch die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG und von Anteilen an Investmentfonds i.S.v. § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvstG 2016. Die Einkünfte aus Diskontbeträgen von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel (§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG) sind von der beschränkten Steuerpflicht gänzlich ausgenommen. Obwohl § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht ausdrücklich auf § 20 Abs. 8 EStG Bezug nimmt, gilt die dort für die Einkünfte aus Kapitalvermögen verankerte Subsidiaritätsklausel grundsätzlich auch für die Einkünftequalifzierung gem. § 49 Abs. 1 EStG. Diese Subsidiaritätsklausel wird durch § 49 Abs. 2 EStG (isolierende Betrachtungsweise) nur hinsichtlich der ausländischen Bestimmungsmerkmale der Einkunftsart suspendiert (Rz. 6.153). Hieraus folgt: Wenn sich die Zuordnung der Kapitaleinkünfte zu einer anderen Einkunftsart aus ausländischen Bestimmungsmerkmalen – z.B. ausländischer Gewerbebetrieb – ergibt, bleiben diese außer Betracht (§ 49 Abs. 2 EStG), so dass § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG eingreift. Gehören die Kapitaleinkünfte dagegen aufgrund inländischer Bestimmungsmerkmale – z.B. inländische gewerbliche Betriebsstätte – zu einer anderen Einkunftsart, so sind nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG), S. 275sondern wegen § 20 Abs. 8 EStG Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG), Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gegeben. Diese Zuordnung hat etwa zur Folge, dass Zinsen, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen (Einkünfte aus Gewerbebetrieb), der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, während Zinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen mangels Inlandsanknüpfung grundsätzlich nicht steuerpflichtig sind.

6.243

Zu den von § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfassten Einkünften gehören Beteiligungserträge (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG) bis 2017 Investmenterträge (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG; Rz. 12.80), Zinsen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c EStG) und Erträge aus Tafelgeschäften (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. d EStG). Der maßgebliche Inlandsbezug ist hierbei unterschiedlich ausgestaltet.

6.244

Primäres Anknüpfungsmerkmal für die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG erfassten Beteiligungserträge (z.B. Dividenden) ist die inländische Ansässigkeit des Schuldners. Abgestellt wird dabei auf Wohnsitz (§ 8 AO), Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Sitz (§ 11 AO) im Inland, und zwar zu dem Zeitpunkt, in dem die Einkünfte zu erfassen sind. Das gilt gleichermaßen für Gewinnanteile (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Bezüge aus Kapitalherabsetzung und Auflösung (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG), Einnahmen aus (typisch) stiller Gesellschaft und partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG), Erträge aus Versicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG), Einnahmen aus Leistungen bestimmter Körperschaftsteuersubjekte (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG) und schließlich kraft Sonderregelung auch für Erträge aus bestimmten Tafelgeschäften, die über eine inländische Zahlstelle abgewickelt werden (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Eine weitere Sonderregelung enthält § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a 2. Halbs. EStG, wonach ebenfalls auf den inländischen Schuldner der Erträge abgestellt wird. Angesprochen sind hiermit Erträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen, die an sich als Erträge aus sonstigen Forderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) in den Regelungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG fallen. Für Investmenterträge (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG) ergeben sich keine besonderen inlandsbezogenen Qualifikationsmerkmale, so dass wegen der Verweisung auf § 7 InvStG 2004 bis einschließlich 2017 (§ 52 Abs. 45a EStG) im Ergebnis Dividenden und Dividendensurrogate inländischer Kapitalgesellschaften, ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge eines inländischen Investmentfonds aus Vermietung und Verpachtung von inländischen Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten sowie Gewinne aus der Veräußerung derselben erfasst werden. Für Zinsen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c EStG) wird der erforderliche Inlandsbezug dadurch hergestellt, dass das bebetreffendeS. 276treffende Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, grundstücksgleiche Rechte oder durch in ein inländisches Schiffsregister eingetragene Schiffe gesichert ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG). Das gilt nicht für bestimmte Zinsen aus Anleihen und Forderungen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. bb EStG werden auch nicht beteiligungsähnliche Genussrechte erfasst, ohne dass hierfür ein Inlandsbezug benannt wird. Im Hinblick auf die Gesamtausrichtung des § 49 Abs. 1 EStG (inländische Einkünfte) ist eine teleologische Reduktion dahingehend geboten, dass auf den inländischen Schuldner abzustellen ist. Tafelgeschäfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. d EStG) führen nur dann zu inländischen Einkünften, wenn die Kapitalerträge von inländischen Zahlstellen ausgezahlt oder gutgeschrieben werden, wobei vorausgesetzt wird, dass die Wertpapiere weder vom inländischen Schuldner noch vom inländischen Kreditinstitut verwahrt werden.

6.245

Zu einigen Besonderheiten: Zu den von § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG erfassten Beteiligungserträgen gehören auch gesetzlich fingierte Einnahmen. Hieraus folgt, dass etwa die im Rahmen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bestehenden offenen Rücklagen, soweit sie keine Einlagen darstellen, bei den ausländischen Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages als Beteiligungserträge gem. § 5 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als zugeflossen gelten und somit dem Regelungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG unterfallen. Dagegen fallen Gewinne aus der Veräußerung von Dividendenansprüchen nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG, weil die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung an die Stelle der Dividendenbesteuerung tritt, falls die Besteuerung tatsächlich erfolgt ist (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst a EStG gehören wegen der Bezugnahme auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ferner nicht Ausschüttungen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 27 KStG (Rz. 7.37 ff.) als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) und generell ab 2018 sowie bis 2017 kraft besonderer gesetzlicher Anordnung auch nicht ausgeschüttete sowie ausschüttungsgleiche Erträge und Zwischengewinne aus Investmentanteilen (§ 2 InvStG 2004). Diese Investmenterträge werden aber bis 2017 partiell von § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG erfasst, und zwar insoweit, als es sich um inländische Dividenden (§ 7 Abs. 3 InvStG 2004) und um bestimmte Tafelgeschäfte (§ 7 Abs. 1, 2 und 4 InvStG 2004 i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) handelt (Rz. 12.55 ff.). So weit in den übrigen Fällen eine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, ist diese auf Antrag des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers zu erstatten (§ 7 Abs. 6 InvStG 2004). § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG erfasst Zinsen aus Hypotheken (§ 1113 BGB) und Grundschulden (§ 1192 BGB) sowie Renten aus Rentenschulden (§ 1199 Abs. 1 BGB) als Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG und Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen als Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, soweit das Kapitalvermögen im Inland dinglich gesichert ist. Die dingliche Sicherheit S. 277des Kapitalvermögens, die zu dem Zeitpunkt bestehen muss, in dem die Einkünfte zu erfassen sind, kann auch bloß mittelbarer Natur sein, so dass etwa die treuhänderische Verwahrung von Hypotheken- oder Grundschuldbriefen zugunsten des Darlehensgebers ausreicht. Im Ergebnis sind damit Zinseinkünfte, etwa aus Sparbüchern und Festgeldanlagen, beschränkt steuerpflichtiger Personen aus der Besteuerung ausgenommen.

6.246

Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG findet § 20 Abs. 3 EStG entsprechende Anwendung mit der Folge, dass auch bestimmte Ersatz- oder Zusatzbezüge wie etwa Damnum, Disagio und Zahlungen auf Grund von Versicherungsklauseln sowie unter bestimmten Voraussetzungen auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividenden bzw. Zinsscheinen den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind. Voraussetzung ist also stets, dass der Schuldner im Inland ansässig ist.

6.247

Soweit von den Kapitalerträgen, insbesondere von Dividenden, die Steuer nach § 43 EStG im Wege des Steuerabzugs als Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) erhoben wird, tritt gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG im Grundsatz Abgeltungswirkung ein. Da in diesem Fall Werbungskosten zum steuerlichen Abzug nicht zugelassen sind, kann eine die steuerliche Leistungsfähigkeit verletzende Überbesteuerung eintreten. Betroffen sind auch ausländische Aktionäre, die ihren inländischen, in einem ausländischen Betriebsvermögen gehaltenen Wertpapierbesitz fremdfinanziert haben. Dem gegenüber kommt für inländische Aktionäre in vergleichbarer Lage das Nettoprinzip zur Geltung. Diese die ausländischen Aktionäre benachteiligende Besteuerung führt zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sowie gegen die europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten (Rz. 6.146 ff., 6.285). Entsprechendes gilt für private Kapitalerträge, soweit die spezifisch für beschränkt Steuerpflichtige maßgebliche Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG über die Abgeltungswirkung des § 43 Abs. 5 EStG hinausgeht. Von Bedeutung sind hier die in § 43 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 EStG geregelten Ausnahmen, die zu einer Besteuerung auf Nettobasis führen, die beschränkt Steuerpflichtigen vorenthalten bleibt.

6.248

Auf der Ebene der DBA wird die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht weitgehend eingeschränkt. Für Dividenden ist das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Wohnsitzstaat des Dividendenempfängers zugeteilt (Rz. 19.324 ff.), wobei allerdings der Quellenstaat in beschränktem Umfang berechtigt ist, eine Quellensteuer zu erheben (Art. 10 OECD-MA). Die DBA sehen für Deutschland als QuellenQuellenstaatS. 278staat regelmäßig Quellensteuersätze i.H.v. 5 bis 15 % und in Ausnahmefällen von 25 % vor. Für Zinsen liegt das Besteuerungsrecht ebenfalls beim Wohnsitzstaat des Gläubigers. Daneben darf der Quellenstaat aber noch eine Quellensteuer bis zu 10 %, in Ausnahmefällen bis zu 25 %, des Bruttobetrages der Zinsen erheben (Art. 11 OECD-MA). In den von Deutschland abgeschlossenen DBA hat Deutschland weitgehend auf die Quellensteuerbefugnis für Zinsen verzichtet (Rz. 19.365), so dass die ohnehin nur partiell bestehende beschränkte Steuerpflicht auf Zinseinkünfte insoweit leerläuft.

6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG; Böhl/Schmidt-Nuschke/Böttcher, Besteuerung von Vermietungseinkünften aus Direktinvestitionen in Deutschland, IStR 2008, 651; Ditz/Pinkernell/Quilitzsch, BEPS-Reformvorschläge zu Lizenzgebühren und Verrechnungspreisen bei immateriellen Wirtschaftsgütern aus Sicht der Beratungspraxis, IStR 2014, 45; Holthaus, Beschränkte Steuerpflicht: Aktuelle Entwicklungen beim Steuerabzug für Vergütungen an beschränkt Steuerpflichtige nach § 50a EStG, ISR 2013, 2556; Kahle/Schultz, Besteuerung von Inbound-Investitionen – Ermittlung der inländischen Einkünfte und Durchführung der Besteuerung nach dem Jahressteuergesetz 2009, RIW 2009, 140; Lüdicke, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, 25; Schultz, Immobilieninvestitionen durch Steuerausländer – Inbound Real Estate Investments, StbJb. 2009/2011, 179; Töben/Lohbeck/Fischer, Aktuelle steuerliche Fragen im Zusammenhang mit Inbound-Investitionen in deutsches Grundvermögen FR 2009, 151.

6.249

Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterliegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), soweit sie nicht zu den Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 EStG gehören, der beschränkten Steuerpflicht, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden.

6.250

Aus der vorgenannten Subsidiaritätsklausel folgt vor allem, dass Einkünfte, die im Grundsatz sowohl § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG als auch § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG zugeordnet werden können, vorrangig unter die erstgenannte Vorschrift fallen. Dies gilt auch im Übrigen, wenn unbewegliches Vermögen Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte ist. Die Subsidiaritätsklausel führt im Ergebnis dazu, dass die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder von Rechten unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und f EStG stets als inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.

6.251

§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG knüpft an die in § 21 EStG aufgeführten Einkunftsgruppen an, so dass Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens und von Sachinbegriffen, der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten und der Veräußerung von Miet- und Pachtungsforderungen erfasst werden.

6.252

§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG enthält drei verschiedene inlandsbezogene Anknüpfungsmerkmale. Im Grundsatz wird auf die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens, der Sachinbegriffe und der Rechte abgestellt (Belegenheitsprinzip). Daneben ist die Eintragung in ein öffentliches Buch oder Register maßgeblich. Schließlich knüpft die Besteuerung auch an die Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung an.

S. 279

6.253

Das inlandsbezogene Qualifikationsmerkmal Belegenheit betrifft unbewegliches Vermögen, Sachinbegriffe und Miet- und Pachtzinsforderungen. Bei unbeweglichem Vermögen und bei Rechten wird der Inlandsbezug (zusätzlich) durch Eintragung in ein öffentliches Buch oder ein Register hergestellt. Hierzu zählen das Grundbuch, Schiffsregister, Patent- und Sortenschutzrolle, Muster- und Markenregister. Für wen das unbewegliche Vermögen, Sachinbegriffe oder Rechte eingetragen sind, spielt keine Rolle.

6.254

Der Verwertungstatbestand, der etwa bei der Nutzung einer Vertriebslizenz oder von Rezepturen für Medikamente in Betracht kommt, ist erfüllt bei jeder Nutzung der überlassenen Sachen und Rechte, etwa durch Nutzen, Benutzen oder Gebrauchen im Rahmen eigener Tätigkeit durch den Berechtigten.

6.255

Die Verwertung muss in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung eines in- oder ausländischen Unternehmens erfolgen. Bei der Verwertung in einer eigenen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung des Berechtigten selbst, werden in aller Regel Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG gegeben sein. Das in Ergänzung zur Betriebsstätte (§ 12 AO) geschaffene Tatbestandsmerkmal andere Einrichtung ist als eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage zu verstehen, die nur deshalb nicht als Betriebsstätte anzusehen ist, weil sie nicht der Tätigkeit eines Unternehmens dient, z.B. Einrichtungen von öffentlich-rechtlichen Rundfunk- und Fernsehanstalten.

6.256

Soweit es um die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten (§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG) geht, gelten folgende Besonderheiten: Erfasst werden Rechte unabhängig davon, ob sie schuldrechtlicher oder dinglicher Natur, originär oder derivativ erworben sind. Eine zeitlich begrenzte Überlassung setzt grundsätzlich voraus, dass die zugrunde liegende Vereinbarung kündbar ist. Hierbei kommt es im Ergebnis darauf an, dass das Recht nicht in das Vermögen des Nutzenden übergeht. Davon kann selbst dann ausgegangen werden, wenn bei Abschluss des Vertrages ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet. Eine zeitlich begrenzte Überlassung lässt sich jedoch nicht schon daraus ableiten, dass die überlassenen Rechte selbst etwa nach dem Patent- und Markengesetz zeitlich begrenzt sind. Soweit Rechte nicht zeitlich begrenzt überlassen, sondern endgültig veräußert werden, greift § 49 Abs. 1 Nr. 6 S. 280EStG also nicht ein. Das gilt auch, wenn sich der Wert während der Überlassung wirtschaftlich erschöpft oder verbraucht. In diesen Fällen kommt eine beschränkte Steuerpflicht nur gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG in Betracht (Rz. 6.214). Soweit allerdings Know-how zeitlich unbegrenzt überlassen wird, unterliegen Know-how-Gebühren jedenfalls der subsidiär eingreifenden Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Die zur Besteuerung von Lizenzgebühren unterbreiteten BEPS-Vorschläge betreffen in erster Linie bestimmte in einigen Ländern gewährte Steuervergünstigungen, die im Zusammenhang mit der deutschen beschränkten Steuerpflicht keine Bedeutung haben (Rz. 5.26 ff.).

6.257

Während im Falle der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und Sachinbegriffen für Zwecke der Besteuerung eine Veranlagung erfolgt, ist die Besteuerung bei der Überlassung von Rechten durch den Steuerabzug (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) i.H.v. 15 % der Einnahmen abgegolten (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Steuerabzug auf Nettobasis ist insoweit ebenso wenig vorgesehen, wie eine Veranlagung auf Antrag. Diese die steuerliche Leistungsfähigkeit nicht berücksichtigende Bruttobesteuerung (Rz. 6.132 ff.) führt zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 49 AEUV, wenn mit diesen Einnahmen Werbungskosten im Zusammenhang stehen, die steuerlich keine Berücksichtigung finden können (Rz. 6.136 ff.; 6.146 ff.).

6.258

Die beschränkte Steuerpflicht der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens wird nach den DBA grundsätzlich nicht eingeschränkt, da auch insoweit durchweg das Belegenheitsprinzip gilt (Art. 6 OECD-MA; vgl. Rz. 19.219 ff.). Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen sind auf der Ebene der DBA mangels inländischer Betriebsstätte als andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA) und die Nutzungsüberlassung von Rechten als Lizenzeinkünfte (Art. 12 OECD-MA) zu qualifizieren mit der Folge, dass im Grundsatz die Besteuerung ausschließlich dem Wohnsitzstaat zugewiesen ist. Eine Quellensteuerbefugnis ergibt sich für Deutschland grundsätzlich nicht.

7. Sonstige Einkünfte

Literatur:

Kommentare zu § 49 Abs. 1 Nr. 7 bis 10 EStG; Decker/Looser, Die Auswirkungen der Doppelbesteuerungsabkommen und des Alterseinkünftegesetzes auf die zwischenstaatliche Besteuerung von Renten, IStR 2009, 652; Ditz/Pinkernell/Quilitzsch, BEPS-Reformvorschläge zu Lizenzgebühren und Verrechnungspreisen bei immateriellen Wirtschaftsgütern aus Sicht der Beratungspraxis, IStR 2014, 45; Haberland, Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland, DStR 2012, 1115; Lohr, Die Besteuerung von Politikern, DStR 1997, 1230; Lüdicke, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, 25; Pinkernell, Internationale Steuergestaltung im Electronic Commerce, ifSt-Schrift, Nr. 494 (2014).

S. 281

6.259

Die sonstigen Einkünfte i.S.d. § 22 EStG sind in § 49 Abs. 1 Nr. 7 bis 10 EStG erfasst. Die inlandsbezogenen Qualifikationsmerkmale sind sehr unterschiedlich und lassen keine einheitliche Konzeption erkennen. Die Folge ist eine nur sehr lückenhafte Erfassung der sonstigen Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, wodurch eine gleichheitswidrige Besteuerung und damit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG indiziert ist. Erfasst werden Leibrenten und andere Leistungen (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG), Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG), Abgeordnetenbezüge (§ 49 Abs. 1 Nr. 8a EStG), bestimmte sonstige Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG) und Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (§ 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG), wobei nur selektiv an die in § 22 EStG aufgeführten Einkunftsgruppen angeknüpft wird.

6.260

§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG betrifft Leibrenten und andere Leistungen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG), die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, inländischen landwirtschaftlichen Alterskassen, inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährt werden. Entsprechendes gilt für Leibrenten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen, wenn die den Leistungen zugrunde liegenden Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden. Hierdurch soll im Ergebnis sichergestellt werden, dass Rentenleistungen, für die zu Lasten des deutschen Steueraufkommens in der Vergangenheit Beiträge geleistet worden sind, auch dann versteuert werden können, wenn die Leistungsempfänger bei Rentenbezug nicht mehr in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Abkommensrechtlich hat allerdings grundsätzlich der jeweilige Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht (Art. 18 OECD-MA; Rz. 19.459 ff.), wobei in der deutschen Abkommenspraxis häufig besondere Kassenstaatsklauseln auch für die Sozialversicherung vereinbart werden. Die Besteuerung erfolgt im Wege der Veranlagung.

6.261

§ 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG erfasst private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG), soweit es sich um inländische Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte handelt. In Abgrenzung zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e, f EStG werden nur solche Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte erfasst, die keiner inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind und auch nicht Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sind. Entsprechendes gilt für Erträge aus Investmentanteilen, die aus den vorgenannten privaten Veräußerungsgeschäften stammen (§ 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004; Rz. 12.59). Von der Reichweite der privaten Veräußerungsgeschäfte wird wegen der über § 22 Nr. 2 EStG zu beachtenden Verweisung auf § 23 EStG auch die Veräußerungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst, so dass auch der Tausch sowie Einbringungsvorgänge eine beschränkte Steuerpflicht auslösen können. Die Besteuerung erfolgt durch Veranlagung. Sie wird durch DBA nicht eingeschränkt, weil die Besteuerung insoweit regelmäßig dem Belegenheitsstaat zusteht (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA, vgl. Rz. 19.381 ff.).

6.262

§ 49 Abs. 1 Nr. 8a EStG betrifft die in § 22 Nr. 4 EStG genannten Abgeordnetenbezüge, die im Wege der Veranlagung besteuert werden. Die beschränkte Steuerpflicht wird durch DBA S. 282allerdings weitgehend eingeschränkt, weil die Besteuerung nur dem Wohnsitzstaat zusteht (Art. 21 OECD-MA; vgl. Rz. 19.473 ff.).

6.263

§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst beschränkt steuerpflichtige Entgelte aus inländischen unterhaltenden Darbietungen, aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland sowie aus der Überlassung von Know-how. Damit werden nicht alle der in § 22 Nr. 3 EStG aufgeführten Leistungen erfasst. § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG greift nur dann ein, wenn die angesprochenen Einkünfte nicht unter eine andere Einkunftsart fallen. Insoweit hat § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG den Charakter einer Auffangklausel, die allerdings dadurch modifiziert wird, dass § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG bestimmt, dass die sonstigen Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG auch dann zu den inländischen Einkünften gehören, wenn sie bei Anwendung der Subsidiaritätsklausel des § 22 Nr. 3 EStG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären. Da zugleich der Vorrang der unter § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG fallenden Einkunftsarten normiert ist, zielt diese Bestimmung insbesondere darauf ab, Vergütungen für die Überlassung von Know-how zu erfassen, die, ohne dass eine Betriebsstätte oder ein ständiger Vertreter gegeben ist, aufgrund der inländischen Bestimmungsmerkmale als sonst nicht unter § 49 Abs. 1 EStG fallende Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren wären. Unter die erste Alternative des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG – inländische unterhaltende Darbietungen – fallen Auftritte von Künstlern usw. in Talkshows, soweit es sich nicht um gewerbliche Einkünfte handelt, für die § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG eingreift. Voraussetzung ist die physische Anwesenheit des Betreffenden im Inland. Die zweite Alternative erfasst insbesondere das Mobilien-Leasing von Einzelgegenständen durch ausländische Leasinggeber an inländische Leasingnehmer. Erfasst wird nur eine Nutzungsüberlassung im Inland, nicht aber eine Veräußerung, so dass etwa der Verkauf digitaler Produkte, wie z.B. Standardsoftware, nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG fällt. Das Gleiche gilt, wenn sich aus dem zugrunde liegenden Vertragsverhältnis nicht die Nutzung einer beweglichen Sache, sondern eine (technische) Dienstleistung ergibt. Die dritte Alternative des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG – Überlassung von Know-how zur Nutzung im Inland – betrifft jene Know-how-Gebühren, die mangels Betriebsstätte keine Einkünfte nach § 49 Nr. 2 Buchst. a EStG, mangels Anwendbarkeit der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG) keine Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG und mangels zeitlicher Begrenzung der Überlassung auch keine Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 S. 283EStG sind. § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst Entgelte für die Überlassung von Know-how nur insoweit, als sie gezahlt werden für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen oder ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten. Hierzu zählen Pläne, Muster und Verfahren, nicht aber Autorenrechte i.S.d. § 15 UrhG und Vertriebsrechte. Die Nutzung setzt keinen Erfolg voraus, so dass der Inlandsbezug nicht entfällt, wenn das Know-How nicht die erforderlichen Eigenschaften für den inländischen Verwendungszweck hat. Da § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG keine Erweiterung des § 22 Nr. 3 EStG bedeutet, werden hiervon generell keine Veräußerungsvorgänge erfasst.

6.264

Die Besteuerung der dem § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterliegenden Einkünfte aus inländischen Darbietungen erfolgt grundsätzlich durch Steuerabzug i.H.v. 15 % (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Für EU-/EWR-Staatsangehörige kann allerdings unter bestimmten Voraussetzungen ein Steuerabzug auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 EStG) oder auf Antrag eine Veranlagung (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG) erfolgen (vgl. Rz. 6.288 f.). Bei den Einkünften aus Know-how ist das dagegen nicht vorgesehen, so dass im Hinblick auf die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) Werbungskosten nicht berücksichtigungsfähig sind. Dies kann zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 49 AEUV verstoßenden Überbesteuerung führen (Rz. 6.136 ff., 6.140 ff.). Bei den Einkünften aus der Nutzung beweglicher Sachen erfolgt dagegen die Besteuerung im Wege der Veranlagung, so dass insoweit wiederum das Nettoprinzip (Rz. 6.132 ff.) zur Geltung kommt.

6.265

Die unter § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG fallenden sonstigen Einkünfte aus inländischen Darbietungen und aus der Überlassung von Know-how werden auf Abkommensebene durchweg als Lizenzgebühren qualifiziert, für die das Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Wohnsitzstaat liegt (Art. 12 OECD-MA). Als Quellenstaat steht Deutschland eine Quellensteuerbefugnis nur in Ausnahmefällen zu (Rz. 19.376 f.). Die Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen unterliegen dem Anwendungsbereich von Art. 21 OECD-MA, so dass insoweit im Ergebnis nur der Wohnsitzstaat besteuern darf (Rz. 19.473 ff.).

6.266

Soweit schließlich Leistungen ausländischer Zahlstellen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (§ 22 Nr. 5 EStG) auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die zu Lasten des deutschen Steueraufkommens beim Begünstigten steuerfrei geblieben sind oder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden, unterliegen diese gem. § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG ohne weiteren Inlandsbezug der beschränkten Steuerpflicht (Korrespondenzprinzip). Betroffen sind wie bei § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG sog. Auslandsrentner. Bei Leistungen inländischer Zahlstellen kommt es allerdings nicht darauf an, ob steuerliche Vergünstigungen vorangegangen sind. Die Besteuerung erfolgt im Wege der Veranlagung, wobei in Abkommensfällen Deutschland gem. Art. 18 OECD-MA regelmäßig das Besteuerungsrecht genommen ist (Rz. 19.459 ff.).

S. 284

VI. Korrespondierende Besteuerung bei hybriden Personenmehrheiten

6.266a

Durch das ATAD-Umsetzungsgesetz wird der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG mit der Nr. 11 mit Wirkung ab 2022 um eine Vorschrift ergänzt, die im Gegensatz zu den anderen Nummern nicht auf eine bestimmte Einkunftsart, sondern auf hybride Personenmehrheiten als solche bezogen ist. Hybride Personenmehrheiten sind Personengesellschaften und Gemeinschaften, die in einem grenzüberschreitenden Sachverhalt von den beteiligten Staaten unterschiedlich steuerlich behandelt werden, was zu einer Doppelnichtbesteuerung führen kann. § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG erfasst den Fall von Einkünften einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft oder Gemeinschaft, die weder in Deutschland nach § 49 Abs. 1 Nr. 1-10 EStG noch im Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter oder Gemeinschafter besteuert werden. Die Hybridität der Personenmehrheit erfolgt durch die unterschiedliche steuerliche Einordnung und Behandlung: Deutschland als Gesellschaftsstaat geht von einer Besteuerung im Gesellschafterstaat aus, der Gesellschafterstaat hingegen von einer Besteuerung im Gesellschaftsstaat. Zur Vermeidung einer Doppelnichtbesteuerung wird die Regelungstechnik der korrespondierenden Besteuerung genutzt: die steuerliche Behandlung im Gesellschaftsstaat Deutschland wird von der steuerlichen Behandlung im Gesellschafterstaat abhängig gemacht. Besteuert der Gesellschafterstaat nicht im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters, so besteuert Deutschland als Quellenstaat.

6.266b

§ 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG betrifft die Konstellation des sogenannten „umgekehrt hybriden Rechtsträgers“, deren Begegnung in Art. 9a ATAD unionsrechtlich vorgeschrieben ist. Art. 9a ATAD sieht jedoch eine Ansässigkeitsfiktion im Gesellschaftsstaat vor, während § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG das gleiche Ergebnis mit der Konstruktion eine beschränkte Steuerpflicht zu erreichen sucht. Da mangels gegenteiliger Vorschriften eine Veranlagung und damit eine Nettobesteuerung vorgesehen ist, sollte darin kein Verstoß gegen die ATAD-Richtlinie liegen.

6.266c

Erfasst sind nach deutschem Recht geründete Personengesellschaften (GbR, oHG, KG, PartG, EWIV, Baureederei, Partenreederei) einschließlich reiner Innengesellschaften (z.B. stille Gesellschaft) sowie Gemeinschaften (z.B. Erbengemeinschaft), die nicht nach § 1a KStG optiert haben. Erforderlich ist ein Inlandsbezug durch Sitz (§ 10 AO) oder Geschäftsleitung (§ 11 AO) oder Eintragung ihres Gesellschaftsstatus als solchen in ein Register (Handelsregister, nicht aber z.B. Grundbuch oder Patent- oder Markenregister) im Inland (§ 1 Abs. 1 Satz 1 f. EStG). Die Anknüpfung an die Registereintragung ist zwar ein dünnes Anknüpfungsmoment, genügt aber jedenfalls unter Einbeziehung des Missbrauchvermeidungszweckes und der nur subsidiären Anwendung dem völkerrechtlichen Erfordernis einer sachlichen Anknüpfung. Die beschränkte Steuerpflicht betrifft aber nicht die Gesellschaft oder Gemeinschaft, sondern ihre Beteiligten.

6.266d

Grundvoraussetzung für die korrespondierende beschränkte Steuerpflicht ist die Nichtbesteuerung am Wohnsitz (§ 8 AO) oder ständigen Aufenthalt (§ 9 AO) der Beteiligten (§ 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 1 Buchst. a EStG). Zudem darf nicht bereits nach den § 49 Abs. 1 Nr. 1–10 EStG eine beschränkte Steuerpflicht bestehen (§ 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 1 Buchst. b EStG). Unklar ist, ob die beschränkte Steuerpflicht bei derselben natürlichen Person eintreten muss, die S. 285als Beteiligte nach § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG in Betracht kommt. Dafür spricht aber die Auffangfunktion zur Vermeidung einer Doppelnichtbesteuerung in der Person des Beteiligten, die bei anderen Personen nicht mit gleicher Sicherheit wahrgenommen wird. Schließlich darf keine Besteuerung in einem anderen Land stattgefunden haben (§ 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 1 Buchst. c EStG). Alle drei Merkmale sind aufgrund des einführenden „soweit“ für jeden Einkunftsbestandteil zu prüfen („itemization“).

6.266e

Die beschränkte Steuerpflicht trifft nach § 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 2 EStG nur Mehrheitsbeteiligte, wobei verbundene Personen nach § 1 Abs. 2 AStG zugerechnet werden, sofern sie nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Beschränkt steuerpflichtig sind damit nur nichtansässige beherrschende Beteiligte, auch wenn die Beherrschung durch mehrere Nichtansässige hergestellt werden kann. Der Beteiligungsbegriff ist sehr weit und setzt keine Gesellschafterstellung voraus.

6.266f

Der weite Tatbestand ist sodann wieder in Fällen eingeschränkt, in denen die beidseitige Nichtbesteuerung gewollt wird. Altersvermögensfonds (§ 53 InvStG – unionsrechtlich vorgeschrieben durch Art. 9a Abs. 2 ATAD), aber auch allgemeine Konstellationen, in denen auch das deutsche Steuerrecht von einer Steuerfreiheit im Gesellschafterstaat ausgeht und damit keine hybride Gestaltung vorliegt, sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 3 EStG wieder ausgenommen. Dies ist mit Blick auf den Missbrauchsabwehrzweck konsequent: Steuerpflichtige sollen nicht Disparitäten zwischen zwei Steuerrechtsordnungen mit dem Ziel einer beiderseits unbeabsichtigten doppelten Nichtbesteuerung ausnutzen können. Eine beidseitig vorgesehene Nichtbesteuerung liegt dagegen in der Autonomie der Staaten und deren Nutzung stellt keinen Missbrauch dar.

6.266g

Da ein korrespondierendes Quellenbesteuerungsrecht in der Abkommenspraxis bisher nicht vorgesehen ist, bedarf es zur Effektuierung nach § 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 4 EStG eines Treaty-Override. Dieser ist nach der BVerfG-Rechtsprechung zulässig und wird auch nicht durch spätere Abkommen wieder überschrieben, da § 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 4 EStG immer spezieller ist, sofern in den Abkommen kein ausdrücklicher „Treaty-Override-Override“ enthalten ist. Es besteht auch keine Pflicht, eine entsprechende abkommensrechtliche Regelung bei Neuverhandlungen vorzusehen. Aufgrund seiner beschränkten Einwirkungsmöglichkeiten auf die Abkommensverhandlungen der Bundesregierung ist der Bundestag insoweit sinnvollerweise nicht gebunden.

VII. Veranlagung und Steuerabzug

1. Überblick

6.267

Bei beschränkt Steuerpflichtigen wird die Einkommensteuer entweder im Rahmen einer Veranlagung oder durch Steuerabzug an der Quelle erhoben. Soweit die Einkommensteuer durch S. 286den Steuerabzug an der Quelle abgegolten ist (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG), besteht zwischen Steuerveranlagung einerseits und Steuerabzug andererseits insoweit ein Ausschließungsverhältnis.

6.268

Eine Steuerveranlagung kommt nur dann in Betracht, wenn

• ein Steuerabzug an der Quelle nicht vorgesehen ist,

• die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte solche eines inländischen Betriebs sind (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG),

• sich später herausstellt, dass die Voraussetzungen der erweiterten unbeschränkten (§ 1 Abs. 2 EStG) oder fingierten unbeschränkten Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 3; 1a EStG) nicht vorlagen (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG),

• im Kalenderjahr sowohl eine beschränkte als auch eine unbeschränkte Steuerpflicht bestanden hat, so dass die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen sind (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG),

• als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag (§ 39a Abs. 4 EStG) für Werbungskosten (§ 9 EStG), Spenden (§ 10b EStG), bestimmte wie Sonderausgaben abziehbare Kosten (§§ 10e, 10i EStG) eingetragen wurden sowie für den Freibetrag oder den Hinzurechnungsbetrag gem. § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG),

• eine Veranlagung beantragt wurde für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG) und für Einkünfte i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG), soweit die Antragsteller Staatsangehörige eines EU/EWR-Staates sind und dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG) oder

• ein Steuerabzug auf Anordnung des Finanzamtes erfolgt (§ 50a Abs. 7 Satz 4 EStG).

6.269

Der Steuerabzug ergibt sich bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus den §§ 38 EStG, bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus § 43 EStG, bei den Einkünften aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden und ähnlichen Darbietungen im Inland sowie aus deren Verwertung im Inland aus § 50a Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, bei den Einkünften aus Rechtsüberlassungen (Lizenz- oder Know-how-Gebühren) aus § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG und bei Aufsichtsratsvergütungen aus § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Höhe des Steuerabzugs ist für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in § 39b EStG und für die Einkünfte aus Kapitalvermögen in den §§ 32d, 43, 43a und 43b EStG geregelt. Für Aufsichtsratsvergütungen ist ein Steuerabzug i.H.v. 30 % (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) vorgesehen; bei den übrigen nach § 50a EStG steuerabzugspflichtigen Einkünften beträgt der Steuersatz 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 2 EStG) und bei dem gem. § 50a Abs. 3 EStG vorgesehenen Steuerabzug auf NettoNettobasisS. 287basis 30 % bei natürlichen Personen und 15 % bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 50a Abs. 3 Satz 4 EStG).

2. Veranlagung

Literatur:

Kommentare zu § 50 EStG; Cordewener, Das EuGH-Urteil „Gerritse“ und seine Umsetzung durch das BMF-Schreiben v. 3.11.2003 – Steine statt Brot für die Besteuerungspraxis, IStR 2004, 109; Hidien/Holthaus, Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer ab 2009, PiStB 2009, 108; Holthaus, Praxisprobleme bei der ab 2009 geänderten Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Künstler und Sportler, IStR 2010, 23; Krumm, Bedeutung des „Korrespondenzprinzips“ für die unionsrechtliche Rechtfertigung des § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG, IWB 2014, 13; Lüdicke, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, 25; Schnitger, Das Ende der Bruttobesteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, FR 2003, 745; Seer, Die beschränkte Steuerpflicht aus dem Blickwinkel des Gemeinschaftsrechts, IWB 2004, Fach 11, Gr. 2, 573; Thiemann, Pflichtveranlagung ausländischer Arbeitnehmer neu geregelt – Kommentar, NWB 2010, 2353; Tiedtke/Langheim, Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der beschränkten und der (fiktiven) unbeschränkten Steuerpflicht, DStZ 2003, 10; Tiedtke/Möllmann, Spendenabzug und Europarecht, IStR 2007, 837.

6.270

Im Grundsatz wird das zu versteuernde Einkommen bei beschränkt steuerpflichtigen Personen nach den gleichen Regeln ermittelt wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen. Die Unterschiede bestehen darin, dass bei beschränkt steuerpflichtigen Personen lediglich diejenigen Einkünfte angesetzt werden, die § 49 Abs. 1 EStG aufzählt, steuerabzugspflichtige Einkünfte auszuscheiden sind, soweit die Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG eingreift, und schließlich bestimmte in § 50 EStG näher aufgeführte Vorschriften nicht oder nur eingeschränkt zur Anwendung kommen.

6.271

Betriebsausgaben und Werbungskosten sind nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich abziehbar, soweit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG), ohne Rücksicht darauf, ob diese im In- oder Ausland, vorab oder nachträglich angefallen sind. Da ein unmittelbarer Zusammenhang nicht verlangt wird, gilt für die Betriebsausgaben und Werbungskosten ganz allgemein das Veranlassungsprinzip. Für die Einkünfteermittlung gelten darüber hinaus die allgemeinen Grundsätze. Im Hinblick darauf kommen insbesondere auch die Abzugsverbote für Betriebsausgaben und Werbungskosten zur Anwendung. Schließlich gelten auch besondere Einschränkungen bei den Werbungskosten für Pauschbeträge, die nur zeitanteilig beansprucht werden können, wenn die Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht während eines vollen Kalenderjahres oder Kalendermonats zugeflossen sind (§ 50 Abs. 1 Satz 5 EStG) und bei der Bildung eines AusgleichsAusgleichspostensS. 288postens bei Entstrickungsentnahme gem. § 4g EStG, der für beschränkt Steuerpflichtige nicht zur Anwendung kommt.

6.272

§ 50 EStG schränkt zwar den Verlustausgleich nicht ein, ein Verlustausgleichsverbot ergibt sich allerdings für steuerabzugspflichtige Einkünfte mit Abgeltungswirkung, wonach derartige positive Einkünfte nicht mit (Veranlagungs-)Verlusten ausgeglichen werden dürfen. Dieses Verlustausgleichsverbot gilt auch in die umgekehrte Richtung, so dass positive Veranlagungseinkünfte auch nicht mit negativen steuerabzugspflichtigen Einkünften ausgeglichen werden dürfen. Dieser Ausschluss des Verlustausgleichs in beiden Richtungen ist eine Folge der Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG.

6.273

Sonderausgaben (§§ 10, 10a EStG) sind grundsätzlich nicht abzugsfähig, so dass auch die Pauschbeträge nach § 10c EStG entfallen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). Eine Besonderheit gilt für Arbeitnehmer, denen der Pauschbetrag nach § 10c EStG gewährt wird (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG). Im Übrigen können beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer Altersvorsorgebeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) sowie Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) abziehen, wobei allerdings der Höchstbetrag gem. § 10 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommt (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG). Der Spendenabzug gem. § 10b EStG und § 34g EStG, der Verlustabzug (§ 10d EStG) sowie die Anwendung der §§ 10f bis 10h EStG sind im Übrigen wie bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen zulässig. Hieraus folgt, dass bei einem Wechsel zur unbeschränkten Steuerpflicht und umgekehrt der Verlustabzug erhalten bleibt.

6.274

Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG), Kinderfreibeträge (§ 32 EStG) sowie das erweiterte Splitting (§ 32a Abs. 6 EStG) kommen demgegenüber nicht zur Anwendung (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG).

6.275

Außergewöhnliche Belastungen (§§ 33, 33a, 33b EStG) sowie Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse (§ 35a EStG) sind gem. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ebenfalls nicht berücksichtigungsfähig.

6.276

Gemäß § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ist schließlich auch der erhöhte Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht abziehbar.

6.277

Die Steuer für beschränkt steuerpflichtige Personen ist grundsätzlich nach der Grundtabelle (§ 32a Abs. 1 EStG) zu berechnen (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG), wobei das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG, der das Existenzminimum freistellen soll, zu erhöhen ist. Dies wirkt sich nur auf den Steuersatz aus und führt im S. 289Ergebnis nicht zur Besteuerung tatsächlich nicht erzielter Einkünfte. Die Nichtberücksichtigung des Grundfreibetrages beim anzuwendenden Steuersatz sowie die Anwendung nur der Grundtabelle entspricht zwar dem Grundsatz, dass der Ansässigkeitsstaat, nicht aber der Quellenstatt gehalten ist, die persönliche Leistungsfähigkeit zu berücksichtigten (Rz. 17.12, 18.51), in den Fällen aber, in denen beschränkt Steuerpflichtige im Ansässigkeitsstaat keine oder nur ganz geringe Einkünfte erzielen, kann die persönliche Leistungsfähigkeit dort nicht berücksichtigt werden. Da diese Sachlage bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern typischerweise gegeben ist, enthält § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 EStG eine Sonderregelung, wonach der Grundfreibetrag teilweise zugestanden wird. Diese Besonderheit gilt für EU-/EWR- und Drittstaatsangehörige gleichermaßen. Dem gegenüber wird in den vorgenannten Fällen der Splittingtarif im Rahmen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nur EU-/EWR-Staatsangehörigen, nicht aber Drittstaatsangehörigen gewährt (§§ 1 Abs. 3, 1a EStG).

6.278

Die Nichtanwendung des Splittingtarifs ist zwar seitens der deutschen Rechtsprechung nicht als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG angesehen worden, wenn diese Personen ausschließlich oder fast ausschließlich ihre Einkünfte im Inland beziehen (Konstellation der EuGH-Rechtssache Schumacker). Unionsbürger und EWR-Staatsangehörige dürfen aber in Umsetzung besagter EuGH-Entscheidung gem. §§ 1 Abs. 3; 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausnahmsweise den Splittingtarif in Anspruch nehmen. Ein verfassungsrechtlicher Gleichbehandlungsanspruch von Drittstaatssachverhalten mit Unionssachverhalten besteht nicht, da die unionsrechtlichen Vorgaben Deutschland nicht unter Art. 3 Abs. 1 GG zuzurechnen sind und jedenfalls das Verfassungsrecht keine einseitige Erstreckung des Unionsrechts erfordert. Zur Vermeidung von Härten kommt jedoch ein Steuererlass gem. §§ 163, 227 AO in Betracht.

6.279

§ 50 Abs. 3 EStG sieht zum Zwecke der Vermeidung der Doppelbesteuerung ausnahmsweise auch bei beschränkter Steuerpflicht die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer oder den Abzug ausländischer Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte vor (§ 34c Abs. 1 bis 3 EStG). Das gilt auch in den Fällen, in denen ein DBA zur Anwendung kommt. Steueranrechnung und Steuerabzug (Rz. 18.49 ff., 18.118 ff.) kommen allerdings nur in Betracht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit, für die im Inland ein Betrieb unterhalten wird, und zwar nur für jene aus dem Ausland stammenden Einkünfte, die im Quellenstaat beim beschränkt Steuerpflichtigen nicht nach den Maßstäben der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst werden.

6.280

Die Anrechnung durch Deutschland in der Rolle des Quellenstaates verwundert auf den ersten Blick, da die Vermeidung der Doppelbesteuerung allgemein als Aufgabe des Ansässigkeitsstaates aufgefasst wird (Rz. 17.12, 18.51). Die Anrechnung ist aber auch bei der beschränkten Steuerpflicht in bestimmten Fällen notwendig, da in den Bereich der Gewinneinkünfte auch Einkunftsquellen einbezogen werden, die nicht in Deutschland, sondern im Ausland belegen S. 290sind. Es kommt zu einem Dreieckssachverhalt mit mehreren Quellenstaaten. Gehören etwa Kapitalanteile an ausländischen Gesellschaften zum inländischen Betriebsvermögen eines in einem Drittland ansässigen Steuerausländers, so zählen diese Dividendeneinkünfte zu den Gewinneinkünften gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG. Damit kollidiert die beschränkte Steuerpflicht in Deutschland als Betriebsstättenstaat mit der beschränkten Steuerpflicht im Staat des Schuldners der Dividenden, dem Quellenstaat. Damit zeigt sich, dass die inlandsbezogenen Qualifikationsmerkmale des § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG kollisionsbegründend sind. Durch die Zuordnung zum inländischen Betriebsvermögen wird der Kreis der Inlandseinkünfte über die inländischen Quellen hinaus gezogen. Eine rechtspolitische Alternative wäre es, die inländischen Einkünfte auf inländische Einkunftsquellen zu beschränken und auf die Einbeziehung etwa von Zinsen und Dividenden aus ausländischen Quellen in die inländischen Betriebsstätteneinkünfte zu verzichten.

3. Steuerabzug

Literatur:

Kommentare zu §§ 50 Abs. 2 und 50a EStG; Berkes, Die beschränkte Steuerpflicht der Arbeitnehmer im System des Einkommensteuergesetzes, Frankfurt/Bern/New York/Paris 1991, 107 ff.; Cordewener, Europäische Vorgaben für die Verfahrensrechte von Steuerausländern – Formell-rechtliche Implikationen der „Fokus Bank“-Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs, IStR 2006, 158; Cordewener, Das EuGH-Urteil „Gerritse“ und seine Umsetzung durch das BMF-Schreiben v. 3.11.2003 – Steine statt Brot für die Besteuerungspraxis!, IStR 2004, 109; Cordewener/Grams/Molenaar, Neues aus Luxemburg zur Abzugsbesteuerung nach § 50a EStG – Erste Erkenntnisse aus dem EuGH-Urteil vom 3.10.2006 (C-290/04, „FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH“), IStR 2006, 739; Delcker, Der Sicherstellungsbescheid nach § 50a Abs. 7 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen, RIW 1985, 472 ff.; Dörr, Inhalt und Wirkungen einer Steueranmeldung gemäß § 73e EStDV 1997 – Prüfungsmaßstab der Drittanfechtung durch den Vergütungsgläubiger, BB 2008, 599; Drüen, Inanspruchnahme Dritter für den Steuervollzug, DStJG 31 (2008), 167; Ehlig, Möglichkeiten des Rechtsschutzes im Rahmen des Steuerabzugs nach § 50a EStG bei inländischen Darbietungen ausländischer Künstler und Sportler, DStZ 2011, 647; Engelschalk, Die Besteuerung von Steuerausländern auf Bruttobasis, Heidelberg 1988; Felten, Abzugsteuerpflicht bei Werbeleistungen eines ausländischen Motorsport-Rennteams, EStB 2012, 448; Gosch, Vielerlei Gleichheiten – Das Steuerrecht im Spannungsfeld von bilateralen, supranationalen und verfassungsrechtlichen Anforderungen, DStR 2007, 1553; Gradl, Steuern und Sport – Besteuerungsfragen bei Profisportlern, IWB 2014, 489; Grams, Besteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Künstlern, Herne/Berlin 1999; Haarmann/Fuhrmann, Konsequenzen aus der EU-Rechtswidrigkeit der abgeltenden Abzugsbesteuerung auf Bruttobasis für beschränkt Steuerpflichtige innerhalb der Europäischen Union, IStR 2003, 558; Hahn-Joecks, Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler, Baden-Baden 1999; Hartmann, Neuregelung des Steuerabzugs bei Honorarzahlungen an beschränkt steuerpflichtige Künstler durch das JStG 2009, DB 2009, 197; Hey, Steuern verwalten durch Banken, FR 1998, 497; Hidien, Mehrwertsteuerschuldnerschaft qualifizierter Leistungsempfänger für Eingangsleistungen gemäß § 13b UStG, RIW 2002, 208; Holthaus, Geänderter Steuerabzug nach § 50a EStG ab 2009 – Großmaß an Entlastung und Vereinfachung mit kleinen Tücken, DStZ 2008, 741; Holthaus, Besteuerung ausländischer Künstler in der aktuellen deutschen Finanzamtspraxis – Wie könnte man Steine statt Brot verdauen?, IStR 2008, 95; Holthaus, Beschränkte Steuerpflicht: Aktuelle Entwicklungen beim Steuerabzug für Vergütungen an beschränkt Steuerpflichtige nach § 50a EStG, ISR 2013, 256; Holthaus, Aktuelle Streitpunkte zur Bemessung des Steuerabzugs nach § 50a EStG, IWB 2013, 303; Jahn, JStG 2009 – Neuregelung des Steuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50a EStG, PIStB 2008, 143; Kahle, StÄndG 2001 – Auswirkung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b Abs. 2 UStG n.F.) auf den Steuerabzug nach § 50a EStG, DB 2002, 13; 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a) Grundsätze

6.281

Für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn, vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug gem. § 50a EStG unterliegen, greift gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich die Abgeltungswirkung ein. Ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht (Bruttobesteuerung). Mit Ausnahme insbesondere von Lizenzvergütungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) können allerdings im Zusammenhang mit gem. § 50a Abs. 1 EStG steuerabzugspflichtigen Vergütungen unter bestimmten Voraussetzungen Werbungskosten und Betriebsausgaben bereits im Abzugsverfahren geltend gemacht werden (§ 50a Abs. 3 EStG, Rz. 6.295 ff.), so dass insoweit ein Steuerabzug auf Nettobasis erfolgt. Die Abgeltungswirkung und damit ein Steuerabzug auf Bruttobasis scheidet schließlich auch in den in § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Fällen aus (Rz. 6.283 ff.).

6.282

Die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG führt in den Fällen zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und die europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten, in denen den inländischen Einnahmen Betriebsausgaben oder Werbungskosten in erheblichem Umfang gegenüberstehen, (Rz. 6.290) ohne dass die Möglichkeit eines Steuerabzugs auf Nettobasis oder einer Steuerveranlagung besteht. Betroffen sind hierdurch insbesondere die Vergütungen für die Nutzung oder für die Überlassung von Urheberrechten usw., die gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG einer Abzugsteuer von 15 % (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG) unterliegen. Im Gegensatz zu den ebenfalls S. 292abzugsteuerpflichtigen Einkünften aus der Ausübung oder Verwertung einer im Inland ausgeübten Tätigkeit als Künstler, Berufssportler usw. (§ 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG) bleibt den vorbezeichneten Vergütungen ein Steuerabzug auf Nettobasis oder eine Einbeziehung in eine Steuerveranlagung und damit eine Berücksichtigung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten versagt. Im Hinblick darauf ist ein Steuererlass (§§ 163, 227 AO) geboten.

b) Ausnahmen vom Steuerabzug mit Abgeltungswirkung

6.283

§ 50 Abs. 2 Satz 2 EStG enthält folgende Ausnahmen vom Steuerabzug mit Abgeltungswirkung:

6.284

Fallen die Einnahmen im Rahmen eines inländischen Betriebes an, sind diese im Rahmen einer Veranlagung unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten zu erfassen (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG). Das bedeutet, dass eine etwa einbehaltene Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 4 EStG), Quellensteuer (§ 50a EStG) oder eine Steuer auf Bauleistungen (§§ 48 ff. EStG) zur Anrechnung zu bringen sind. Soweit es die Quellensteuer gem. § 50a EStG anbelangt, entfällt letztlich die Abgeltungswirkung auch in den Fällen der erweitert beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 5 Satz 2 AStG, Rz. 6.357 ff.) sowie für Erträge aus inländischen Spezial-Investmentfonds (§ 15 Abs. 2 Satz 5 InvStG 2004; Rz. 12.59). Die Anknüpfung an einen inländischen Betrieb führt dazu, dass für alle einem Steuerabzug unterliegenden Betriebseinnahmen unabhängig davon, ob sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit gehören, die Abgeltungswirkung entfällt. Von der Reichweite des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG werden Betriebe und Betriebsstätten (§ 12 AO) und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch ständige Vertreter (§ 13 AO) erfasst.

6.285

Dass die zur Bruttobesteuerung führende Abgeltungswirkung in dem hier interessierenden Zusammenhang nur dann suspendiert wird, wenn die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte im Rahmen eines inländischen Betriebs anfallen, ist mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und mit den europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten unvereinbar. Es ist jedenfalls kein rechtfertigender Grund erkennbar, die Abgeltungswirkung und damit die nachteilige Bruttobesteuerung in den übrigen Fällen, soweit nicht weitere Ausnahmen vorgesehen sind (Rz. 6.286 ff.), aufrecht zu erhalten. Die hiermit verbundenen Verwerfungen führen in der Praxis zu Gestaltungszwängen, insbesondere in den Fällen, in denen Lizenzvergütungen dem Steuerabzug gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG unterliegen. Um hier etwa Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen als Betriebsausgaben im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zum steuerlichen Abzug zu bringen, besteht für beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger die Notwendigkeit, die Rechte z.B. in eine inländische Betriebsstätte einzubringen, um so der Abgeltungswirkung zu entgehen.

S. 293

6.286

Die Abgeltungswirkung entfällt ferner dann, wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 2, 3; § 1a EStG) nicht vorgelegen haben (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Diese Ausnahme betrifft insbesondere beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, bei denen die Lohnsteuer zu Unrecht im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht gem. §§ 39b, 39c EStG etwa unter Berücksichtigung des Splitting-Tarifs einbehalten wurde. In diesen Fällen wird durch § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG die Möglichkeit eröffnet, nachträglich eine Veranlagung auf der Grundlage der beschränkten Steuerpflicht durchzuführen und dementsprechend die Lohnsteuer nachzufordern (§ 39 Abs. 7 Satz 4 EStG). § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG ist keine Korrekturvorschrift; die Rechtsfolgen sind allein auf die Beseitigung der Abgeltungswirkung gerichtet.

6.287

Eine weitere Ausnahme von der Abgeltungswirkung ist beim Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht vorgesehen, um so entsprechend § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG sicherzustellen, dass die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in einer Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einbezogen werden können (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG).

6.288

Die Abgeltungswirkung wird schließlich auch in den Fällen beseitigt, in denen für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer für Werbungskosten oder Sonderausgaben als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag nach § 39a Abs. 4 EStG gebildet worden ist (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG). Neben dieser Arbeitnehmerpflichtveranlagung wird auf Antrag nur für in einem EU-/EWR-Staat ansässige EU-/EWR-Staatsangehörige (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG) ein Veranlagungsverfahren ohne weitere Voraussetzungen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) durchgeführt mit der Folge, dass die Abgeltungswirkung entfällt (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG). Eine Erstreckung des Veranlagungswahlrechts auf Drittstaatsfälle wäre rechtspolitisch sinnvoll, ist abkommens- und verfassungsrechtlich aber nicht zwingend. Im Sinne der abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote liegen bei EU- und Nicht-EU-Sachverhalte nicht die „gleichen Verhältnisse“ vor und es wird auch keine Meistbegünstigung erfordert. Auch unter Art. 3 Abs. 1 GG ist eine Erstreckung von EU-Recht auf Drittstaaten nicht zwingend. Es besteht schon eine beschränkte Aufwandsberücksichtigung von Erwerbsaufwand im Abzugsverfahren, eine weitergehende Berücksichtigung hinge von dem Maße der im Drittstaat möglichen Amts- und Beitreibungshilfe ab und der Abstimmung mit der Aufwandsberücksichtigung im Ansässigkeitsstaat.

6.289

Über die vorgenannten Fälle hinaus wird schließlich ganz allgemein für bestimmte gem. § 50a Abs. 1 EStG steuerabzugspflichtige Einkünfte auf Antrag eine Veranlagung durch das Bundeszentralamt für Steuern durchgeführt (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5, Abs. 2 Satz 8 EStG) mit der Folge, dass insoweit die Abgeltungswirkung ebenfalls suspendiert wird. Die Reichweite ist allerdings in zweifacher Hinsicht begrenzt: Von der Antragsveranlagung sind in persönlicher Hinsicht S. 294von vorneherein alle Drittstaatsangehörige und solche EU-/EWR-Staatsbürger ausgeschlossen, die im EU-/EWR-Gebiet weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG) und in sachlicher Hinsicht z.B. Lizenzvergütungen, soweit diese unter § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen.

6.290

Aus welchen Gründen beschränkt Steuerpflichtige für dem Steuerabzug gem. § 50a EStG unterliegende Lizenzvergütungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) keine Veranlagung zur Einkommensteuer beantragen können, erschließt sich nicht. Für die vorgenannten Einkünfte eröffnet sich aber auch nicht die Möglichkeit eines Steuerabzugs auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 Satz 1 EStG) mit der Folge, dass eine Bruttobesteuerung nur dann vermieden werden kann, wenn die Lizenzvergütungen im Rahmen eines inländischen Betriebs vereinnahmt werden (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG). Diese Diskriminierung von beschränkt steuerpflichtigen Gläubigern von Lizenzvergütungen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ebenso unvereinbar wie mit den europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten.

c) Steuerabzug auf Bruttobasis

6.291

Im Hinblick darauf, dass der Steuerabzug grundsätzlich auf Bruttobasis erfolgt, bewirkt die sich aus § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG ergebende Abgeltungswirkung eine definitive Bruttobesteuerung, soweit nicht die Ausnahmen gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gegeben sind (Rz. 6.283 ff.) oder aber ein Steuerabzug auf Nettobasis eingreift (Rz. 6.295 ff.). Ein Steuerabzug auf Bruttobasis ist im Ergebnis allerdings zwingend für alle Lizenzvergütungen unabhängig davon, wo der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger ansässig ist (§ 50a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3 EStG), für sämtliche dem Steuerabzug gem. § 50a EStG unterliegende Vergütungen an Drittstaatenangehörige (§ 50a Abs. 3 Satz 2 Alt. 1 EStG) sowie entsprechende Vergütungen an EU-/EWR-Staatsangehörige, die in Drittstaaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 50a Abs. 3 Satz 2, Alt. 2 EStG). Werden die vorstehenden Vergütungen nicht im Rahmen eines inländischen Betriebs vereinnahmt (§ 50 Abs. 2 Satz 2 EStG) ist die Bruttobesteuerung infolge der Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) definitiv.

6.292

Soweit in sachlicher Hinsicht Lizenzvergütungen und in persönlicher Hinsicht Drittstaatenangehörige und in Drittstaaten ansässige EU-/EWR-Staatsangehörige in den durch die Bruttobesteuerung gezogenen Diskriminierungsrahmen fallen, ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gegeben. Die hierfür maßgebliche Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erlaubt eine derartige Diskriminierung nicht. Jedenfalls ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen eine höhere Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Personen nur deshalb geboten sein sollte, weil sie Drittstaatenangehörige oder als EU-/EWR-Staatsbürger in Drittstaaten ansässig sind. Die Diskriminierung des vorgenannten Personenkreises ist nicht nur mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar, sondern entspricht darüber hinaus auch nicht der dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegenden Konzeption, wonach die Besteuerung unabhängig von der Staatsangehörigkeit erfolgt (Rz. 6.9 ff.).

6.293

Der Steuerabzug auf Bruttobasis erfährt allerdings insoweit eine Modifikation, als vom Vergütungsschuldner ersetzte oder übernommene Reisekosten unter bestimmten Voraussetzungen nicht zu den dem Steuerabzug unterliegenden Einnahmen gehören (§ 50a Abs. 2 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist, dass die Fahrt- und Übernachtungsauslagen die tatsächlichen Kosten und die Vergütung für die Verpflegungsmehraufwendungen die Pauschbeträge gem. § 4 S. 295Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht übersteigen. Demgegenüber gehört zu den maßgeblichen Einnahmen auch die Umsatzsteuer, es sei denn, sie wird im Rahmen des sog. Reverse-Charge-Verfahrens (§ 13b UStG) vom Vergütungsschuldner als inländischem Leistungsempfänger getragen.

6.294

Der Steuerabzug beträgt in den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr. 1–3 EStG grundsätzlich 15 % und im Übrigen für Aufsichtsratvergütungen 30 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei den Einnahmen aus Darbietungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG) greift eine Bagatellgrenze ein, wonach vom Steuerabzug abgesehen wird, wenn die Einnahmen je Darbietung Euro 250 nicht übersteigen (§ 50a Abs. 2 Satz 3 EStG). Das gilt auch dann, wenn mehrere Darbietungen von ein und demselben Veranstalter organisiert werden.

d) Steuerabzug auf Nettobasis

6.295

Für beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger, die EU-/EWR-Staatsbürger sind und in einem EU-/EWR-Staat auch ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, eröffnet sich die Möglichkeit eines Steuerabzugs auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 EStG). Dieser Steuerabzug auf Nettobasis ist indessen für Lizenzvergütungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) ausgeschlossen. Der Steuerabzug auf Nettobasis führt dazu, dass der Vergütungsschuldner den Steuerabzug unter Berücksichtigung nachgewiesener Werbungskosten oder Betriebsausgaben vornimmt. Voraussetzung ist, dass die Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen stehen. Angesprochen sind damit etwa bei künstlerischen Darbietungen insbesondere Reise-, Transport- und Unterkunftskosten sowie Aufwendungen etwa für Ton- und Lichtanlagen und Bühne, nicht aber allgemeine Personal- und Verwaltungskosten. Ein bloßer Veranlassungszusammenhang reicht somit nicht aus. Darüber hinaus müssen die Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben dem Vergütungsschuldner von einem beschränkt Steuerpflichtigen in einer für das Bundeszentralamt für Steuern nachprüfbaren Form nachgewiesen werden. Ein Nachweis ist allerdings entbehrlich, wenn die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten vom Vergütungsschuldner übernommen worden sind (§ 50a Abs. 3 Satz 1 Alt. 2 EStG). In diesem Fall ist lediglich die Staatsangehörigkeit des Gläubigers zu dokumendokumentierenS. 296tieren. Liegen die vorgenannten Voraussetzungen nicht vor, kann der Vergütungsschuldner bei einem zu geringen Steuerabzug als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden (§ 50a Abs. 5 Satz 4 EStG, § 73g EStDV).

6.296

Mit dem Steuerabzug auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 Satz 1 EStG) wird dem Vergütungsschuldner ein erheblicher Prüfungs- und Verwaltungsaufwand auferlegt. Er hat nicht nur die Staatsangehörigkeit und Ansässigkeit des Vergütungsgläubigers festzustellen und zu überprüfen, sondern auch die Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben insbesondere hinsichtlich ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Vergütungen. So gesehen ist der Vergütungsschuldner zwangsverpflichteter Gehilfe des Staates, der insoweit als Steuereinnehmer für diesen mit der Folge der möglichen Inanspruchnahme als Haftender tätig ist. Diese weit reichende Indienstnahme mit dem damit verbundenen Haftungsrisiko, die sowohl verfassungsrechtlich als auch europarechtlich problematisch ist, wird dadurch abgemildert, dass die Vergütungsgläubiger unter bestimmten Voraussetzungen unabhängig vom Steuerabzug auf Nettobasis einen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer stellen können (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG, Rz. 6.289 f.) und darüber hinaus ohnehin vom Vergütungsschuldner ersetzte oder übernommene Reisekosten von den dem Steuerabzug unterliegenden Einnahmen in Abzug gebracht werden können (§ 50a Abs. 2 Satz 2 EStG, Rz. 6.293).

6.297

Im Hinblick auf den Steuerabzug auf Nettobasis beträgt der Steuerabzug 30 %, wenn der Gläubiger der Vergütung eine natürliche Person ist und 15 %, wenn es sich insoweit um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse handelt (§ 50a Abs. 3 Satz 4 EStG). Dieser im Vergleich zum Steuerabzug auf Bruttobasis höhere Steuersatz rechtfertigt sich vor dem Hintergrund, dass beim Steuerabzug auf Bruttobasis bereits ein pauschaler Betriebsausgabenabzug in Form des verminderten Steuersatzes von 15 % Berücksichtigung findet, so dass eine doppelte Berücksichtigung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben vermieden wird.

6.298

Eine Besonderheit enthält § 50a Abs. 4 EStG für den Fall des mehrstufigen Steuerabzugs. Danach soll ein sog. Kaskadeneffekt vermieden werden, der dadurch eintreten kann, dass auf jeder Vergütungsstufe erneut ein Steuerabzug vorzunehmen ist. Im Hinblick darauf kann ein Vergütungsgläubiger, der seinerseits Vergütungsschuldner ist, von einem nochmaligen Einbehalt und der Anmeldung des Steuerabzugs absehen, wenn auf seine Vergütungen bereits ein Steuerabzug nach § 50a Abs. 2 EStG vorgenommen wurde. Das gilt freilich dann nicht, wenn für die Einnahmen auf der vorangegangenen Stufe vom Vergütungsschuldner im Nachgang eine vollständige oder teilweise Erstattung auf Grund Abkommensrechts beantragt wird (§ 50d Abs. 1 EStG), eine Veranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG oder ein Steuerabzug auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 EStG) erfolgt. Im Ergebnis wird damit sichergestellt, dass ein KaskaKaskadeneffektS. 297deneffekt nur dann vermieden wird, wenn der Steuerabzug auf der vorangegangenen Stufe auf Bruttobasis erfolgt ist.

e) Steuerabzug auf Anordnung

6.299

§ 50a Abs. 7 EStG gestattet es dem Finanzamt in weiteren Fällen, zur Sicherstellung des Steueranspruchs einen Steuerabzug zu verlangen. Voraussetzung ist, dass der Steuerabzug unter dem Gesichtspunkt der Sicherstellung des Steueranspruchs zweckmäßig ist. Das ist von vornherein nicht der Fall, wenn abkommensrechtlich überhaupt kein deutsches Besteuerungsrecht besteht. Die als Verwaltungsakt zu qualifizierende Abzugsanordnung, die im pflichtgemäßen Ermessen des für den Vergütungsgläubiger zuständigen Finanzamtes (§§ 19 Abs. 2; 20 Abs. 2 AO) steht, darf sich nur auf Einnahmen beziehen, die durch das konkrete Rechtsverhältnis zwischen Vergütungsgläubiger und -schuldner veranlasst sind, so dass ein Steuerabzug für anderweitige Einnahmen außer Betracht bleibt. Der Steuerabzug beträgt 25 %, bei Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen 15 %. Es kann indessen ein unter 25 % liegender Satz angeordnet werden, wenn aus Sicht des Finanzamtes erkennbar ist, dass die geschuldete Einkommensteuer letztlich niedriger ist (§ 50a Abs. 7 Satz 2 EStG).

6.300

Steuerschuldner ist der beschränkt Steuerpflichtige als Vergütungsgläubiger. Der Schuldner der Vergütungen kann allerdings als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden. Insoweit entspricht die Rechtslage derjenigen beim Lohnsteuer- und Kapitalertragsteuerabzug. Dementsprechend entsteht die Abzugsteuer, abweichend von § 38 AO, im Zeitpunkt des Zufließens, grundsätzlich also bei Auszahlung der Vergütungen (§ 50a Abs. 7 Satz 3 EStG; § 73c EStDV). Zu diesem Zeitpunkt ist auch der Steuerabzug vorzunehmen (§ 73e EStDV).

f) Abzugsverfahren

6.301

Der Steuerabzug ist in allen Fällen zu dem Zeitpunkt vorzunehmen, zu dem die betreffenden Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn, vom Kapitalertrag oder von den Vergütungen gem. § 50a Abs. 1 EStG unterliegen, zufließen (§§ 38 Abs. 2 Satz 2, 44 Abs. 1 Satz 2, 50a Abs. 5 Satz 1, 50a Abs. 7 Satz 3 EStG). Für Vergütungen i.S.d. § 50a Abs. 1 EStG wird dies durch § 73c EStDV für die Fälle der Zahlung, Verrechnung und Gutschrift konkretisiert. Bestehen aus der Sicht des Vergütungsschuldners Zweifel, ob der Vergütungsgläubiger beschränkt steuerpflichtig ist, muss der Steuerabzug dennoch vorgenommen werden, es sei denn der Gläubiger weist durch eine Bescheinigung des für ihn zuständigen Finanzamtes nach, dass er unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 73e Satz 6 EStDV). Soweit in Abkommensfällen die Abzugsteuer S. 298entfällt oder der Höhe nach reduziert ist, darf der Steuerabzug nur dann unterbleiben oder nach einem geringeren Steuersatz vorgenommen werden, wenn eine diesbezügliche Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern vorliegt (§ 50d Abs. 2 EStG).

6.302

Die Anmeldung der Abzugsteuer auf Vergütungen (§ 50a Abs. 1 EStG) ist bis zum 10. des Monats, der dem Kalendervierteljahr folgt, in dem die Vergütung ausgezahlt wurde, ggü. dem Bundeszentralamt für Steuern vorzunehmen (§ 73e Satz 2 EStDV). Innerhalb dieser Frist muss auch die Abzugsteuer an das Bundeszentralamt für Steuern abgeführt werden (§ 50a Abs. 5 Satz 3 EStG, § 73e Satz 1 EStDV). Wenn der Vergütungsschuldner die Abzugsteuer nicht oder nicht vollständig einbehält und abführt, haftet er, und zwar sowohl in den Fällen des Steuerabzugs auf Bruttobasis (§ 50a Abs. 2 EStG) als auch beim Steuerabzug auf Nettobasis (§ 50a Abs. 3 EStG). Die Inanspruchnahme als Haftender (§ 50a Abs. 5 Satz 4 EStG), die unionsrechtlich unbedenklich ist, erfolgt im Grundsatz durch Haftungsbescheid (§ 73g EStDV). Die Inanspruchnahme des Vergütungsschuldners kann auf Grundlage des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO allerdings auch durch einen Nacherhebungsbescheid oder bei schriftlichem Anerkenntnis oder bei erfolgter Anmeldung auch ohne Bescheid (§ 73g Abs. 2 EStDV, § 167 Abs. 1 Satz 3 AO) erfolgen. Hierbei sind keine besonderen Ermessenserwägungen anzustellen. Hat allerdings der Vergütungsschuldner die Abzugsteuer nicht oder nicht vollständig einbehalten und abgeführt, kann auch der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger durch Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen werden (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG; § 73g Abs. 1 Alt. 2 EStDV). Ob der Vergütungsschuldner oder der Vergütungsgläubiger in Anspruch genommen wird, liegt im Ermessen des Bundeszentralamts für Steuern, wobei freilich die Inanspruchnahme des Vergütungsgläubigers durch Nachforderungsbescheid ermessensfehlerhaft ist, wenn die Abzugsteuer seitens des Vergütungsschuldners zwar einbehalten, aber nicht an das Bundeszentralamt für Steuern abgeführt wurde.

6.303

Im Hinblick darauf, dass die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 AO), kann diese durch Einspruch und Klage angefochten werden, und zwar entweder durch den Vergütungsschuldner, wenn dieser das Bestehen seiner Steuerentrichtungsschuld überprüfen lassen will oder durch den beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger, um die Abzugsverpflichtung des Vergütungsschuldners überprüfen zu lassen. Unter den gleichen Voraussetzungen kann auch die Aussetzung der Vollziehung beantragt werden. Gegen den Haftungsbescheid kann ebenfalls neben dem als Haftungsschuldner in Anspruch genommenen Vergütungsschuldner der Vergütungsgläubiger mit Einspruch und Klage vorgehen.

S. 299

g) Erstattungsverfahren

6.304

Der Steuerabzug ist im Grundsatz unabhängig davon durchzuführen, ob sich nach Maßgabe des nationalen Rechts oder nach Abkommensrecht ein niedrigerer Steuersatz oder gar eine Steuerfreistellung ergibt. Diese in § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG verankerte und im Ausgangspunkt unbedingt wirkende Abzugsverpflichtung dient der jedenfalls vorläufigen Sicherung des Steueraufkommens und als Hebel, um den Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütung zum Nachweis seiner Entlastungsberechtigung in einem Erstattungs- oder Freistellungsverfahren zwingen zu können. Die Vereinbarkeit mit dem Abkommensrecht ergibt sich teils aus den Abkommen selbst, teils aus der Staatenpraxis, welche solche Regelungen akzeptiert. Eine Kombination aus Einbehaltung und Erstattung hat auch der EUGH im Hinblick auf die Entlastungspflichten aus EU-Richtlinien (Mutter-Tochter-Richtlinie, Zins-Lizenzgebühren-RL) akzeptiert. Zumindest mit Blick auf die EU mit ihrem weitreichenden Informationsaustausch und der Beitreibungshilfe ist aber durchaus fraglich, ob nicht eine reine Anzeige- statt einer Abzugspflicht ein für die Steueraufsicht genauso wirksames, aber für Vergütungsschuldner wie -gläubiger doch weniger belastendes Mittel wäre.

Von der Einbehaltungspflicht ist im Wesentlichen die Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff. EStG) für Dividenden und die Quellensteuer gem. § 50a EStG auf Lizenzvergütungen betroffen. In diesen Fällen ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder der Vergütungen darauf angewiesen, entsprechende ggf. der Verzinsung unterliegende Erstattungsansprüche ggü. dem Bundeszentralamt für Steuern zu stellen (§ 50c Abs. 3 EStG). Die Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Abzugsteuer erfolgt nur auf Antrag des Vergütungsgläubigers (§ 50c Abs. 3 Satz 1, 2 EStG) und setzt eine Steuerentlastung gem. §§ 43b, 50g EStG oder nach Abkommensrecht voraus, wobei die Ansässigkeit des Vergütungsgläubigers im Ausland durch eine Bestätigung der dort zuständigen Steuerbehörde nachzuweisen ist (§ 50c Abs. 5 Satz 2 EStG). Die Erstattung erfolgt schließlich nur unter den Voraussetzungen des § 50j EStG, so dass vom Gläubiger der Kapitalerträge u.a. nachzuweisen ist, dass er während der Mindestbehaltensdauer von 45 Tagen vor und nach der Fälligkeit der Kapitalerträge ununterbrochen unwiderruflicher Eigentümer der zugrunde liegenden Anteile oder Genussscheine war. Die Frist für den Antrag auf Erstattung beträgt vier Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Kapitalerträge bzw. Vergütungen bezogen wurden (§ 50c Abs. 3 Satz 2 1. Halbs. EStG), sie endet aber nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer (§ 50c Abs. 3 Satz 2 2. Halbs. EStG).

6.305

Wurde die Abzugsteuer ohne Rechtsgrund einbehalten und abgeführt, hat der beschränkt steuerpflichtige Gläubiger gem. § 37 Abs. 2 AO einen gegen das Bundeszentralamt für Steuern gerichteten Erstattungsanspruch. Dieser Erstattungsanspruch, der ausgenommen in den FälFällenS. 300len von § 50g EStG (§ 50c Abs. 4 EStG) keiner Verzinsung nach § 233 AO unterliegt, besteht auch in den Fällen, in denen die Steueranmeldung nicht angefochten wurde.

h) Freistellungs- und Verschonungsverfahren

6.306

Ein Steuerabzug kann ausnahmsweise in den Fällen des Freistellungsverfahrens ganz oder teilweise unterbleiben (§ 50c Abs. 2EStG). Das Freistellungsverfahren gilt vor allem für Vergütungen gem. § 50a Abs. 1 EStG (Rz. 6.281) für Dividenden gem. §§ 43b EStG oder außerhalb der EU in Abkommensfällen (§ 50c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1EStG), sowie für Zinsen und Lizenzgebühren gem. § 50g EStG, die von einem inländischen Unternehmen etwa an ein verbundenes EU-Unternehmen gezahlt werden.

6.307

Die Freistellung erfolgt nur auf Antrag des Vergütungsgläubigers beim Bundeszentralamt für Steuern (§ 50c Abs. 2 Satz 1 EStG). Voraussetzung hierfür ist die Vorlage einer Ansässigkeitsbestätigung der betreffenden Steuerbehörde des ausländischen Ansässigkeitsstaates (§ 50d Abs. 4 EStG). Wird die Freistellungsbescheinigung erteilt, so beinhaltet sie, je nach Rechtsgrund der Zahlung an den Vergütungsgläubiger, entweder eine Einmalfreistellung oder eine Dauerfreistellung, wobei diese mindestens ein Jahr und längstens drei Jahre Gültigkeit hat (§ 50d Abs. 2 Satz 4 EStG). Die Geltungsdauer beginnt allerdings frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht (§ 50c Abs. 2 Satz 4 EStG), so dass eine Freistellung für bereits vorher erhaltene Kapitalerträge bzw. Vergütungen ausgeschlossen ist. Die Freistellung, die unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt und von Auflagen oder Bedingungen abhängig gemacht werden kann (§ 50c Abs. 2 Satz 4 2. Halbs. EStG), ist ein begünstigender Verwaltungsakt, der gem. §§ 130, 131 AO geändert werden kann und bei dessen Ablehnung der Einspruch (§ 347 Abs. 1 Nr. 1 AO) und sodann Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) gegeben ist. Vorläufiger Rechtsschutz wird über die einstweilige Anordnung gewährt (§ 114 FGO).

6.308

Wird dagegen eine Freistellungsbescheinigung aufgehoben oder geändert, ist nach dem Einspruch Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) und als vorläufiger Rechtsschutz die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) gegeben. Da der Vergütungsschuldner wegen möglicher Haftungsschuld durch die Verweigerung der Freistellungsbescheinigung in seinen Rechten verletzt sein kann, ist er neben dem Vergütungsgläubiger rechtsbehelfsbefugt.

6.309

In Fällen geringer steuerlicher Bedeutung kann im Rahmen des Verschonungsverfahrens vom Steuerabzug Abstand genommen werden (§ 50c Abs. 2 Nr. 2 EStG). Angesprochen hierdurch sind jährliche Gesamtzahlungen eines Schuldners bis zu Euro 5 000, allerdings nur soweit es sich um Vergütungen gem. § 50a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Lizenzgebühren) handelt (§ 50d S. 301Abs. 5 Satz 1 EStG). Im Unterschied zum vorherigen Kontrollmeldeverfahren nach § 50d Abs. 5 EStG a.F. ist weder ein vorheriger Verschonungsantrag noch eine Zustimmung des BZSt notwendig, es muss jedoch für Kontrollzwecke wie auch bei der Freistellung eine Steueranmeldung vorgenommen werden (§ 50c Abs. 2 Satz 2 EStG).

4. Steuererlass/Pauschbesteuerung

Literatur:

Kommentare zu § 50 Abs. 4 EStG; Anzinger, Steuerbefreiung der FIFA anlässlich der Fußballweltmeisterschaft 2006 in Deutschland durch Ministererlass, FR 2006, 857; Balzerkiewicz/Voigt, Kriterien eines Steuererlasses nach § 50 Abs. 7 EStG bei Sportereignissen unter Berücksichtigung der Gleichbehandlung verschiedener Sportarten, BB 2005, 302; Holthaus, Befreiung von der Abzugssteuer nach § 50a EStG bei öffentlich geförderten ausländischen Kulturvereinigungen – Praxisprobleme und aktuelle Weisungslage, IStR 2003, 120; Siefert, Die Besteuerung bei der Entsendung von Arbeitskräften in das Ausland, Frankfurt 1985.

6.310

Gemäß § 50 Abs. 4 EStG kann die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festgesetzt werden, wenn dies im besonderen öffentlichen Interesse liegt. Ein derartiges öffentliches Interesse besteht insbesondere an ausländischen Veranstaltungen international bedeutsamer kultureller und sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet, oder an inländischen Auftritten ausländischer Kulturvereinigungen, wenn ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird (§ 50 Abs. 4 Nr. 1 u. 2 EStG). Über die entsprechenden Billigkeitsmaßnahmen hat die Finanzverwaltung nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden (§ 5 AO), wobei die Zustimmung des Bundesfinanzministeriums erforderlich ist.

6.311

Im Hinblick darauf, dass § 50 Abs. 4 EStG keine abschließende Regelung enthält, handelt es sich im Ergebnis um eine Generalklausel, die aber dennoch als hinreichend bestimmt und begrenzt angesehen werden kann. Auf § 50 Abs. 4 EStG beruht u.a. die Steuerfreistellung für Einkünfte aus der Verwertung nichtselbständiger Arbeit im Inland sowie für solche im Zusammenhang mit inländischen Sportereignissen.

D. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

Valta

Literatur:

Kommentare zu § 2 AStG; Ackert/Riedel/Riedl/Trost, Der Wegzug einer natürlichen Person nach Gibraltar, ISR 2014, 73; Angermann/Anger, Der neue Erlass zum Außensteuergesetz – Erweitert beschränkte Steuerpflicht bei Wohnsitz in Großbritannien?, IStR 2005, 439; Baranowski in Runge/Ebling/Baranowski, Die Anwendung des Außensteuergesetzes, Heidelberg 1974, 25; Dautzenberg, Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht des AStG und der EG-Vertrag, IStR 1997, 39; Debatin, Leitsätze für ein Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen, DStZ A 1971, 89; Flick, MissMissbrauchsgesetzgebungS. 302brauchsgesetzgebung contra Steuerumgehung, in Kirchhof/Offerhaus/Schöberle (Hrsg.), Steuerrecht – Verfassungsrecht – Finanzpolitik, FS für Klein, Köln 1994, 329; Gosch, Altes und Neues, Bekanntes und weniger Bekanntes zur sog. Isolierenden Betrachtungsweise, in FS Wassermeyer, München 2005; Haase, Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG und Abgeltungsteuer, BB 2008, 2555; Haase/Dorn, Vorteile der erweitert beschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 2 AStG?, IStR 2013, 909; Haase/Kluger, Nochmals: Steuerliche Wahlrechte bei DBA-Dreieckssachverhalten, BB 2010, 1823; Hellwig, Ausgewählte Fragen zur erweitert beschränkten Steuerpflicht, DStZ A 1974, 4; Korn/Stahl, Steuervorteile durch Wohnungsverlegung ins Ausland?, KÖSDI 1995, 10263; Kreile, Zum Außensteuergesetz, BB 1972, 929; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern, Köln 1982; Kußmaul/Cloß, Die sachlichen Voraussetzungen des § 2 AStG, StuB 2010, 501; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, Herne/Berlin 1991; Mössner, Verlustverrechnung bei Zusammentreffen von beschränkter und erweitert beschränkter Steuerpflicht, FR 1980, 277; Pohl, Generalthema II: Die steuerliche Behandlung des Wohnsitzwechsels natürlicher Personen, IStR 2002, 541; Salditt, Steuerlast und Wanderlust, StuW 1972, 16; Schauhoff, Der Umfang der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht bei gewerblich tätigen Handelsvertretern, Unternehmensberatern, Fotomodellen, Sportlern und anderen umherreisenden Unternehmen, IStR 1995, 108; Schaumburg in Krause/Schaumburg/Wassermeyer, Besteuerung grenzüberschreitender Aktivitäten, Bonn 1996, 23; Schaumburg, Systemdefizite im internationalen Steuerrecht, StuW 2000, 369; Stahl, Die Reichweite der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, Berlin 2013; Telkamp, Der Außensteuergesetz-Entwurf, StuW 1972, 97; Wassermeyer, 25 Jahre Außensteuergesetz, in Klein/Stihl/Wassermeyer/Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Unternehmen – Steuern, FS für Flick, Köln 1997, 1057; Wassermeyer, Die beschränkte Steuerpflicht, DStJG 8 (1985), 49; Wassermeyer, Die Fortentwicklung der Besteuerung von Auslandsbeziehungen, IStR 2001, 113; Wassermeyer, Stellungnahme zu dem vorstehenden Beitrag von Kramer über die Frage nach der Relevanz einer Betriebsstätte im Wohnsitzstaat für die Besteuerung im Quellenstaat, IStR 2004, 676.

I. Überblick

6.312

Neben der unbeschränkten, erweiterten unbeschränkten, fingierten unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht regelt § 2 AStG die sog. erweiterte beschränkte Steuerpflicht, die noch durch die Umgehungsvorschrift des § 5 Abs. 1 AStG ergänzt wird. Durch § 2 AStG wird die beschränkte Steuerpflicht (§§ 49 und 50 EStG) insbesondere dahingehend erweitert, dass nicht nur die in § 49 Abs. 1 EStG enumerativ aufgeführten Inlandseinkünfte, sondern in Abgrenzung zu § 34d EStG alle nichtausländischen Einkünfte (sog. erweiterte Inlandseinkünfte) erfasst und einer Vollprogression unterworfen werden und die für die abzugspflichtigen Einkünfte gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG vorgesehene Abgeltungswirkung aufgehoben wird. Diese erweiterte beschränkte Steuerpflicht gilt für natürliche Personen, die in ein Niedrigsteuerland weggezogen sind und in den letzten zehn Jahren davor insgesamt fünf Jahre lang als deutsche Staatsangehörige unbeschränkt steuerpflichtig waren und sachlich noch bestimmte wirtschaftliche Inlandsinteressen beibehalten haben. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht wird sodann für weitere zehn Jahre aufrechterhalten. Es verbleibt allerdings bei der normalen beschränkten Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 4 und 49 EStG) für diejenigen Veranlagungszeiträume, in denen die Inlandseinkünfte und erweiterten Inlandseinkünfte insgesamt nicht mehr als 16 500 Euro betragen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 AStG).

6.313

Die Bezeichnung als „erweiterte beschränkte Steuerpflicht“ umschreibt, dass § 2 Abs. 1 AStG eine Zwischenstufe zwischen der objektbezogenen Quellenbesteuerung der beschränkten Steuerpflicht und der Welteinkommensbesteuerung der unbeschränkten Steuerpflicht darstellt. Da sie aber gerade nicht von einer positiven Quellenzuordnung ausgeht, sondern vereinfacht vom Welteinkommen abzüglich der anerkannten ausländischen potentiellen Quellenzuordnungen und dazu grundsätzlich eine Vollprogression anhand der weltweiten Leistungsfähigkeit vorsieht, steht sie inhaltlich der unbeschränkten Steuerpflicht näher als der BeBeschränktenS. 303schränkten. Sie ist eine Ansässigkeitsbesteuerung im weitesten Sinne, bei der die weggefallene Ansässigkeit durch die deutsche Staatsangehörigkeit und fortbestehende qualifizierte wirtschaftliche Bezüge ersetzt wird.

6.314

Das praktische Bedürfnis und die systematische Rechtfertigung für diese „eingeschränkte, nachwirkende Ansässigkeitsbesteuerung“ ist unklar. Die tatsächliche Verlagerung der Ansässigkeit ist kein Missbrauch, so dass § 2 Abs. 1 AStG keine Missbrauchsvorschrift im engeren Sinne darstellt. Die Annahme des Fehlens einer hinreichenden Ansässigkeitsbesteuerung im niedrigbesteuernden neuen Ansässigkeitsstaat legt eine gewisse Kompensationfunktion nahe, welche § 2 Abs. 1 AStG mit seinen Einschränkungen und der Befristung nicht voll erfüllen kann. § 2 AStG ist eine gegen Einkünfteverlagerungen gerichtete Norm (Rz. 2.12). Mit ihr wird das politische Ziel verfolgt, dem Wegzug in Niedrigsteuerländer die steuerlichen Anreize zu nehmen. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu:

6.315

„Wer seinen Wohnsitz in niedrig besteuernde Länder verlegt, aber wesentliche Wirtschaftsinteressen im deutschen Inland beibehält, soll auch nach der Wohnsitzverlegung mit seinem deutschen Einkommen und deutschen Vermögen zu einer Besteuerung herangezogen werden, wie sie der im Inland Verbliebene unter gleichen Bedingungen zu tragen hat (§§ 2 bis 5 AStG). Der Entwurf erweitert deshalb bei diesem Personenkreis für die ersten zehn Jahre nach der Wohnsitzverlegung die jeden Steuerausländer treffende beschränkte Steuerpflicht.“

6.316

Damit wird deutlich, dass der deutsche Gesetzgeber die sich auf der Grundlage der normalen beschränkten Steuerpflicht ergebenden inländischen Besteuerungsmöglichkeiten als unzureichend empfand. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 AStG ist eine Folge der von uneinheitlichen Opportunitätserwägungen geprägten §§ 49, 50 und 50a EStG.

6.317

Durch die Erweiterung des Katalogs des § 49 EStG und die Einführung von Nettobesteuerungselementen in § 50 EStG hat sich die Bedeutung des § 2 AStG verringert, so dass angesichts des zahlenmäßig sehr engen Personenkreises die Effizienzfrage zu stellen ist. Als Alternative kommt die weitere Reform der §§ 49, 50, und 50a EStG in Betracht.

6.318

Im Hinblick darauf, dass der Wegziehende nach dem Wegzug im Ergebnis steuerlich nicht anders belastet wird als derjenige, der im Inland verblieben ist, ergibt sich hierdurch noch kein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) oder Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV). Dass der Wegziehende im ausländischen Zuzugsstaat einer weitergehenden (höheren) Besteuerung (zusätzlich) unterliegt, ist angesichts der fehlenden Harmonisierung S. 304bei den direkten Steuern unionsrechtlich hinzunehmen. Die Abhängigkeit der erweiterten beschränkten Steuerpflicht von der Steuerbelastung im Zuzugsstaat ist ebenfalls mit dem Unionsrecht vereinbar. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH sind nur Ungleichbehandlungen zwischen verbleibenden und wegziehenden Steuerpflichtigen erfasst („vertikale Vergleichbarkeit“), nicht sicher jedoch Vergleiche zwischen verschiedenen Wegzüglern („horizontale Vergleichbarkeit“). Letzteres würde das Beschränkungsverbot zu einem Meistbegünstigungsgrundsatz erweitern. Würde der EuGH eine horizontale Vergleichbarkeit annehmen, gäbe es allerdings keine Rechtfertigung. Reine Steuersatzunterschiede genügen nicht, ein Missbrauch lässt sich im Wegzug alleine nicht typisierend annehmen.

6.319

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht unterliegt ebenso wie die beschränkte Steuerpflicht den Schrankenwirkungen der DBA. Daher läuft die erweiterte beschränkte Steuerpflicht insbesondere bei Gewinnen aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen, im Inland verwerteter selbständiger und unselbständiger Tätigkeit sowie für Zins- und Lizenzeinkünfte durchweg ins Leere, weil die ausschließliche Besteuerung in diesen Fällen im Ergebnis zumeist dem Wohnsitzstaat zugewiesen ist. Die durch § 2 Abs. 5 AStG normierte Vollprogression wird demgegenüber abkommensrechtlich nicht eingeschränkt, weil insoweit allein nationales Recht maßgeblich ist.

6.320

Besonderheiten ergeben sich z.B. aufgrund des DBA-Schweiz. Hiernach entfallen weitgehend die Abkommensschranken, wenn in Deutschland beschränkt und erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen in der Schweiz als Wohnsitzstaat nicht mit allen aus Deutschland stammenden Einkünften den allgemein erhobenen schweizerischen Steuern unterliegen (Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz). Darüber hinaus bleibt die beschränkte und erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht im Jahr des Wegzugs und in den folgenden fünf Jahren, ungeachtet der sich für Deutschland als Quellenstaat ergebenden Abkommensschranken, aufrechterhalten (Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz). Die Doppelbesteuerung wird in diesen Fällen durch Steueranrechnung seitens Deutschlands vermieden.

II. Persönliche Voraussetzungen

1. Deutsche Staatsangehörigkeit

6.321

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht betrifft nur natürliche Personen mit deutscher Staatsangehörigkeit. Einer vergleichbaren Vorschrift für juristische Personen, insbesondere Kapitalgesellschaften, bedarf es nicht, weil vergleichbare juristische Personen mit Sitz im Inland bei Verlegung des Orts der Geschäftsleitung ins Ausland unbeschränkt steuerpflichtig bleiben. Ein Überwechseln in die beschränkte Steuerpflicht ist identitätswahrend nur ausnahmsweise S. 305möglich, wobei eine Gewinnrealisierung nur insoweit zu vermeiden ist, als stille Reserven in einer inländischen Betriebsstätte verhaftet bleiben (vgl. § 12 Abs. 1 KStG).

6.322

§ 2 Abs. 1 AStG macht die erweiterte beschränkte Steuerpflicht von der deutschen Staatsangehörigkeit abhängig, die innerhalb eines Zehnjahreszeitraums vor der Auswanderung mindestens fünf Jahre lang gemeinsam mit der unbeschränkten Steuerpflicht vorgelegen haben muss.

6.323

Da im Grundsatz weder die unbeschränkte noch die beschränkte Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, ist die Erstreckung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nur auf deutsche Staatsangehörige auf den ersten Blick sachfremd. Soll sich die Besteuerung an der Leistungsfähigkeit orientieren, so ist nicht erkennbar, unter welchen Gesichtspunkten es gerechtfertigt sein könnte, deutsche Staatsangehörige unter sonst gleichen Bedingungen schärfer zu besteuern als Ausländer. Das BVerfG hat in § 2 AStG insoweit dennoch keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt, weil die Nichtbesteuerung von Ausländern auf der sachgerechten und darum den Willkürvorwurf ausschließenden Erwägung beruhe, Ausländer nicht von der Rückwanderung in ihre Heimat abzuhalten. Hinzu kommt der Blick auf das Völkerrecht: die deutsche Staatsangehörigkeit ersetzt die weggefallene Ansässigkeit als sachlichen Anknüpfungspunkt für alle Einkünfte, bei denen nicht zugleich ein territorialer Quellenbezug zu Deutschland besteht.

2. Frühere unbeschränkte Steuerpflicht im Inland

6.324

Von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht werden nur deutsche Staatsangehörige erfasst, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht insgesamt mindestens fünf Jahre lang unbeschränkt steuerpflichtig waren. § 2 Abs. 1 AStG verweist wegen der unbeschränkten Steuerpflicht lediglich auf § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, so dass die Fälle, in denen die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG) und die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) endet oder in dem maßgeblichen Zehnjahreszeitraum bestand, nicht erfasst werden.

6.325

Die in § 2 Abs. 1 AStG angesprochene Zehnjahresfrist und Fünfjahresfrist berechnen sich nicht nach Veranlagungszeiträumen, sondern nach tatsächlicher Zeit gem. § 108 AO i.V.m. §§ 187 ff. BGB. Die Fünfjahresfrist verlangt keinen ununterbrochenen Zeitraum, in dem der Auswanderer Deutscher oder unbeschränkt steuerpflichtig war. Die fünfjährige unbeschränkte Steuerpflicht kann sich vielmehr aus mehreren zeitlichen Teilstücken zusammensetzen.

S. 306

3. Ansässigkeit im Ausland

6.326

Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 AStG greift die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht nur ein, wenn der Wegzügler in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem er mit seinem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, oder in keinem ausländischen Staat ansässig ist. Ansässig ist eine Person in einem niedrig besteuernden Gebiet dann, wenn sie dort die nachdem dortigen Recht notwendigen Voraussetzungen erfüllt, also in Deutschland regelmäßig Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt, aber auch ähnliche Merkmale, zu denen es in Deutschland keine Entsprechung gibt. Nach dem Zweck der Norm ist es entscheidend, dass das Zuzugsland tatsächlich die Rolle eines Ansässigkeitsstaates mit Welteinkommensbesteuerung einnimmt, so dass auch eine Anknüpfung nur an die Staatsangehörigkeit wie im US-amerikanischen Recht genügt. Nicht vorausgesetzt ist, dass die Ansässigkeit im Niedrigsteuerland sich unmittelbar an die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland anschließt. Erforderlich ist lediglich die Ansässigkeit in einem Niedrigsteuerland innerhalb eines Zehnjahreszeitraums nach dem Ende der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.

Obwohl § 2 Abs. 1 Nr. 1 AStG darauf abstellt, dass der Wegzügler (auch) in einem Niedrigsteuerland ansässig ist, ist diese Vorschrift einschränkend dahingehend auszulegen, dass die Rechtsfolgen nur dann eintreten, wenn der Wegzügler nur in einem Niedrigsteuerland ansässig wird. Unterliegt nämlich der Wegzügler aufgrund eines mehrfachen Wohnsitzes mit seinem gesamten Welteinkommen der Besteuerung in einem Hochsteuerland, entfällt jeglicher Grund für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Abkommensrechtliche „Tie-breaker“-Regelungen nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA sind jedoch zu berücksichtigen, so dass nur abkommensrechtlich relevante Ansässigkeiten zu berücksichtigen sind. Dies gilt jedoch nicht, wenn eine Mitansässigkeit in Deutschland beibehalten wird – dann liegt trotz abkommensrechtlicher Zuordnung zum Ausland kein „Ende der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG“ i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG vor. Über § 2 Abs. 1 Nr. 1 AStG werden schließlich sog. Umherziehende erfasst, also Personen, die weder im Inland noch im Ausland Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründen.

6.327

Die Beweislast für die Annahme der Ansässigkeit in einem Niedrigsteuerland trifft nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen die Finanzverwaltung.

S. 307

4. Niedrigbesteuerung

6.328

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht tritt im Wesentlichen ein, wenn die natürliche Person in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt. In welchen ausländischen Gebieten eine niedrige Besteuerung vorliegt, ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG grundsätzlich abstrakt anhand eines generellen Einkommensteuerbelastungsvergleichs einer unverheirateten natürlichen Person mit steuerpflichtigen Einkünften von 77.000 Euro zu ermitteln. Ergibt dieser unabhängig von den Verhältnissen der konkret zu besteuernden Person anzustellende Vergleich, dass die fiktive Einkommensteuer in dem ausländischen Gebiet mehr als ein Drittel geringer ist als die Belastung einer im Inland ansässigen natürlichen Person, so spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die zu besteuernde Person im ausländischen Gebiet einer niedrigen Besteuerung unterliegt (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG). Die Niedrigbesteuerung liegt ferner dann vor, wenn die betroffene natürliche Person in dem ausländischen Gebiet eine Vorzugsbesteuerung in Anspruch nehmen kann (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG). Auch diese Vermutung kann widerlegt werden.

6.329

Die erste Alternative in § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG stellt auf einen abstrakten Belastungsvergleich ab. Dabei wird auf die Steuerbelastungsquote einer unverheirateten natürlichen Person mit einem steuerpflichtigen Einkommen von 77 000 Euro abgestellt. Verglichen wird die Einkommensteuer, die für diese Person in dem ausländischen Wohnsitzstaat zu erheben wäre, mit der Einkommensteuer, die bei inländischer unbeschränkter Steuerpflicht erhoben werden müsste. Im Hinblick darauf, dass der Steueranspruch erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht (§ 36 Abs. 1 EStG), ist für die Umrechnung der ausländischen Währung in EURO der Kurs zum Ende des Veranlagungszeitraums maßgebend.

6.330

Der vom Gesetz geforderte abstrakte Belastungsvergleich, der darauf abstellt, ob bei einem steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 Euro die im ausländischen Gebiet erhobene Einkommensteuer um mehr als ein Drittel geringer ist als die deutsche Einkommensteuer, ist mit Unsicherheiten verbunden, die aber durch Auslegung gelöst werden können. Dass der Begriff der ausländischen Einkommensteuer weit gefasst wird, im Inland dagegen eng, ergibt sich aus dem systematischen Bezug zu § 1 Abs. 1 EStG beim optionalen konkreten Belastungsvergleich. Sofern der Grundfreibetrag im Ausland nicht über den Tarif abgebildet wird, ist er von den 77.000 Euro abzuziehen. Verschiedene Schedulen im Ausland wie im Inland (§ 32d EStG) bleiben nach Historie und Systematik außer Ansatz: gemeint ist der generelle, progressive Steuersatz nach § 32a EStG. Daran änderte die Einführung des § 32d EStG nichts, da auch S. 308schon zuvor Schedulen ausländischer Steuerrechtsordnungen unberücksichtigt geblieben sind. Zudem werden schedulare Vorzugstarife bereits nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG erfasst.

6.331

In der zweiten Alternative (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG) ist eine Niedrigbesteuerung dann gegeben, wenn die Einkommensteuerbelastung des betreffenden Steuerpflichtigen in dem ausländischen Wohnsitzstaat aufgrund einer ggü. der allgemeinen Besteuerung eingeräumten Vorzugsbesteuerung erheblich gemindert sein kann. Eine derartige Vorzugsbesteuerung liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige im Ausland ganz oder zu einem wesentlichen Teil von den dortigen Steuern freigestellt werden kann, wenn insbesondere Auslandseinkünfte nicht oder nur unter begünstigenden Sonderbedingungen der Steuer unterworfen sein können oder wenn die Besteuerung durch besondere steuerliche Abmachungen (Steuerverträge) ermäßigt werden kann.

6.332

Ob die Vorzugsbesteuerung von dem Steuerpflichtigen tatsächlich in Anspruch genommen wird, ist unerheblich. Voraussetzung ist allerdings, dass die Vorzugsbesteuerung, soweit sie in Anspruch genommen werden kann, zu einer erheblichen Steuerminderung führt. Wann eine Steuerminderung erheblich ist, sagt das Gesetz nicht. In Orientierung an § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG liegt es nahe, ebenfalls von einer relativen Grenze von einem Drittel auszugehen.

6.333

Die sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG ergebende Vermutung der Niedrigbesteuerung kann durch den Steuerpflichtigen dadurch widerlegt werden, dass er den Nachweis erbringt, dass die von seinem Einkommen insgesamt zu entrichtenden (in- und ausländischen) Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die er bei unbeschränkter Steuerpflicht im Inland zu entrichten hätte. Der Nachweis dieser Zwei-Drittel-Belastung erfolgt durch einen konkreten Belastungsvergleich im Rahmen einer Schattenveranlagung. Bemessungsgrundlage für die Vergleichsberechnung ist das Einkommen. Soweit es um die im Ausland hierauf entrichteten Steuern geht, ist auf das Einkommen i.S. des betreffenden ausländischen Steuerrechts abzustellen. Daher sind auch ausländische Steuern auf Einkunftsarten, die in Deutschland nicht der Einkommensbesteuerung unterliegen, in den Vergleich mit einzubeziehen.

S. 309

6.334

Für die Vergleichsberechnung sind neben der deutschen Einkommensteuer – nicht aber Ergänzungsabgabe (Solidaritätszuschlag) und Kirchensteuer – auch die im Wohnsitzstaat und in Drittstaaten zu entrichtenden ausländischen Steuern vom Einkommen zu berücksichtigen, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob sie der deutschen Einkommensteuer entsprechen. Entscheidend ist nur, dass sie ebenfalls das Einkommen als Bemessungsgrundlage haben. Daher kommen sowohl Gemeinde- und Ländersteuern als auch ausländische Kirchensteuern, soweit sie vom Einkommen erhoben werden, in Betracht. Im Rahmen der Vergleichsberechnung sind bei Ermittlung der bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichtenden deutschen Einkommensteuer Entlastungen zwecks Vermeidung der Doppelbesteuerung aufgrund von DBA und gem. § 34c EStG zu berücksichtigen.

6.335

Im Rahmen der Schattenveranlagung ist die betroffene natürliche Person so zu stellen, wie wenn sie im Inland unbeschränkt steuerpflichtig wäre. Dies bedeutet, dass die im Ausland bestehenden persönlichen Verhältnisse auch bei der Ermittlung der konkreten inländischen Steuerlastquote zu berücksichtigen sind. Daher kommt auch der Splittingtarif zur Anwendung, wenn etwa Eheleute im Ausland zusammenleben.

III. Sachliche Voraussetzungen

1. Überblick

6.336

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht setzt nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 AStG voraus, dass der Wegzügler wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat. Der Begriff der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland wird in den Abs. 3 und 4 dieser Vorschrift näher umschrieben. Die in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 AStG aufgeführten Alternativen betreffen die unmittelbaren wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen, während in § 2 Abs. 4 i.V.m. § 5 AStG auch mittelbare wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen genannt werden. Die Alternativen des § 2 Abs. 3 und 4 AStG stellen nicht darauf ab, ob die wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen bereits zum Zeitpunkt des Wegzuges bestanden haben oder erst später begründet werden.

6.337

Eine Rechtfertigung für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gibt es allenfalls dann, wenn der Wegziehende bereits zu der Zeit seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland wesentliche wirtschaftliche Interessen hatte. Hat ein Steuerpflichtiger bis zum Zeitpunkt seines Wegzuges überhaupt keine steuerpflichtigen Einkünfte bezogen, so ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen später innerhalb des Zehnjahreszeitraums nach dem Wegzug bezogene Inlandseinkünfte der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterworfen werden sollen. Als gegegenS. 310gen Einkünfteverlagerungen in Niedrigsteuerländer gerichtete Norm geht § 2 Abs. 3 und 4 AStG damit vom Wortlaut her weit über seinen Sinn und Zweck hinaus.

2. Unmittelbare Inlandsinteressen

6.338

§ 2 Abs. 3 AStG beschreibt drei (alternative) Fälle unmittelbarer wesentlicher wirtschaftlicher Inlandsinteressen, nämlich:

• Unternehmer- bzw. Mitunternehmerschaft eines inländischen Gewerbebetriebs oder das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu Beginn des Veranlagungszeitraums (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG),

• nichtausländische Einkünfte, soweit sie mehr als 30 % der Gesamteinkünfte oder 62.000 Euro übersteigen (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG) und

• nichtausländisches Vermögen, soweit dieses zu Beginn des Veranlagungszeitraums mehr als 30 % des Gesamtvermögens oder 154.000 Euro übersteigt (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG).

6.339

Gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG hat jeder Unternehmer und Mitunternehmer, der im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält oder an einem solchen beteiligt ist, stets unmittelbare wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen. Erfasst werden damit im Ergebnis vor allem inländische Betriebsstätten, wobei über § 2 Abs. 1 Satz 3 AStG eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte in den Fällen fingiert wird, in denen Einkünfte weder durch eine ausländische Betriebsstätte noch durch einen im Ausland tätigen ständigen Vertreter erzielt werden.

6.340

Diese Sonderregelung verfehlt indessen ihre ohnehin nur auf § 2 AStG beschränkte Wirkung, weil sie nicht ausschließt, dass die betreffenden gewerblichen Einkünfte z.B. einer ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen sind. Eine derartige ggf. auch substanzschwache Geschäftsleitungsbetriebsstätte besteht im Zweifel am ausländischen Wohnsitz des Steuerpflichtigen. Angesprochen sind vor allem Einkünfte aus der Persönlichkeitsvermarktung etwa von Sportlern und Fotomodellen im Ausland. § 2 Abs. 1 Satz 3 AStG läuft somit leer.

6.341

Für Kommanditisten gilt eine Sonderregelung, wonach diese erst dann wesentliche Inlandsinteressen haben, wenn auf sie zu Beginn des Veranlagungszeitraums mehr als 25 % der EinEinkünfteS. 311künfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus der Gesellschaft entfallen. Die Verweisung auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt dazu, dass sämtliche Vorabvergütungen wie Geschäftsführergehälter, Honorare, Zinsen, Mietzahlungen usw. bei der Berechnung des Gewinns der Kommanditgesellschaft und des Gewinnanteils des betroffenen Gesellschafters mit einzubeziehen sind.

6.342

Unmittelbare wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen sind gem. § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG ferner dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG an einer inländischen Kapitalgesellschaft hält. Mangels besonderer gesetzlicher Regelung sind als inländische Kapitalgesellschaften solche anzusehen, deren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist.

6.343

Die Anknüpfung nur an Kapitalgesellschaften mit inländischem Sitz oder Ort der Geschäftsleitung ist sachfremd und stellt im Vergleich zu den übrigen Alternativen des § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG einen Wertungswiderspruch dar. Wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen werden nämlich auch durch inländische Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens, das dem Weggezogenen als Unternehmer oder Mitunternehmer gehört, vermittelt. Im Hinblick darauf ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen nicht vorliegen sollen, wenn etwa der Weggezogene wesentlich an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die ihre Einkünfte durch inländische Betriebsstätten erwirtschaftet.

6.344

Schließlich ist ein Wertungswiderspruch auch darin zu erblicken, dass für Kommanditisten auf eine Beteiligung von mehr als 25 % an den Einkünften, für Anteilseigner an Kapitalgesellschaften dagegen auf eine Beteiligung von (nur) mindestens 1 % am Vermögen abgestellt wird. Mit der Anknüpfung an die Einkünfte sollte bei Kommanditisten einer Umgehungsmöglichkeit vorgebeugt werden, Kommanditbeteiligungen unter 25 % mit übermäßigen Gewinnanteilen auszustatten. Diese Umgehungsmöglichkeit ist indessen bei Kapitalgesellschaften, insbesondere bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung, ebenfalls möglich. Die Beteiligungsgrenzen waren ursprünglich einheitlich und haben sich durch den dynamischen Verweis auf § 17 EStG auseinanderentwickelt. Im Kontext des § 2 AStG macht der Unterschied in den Beteiligungshöhen keinen Sinn, der verwiesene § 17 EStG geht über die Erfassung „unternehmerischer“ Beteiligungen weit hinaus.

6.345

Da in § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG lediglich Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaften und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften angesprochen sind, vermitteln andere Körperschaften und Vermögensmassen, etwa Genossenschaften, Vereine und Stiftungen, keine wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen. Auch diese Einschränkung ist sachfremd.

S. 312

6.346

In der zweiten Alternative knüpfen wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen an die Höhe der nichtausländischen Einkünfte (erweiterte Inlandseinkünfte) an (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG). Damit sind jene Einkünfte angesprochen, die in § 34d EStG nicht genannt sind, d.h. die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG und zusätzlich die Einkünfte, die nicht nach § 34d EStG ausländisch sind.

6.347

Die dritte Alternative stellt auf die Höhe des Vermögens ab, dessen Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nichtausländische Einkünfte wären (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG). Es handelt sich hierbei um das sog. erweiterte Inlandsvermögen, das über das Inlandsvermögen gem. § 121 BewG hinausgeht.

3. Mittelbare Inlandsinteressen

6.348

§ 2 Abs. 4 AStG erfasst den Fall, dass ein Steuerpflichtiger wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen mittelbar hat. Angesprochen ist damit, dass ein Steuerpflichtiger unter den Voraussetzungen des § 5 AStG an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, die ihrerseits unmittelbare wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland gem. § 2 Abs. 3 AStG hat. Aus der Verweisung auf § 5 AStG folgt, dass die ausländische Gesellschaft die Qualifikation einer Zwischengesellschaft i.S.v. § 7 AStG haben muss. Es muss sich also um eine ausländische Kapitalgesellschaft handeln, die mit ihren Einkünften aus passivem Erwerb (vgl. § 8 Abs. 1 und 2 AStG) einer niedrigen Besteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG) unterliegt (Rz. 13.153 ff.). Damit vermitteln lediglich derartige (ausländische) Zwischengesellschaften, nicht aber übrige ausländische Kapitalgesellschaften, wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen. Den Anteilseignern werden die wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen aber nur nach Maßgabe ihrer Beteiligungsquote an der Zwischengesellschaft zugerechnet. Hierbei sind die in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 AStG genannten Grenzen, bei deren Überschreitung wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen vorliegen, in der Person eines jeden Anteilseigners an der Zwischengesellschaft zu erfüllen.

6.349

Die Regelung des § 2 Abs. 4 AStG, aufgrund deren wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen von (ausländischen) Zwischengesellschaften zugerechnet werden, ist systemwidrig und wäre überflüssig, wenn § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen nicht nur bei Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften regelte. Sachgerecht wäre es nämlich, wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen auch bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften anzunehmen, falls diese ihrerseits wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen haben, und zwar unabhängig davon, ob es sich um Zwischengesellschaften handelt oder nicht. Im Hinblick darauf käme es auch zu keinem Wertungswiderspruch dahingehend, dass bei einer unmittelbaren Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft von weniger als 1 % unmittelbare wirtschaftliche Inlandsinteressen (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG, § 17 Abs. 1 EStG) zu verneinen und bei einer solchen Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (§§ 2 Abs. 4, 7 Abs. 6 Satz 3 AStG) dagegen mittelbare wirtschaftliche Inlandsinteressen zu bejahen sind.

S. 313

IV. Rechtsfolgen

1. Überblick

6.350

§ 2 Abs. 1 AStG begründet die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht auf die Dauer von zehn Jahren. Da das Jahr des Wegzuges bei der Berechnung der Zehnjahresfrist nicht mitgerechnet wird, kann die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht sich auf längstens elf Jahre erstrecken. Außer durch Zeitablauf endet die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ggf. vor Ablauf dieser zehn Jahre, wenn der Steuerpflichtige

• seinen Wohnsitz aus dem Niedrigsteuerland in ein Hochsteuerland verlegt,

• die wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen aufgibt oder

• eine Niedrigbesteuerung durch höhere ausländische Steuern oder niedrigere inländische Steuern oder durch Änderung von Währungsparitäten wegfällt.

Rechtsfolge der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist darüber hinaus die steuerliche Erfassung von erweiterten Inlandseinkünften sowie eine modifizierte Anwendung des § 50 EStG.

2. Besteuerung nichtausländischer Einkünfte

6.351

§ 2 Abs. 1 AStG ordnet an, dass erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen über die normale beschränkte Steuerpflicht i.S. des Einkommensteuergesetzes hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig sind mit allen Einkünften, die nicht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG sind. Da es Einkünfte gibt, die sowohl inländische i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG als auch solche i.S.d. § 34d EStG sind, ist zweifelhaft, welche Einkünfte tatsächlich unter § 2 Abs. 1 AStG fallen.

6.352

Überwiegend wird davon ausgegangen, § 2 Abs. 1 AStG erfasse die inländischen Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 EStG und zusätzlich noch die nichtausländischen Einkünfte nach § 34d EStG. Demgegenüber wird die Ansicht vertreten, § 2 Abs. 1 AStG betreffe jene Einkünfte nicht, die einerseits inländische i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG und andererseits ausländische i.S.d. § 34d EStG seien. § 2 Abs. 1 AStG erstrecke sich nämlich nach seinem Wortlaut nur auf nichtausländische Einkünfte.

6.353

Die Bedeutung der Frage, ob die erweiterte beschränkte Steuerpflicht sich auch auf Einkünfte erstreckt, die zugleich als inländische i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG und als ausländische i.S.d. § 34d EStG zu qualifizieren sind, reduziert sich im Wesentlichen auf die Fälle, in denen doppelt qualifizierte Einkünfte vorliegen. Im Hinblick darauf, dass § 2 Abs. 5 AStG die dort genannten Rechtsfolgen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht auf sämtliche Einkünfte anwendet, ergibt sich, dass der Gesetzgeber mit § 2 AStG konzeptionell auf der beschränkten Steuerpflicht S. 314gem. § 49 Abs. 1 EStG aufbauen und diese ausschließlich erweitern wollte. Es wäre unverständlich, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2 Abs. 1 AStG und die Rechtsfolgen des § 2 Abs. 5 AStG nicht die gleichen Einkünfte beträfen. Unter den Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 AStG fallen daher uneingeschränkt die inländischen Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 EStG.

6.354

Davon ausgehend, dass § 2 AStG auch den gesamten Einkünftekatalog des § 49 Abs. 1 EStG umfasst, werden darüber hinaus zusätzlich insbesondere noch folgende nicht ausländische Einkünfte, erfasst, die – nicht ganz treffend – auch erweiterte Inlandseinkünfte genannt werden:

• 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die

•  

  • a) weder einer inländischen noch einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind oder

  • b) aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, deren Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist;

• 2. Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines ausländischen Betriebs gehören und im Inland belegen sind; hierzu gehört auch ein nicht schon unter § 17 EStG fallender Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat;

• 3. Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG, wenn der Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist und es sich nicht um ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d Nr. 6 EStG handelt; hierunter fallen z.B. Zinsen, die von Inländern auf Schuldscheindarlehen an erweitert beschränkt Steuerpflichtige gezahlt werden, wenn diese Darlehen nicht durch ausländischen Grundbesitz gesichert sind;

• 4. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von beweglichem Vermögen im Inland, sofern dieses nicht zu einem im Ausland belegenen Sachinbegriff gehört;

• 5. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG, wenn der Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im Inland hat;

• 6. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht im Ausland belegen sind;

• 7. Einkünfte aus Leistungen, wenn der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im Inland hat;

• 8. andere Einkünfte, die das deutsche Steuerrecht (§§ 49 und 34d EStG) weder dem Inland noch dem Ausland zurechnet (z.B. Erträge aus beweglichen Sachen, die nicht zum Anlagevermögen eines ausländischen Betriebs gehören);

• 9. Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach §§ 5, 15 AStG zuzurechnen sind.

6.355

§ 2 Abs. 1 Satz 1 AStG hat, wie der vorgenannte Katalog zeigt, nur eine begrenzte Reichweite, weil von den über die in § 49 Abs. 1 EStG genannten Einkünften hinaus von den erweiterten Inlandseinkünften Einkünfte aus Gewerbebetrieb regelmäßig deshalb nicht erfasst werden, weil ein weggezogener Gewerbetreibender im Ausland eine Betriebsstätte unterhält, die sich S. 315im Zweifel an seinem (ausländischen) Wohnsitz befindet. Dies gilt insbesondere für ins Ausland weggezogene Berufssportler. Im Hinblick auf vermeintliche Besteuerungslücken und die Ausgestaltung als „eingeschränkte, nachwirkende Ansässigkeitsbesteuerung“ (Rz. 6.314) enthält § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG insoweit eine Fiktion, als Einkünfte, die funktional keiner konkreten ausländischen Betriebsstätte oder keinem im Ausland tätigen ständigen Vertreter zugerechnet werden können, einer bei Ansässigkeit sonst ebenfalls angenommenen inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zugerechnet werden. Im Hinblick auf den eingeschränkten Anwendungsbereich von § 1 Abs. 5 AStG als Einkünftekorrekturnorm gelten für die Einkünftezurechnung die Grundsätze des Veranlassungszusammenhangs und nicht etwa die AOA-Regeln (Rz. 21.66 f.).

6.356

Für die Ermittlung der erweiterten Inlandseinkünfte kommen die allgemeinen Vorschriften des EStG zur Anwendung, so dass auch negative Einkünfte im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zu berücksichtigen sind. Soweit nicht anderweitig ein Verlustausgleich ausgeschlossen ist, kommt er auch im Bereich der erweiterten Inlandseinkünfte in Betracht. Damit ist auch ein Ausgleich von Verlusten bei Einkünften, die zusätzlich der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen, mit positiven Einkünften i.S.v. § 49 Abs. 1 EStG zulässig.

3. Vollprogression und Mindeststeuer

6.357

§ 2 Abs. 5 AStG normiert, abweichend von der normalen beschränkten Steuerpflicht, dass die erweiterten Inlandseinkünfte unter Progressionsvorbehalt stehen und die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht gilt.

6.358

Für die erweiterten Inlandseinkünfte kommt der Steuersatz zur Anwendung, der sich für sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen ergibt. Nicht erfasst werden dabei Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem besonderen Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG (25 %) unterliegen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 2 AStG). Im Hinblick auf diesen Progressionsvorbehalt hat der Wegzügler, obwohl er mit seinem Welteinkommen nicht mehr der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, für Zwecke des Progressionsvorbehaltes sein gesamtes Welteinkommen offen zu legen.

6.359

Ein solcher Progressionsvorbehalt erstaunt, da er üblicherweise der unbeschränkten Steuerpflicht für die Besteuerung des Welteinkommens vorbehalten ist. Ansätze wie die frühere fragmentierte Besteuerung in den Niederlanden zeigen aber, dass auch im Rahmen einer bebeschränktenS. 316schränkten Steuerpflicht die weltweite Leistungsfähigkeit zu erfassen gesucht werden kann. Der Dualismus von Welteinkommensbesteuerung im Ansässigkeitsstaat und Quellenbesteuerung im Quellenstaat ist nicht zwingend, der Unterschied nicht kategorial, sondern eher pragmatische Arbeitsteilung der Praxis. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht des § 2 AStG lässt sich mit ihrer typisierenden Erfassung des Zwischenraums zwischen den in- und ausländischen Quellen auch eher als beschränkte Welteinkommensbesteuerung, denn als erweiterte Quellenbesteuerung verstehen. Rechtspolitisch ist die Sinnhaftigkeit jedoch fraglich, zumal nach Wegzug mangels Ansässigkeit des Steuerpflichtigen die Verifikation der weltweiten Gesamtleistungsfähigkeit aufwändig und schwierig ist. Die geplante Mindestbesteuerung des OECD Pillar 2-Projektes (Rz. 5.61 ff.) erscheint bei allem auch dort erforderlichen Aufwand als vorzugswürdiges Instrument, steuergetriebene Ansässigkeitsverlagerungen zu reduzieren.

6.360

§ 2 Abs. 5 Satz 2 AStG ordnet an, dass auf Einkünfte, die der Kapitalertragsteuer oder der Quellensteuer gem. § 50a EStG unterliegen, § 50 Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung kommt. Hiermit wird die Abgeltungswirkung beseitigt mit der Folge, dass insoweit uneingeschränkt das Nettoprinzip gilt. Im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht sind daher etwa Lizenzvergütungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) im Rahmen eines steuerlichen Veranlagungsverfahrens zu erfassen, wobei im Jahr des Wegzugs nur eine Veranlagung zur Einkommensteuer durchgeführt werden muss (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG).

6.361

Da die erweiterte beschränkte Steuerpflicht die vermeintlichen Steuervergünstigungen des § 49 EStG durch Erfassung der nichtausländischen Einkünfte und Suspendierung der Abgeltungswirkung beseitigen will, stellt die Steuer, die im Rahmen der normalen beschränkten Steuerpflicht zu erheben wäre, im Ausgangspunkt die Untergrenze dar. Dies folgt insbesondere auch aus § 2 Abs. 6 AStG, wonach die im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zusätzlich zu entrichtende Steuer auf diejenige Steuer begrenzt ist, die im Rahmen unbeschränkter Steuerpflicht zu erheben wäre. Damit bildet die bei unbeschränkter Steuerpflicht zu erhebende Steuer die Obergrenze, soweit diese die durch die normale beschränkte Steuerpflicht im Grundsatz fixierte Untergrenze überschreitet. Mit anderen Worten: Die bei unbeschränkter Steuerpflicht zu erhebende Steuer darf nur dann überschritten werden, wenn die bei normaler beschränkter Steuerpflicht zu erhebende Steuer höher liegt.

6.362

Für die Berechnung der beiden vorgenannten Grenzen sind gegebenenfalls zwei Schattenveranlagungen durchzuführen. Die eine Schattenveranlagung betrifft die beschränkte Steuerpflicht, soweit nicht die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG eingreift, und die zweite Schattenveranlagung erfolgt auf der Grundlage der unbeschränkten Steuerpflicht, wobei für Zwecke des Tarifs (§§ 32 ff. EStG) zugunsten des Steuerpflichtigen die ausländischen Verhältnisse auf das Inland zu projizieren sind mit der Folge, dass etwa für eine im Ausland verheiratete erweitert beschränkt steuerpflichtige Person der Splittingtarif anzusetzen ist.

S. 317

V. Zurechnung bei zwischengeschalteten Auslandsgesellschaften

1. Zielsetzung

6.363

§ 5 AStG erfasst als Ergänzung zu § 2 AStG auch jene Fälle, in denen erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen ihre wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen nicht unmittelbar, sondern mittelbar über zwischengeschaltete Auslandsgesellschaften (§ 7 AStG) halten. In diesem Falle sind die erweiterten Inlandseinkünfte der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft wie Einkünfte des erweitert beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners selbst bei diesem zu versteuern. Insoweit will § 5 AStG die Umgehung der erweitert beschränkten Steuerpflicht verhindern und erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen so stellen, wie sie stünden, wenn die Vermögenswerte nicht auf die zwischengeschaltete Gesellschaft übertragen worden wären.

6.364

Trotz dieser Zielsetzung spielt es nach dem Wortlaut dieser Vorschrift keine Rolle, ob der erweitert beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner an der ausländischen Gesellschaft bereits bei seinem Wegzug beteiligt war oder ob er diese Beteiligung erst später erworben hat. Durch die Verweisung auf die für die Hinzurechnungsbesteuerung maßgeblichen Vorschriften der §§ 7, 8 und 14 AStG bewirkt § 5 AStG auch eine Ergänzung zu den §§ 7 ff. AStG insoweit, als erweitert beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner den unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern gleichgestellt werden. Bei der Verweisung geht es konkret darum, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünfte zu umschreiben. Im Übrigen unterscheidet sich die Zurechnung gem. § 5 AStG von der Hinzurechnung der §§ 7 ff. AStG grundlegend. Die Zurechnung der von der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft erzielten Einkünfte auf den erweitert beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner entspricht der Zurechnung nach Art eines Treuhandverhältnisses.

2. Gegenstand der Zurechnung

6.365

Zugerechnet werden diejenigen erweiterten Inlandseinkünfte der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft, mit denen erweitert beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner bei unbeschränkter Steuerpflicht nach den §§ 7, 8 und 14 AStG steuerpflichtig wären. Gegenstand der Zurechnung sind damit Zwischeneinkünfte, also niedrig besteuerte Einkünfte aus passivem Erwerb (§ 8 AStG) (Rz. 13.76 ff.). Die Zurechnung erfasst auch die Zwischeneinkünfte nachgeschalteter Auslandsgesellschaften. Die Zurechnung beschränkt sich dabei ebenfalls nur auf jene Zwischeneinkünfte, die erweiterte Inlandseinkünfte sind.

3. Zurechnungsempfänger

6.366

Die Zurechnungsbesteuerung im Rahmen des § 5 AStG setzt beim erweitert beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner an. Eine Beteiligungsgrenze ist nicht angegeben. Der Wortlaut „alalleinS. 318lein oder zusammen mit anderen unbeschränkt Steuerpflichtigen“ ist systematisch und teleologisch nicht so zu interpretieren, dass es eine 100 %-Inländerbeherrschung der Zwischengesellschaft bedarf. Es müssen aber die Beteiligungsanforderungen der §§ 7 Abs. 3-5 und 1 Abs. 2 AStG erfüllt sein. Es muss sich hierbei um eine natürliche Person handeln, die in den letzten zehn Jahren vor der Auswanderung als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war. Darüber hinaus muss der Anteilseigner in einem ausländischen Gebiet ansässig sein, in dem er mit seinem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung gem. § 2 Abs. 2 AStG unterliegt.

6.367

Im Hinblick darauf ist die Niedrigbesteuerung zweifach festzustellen, nämlich einmal in Umsetzung der EU ATAD-Richtlinie bei der Qualifizierung der erweiterten Inlandseinkünfte als Zwischeneinkünfte gem. § 8 AStG und ein weiteres Mal beim Anrechnungsempfänger hinsichtlich seiner Qualifizierung als erweitert beschränkt steuerpflichtige Person gem. § 2 AStG.

6.368

Die zuzurechnenden Zwischeneinkünfte, soweit sie nichtausländische Einkünfte (erweiterte Inlandseinkünfte) sind, werden jeweils mit Ablauf des für ihre Ermittlung maßgebenden Wirtschaftsjahres der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft dem Zurechnungsempfänger zugerechnet. Diese Zurechnung erfolgt allerdings nur nach Maßgabe der Beteiligung des erweitert beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners am Kapital der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft.

4. Steueranrechnung

6.369

Obwohl § 5 AStG nicht auf die für die Hinzurechnungsbesteuerung maßgebliche Steueranrechnung (§ 12 AStG) verweist, ist auch im Rahmen der Zurechnungsbesteuerung nach Maßgabe des § 5 AStG eine Steueranrechnung möglich, anderenfalls entstünde eine mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht zu vereinbarende Übermaßbesteuerung, die darin besteht, dass die zugerechneten Einkünfte sowohl bei der ausländischen Gesellschaft als auch bei der erweitert beschränkt steuerpflichtigen Person als Zurechnungsempfängerin der Besteuerung unterliegen. Die Möglichkeit der Vermeidung einer derartigen Übermaßbesteuerung ergibt sich aus § 2 Abs. 6 AStG, wonach die Einkommensteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht die Obergrenze der Gesamtbelastung bildet (Rz. 6.361). Da im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht für die hinzugerechneten Einkünfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung eine Steueranrechnung gem. § 12 Abs. 1 AStG möglich wäre (Rz. 13.210 ff.), führt das im Ergebnis dazu, dass die von der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft gezahlten in- und auslänausländischenS. 319dischen Steuern angerechnet werden können. Das gilt auch in Fällen nachträglicher Ausschüttungen auf Grundlage von § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG.

E. Entstrickung und Verstrickung

Schaumburg

Literatur:

Kommentare zu § 1 EStG; von Beckerath, Der Durchgriff im Außensteuerrecht, Berlin 1978; Beil, Der Belastungsgrund des steuerstaatlichen Synallagmas, Frankfurt/M. u.a., 2001; Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, Amsterdam 1964, 130 ff.; 161 ff.; Burmester, Grundlagen internationaler Regelungskumulation und -kollision, unter besonderer Berücksichtigung des Steuerrechts, Baden-Baden 1993, 228 ff., 276 ff.; Endriss, Wohnsitz- oder Ursprungsprinzip, Köln 1967; Großfeld, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Tübingen 1974; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl. München 2000; Kroschel, Die Federal Income Tax der Vereinigten Staaten von Amerika, 1999; Kußmaul/Ruiner, Verfassungsrechtliche Grundlagen, Anknüpfungsmerkmale und Reichweite der Steuerpflicht bei natürlichen Personen in der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika, StuW 2009, 80; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/88; Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien (Loseblatt); Müller, Die völkerrechtliche Zulässigkeit der Erstreckung der deutschen Steuerhoheit auf ausländische Tochtergesellschaften, Diss. München 1969; Scheffler, Besteuerung der grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit, München 1995, 49 ff.; Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, Amsterdam 1936 (Neudruck Köln 1967), 219 ff., 256 ff., 328 ff.; Stein/v. Buttlar/Kotzur, Völkerrecht, 14. Aufl. München 2017; Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. Köln 2021; Valta, Das Internationale Steuerrecht zwischen Effizienz, Gerechtigkeit und Entwicklungshilfe, Tübingen 2014; Vogel, Der räumliche Anwendungsbereich der Verwaltungsrechtsnorm – Eine Untersuchung über die Grundfragen des sog. Internationalen Verwaltungs- und Steuerrechts, Frankfurt/Berlin 1965; Weber-Fas, Grundzüge des allgemeinen Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland, Tübingen 1979; Zuber, Anknüpfungsmerkmale und Reichweite der internationalen Besteuerung, Hamburg 1991.

I. Allgemeine Hinweise

6.370

Entstrickung und Verstrickung sind keine im EStG oder KStG verwendeten rechtstechnischen Begriffe. Sie beschreiben Vorgänge, aufgrund deren deutsches Besteuerungsrecht entweder beschränkt oder verstärkt wird. Soweit deutsches Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, kommt es zu einer Entstrickungsbesteuerung. Die Verstrickung führt demgegenüber zu keiner unmittelbaren Steuerentlastung, sie bewirkt allerdings erhöhte Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bei den betreffenden Wirtschaftsgütern.

6.371

Im Hinblick auf die steuerlichen Auswirkungen sind allgemein die Begriffe Steuerentstrickung/Steuerverstrickung bzw. Ent-/Verstrickungsbesteuerung gebräuchlich. Im Falle des grenzüberschreitenden Wohnsitzwechsels natürlicher Personen geht es zudem um die Wegzugsbesteuerung.

S. 320

II. Steuerentstrickung

6.372

Im Hinblick darauf, dass allein im Rahmen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht das Welteinkommensprinzip (Rz. 6.53 ff.) zur Geltung kommt, kann jedes Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht, etwa durch Aufgabe des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts, zu einem Ausschluss oder zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führen. Bleibt keine beschränkte oder erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht aufrechterhalten, scheidet der Steuerpflichtige aus der deutschen Steuerhoheit vollends aus. Dieses vollständige oder teilweise Ausscheiden aus der deutschen Steuerhoheit (Steuerentstrickung) hat zur Folge, dass – sofern keine Sonderregelungen eingreifen – etwaige während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern gebildeten stillen Reserven der deutschen Besteuerung entzogen werden. Ein Ausscheiden aus der deutschen Steuerhoheit erfolgt auch dann, wenn der Steuerpflichtige seine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland zwar aufrechterhält, durch Begründung einer weiteren unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland nach einem DBA dort aber als ansässig gilt (Art. 4 Abs. 2 OECD-MA; vgl. Rz. 19.194 ff.) mit der Folge, dass abkommensrechtlich Deutschland die Eigenschaft als Wohnsitzstaat und damit die Befugnis zur uneingeschränkten Besteuerung des Welteinkommens grundsätzlich verliert.

6.373

Eine Steuerentstrickung tritt auch dann ein, wenn der Steuerpflichtige durch Wohnsitzwechsel in das Ausland bewirkt, dass die beschränkte Steuerpflicht durch ein DBA eingeschränkt wird. Schließlich ist eine Steuerentstrickung auch durch Ausscheiden aus der erweiterten beschränkten Steuerpflicht infolge eines Wohnsitzwechsels des Steuerpflichtigen denkbar.

6.374

Neben den vorgenannten Fällen, in denen der Steuerpflichtige etwa durch Wegzug aus der deutschen Steuerhoheit ausscheidet (subjektbezogene Steuerentstrickung), sind auch jene Fälle von Bedeutung, in denen ein Besteuerungsgegenstand aus der deutschen Steuerhoheit ausscheidet (objektbezogene Steuerentstrickung). Hierbei geht es vor allem um die Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem inländischen Betrieb auf eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinn für Zwecke der Besteuerung abkommensrechtlich dem Betriebsstättenstaat zugewiesen ist (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA; vgl. Rz. 19.229 ff.).

6.375

Eine Steuerentstrickung kommt daher insbesondere in folgenden Fällen in Betracht:

6.376

Subjektbezogene Steuerentstrickung

• Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland unter Aufrechterhaltung der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland (Doppelwohnsitz), soweit nach einem DBA der andere Staat als Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat) gilt;

• Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht (z.B. durch Wegzug) und Überwechseln zur beschränkten Steuerpflicht;

• Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht ohne Begründung der beschränkten Steuerpflicht;

• Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem anderen Staat unter Aufrechterhaltung der bisherigen beschränkten Steuerpflicht im Inland, soweit nach einem DBA DeutschDeutschlandS. 321land die Befugnis zur Besteuerung inländischer Einkünfte verliert (z.B. Wohnsitzwechsel von einem Nicht-DBA-Staat in einen DBA-Staat);

• Beendigung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht (z.B. durch Wegzug von einem Niedrigsteuerland in ein Hochsteuerland);

• Beendigung der Hinzurechnungsbesteuerung (z.B. durch Sitzverlegung der ausländischen Kapitalgesellschaft von einem Niedrigsteuerland in ein Hochsteuerland).

6.377

Objektbezogene Steuerentstrickung

• Überführung von Wirtschaftsgütern auf eine ausländische Betriebsstätte, soweit nach einem DBA die Betriebsstättenbesteuerung in Deutschland entfällt;

• Überführung von Grundstückszubehör in das Ausland, soweit nach einem DBA die Besteuerung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen für Deutschland nicht gegeben ist;

• Überführung von Wirtschaftsgütern von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte, soweit hierdurch inländische Einkünfte (§ 49 Abs. 1 EStG) nicht mehr vorliegen (z.B. bei Beteiligung beschränkt steuerpflichtiger Personen an einer inländischen Mitunternehmerschaft);

• Erfüllung abkommensrechtlicher Aktivitätserfordernisse mit der Folge des Wechsels von einer Anrechnungs- zu einer Freistellungsbetriebsstätte.

6.378

Den vorgenannten Fallgruppen ist gemeinsam, dass das deutsche Besteuerungsrecht entweder ausgeschlossen oder beschränkt sein kann. Dies gilt vor allem für die Besteuerung des Vermögenszuwachses, soweit dieser während einer Zeit erfolgt ist, in der im Rahmen der unbeschränkten, beschränkten oder erweiterten beschränkten Steuerpflicht eine Besteuerung durch Deutschland gewährleistet war. Die hierdurch ausgelöste (aktive) Steuerentstrickung beruht ausnahmslos auf Handlungen des Steuerpflichtigen selbst. Darüber hinaus kann es zu einer Beschränkung oder zu einem Ausschluss des Besteuerungsrechts durch einen in- oder ausländischen Gesetzgeber kommen, ohne dass es auf irgendwelche Handlungen des Steuerpflichtigen ankommt. Eine derartige (passive) Steuerentstrickung kann z.B. in folgenden Fällen eintreten:

• Abschluss oder Änderung eines DBA,

• Heraufsetzung des Steuersatzes im Ausland oder/und Absenkung des maßgeblichen Niedrigsteuersatzes im Inland (z.B. § 8 Abs. 5 AStG) für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung oder

• Austritt aus der EU (z.B. Brexit) mit der Folge, dass die zugunsten von EU-/EWR-Staatsangehörigen wirkenden Grundfreiheiten entfallen.

6.379

Im Kern geht es bei der Steuerentstrickung um die Sicherstellung der stillen Reserven für Zwecke der Besteuerung. Im Hinblick darauf sind Wirtschaftsgüter (§ 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 1. Alt. EStG), Teilbetreibe und Betriebe (§ 16 Abs. 3a EStG) betroffen. Darüber hinaus geht es S. 322aber auch um die Sicherstellung der Besteuerung laufender Einkünfte aus der (grenzüberschreitenden) Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern (§ 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 2. Alt. EStG).

III. Steuerverstrickuung

6.380

Der Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht, etwa bei Aufgabe des ausländischen und Begründung eines inländischen Wohnsitzes, führt grundsätzlich auch zu einem für die Besteuerung maßgeblichen Wechsel vom Territorialitätsprinzip in das Universalitätsprinzip mit der Folge, dass die inländische Besteuerung nunmehr das Welteinkommen erfasst. Dieses Eintreten in die unbeschränkte Steuerpflicht (Steuerverstrickung) hat zur Folge, dass – sofern keine Sonderregelungen eingreifen – etwaige während der Zeit vor Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern gebildete stille Reserven nunmehr von der deutschen Besteuerung erfasst werden. Eine Steuerverstrickung tritt auch dann ein, wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz im Ausland zwar aufrechterhält, durch Begründung eines weiteren inländischen Wohnsitzes nach dem maßgeblichen DBA (Art. 4 Abs. 2 OECD-MA; vgl. Rz. 19.204 ff.) hier aber als ansässig gilt, so dass eine etwa bislang bestehende Beschränkung deutschen Besteuerungsrechts zum Fortfall kommt. Eine Steuerverstrickung ist schließlich auch in den Fällen denkbar, in denen durch Wohnsitzwechsel im Ausland eine bislang bestehende Einschränkung der beschränkten oder erweiterten beschränkten Steuerpflicht entfällt. Im Übrigen gelten die für die Steuerentstrickung maßgeblichen Grundsätze vice versa auch für die Steuerverstrickung, so dass auch insoweit zwischen subjektbezogener und objektbezogener Steuerverstrickung zu unterscheiden ist.

IV. Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung

Literatur:

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Aufl., Herne 2021, Rz. 2963 ff.; Kahle/Beinert, Zur Diskussion um die Europarechtswidrigkeit der Entstrickungstatbestände nach Verder LabTec, FR 2015, 585; Kessens, Die Besteuerung der grenzüberschreitenden Überführung von Wirtschaftsgütern, Frankfurt/M. 2009; Kessler/Huck, Grenzüberschreitender Transfer von Betriebsvermögen StuW 2005, 193; Kessler/Philipp, Rechtssache National Grid Indus BV – Ende oder Bestätigung der Entstrickungsbesteuerung?, DStR 2012, 267; Kessler/Spychalski, Die Tatbestandsvoraussetzungen einer passiven Entstrickung bei Änderung bilateraler Verträge – Kann rein innerstaatliches Handeln die Aufdeckung stiller Reserven implizieren? 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DMC und der Vorlagebeschluss des FG Düsseldorf – Ende der Diskussion um die Wegzugssteuer?, IStR 2014, 136; Mitschke, Nochmals: Aufgabe der „finalen Entnahmetheorie“ – Nachlese zum BFH-Urteil – I R 77/06, FR 2008, 1149, FR 2009, 326; Mitschke, Zur gesetzlichen Entstrickungsregelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, DB 2009, 1376; Mitschke, Konkretisierung der gesetzlichen Entstrickungsregelungen und Kodifizierung der finalen Betriebsaufgabetheorie durch das Jahressteuergesetz 2010, Ubg 2011, 328; Mitschke, Schlussurteil zu Verder LabTec: Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG ist rechtmäßig und unionsrechtskonform, IStR 2016, 126; Mitschke, National Grid Indus – Ein Pyrrhussieg für die Gegner der Sofortbesteuerung?, IStR 2012, 6; Müller-Gatermann, Das SEStEG im Überblick-Entstrickung und Verstrickung sowie neues Umwandlungssteuerrecht, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS für Schaumburg, Köln 2009, 939; Musil, Die Ergänzung des Entstrickungstatbestands durch § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG – Herrscht nun endlich Klarheit?, FR 2011, 545; Pach-Hanssenheimb, Die Verstrickung von Wirtschaftsgütern in die deutsche Steuerhoheit, Baden-Baden 1991; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 369; Roser, Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland – eine Grundsatzentscheidung mit vielen Fragen, DStR 2008, 2389; Schaumburg, Die neue Dogmatik der internationalen Steuerentstrickung, StbJb 2008/2009, 193; Schneider/Oepen, Finale Entnahme, Sicherstellung stiller Reserven und Entstrickung, FR 2009, 22; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, Berlin 2013; Statzkowski, Das Prinzip der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung im deutschen Steuerrecht, Diss. Berlin 1986; Sydow, Neues bei der Exit-Tax: EuGH erklärt Fünftelungsregelung zur Besteuerung stiller Reserven und Bankgarantien für unionsrechtskonform, DB 2014, 265; Wassermeyer, Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176; Weiser, Das arm's length-Prinzip beim Güter- und Leistungstransfer zwischen Stammhaus und Betriebsstätten im Gemeinschaftsrecht, DB 2008, 2724; Werra/Teiche, Das SEStBeglG aus der Sicht international tätiger Unternehmen DB 2006, 1455; Wilke, Entstrickungsbesteuerung nach der „ATAD“-Umsetzung, IStR 2020, 366.

1. Überblick

6.381

Das inländische Steueraufkommen ist in den Fällen der Steuerentstrickung weitgehend normativ gesichert. Im Vordergrund steht hierbei die Regelung des § 4 Abs. 1 Sätze 3 u. 4 EStG, wonach in den Fällen, in denen hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, eine (fiktive) Entnahme zum gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 Abs. 1 EStG) angenommen wird. Soweit es hiernach zu einer Gewinnrealisierung der Wirtschaftsgüter kommt, kann ein Ausgleichsposten mit der Maßgabe gebildet werden, dass dieser im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren jeweils zu ¹/₅ gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 4g Abs. 2 Satz 1 EStG). Angesprochen sind hierdurch insinsbesondereS. 324besondere Fälle des grenzüberschreitenden Betriebsvermögenstransfers von einem inländischen Stammhaus auf eine ausländische Betriebsstätte. Ergänzend hierzu wird allerdings auch die Betriebs- bzw. Teilbetriebsverlegung sowie der Wegzug eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft insgesamt erfasst (§ 16 Abs. 3a EStG), wobei die auf den Aufgabegewinn entfallende Steuer in EU-/EWR-Fällen in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden kann (§ 36 Abs. 5 EStG). Schließlich gibt es auch eine entsprechende Regelung für den Wegzug von Kapitalgesellschaften (§ 12 Abs. 1 KStG), wobei die hieran anknüpfenden Rechtsfolgen auf Gesellschafterebene in § 17 Abs. 5 EStG normiert sind (Rz. 7.45 ff.). Sobald natürliche Personen wegziehen, kommt für im Privatvermögen gehaltene Kapitalgesellschaftsanteile die Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG in Betracht (Rz. 6.406 ff.). Im Übrigen sind Entstrickungsregelungen z.B. in § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 12 Abs. 1 KStG und im UmwStG enthalten.

6.382

Konzeptionell liegt der im Einkommensteuergesetz verankerten Entstrickungsdogmatik die in der Vergangenheit von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelte Lehre von der finalen Entnahme zugrunde, wonach zwar allgemein eine Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung verneint, durch extensive Auslegung des Entnahmetatbestands (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder gar dessen analoge Anwendung sowie durch extensive Auslegung des Betriebsaufgabebegriffs (§ 16 Abs. 3 EStG) im Ergebnis aber die Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung zum allgemeinen Rechtsprinzip erhoben wurde. Der BFH hat seine frühere Rechtsprechung zur Theorie der finalen Entnahme und der finalen Betriebsaufgabe indessen in den Jahren 2008 und 2009 aufgegeben. Der BFH stützt die Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme im Wesentlichen darauf, dass das Gesetz hierfür keine hinreichende Grundlage habe. Für eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG setze das Gesetz nämlich voraus, dass das Entnahmeobjekt für betriebsfremde Zwecke entnommen werde. Dies sei aber etwa bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte des gleichen Unternehmens nicht der Fall, da der bestehende betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst werde. Schließlich, so der BFH, gehe auch bei einem grenzüberschreitenden BetriebsverBetriebsvermögenstransferS. 325mögenstransfer der steuerliche Zugriff auf die stillen Reserven ohnehin nicht verloren, wenn abkommensrechtlich ausländische Betriebsstättengewinne freigestellt würden. Nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA könnten zwar Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Betriebsstättenvermögens im Betriebsstättenstaat versteuert werden, bei Geltung der Freistellungsmethode (Art. 23A OECD-MA) gehe der inländische Besteuerungszugriff auf diese Veräußerungsgewinne aber nur in jenem Umfang verloren, in dem das Vermögen der Betriebsstätte auch tatsächlich zuzuordnen sei und in dem die realisierten Gewinne durch jene Betriebsstätte erwirtschaftet würden. Daher sei abkommensrechtlich eine Aufteilung künftiger Veräußerungsgewinne zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach Verursachungsbeiträgen geboten. Ausgehend davon ist den Entstrickungsregeln des Ertragsteuerrechts zu einem großen Teil die Grundlage entzogen. Daran ändert auch § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG nichts, der lediglich ein Regelbeispiel aufzählt, ohne konstitutiv festzuschreiben, dass sämtliche in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geregelten Fälle stets zu einem Ausschluss oder zu einer Beschränkung deutschen Besteuerungsrechts führen. Das bedeutet, dass auch bei einem Zuordnungswechsel von Wirtschaftsgütern zu einer ausländischen Betriebsstätte stets die Grundvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gegeben sein müssen. Gleichwohl wird im Folgenden von der Teleologie ausgegangen, die durch § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG zum Ausdruck kommt.

2. Reichweite der Steuerentstrickung

6.383

Da allgemein als Steuerentstrickung vor allem solche Vorgänge bezeichnet werden, auf Grund derer die in Wirtschaftsgütern gebildeten stillen Reserven der Besteuerung ganz oder teilweise entzogen werden, ohne dass eine die Gewinnrealisierung auslösende Außentransaktion gegeben ist, sind gleichermaßen Betriebs- und Privatvermögen, Steuersubjekte und –objekte, Vorgänge im In- und Ausland sowie schließlich auch grenzüberschreitende Vorgänge betroffen. Darüber hinaus wird von der Reichweite der Steuerentstrickung auch der bloße subjekt- und objektbezogene Statuswechsel etwa durch Abschluss oder Änderung von DBA erfasst (passive Entstrickung). Schließlich ist die Steuerentstrickung kein Spezifikum des Einkommen- oder Körperschaftsteuerrechts und des Umwandlungssteuerrechts, sondern auch im Rahmen der Gewerbesteuer und der Erbschaftsteuer von Bedeutung. Dort fehlen aber diesbezügliche Regelungen. Im Hinblick darauf müssten entsprechende normative Entstrickungsregelungen sachlogisch sämtliche Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven erfassen, und zwar für jede Steuerart gesondert und unabhängig voneinander. Ein derartiges Entstrickungsprinzip müsste, um sich ggü. dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG legitimieren zu können, konkonsequentS. 326sequent umgesetzt sein und als sachgerechte Wertentscheidung folgerichtig durchgehalten werden.

6.384

Die dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegende Entstrickungskonzeption erfasst indessen nur die subjekt- und objektbezogene Steuerentstrickung im Betriebsvermögensbereich (§§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4; 16 Abs. 3a EStG) sowie die wegzugsbedingte Steuerentstrickung im Zusammenhang mit im Privatvermögen gehaltenen Anteilen i.S.v. § 17 EStG (§ 6 AStG). Vergleichbare Vorgänge im Privatvermögensbereich lösen demgegenüber keine entsprechenden Steuerfolgen aus. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen natürliche Personen wegzugsbedingt aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheiden und hierdurch der Steuerzugriff für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen etwa an ausländischen Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) mangels beschränkter Steuerpflicht oder abkommensrechtlich dem deutschen Steuerzugriff entzogen werden. Nicht erfasst werden auch Vorgänge, auf Grund derer der Gewerbesteuerzugriff entfällt, so etwa beim Strukturwandel, wenn etwa ein Gewerbebetrieb zu einem landwirtschaftlichen oder freiberuflichen Betrieb wird. Schließlich ist für gewerbesteuerliche Zwecke eine Steuerentstrickung auch dann nicht vorgesehen, wenn ein Betrieb im Inland von einer Hochsteuer- in eine Niedrigsteuergemeinde verlegt wird. Entsprechendes gilt für den Wegzug von einem Niedrig- in ein Hochsteuerland, wenn hierdurch eine Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 13 AStG.) entfällt. An eine Steuerentstrickung anknüpfende Steuerfolgen werden schließlich auch nicht dadurch ausgelöst, dass wegzugsbedingt ausländisches Vermögen und bei Anwendung von DBA auch Inlandsvermögen aus dem deutschen Erbschaftsteuerzugriff ausscheiden. Da im Wesentlichen nur die Steuerentstrickung im Betriebsvermögensbereich normativ verankert ist, ist der Steuerentstrickung mithin eine umfassende Gesamtkonzeption versagt geblieben. Damit gibt es eine in sich geschlossene Entstrickungskonzeption nur für den Betriebsvermögensbereich für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer, wobei es allerdings wegen der unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen zu erheblichen Verwerfungen kommt. So ist die Entnahme von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, etwa Waren, mit dem Teilwert anzusetzen (§§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Halbs. 1 EStG), während für einen vergleichbaren grenzüberschreitenden Betriebsvermögenstransfer der gemeine Wert maßgeblich ist (§§ 4 Abs. 1 Satz 3, 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG) mit der Folge, dass nur im zweiten Fall (fiktive Entnahme) ein etwaiger Produktions- und Liefergewinn der Besteuerung zuzuführen ist.

3. Steuerentstrickung im Betriebsvermögen

a) Grundsätze

6.385

Die Steuerentstrickung im Betriebsvermögensbereich ist eine Ausnahme vom Realisationsprinzip, welches dem Bilanzsteuerrecht konzeptionell zugrunde liegt. Nach diesem Realisationsprinzip dürfen nur realisierte Gewinne ausgewiesen werden, so dass bloße Wertsteigerungen der Vermögensgegenstände nicht erfasst werden. Das Realisationsprinzip, das zu den S. 327materiellen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bei der Bilanzierung gehört, ist in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verankert, wonach der für die Ermittlung des Gewinns maßgebliche Betriebsvermögensvergleich von den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abhängig gemacht wird. Damit wird für das Bilanzsteuerrecht das handelsrechtliche System ordnungsmäßiger Buchführung und damit zugleich auch das Realisationsprinzip rezipiert. Dieses Realisationsprinzip, das eine Konkretisierung des Vorsichtsprinzips ist, bedeutet, dass eine Gewinnrealisierung nicht schon bei bloßer Wertsteigerung, sondern erst dann eintritt, wenn eine Außentransaktion erfolgt, wenn etwa der Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber Dritten erbringt. Dieses Realisationsprinzip ist aber nicht mehr als ein Grundsatz mit wichtigen steuerspezifischen Ausnahmen. Hierzu gehört insbesondere § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, wonach auch ohne Transaktion eine steuerliche Abrechnung der stillen Reserven zu dem Zeitpunkt ermöglicht wird, zu dem die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung entfällt oder beschränkt wird.

6.386

Von der in § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG verankerten Entstrickungsregelung werden der Ausschluss und die Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsgutes erfasst. Angesprochen ist damit vor allem der grenzüberschreitende Betriebsvermögenstransfer etwa vom inländischen Stammhaus auf eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinne abkommensrechtlich freigestellt sind oder eine Anrechnung ausländischer Steuern auslösen. Da nicht auf die Veräußerung, sondern bereits auf die vorgelagerte Überführung abgestellt wird, knüpft § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG die Rechtsfolge im Ergebnis an die abstrakte Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts an. Im Rahmen der (aktiven) Entstrickung wird neben einem grenzüberschreitenden auch ein ausländischer Betriebsvermögenstransfer erfasst, wenn etwa ein Wirtschaftsgut von einer sog. Anrechnungs- auf eine Freistellungsbetriebsstätte überführt wird. Schließlich können die Entstrickungsfolgen auch ausgelöst werden, wenn etwa ein Gewerbetreibender, der in einem ausländischen Staat, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, wegzugsbedingt aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet. Entsprechendes gilt bei einem Wegzug eines an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers. Anknüpfungspunkt für die in § 4 Abs. 1 Sätze 3 u. 4 EStG geregelte Entstrickungsbesteuerung sind stets Wirtschaftsgüter, soweit die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung derselben ausgeschlossen oder beschränkt wird. Worauf der Ausschluss oder die Beschränkung beruht, spielt nach dem Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG keine Rolle. Damit werden auch Fälle der passiven Entstrickung erfasst. Angesprochen ist damit vor allem der Ausschluss oder die Beschränkung deutschen S. 328Besteuerungsrechts durch Abschluss oder Änderung eines DBA. Eine wirtschaftsgutbezogene Entstrickungsbesteuerung setzt ferner dann ein, wenn z.B. der gesamte Betrieb oder Teilbetrieb in das Ausland verlegt wird oder der Unternehmer unter „Mitnahme“ seines Betriebs oder Teilbetriebs dorthin verzieht (§ 16 Abs. 3a EStG). Die Steuerentstrickung erfolgt als fiktive Entnahme (§ 4 Abs. 1 Sätze 3 u. 4 EStG) zum gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Hierdurch wird im Ergebnis sichergestellt, dass im Unterschied zur „normalen“ Entnahme, die mit dem Teilwert anzusetzen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 1 EStG), auch die in Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens enthaltenen stillen Reserven erfasst werden. Im Falle der fiktiven Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3a EStG) ermittelt sich der Aufgabegewinn auf der Grundlage des gemeinen Werts aller Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG), wobei im Gegensatz zur „echten“ Betriebsaufgabe im Hinblick auf die Weiterführung des Betriebes oder Teilbetriebs auch der Geschäftswert einzubeziehen ist. Die vorgenannten Grundsätze gelten auch bei einer Realteilung, soweit Wirtschaftsgüter danach einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind (§ 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG).

6.387

Die in § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG (§ 12 Abs. 1 KStG) verankerte Entstrickungsregelung erfasst nicht nur die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte als Hauptanwendungsfall, sondern auch eine entsprechende Nutzungsüberlassung. Angesprochen sind damit insbesondere diejenigen Fälle, in denen etwa das inländische Stammhaus der ausländischen Betriebsstätte materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, ohne dass dadurch eine Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter zum ausländischen Betriebsstättenvermögen und damit ein grenzüberschreitender Betriebsvermögenstransfer erfolgt. Soweit hierfür der gemeine Wert anzusetzen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG), bezieht sich dieser auf den Nutzungswert und nicht etwa auf das betreffende Wirtschaftsgut selbst. Ob ein Wirtschaftsgut auf eine ausländische Betriebsstätte überführt oder dieser lediglich zur Nutzung überlassen worden ist, entscheidet sich nach Veranlassungsgesichtspunkten, wobei allgemein davon ausgegangen wird, dass ein Wirtschaftsgut entweder nur dem Stammhaus oder nur der Betriebsstätte zuzuordnen ist. In Orientierung an diesen Grundsatz ist eine Überführung auf eine ausländische Betriebsstätte dann gegeben, wenn das betreffende Wirtschaftsgut ausschließlich und auf Dauer von der ausländischen Betriebsstätte genutzt wird. Wird dagegen das Wirtschaftsgut der ausländischen Betriebsstätte nur vorübergehend oder nicht ausschließlich zur Nutzung überlassen, ist eine überführungsbedingte Entstrickung ausgeschlosausgeschlossenS. 329sen, sodass die stillen Reserven des betreffenden Wirtschaftsgutes selbst nicht realisiert werden. Möglich ist daher nur eine nutzungsbedingte Entstrickung, für die als gemeiner Wert (Nutzungswert) der kapitalisierte Barwert der zukünftigen Nutzungsvergütungen anzusetzen ist. Die vorgenannte nutzungsbedingte Entstrickungsregelung wird nicht durch § 1 Abs. 5 AStG verdrängt, weil die dort verankerte Einkünftekorrektur wegen des in Bezug genommenen § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG lediglich subsidiär zur Anwendung kommt.

6.388

Die mit der Steuerentstrickung verbundene Gewinnrealisierung ist konzeptionell auf eine Sofortbesteuerung gerichtet, für die allerdings in bestimmten Fallkonstellationen eine Steuerstreckung vorgesehen ist. Die hierfür maßgeblichen Regelungen (§§ 4g, 36 Abs. 5 EStG) gewährleisten, dass für die fingierte Entnahme (§ 4 Abs. 1 Sätze 3 u. 4 EStG) auf Antrag in Höhe des Entstrickungsgewinns zwecks Vermeidung einer sofortigen Gewinnerhöhung ein über fünf Jahre gewinnerhöhend aufzulösender Ausgleichsposten gebildet werden kann. Das gilt gleichermaßen in Fällen der aktiven und passiven Entstrickung von Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens, der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht sowie in Bezug auf EU- und EWR-Staaten, sofern durch diese Staaten Amtshilfe i.S.d. AmtshilfeRL (Rz. 22.80) und Unterstützung bei der Beitreibung i.S.d. BeitreibungsRL (Rz. 22.81) geleistet wird (§ 4g Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 5 Satz 1 EStG). Der Ausgleichsposten, der im Regelfall im Jahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 4g Abs. 2 Satz 1 EStG), muss allerdings in vollem Umfang in den in § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Fällen vorzeitig aufgelöst werden. Es geht hierbei um die in § 36 Abs. 5 Satz 4 EStG aufgeführten zwingenden Auflösungsgründe und um die Fälle, in denen der künftige Steueranspruch bei der Auflösung des Ausgleichsposten gefährdet erscheint und eine geforderte Sicherheitsleistung verweigert wird.

6.388a

Für die fingierte Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3a EStG) kann gem. § 36 Abs. 5 EStG auf Antrag die auf den Aufgabegewinn und den Gewinn aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart festgesetzte Steuer in fünf gleichen Jahresraten zinslos entrichtet werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen EU-/EWR-Staat zuzuordnen sind. Schließlich verlangt § 36 Abs. 5 Satz 1 EStG als Voraussetzung für die Steuerstreckung, dass der andere Staat Amtshilfe entsprechend S. 330der EU-AHiRL und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung i.S.d. EU-BeitrRL leistet. Die aufgrund der gewährten Ratenzahlung noch nicht entrichtete Steuer ist allerdings innerhalb eines Monats fällig, wenn eines der in § 36 Abs. 5 Satz 4 EStG aufgeführten schädlichen Ereignisse eingetreten ist. Entsprechendes gilt, wenn der zuständigen Finanzbehörde nicht jährlich mit der Steuererklärung oder, sofern keine Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung besteht, zum 31. Juli anzeigt wird, dass die Voraussetzungen für die Ratenzahlung weiterhin erfüllt sind.

6.389

§§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4, 16 Abs. 3a EStG verstoßen nicht gegen die unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten, insbesondere nicht gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV), obwohl vergleichbare Vorgänge im Inland keine Besteuerung auslösen. Die deutsche Entstrickungsbesteuerung ist nämlich im Hinblick auf die unionsrechtlich den Mitgliedstaaten zugestandene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt und angesichts der in §§ 4g Abs. 2, 36 Abs. 5 EStG geregelten fünfjährigen Steuerstreckung im Grundsatz auch verhältnismäßig. Indessen gilt diese den Fiskalinteressen der EU-Staaten sehr entgegenkommende Rechtsprechung des EuGH nicht ohne weiteres für eine subjektbezogene Steuerentstrickung in den Fällen, in denen z.B. dem Betriebsvermögen zuzuordnende Anteile an Kapitalgesellschaften durch Wegzug des Steuerpflichtigen aus dem deutschen Steuerzugriff ausscheiden oder zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts führen. Insoweit ist auch ein Verstoß gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip gegeben.

6.390

Die gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzende entstrickungsbedingte Entnahme (§ 4 Abs. 1 Sätze 3 u. 4 EStG) gilt ausnahmsweise nicht, wenn eine SE oder SCE ihren Sitz verlegen und hierdurch die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der SE/SCE wegzugsbedingt nicht mehr oder nur noch beschränkt besteuert werden können (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Betroffen ist hier insbesondere der Wegzug in EU-Staaten, denen zuzugsbedingt abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der Anteile mit der Folge der Anrechnung in Deutschland zufällt. Diese Ausnahme von der Entnahmefiktion, die auf Art. 10d Abs. 1 FRL beruht, führt dazu, dass die Anteile weiterhin steuerverstrickt bleiben. Werden die Anteile an der weggezogenen SE/SCE später veräußert, so ist ein etwaiger Veräußerungsgewinn gem. § 15 Abs. 1a EStG ungeachtet abkommensrechtlicher Schranken S. 331zu versteuern und zwar auch hinsichtlich der erst nach dem Wegzug gebildeten stillen Reserven.

b) Ausnahme (§ 50i Abs. 1 EStG)

Literatur:

Kommentare zu § 50i EStG; Bilitewski/Schifferdecker, Aktuelle Entwicklungen im Bereich der Wegzugsbesteurung natürlicher Personen in Drittstaaten, Ubg 2013, 559; Bodden, Familienpersonengesellschaften im Spannungsfeld zwischen § 50i EStG und § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG – Steuergefahren beim Wegzug von Gesellschaftern, KÖSDI 2015, 19249; Brombach-Krüger, Entschärfung des § 50i EStG?, IStR 2016, 407; Häck, Wegzugsbesteuerung bei Vererbung und Schenkung von Kapitalgesellschaftsanteilen im steuerlichen Privat- und Betriebsvermögen, IStR 2015, 267; Liekenbrock, „Steuerfreie“ Entstrickung oder § 50i EStG? – Besteuerung von Personengesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern nach dem AmtshilfeRLUmsG, IStR 13, 690; Lüdicke, Gedanken zu § 50i EStG, FR 2015, 128; Pohl, Die „vermögensverwaltende“ Personengesellschaft im Abkommensrecht – Rechtsänderungen durch den neuen § 50i EStG, IStR 2013, 669; Prinz, Der neue § 50i EStG: grenzüberschreitende „Gepräge-KG“ zur Verhinderung einer Wegzugsbesteuerung – Gestaltungsüberlegungen nach Verabschiedung des AmtshilfeRLUmsG, DB 13, 1378; Salzmann, Weitere Treaty Overrides aufgrund des AmtshilfeRLUmsG, IWB 2012, 405; Strothenke, Entstrickung von Wirtschaftsgütern und Wiederverstrickung durch § 50i Abs. 1 EStG, StuB 2016, 187.

6.391

§ 50i Abs. 1 EStG enthält eine Ausnahme von der im Übrigen gesetzlich vorgeschriebenen Entstrickung von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen für den Fall, dass Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG vor dem 29.6.2013 (Stichtag) in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten oder in den vermögensverwaltenden Bereich einer gewerblich infizierten Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind (§ 50i Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Übertragung oder Überführung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG werden bestimmte Fälle des § 20 UmwStG gleichgestellt (§ 50i Abs. 1 Satz 2 EStG). Das bedeutet z.B., dass bei einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) eine Entstrickung beim Wegzug eines Mitunternehmers unterbleibt. Stattdessen wird die spätere (nach dem Wegzug eintretende) tatsächliche Gewinnrealisierung (Veräußerung, Entnahme) ungeachtet abkommensrechtlicher Schrankenwirkungen (Treaty-Overriding, Rz. 3.24 f.) der deutschen Besteuerung unterworfen. Diese Sonderregelung beruht darauf, dass die Finanzverwaltung in der Vergangenheit eine wegzugsbedingte Entstrickung in der Annahme verneint hat, dass in den vorgenannten Fällen auch nach dem Wegzug das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven und den laufenden Gewinnen uneingeschränkt erhalten bleibe. Es handelte sich damit insbesondere um Fälle, in denen der Steuerpflichtige vor dem Wegzug Kapitalgesellschaftsanteile i.S.d. § 17 EStG in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) im Wege etwa einer verdeckten Sacheinlage steuerneutral eingebracht hatte. Die Finanzverwaltung ging dabei davon aus, dass auch nach dem Wegzug Deutschland das uneingeschränkte Besteuerungsrecht sowohl hinsichtlich der als Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA) zu qualifizierenqualifizierendenS. 332den laufenden Einkünfte als auch hinsichtlich der Veräußerungsgewinne (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) habe. Diese seit jeher bestrittene Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. im Einzelnen Rz. 19.234 ff.) stand im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH. Hiernach schlägt die maßgebliche Gewerblichkeitsfiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht auf das Abkommensrecht durch mit der Folge, dass unabhängig davon Einkünfte aus vermögensverwaltenden Tätigkeiten gewerblich geprägter Personengesellschaften keine Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA), sondern z.B. Einkünfte aus Dividenden (Art. 10 OECD-MA) oder Zinsen (Art. 11 OECD-MA) sind, für die Deutschland kein uneingeschränktes Besteuerungsrecht hat. Mit § 50i Abs. 1 EStG wird dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprochen und zugleich für alle vor dem 29.6.2013 bewirkten Übertragungs- und Überführungsvorgängen (§ 50i Abs. 1 Nr. 1 EStG) normativer Vertrauensschutz gewährt. Zugleich werden aber die stillen Reserven und die entsprechenden laufenden Einkünfte für Zwecke der deutschen Besteuerung durch ein Treaty-Overriding (Rz. 3.24 f.) „gerettet“. Zu einigen Einzelheiten:

6.392

Von § 50i Abs. 1 EStG werden natürliche Personen und Körperschaften gleichermaßen erfasst, allerdings nur insoweit, als sie in einem anderen Vertragsstaat ansässig sind. Zu welchem Zeitpunkt vor dem 1.1.2017 die Ansässigkeit in dem anderen Vertragsstaat begründet worden ist, spielt für die Anwendung des § 50i Abs. 1 EStG keine Rolle, so dass unter dem insoweit zu Gunsten des Steuerpflichtigen ausgehenden Vertrauensschutz alle Wegzugsfälle vor diesem Zeitpunkt erfasst werden. Hieraus folgt, dass § 50i Abs. 1 EStG bis zum 31.12.2016 als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber den allgemeinen Entstrickungsnormen (§§ 4 Abs. 1 Sätze 3 u. 4, 16 Abs. 3a EStG, § 12 KStG) entfaltet. Erforderlich ist allerdings, dass zum Zeitpunkt der Veräußerung oder der Entnahme der Wirtschaftsgüter bzw. Kapitalanteile die abkommensrechtliche Ansässigkeit des Steuerpflichtigen (Art. 4 OECD-MA) gegeben ist. In Betracht hierfür kommt nur ein Zeitpunkt nach dem 29.6.2013 (§ 52 Abs. 48 Satz 1 EStG).

6.393

Von der Reichweite des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG werden nur steuerneutrale Übertragungs- und Überführungsvorgänge in Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG erfasst. Angesprochen sind damit gewerblich infizierte und gewerblich geprägte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 2 EStG). Nicht erfasst werden daher originär gewerblich tätige Personengesellschaften S. 333(§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und sog. Zebragesellschaften, für die der in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG in Bezug genommene § 15 Abs. 3 EStG keine Anwendung findet.

6.394

Gegenstand der Übertragung und Überführung sind neben Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vor allem Kapitalgesellschaftsanteile i.S.d. § 17 EStG (§ 50i Abs. 1 Satz 1 EStG). Hierzu gehören nicht einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. und sperrfristverhaftete Anteile i.S.v. § 22 UmwStG. Soweit die Anwendung des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG davon abhängt, dass die Überführungs- und Übertragungsvorgänge vor dem 29.6.2013 steuerneutral erfolgt sind, werden in Orientierung an den Sinn und Zweck dieser Vorschrift auch Fälle erfasst, in denen nur Zwischenwerte der Besteuerung zu Grunde gelegt worden sind.

6.395

Die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG knüpfen an die Veräußerung der Entnahme der Wirtschaftsgüter oder der Kapitalgesellschaftsanteile i.S.d. § 17 EStG nach dem 29.6.2013 (§ 52 Abs. 48 Satz 1 EStG) an. Dabei geht es darum, einerseits eine Entstrickung auf Grund allgemeiner Entstrickungsnormen (§§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4, 16 Abs. 3a EStG, § 12 Abs. 1 KStG) zu verhindern und andererseits eine Besteuerung des Veräußerungs- oder Entnahmegewinns ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen eines DBA (Treaty-Overriding) zu gewährleisten. Da es sich im Ergebnis um eine nachgeholte Entstrickungsbesteuerung handelt, sind ebenso wie bei §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4, 16 Abs. 3a EStG und § 12 Abs. 1 KStG auch Veräußerungs- und Entnahmeverluste zu berücksichtigen.

6.396

Der Grundtatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG wird in Satz 2 dahingehend ergänzt, dass bestimmte Einbringungsvorgänge nach § 20 UmwStG als Übertragung bzw. Überführung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG fingiert werden. Als Übertragung oder Überführung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gilt unter bestimmten Voraussetzungen auch die Gewährung neuer Anteile an die einbringende Personengesellschaft im Zuge der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft. Voraussetzung ist, dass der Einbringungszeitpunkt vor dem 29.6.2013 liegt und die Personengesellschaft nach der Einbringung als Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG fortbesteht. Gemeint ist damit z.B. der Fall, dass eine originär gewerblich tätige GmbH & Co. KG im Rahmen einer Ausgliederung ihren gesamten Geschäftsbetrieb zu Buchwerten in eine inländische GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt (§ 20 Abs. 1 UmwStG) und danach nur noch als gewerblich geprägte Personengesellschaft fortbesteht.

S. 334

6.397

Eine Erweiterung des Grundtatbestandes enthält ferner § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach über die stillen Reserven hinaus auch die laufenden Einkünfte ungeachtet der DBA (Treaty-Overriding) der Besteuerung unterworfen werden. Infolge der Verknüpfung mit dem Grundtatbestand in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen die laufenden Einkünfte der Besteuerung nur so lange, wie überhaupt steuerneutral transferiertes Betriebsvermögen und Anteile i.S.v. § 17 EStG noch im Betriebsvermögen der gewerblich infizierten oder gewerblich geprägten Personengesellschaft vorhanden sind.

6.398

§ 50i Abs. 1 Satz 4 EStG erstreckt den Anwendungsbereich schließlich auf Fälle der Betriebsaufspaltung. Hiernach gelten § 50i Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG sinngemäß, wenn Wirtschaftsgüter vor dem 29.6.2013 Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geworden sind, „die deswegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, weil der Steuerpflichtige sowohl im überlassenen Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und dem nutzenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt.“ Die Erstreckung des § 50i Abs. 1 EStG auf die Betriebsaufspaltung ist vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH verständlich, wonach die Tätigkeit des (inländischen) Besitzunternehmens keine Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA) auslöst und zugleich auch mit der Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern keine Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) vermittelt wird. Im Hinblick darauf ist die steuerliche Ausgangslage nicht anders als bei gewerblich infizierten und gewerblich geprägten Personengesellschaften mit der Folge, dass auch hier in Anwendung des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG die maßgeblichen Rechtsfolgen eintreten.

4. Steuerentstrickung im Privatvermögen

6.399

Für dem Privatvermögen zuzuordnende Wirtschaftsgüter ist eine Steuerentstrickung nur für Anteile i.S.v. § 17 EStG normativ geregelt, und zwar in § 17 Abs. 5 EStG im Falle des Wegzugs der Kapitalgesellschaft, an der die Anteile gehalten werden, und in § 6 AStG bei Wegzug des Anteilseigners. Weitere steuerrelevante Entstrickungsfälle, etwa für Anteile i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG oder für die von § 23 EStG erfassten Vermögenswerten, sind ungeregelt geblieben, ohne dass hierfür eine Begründung ersichtlich ist.

6.400

Die in § 17 Abs. 5 EStG verankerte Entstrickungsregelung knüpft an den (identitätswahrenden) Wegzug von Kapitalgesellschaften an, an denen der Anteilseigner entsprechend beteiligt ist. Es handelt sich insoweit um den Fall einer (aktiven) objektbezogenen Steuerentstrickung (Rz. 6.377). Im Ergebnis wird damit sichergestellt, dass die stillen Reserven beim Wegzug der Kapitalgesellschaft nicht nur auf Gesellschafts-, sondern auch auf Gesellschafterebene steuerlich erfasst werden. Der Anwendungsbereich des § 17 Abs. 5 EStG ist auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen die Kapitalgesellschaft wegzugsbedingt nicht aufgelöst wird, weil anderenanderenfallsS. 335falls bereits § 17 Abs. 4 EStG eingreift. Von Bedeutung ist daher vor allem der (simultane) Wegzug von SE und SCE, für den § 17 Abs. 5 Satz 2 EStG eine Sonderregelung bereit hält, und die Verlagerung der Geschäftsleitung einer nach ausländischem Recht errichteten Kapitalgesellschaft in das Ausland. Zu einigen Einzelheiten: Verlegt eine SE oder SCE Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einen anderen EU-Staat unterbleibt zwar zunächst eine Entstrickungsbesteuerung, die Besteuerung wird aber ungeachtet der Bestimmungen eines DBA bei tatsächlicher Veräußerung nachgeholt (§§ 17 Abs. 5 Satz 3; 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG), wobei in Orientierung an Sinn und Zweck dieser Vorschrift nur die bis zum Wegzug gelegten stillen Reserven zu erfassen sind. Soweit Doppelbesteuerungsabkommen eingreifen, hat § 17 Abs. 5 EStG bei Ansässigkeit des Anteilseigners im Inland keine große Bedeutung, weil entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates grundsätzlich nicht eingeschränkt ist. Ist sie eingeschränkt, ist ein fiktiver Veräußerungsgewinn der Besteuerung zu unterwerfen, wobei § 17 Abs. 5 Satz 2 EStG in den Fällen bloß isolierter Verlegung des Orts der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft vom Inland in das (EU-)Ausland keinen Besteuerungsaufschub gewährt.

6.401

Ein in der Praxis bedeutsamer Fall ist schließlich die subjektbezogene Steuerentstrickung für Anteile i.S.v. § 6 AStG. Zu dieser Wegzugbesteuerung Rz. 6.406 ff.

V. Steuerfolgen der Steuerverstrickung

Literatur:

Kommentare zu §§ 4 Abs. 1 Satz 8, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG; Böhmer/Wegener, Zum Verhältnis der Verstrickung zu sonstigen Vorschriften des nationalen Rechts, Ubg 2015, 69; Böhmer/Schewe/Schlücke, Neujustierung der Grenzen des deutschen Beteuerungsrechts durch das ATAD-UmsG und das KöMoG, FR 2021, 765; Diebold, Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefüge von Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Diss. Augsburg 1984; Ditz/Rupp, Entstrickung und Verstrickung: Aktuelle Fragen und ATADUmsG, ISR 2021, 413; Hagemann/Link, Ent- und Verstrickung nach dem ATAD-Umsetzungsgesetz, IWB 2021, 471; Hruschka, Die Ent- und Verstrickung stiller Reserven nach dem SEStEG, StuB 2006, 574; Kudert, geplante Änderungen bei der Ent- und Verstrickungsbesteuerung, PlStB 2020, 95; Lindauer/Kutschka, Verstrickung von Beteiligungen an deutschen Immobiliengesellschaften durch Einfügung der Grundbesitzklausel gem. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, BB 2016, 668; Pach-Hanssenheimb, Die Verstrickung von Wirtschaftsgütern in die deutsche Steuerhoheit, Baden-Baden 1991; Jochimsen/Kraft, Entstrickung und Verstrickung von Sonderbetriebsvermögen außerhalb des § 50i EStG im Outbound-Kontext – illustriert anhand von Fallstudien, FR 2015, 629; Töben/Reckwartdt, Entstrickung und Verstrickung privater Anteile an Kapitalgesellschaften, FR 2007, 159.

6.402

Ebenso wie für die Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung gibt es auch für die Steuerverstrickung im Betriebsvermögen eine allgemein geltende Regelung, wonach einer Einlage die Begründung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der VeräußeVeräußerungS. 336rung eines Wirtschaftsguts gleichsteht (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG). Aktive und passive Steuerverstrickung werden damit gleichermaßen erfasst. Bemessungsgrundlage ist auch hier der gemeine Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG). Aus der Sicht des deutschen Steuerrechts geht es darum, steuerliche Doppelerfassungen zu vermeiden. Angesprochen ist hiermit insbesondere der Import stiller Reserven: Werden etwa Wirtschaftsgüter von einer ausländischen Betriebsstätte, die in einem Land belegen ist, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, das die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Steuerfreistellung vorsieht (Freistellungsbetriebsstätte), auf das inländische Stammhaus übertragen und anschließend veräußert, so werden die im Ausland außerhalb der deutschen Besteuerung gebildeten stillen Reserven der deutschen Besteuerung nicht unterworfen, weil für die transferierten Wirtschaftsgüter eine Eingangsbewertung zum gemeinen Wert vorgeschrieben ist (§§ 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 i.V.m. 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG). Die für die Steuerent- und Steuerverstrickung maßgeblichen Regelungen sind insoweit kongruent, als eine fiktive Einlage zum gemeinen Wert nicht nur bei Begründung, sondern auch bei Stärkung des deutschen Besteuerungsrechts angenommen wird (§ 4 Abs. 1 Satz 3, Halbs. 2, Satz 9 EStG). Im Hinblick darauf bedient sich das Gesetz (auf Antrag) folgender Regelungstechnik: Die Stärkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge der grenzüberschreitenden Überführung von Wirtschaftsgütern in das Inland führt zunächst zu einer fingierten Entnahme aus dem Betriebsvermögen, wobei nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG bei entsprechender Entstrickungsbesteuerung im anderen Staat eine Wertverknüpfung erfolgt, die allerdings auf den gemeinen Wert begrenzt ist. Danach gelten die überführten Wirtschaftsgüter als in das inländische Betriebsvermögen eingelegt. Hieraus folgt, dass in den Fällen, in denen im ausländischen Staat keine Entstrickungsbeteuerung erfolgt, stets die Buchwerte fortzuführen sind. Die vorgenannte Regelungstechnik gilt vor allem für Wirtschaftsgüter, die von einer ausländischen Betriebsstätte, für deren Einkünfte die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung vermieden wird (Anrechnungsbetriebsstätte), auf das inländische Stammhaus eines unbeschränkt Steuerpflichtigen überführt werden. Im Unterschied zur Steuerentstrickung erstreckt sich die Steuerverstrickung allerdings nicht auf Nutzungen. Das führt im Ergebnis zu einer nicht vermeidbaren Doppelbesteuerung, da auch § 1 Abs. 4 u. 5 AStG keine Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen zulässt (Rz. 21.67). Wird ein ganzer Betrieb oder Teilbetrieb in das Inland verlegt, greift § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2, Satz 9 EStG ebenfalls ein. Der Ansatz erfolgt hierbei mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG), in dessen Rahmen auch ein Firmenwert zu berücksichtigen ist.

6.403

Eine die Steuerverstrickung im Privatvermögen betreffende Regelung enthält § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG, wonach verhindert werden soll, dass Deutschland den vor einem Zuzug entstandenen, bereits im Ausland besteuerten, Wertzuwachs ein weiteres Mal besteuert. Die steuersteuerlicheS. 337liche Doppelerfassung wird dadurch vermieden, dass für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung nicht die Anschaffungskosten, sondern derjenige Wert zugrunde gelegt wird, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung einer der Steuer nach § 6 AStG vergleichbaren Steuer angesetzt hat. Der Anwendungsbereich dieser Verstrickungsnorm ist indessen dadurch eingeschränkt, das höchstens der gemeine Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Zuzugs nach Deutschland angesetzt wird. Sofern daher der Wegzugsstaat tatsächlich einen höheren als den gemeinen Wert ansetzt, kommt es zu einer partiellen steuerlichen Doppelerfassung. Eine Wertaufstockung bis zur Höhe des gemeinen Werts unterbleibt schließlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige nur vorübergehend von Deutschland abwesend ist und sodann wieder nach Deutschland zuzieht (§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG).

6.404

Die in § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG enthaltene Verstrickungsklausel ist in mehrfacher Hinsicht lückenhaft und im Vergleich zu § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG mit Wertungswidersprüchen durchsetzt. So wird nur die durch den Zuzug des Anteilseigners bedingte Steuerverstrickung erfasst. Damit ist der Grundfall angesprochen, dass der Anteilseigner von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht überwechselt. Nicht erfasst werden Doppelwohnsitzfälle, in denen der Anteilseigner seit jeher unbeschränkt steuerpflichtig ist, die Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt erwirbt und danach erst in Deutschland im abkommensrechtlichen Sinne ansässig wird (vgl. Art. 4 OECD-MA). Obwohl deutsches Besteuerungsrecht erst durch die abkommensrechtliche Ansässigkeit begründet wird, scheidet die Anwendung des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG deshalb aus, weil die Anteile nicht bereits im Zeitpunkt der unbeschränkten Steuerpflicht dem Anteilseigner zuzurechnen waren. Die Anwendung des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG scheidet schließlich auch dann aus, wenn der Anteilseigner von einem ausländischen Staat, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, in einen anderen Staat, mit dem kein DBA besteht, umzieht. Dieser umzugsbedingte Fortfall der abkommensrechtlichen Schrankenwirkungen, wonach nur dem Ansässigkeitsstaat die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen zustehen (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA), führt zu einer inländischen Steuerverstrickung, soweit die Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft gehalten werden. Die Anwendung des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG versagt schließlich auch in den Fällen, in denen nicht der Anteilseigner, sondern die ausländische Kapitalgesellschaft aus dem Ausland zuzieht und der Anteilseigner etwa in einem Staat ansässig ist, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat. Obwohl hierdurch erst zuzugsbedingt die beschränkte Steuerpflicht begründet wird, werden von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG auch die Vermögenszuwächse steuerlich erfasst, die außerhalb der beschränkten Steuerpflicht entstanden sind. Soweit in den vorgenannten und in anderen Fällen das dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegende Verstrickungskonzept nicht konsequent umgesetzt worden ist, ist für Zwecke der Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten (§§ 163, 227 AO).

6.405

Auf die Vermeidung der doppelten Erfassung stiller Reserven gerichtete Verstrickungsnormen gibt es auch auf bilateraler Ebene, wonach etwa in Fällen des Zuzugs und anschließender Veräußerung wesentlicher Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bei der Ermittlung des VeräuVeräußerungsgewinnsS. 338ßerungsgewinns als Anschaffungskosten der Betrag zugrunde zu legen ist, den der Wegzugsstaat im Zeitpunkt des Wegzugs als Erlös angenommen hat.

VI. Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG

Literatur:

Kommentare zu § 6 AStG; Arlt, Die Anknüpfung der Vermögenszuwachsbesteuerung an die Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG, IStR 2008, 216; Bartsch/Nürnberg, Wegzugsbesteuerung bei Übersiedlung in die Schweiz, Ubg 2018, 645; Baßler, Die Bedeutung des § 6 AStG bei der Planung der Unternehmensnachfrage, FR 2008, 218; Baßler, Wer ist Steuerpflichtiger in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG?, IStR 2013, 22; Blumenberg/Lechner, Die Zukunft der Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung in Blumenberg/Crezelius/Gosch/Schüppen (Hrsg.), FS Haarmann, 2015, S. 351; Bösken, Die Unionsrechtskonformität der Wegzugsbesteuerung in § 6 AStG nach der Reform durch das ATAD-Umsetzungsgesetz (§ 6 AStG), Ubg 2021, 589; Bron/Seidel, Mögliche Inlandsbesteuerung aufgrund der Abschaffung der Besteuerung nach dem Aufwand (Pauschalbesteuerung) in der Schweiz – Zugleich Überlegungen zum Verhältnis der Nebentatbestände zum Grundtatbestand des § 6 AStG, IStR 2009, 312; Deininger/Lang, Wegzug aus steuerlichen Gründen, 2. Aufl. Bonn 2009; Dörfler/Ribbrock, Grenzüberschreitende Verluste, Wegzugsbesteuerung sowie Koordinierung von steuerlichen Regelungen im Binnenmarkt – eine Bestandsaufnahme, BB 2008, 304; Endres/Freiling, Wegzugsbesteuerung bei Wohnsitzverlagerung, PIStB 2009, 72; Göttsche, Wohnsitzverlagerung natürlicher Personen im Ausland, 1997; Gebhardt, Neuregelung der Wegzugsbesteuerung, EStB 2007, 148; Häck/Oertel, Künftige Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG, ISR 2021, 286; Häck, Wegzugsbesteuerung bei Vererbung und Schenkung von Kapitalgesellschaftsanteilen im steuerlichen Privat- und Betriebsvermögen, IStR 2015, 267; Häck, Der EuGH und die Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen (§ 6 AStG), ISR 2018, 189; Haun/Schneider, Entwurf zu § 6 AStG und Beteiligung an Immobilienkapitalgesellschaften, IWB 2020, 214; Hecht/Gallert, Ungeklärte Rechtsfragen der Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG, BB 2009, 2396; Heurung/Ferdinand/Kremer, Reform der Wegzugsbesteuerung, IStR 2020, 90; Hörnicke/Quilitzsch, Die Wegzugsbesteuerung idF als RefE-ATADUmsG im Lichte der jüngeren Rechtsprechung, ISR 2020, 152; Huber, Wegzugsbesteuerung: Verlustrealisierung im Zeitpunkt des Wegzugs?, IWB 2015, 392; Kahlenberg, Aktuelle Entwicklungen im Bereich der Wegzugsbesteuerung (§ 6 ASTG), IStR 2020, 378; Keilen/Kölbl, Auswirkungen des Referentenentwurfs zum ATADUmsG auf die Wegzugsbesteuerung, IStR 2020, 171; Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, Frankfurt/M. 2006; Klein/Rippert, Die Entstrickungsbesteuerung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Privatvermögen, IWB 2018, 457; Kraft, Die reformierte Wegzugsbesteuerung, IWB 2022, 553; Kraft/Schmidt, Die Wegzugsbesteuerung im kritischen Spiegel jüngerer Entwicklungen, RIW 2011, 758; Krawitz/Kalbitzer, Der internationale Erb- und Schenkungsfall als Auslöser der Wegzugsbesteuerung, in Festschrift Schaumburg, 2009, 835; Krumm, Einkommensteuerrechtliche Wertzuwachsbesteuerung bei grenzüberschreitender Vererbung von Kapitalgesellschaftsanteilen des Privatvermögens, FR 2012, 509 (Teil I), FR 2012, 624 (Teil II); Kühn/Weiss, Die geplante Reform der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, IWB 2020, 46; Linn/Pignot, Neues zur Wegzugsbesteuerung, Jüngere Entscheidungen und neue Perspektiven, IWB 2018, 114; Loritz/Sessig, Europarechtliche Schranken für die Verzinsung von Steuerforderungen beim Widerruf nach § 6 Abs. 5 Satz 4 AStG, IStR 2013, 288; Lüdicke/Reich/M. Lang, Beteiligungen im Privatvermögen: Die Besteuerung des Wegzugs aus Österreich und Deutschland in die Schweiz – Teil I, IStR 2008, 673; Mitschke, Nochmals: Das EuGH-Urteil in der RS DMC – Ende der Diskussion um die Wegzugsteuer? IStR 2014, 216; Moritz, Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 AStG – Keine Berücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste, DB 2017, 2578; Müller, Die Wegzugsbesteuerung in der steuerlichen Beratungspraxis, IWB 2021, 930; Oppel, Überblick über § 6 AStG n.F. – unionsrechtliche Einordnung und Vermeidungsstrategien, IWB 2021, 508; Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, München 2007; Paus, Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG – dürfen Verluste außer Ansatz bleiben?, DStZ 2017, 893; Richter/Escher, Deutsche Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen nach dem SEStEG im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, FR 2007, 674; Salzmann, Verschärfte Wegzugsbesteuerung nach S. 339§ 6 AStG nF – Rückwirkung auf vor dem 1.1.2022 verwirklichte Sachverhalte?, IStR 2021, 759; Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Internationalen Steuerrecht, in Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, in FS für Tipke, Köln 1995, 125; Schindler, Hughes de Lasteyrie du Saillant als Ende der (deutschen) Wegzugsbesteuerung, IStR 2004, 300; Schnitger, Verstoß der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) und weiterer Entstrickungsnormen des deutschen Ertragsteuerrechts gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages, IStR 2005, 493; Schön, Wegzugsbesteuerung und EG-Recht, JbFfSt 2004/05, S. 72; Schönfeld, Keine Wegzugbesteuerung bei Wegzug mit einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, IStR 2011, 142; Schönfeld, Der Wegzug in die Schweiz im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht (Teil 1), FR 2017, 69; Schönfeld/Erdem, Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG n.F. und EU-Recht, StuW 2022, 70; Schönfeld/Häck, § 6 AStG und beschränkte Steuerpflicht, IStR 2012, 582; Söffing/Bron, Die Wegzugsbesteuerung im Verhältnis zur Schweiz unter Berücksichtigung des Freizügigkeitsabkommens, RIW 2009, 358; Thömmes/Linn, Verzinsung und Sicherheitsleistung bei aufgeschobener Fälligkeit von Steuern im Wegzugsfall, IStR 2012, 282; Töben/Reckwardt, Entstrickung und Verstrickung privater Anteile an Kapitalgesellschaften – Änderungen durch das SEStEG, FR 2007, 159; Toifl, Die Wegzugsbesteuerung, Wien 1996; Wacker, Wegzug und Entstrickung, in Lang (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, DStJG 2017 (41), S. 423; Wassermeyer, Merkwürdigkeiten bei der Wegzugsbesteuerung, IStR 2007, 833; Wassermeyer, Wegzug ins Ausland und seine ertragsteuerlichen Folgen, in Höppner/Piltz/Wassermeyer, Die Besteuerung nach dem Wegzug ins Ausland, Bonn 1997, 7; Wassermeyer, Der Meinungsstreit um die Wegzugsbesteuerung im Sinne des § 6 AStG, IStR 2013, 1; Wassermeyer, Die Wegzugsbesteuerung als Problem der Steuerreform, in Festschrift Solms, 173; Wilke, Sofortige Besteuerung des Wertzuwachses bei Wegzug in die Schweiz ist unverhältnismäßig, PIStB 2019, 91; Zimmermann, Das unionsrechtliche Stundungsangebot und seine Auswirkungen auf § 6 AStG, IStR 2021, 352.

1. Zielsetzung

6.406

§ 6 AStG stellt die Besteuerung derjenigen stillen Reserven sicher, die in Anteilen an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG angefallen sind. Die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven erfolgt dadurch, dass das in § 17 EStG für die Gewinnrealisierung vorausgesetzte primäre Tatbestandsmerkmal der Veräußerung durch Tatbestandsmerkmale ersetzt wird, die an das Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht anknüpfen. Die durch § 6 AStG begründete Besteuerung des Vermögenszuwachses wird in seinem Haupttatbestand (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG) dadurch erfüllt, dass der betroffene Steuerpflichtige Deutschland verlässt. Diese Wegzugsbesteuerung, die eine subjektbezogene Steuerentstrickung erfasst, ist damit der letzte Akt innerhalb der unbeschränkten Steuerpflicht.

2. Konzeptionelle Mängel

6.407

Die Regelung des § 6 AStG ist sehr unvollkommen und lässt keine einheitliche Konzeption erkennen. Erfasst werden nämlich lediglich die stillen Reserven in privat gehaltenen Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG, nicht aber solche, die unter § 20 Abs. 2 EStG fallen. Diese bloß partielle Erfassung stiller Reserven im Rahmen der subjektbezogenen Steuerentstrickung ist nicht plausibel. So ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen lediglich die stillen Reserven von unter § 17 EStG fallenden Beteiligungen erfasst werden, zumal die Gewinne aus der Veräußerung von unter § 17 EStG und § 20 Abs. 2 EStG fallenden Kapitalanteilen gleichermaßen der unbeunbeschränktenS. 340schränkten und beschränkten Steuerpflicht unterfallen. An der gesetzgeberischen Wertung gemessen, ist diese tatbestandsmäßige Einschränkung des § 6 AStG unverständlich. Vor dem Hintergrund des lückenhaften § 49 Abs. 1 EStG (Rz. 6.160 f.) hätte es schließlich nahe gelegen, über § 6 AStG auch die stillen Reserven anderer aus der deutschen Steuerhoheit ausscheidender Wirtschaftsgüter zu besteuern. § 6 AStG knüpft ferner nicht an den Wegfall der sich aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG ergebenden Besteuerungsbefugnis an, der dadurch eintreten kann, dass ein an einer deutschen Kapitalgesellschaft beteiligter beschränkt Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz von einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht, in einen anderen ausländischen Staat verlegt, der aufgrund eines DBA die ausschließliche Befugnis zur Besteuerung der Veräußerungsgewinne erhält. Die Beendigung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht (§ 2 AStG) führt gem. § 6 AStG ebenfalls zu keiner steuerlichen Erfassung der inländischen Vermögenszuwächse. Durch § 6 AStG wird schließlich auch nicht die Besteuerung derjenigen stillen Reserven sichergestellt, die durch Ausscheiden aus der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 13 AStG) für die deutsche Besteuerung verloren gehen.

6.408

Die bloß singuläre Erfassung bestimmter stiller Reserven aufgrund des § 6 AStG führt zu einer steuerlichen Benachteiligung derjenigen Steuerpflichtigen, die Beteiligungen i.S.v. § 17 EStG an in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften halten. Für diese Ungleichbehandlung ist kein rechtfertigender Grund erkennbar, so dass zugleich ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt. Die gleichheitswidrige Besteuerung wird durch § 6 AStG noch dadurch verschärft, dass dessen Tatbestände mitunter weit über das gesetzgeberische Ziel hinausgehen. So erfolgt eine Wegzugsbesteuerung auch dann, wenn die Besteuerung durch Deutschland wegzugsbedingt überhaupt nicht eingeschränkt wird. Verlegt etwa ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz in ein Land, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, verbleibt es bei der steuerlichen Erfassung der Veräußerungsgewinne durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG. Die Wegzugsbesteuerung ist daher unter dem Gesichtspunkt einer ultima ratio-Besteuerung nur gerechtfertigt, wenn die Besteuerungsbefugnis Deutschlands durch ein DBA genommen wird. Schließlich führt die Wegzugsbesteuerung in der Fassung des ATADUmsG zudem zu einer Übermaßbesteuerung in den Fällen, in denen nach Wegzug die Kapitalanteile an Wert verlieren und ein etwaiger Veräußerungserlös nicht ausreicht, die Wegzugssteuer zu entrichten. Um dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu entsprechen, ist in Orientierung an die für § 17 EStG geltenden Grundsätze der nachträglichen Kaufpreisanpassungen ein Erlass aus Billigkeitsgründen (§§ 163, 227 AO) geboten.

S. 341

6.409

Die bisherige Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG a.F.) ist im Wesentlichen mit den europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten vereinbar. Dies gilt in der bis zum 31.12.2021 geltenden Fassung insbesondere im Hinblick auf die in § 6 Abs. 5 AStG vorgesehene Möglichkeit, bei EU-/EWR-Sachverhalten die im Zeitpunkt des Wegzugs festgesetzte Steuer bis zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns zinslos und ohne Verpflichtung zur Sicherheitsleistung zu stunden. Damit wird in § 6 AStG a.F. den Vorgaben der einschlägigen EuGH-Rechtsprechung entsprochen. Die mit der Neuregelung verbundene Verschärfung des § 6 AStG hält sich weitgehend noch im Rahmen der sich in den letzten Jahren geänderten Rechtsprechung des EuGH, wonach für den Betriebsvermögensbereich der mit der Entstrickungs- bzw. Wegzugsbesteuerung verbundene Eingriff in die Grundfreiheiten (Rz. 4.16 ff.) unter dem Gesichtspunkt der Aufteilung der Besteuerungsrechte gerechtfertigt und auch verhältnismäßig ist, wenn die Steuerzahlung über fünf Jahre gestreckt wird. Der Gesetzgeber ist auf Grundlage der geänderten EuGH-Rspr. davon ausgegangen, dass die vorgenannten Grundsätze auch für den Privatvermögensbereich (§ 6 AStG) Geltung haben. Indessen ist die zum Privatvermögensbereich ergangene EuGH-Rechtsprechung unverändert maßgeblich. Die auf dieser Grundlage unionsrechtlich legitimierte Altfassung des § 6 AStG entspricht in besonderer Weise dem im Rahmen der Rechtfertigungsprüfung zu beachtenden Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Rz. 4.19). Konkret: Im Vergleich zu dem in der Neufassung verankerten Ratenzahlungskonzept (§ 6 Abs. 4 AStG) führt die bisherige Stundungslösung (§ 6 Abs. 5 AStG a.F.) zu einer geringeren Eingriffstiefe und ist somit weniger grundfreiheitsbeschränkend. § 6 AStG in der ab dem 1.1.2022 geltenden Fassung ist insoweit mit den unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten unvereinbar.

S. 342

6.410

Die Wegzugsbesteuerung verstößt mittelbar gegen die Zuteilungsregeln der DBA. Zwar unterscheidet sich die Wegzugsbesteuerung als Wertzuwachsbesteuerung, die nicht realisierte Gewinne erfasst, von ihrer tatbestandlichen Anknüpfung her von der Versteuerung tatsächlicher Veräußerungsgewinne; dies ändert aber nichts an der Verpflichtung, auch die vorweggenommene Besteuerung der Veräußerungsgewinne nach den Grundsätzen des konkret anzuwendenden DBA zu behandeln. In beiden Fällen geht es nämlich um die Besteuerung des Vermögenszuwachses. Die Wegzugsbesteuerung ist daher in jenen Fällen abkommenswidrig, in denen die DBA das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne dem (neuen) Wohnsitzstaat auch insoweit zuteilen, als die entsprechenden Wertzuwächse unter dem Regime des (alten) Wohnsitzstaates entstanden sind (Treaty-Overriding). Dieses Nebeneinander von inländischer Wegzugsbesteuerung einerseits und Versteuerung tatsächlicher Veräußerungsgewinne im Ausland andererseits führt zu einer doppelten Besteuerung ein und desselben Wertzuwachses. Eine Doppelbesteuerung ist in diesen Fällen durch Verständigungsverfahren (Art. 25 OECD-MA; vgl. Rz. 19.88 ff.) zu vermeiden. Anders ist die Rechtslage in den Fällen, in denen auf Abkommensebene sog. Wegzugsklauseln im Ergebnis eine Aufteilung des Besteuerungsrechts zwischen Wegzugs- und Zuzugsstaat bewirken.

3. Haupttatbestand

6.411

Von der Reichweite der Wegzugsbesteuerung werden nur unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen erfasst, soweit sie innerhalb der letzten zwölf Jahre vor dem Wegzug oder den übrigen in § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG genannten Tatbeständen sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG gewesen sind (§ 6 Abs. 2 Satz 1 AStG). Der Wegzugsbesteuerung unterliegen damit weder Kapitalgesellschaften noch Mitunternehmerschaften. Bei Kapitalgesellschaften erfolgt die Wegzugsbesteuerung über § 12 KStG (Rz. 7.45 ff.). Wird eine Mitunternehmerschaft in das Ausland verlagert, erfolgt eine Steuerentstrickung durch fiktive Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3a EStG (Rz. 6.388a).

6.411a

Voraussetzung ist, dass durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes die unbeschränkte Steuerpflicht endet. Ohne Bedeutung ist hierbei die Staatsangehörigkeit der wegziehenden Person und ob dieser „Wegzug“ in ein Hoch- oder Niedrigsteuerland, in einen EU-/EWR-Staat, in einen Drittstaat oder in ein Land erfolgt, mit dem ein DBA abgeschlossen worden ist oder nicht. Eine Ausnahme hiervon enthält allerdings § 6 Abs. 5 AStG a.F. Hiernach konnte die dort vorgesehene Steuerstundung nur von EU-/EWR-Staatsangehörigen bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat in Anspruch genommen werden.

6.412

Da die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG an die Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes anknüpfen, entfällt eine Wegzugsbesteuerung in den Fällen, in denen nach Wegzug auf Antrag die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG aufrechterhalten bleibt. Wird für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum der Antrag nicht erneut gestellt oder liegen die S. 343Voraussetzungen hierfür nicht vor, endet die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nicht durch Wegzug, so dass eine Wegzugsbesteuerung allenfalls aufgrund von § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG in Betracht kommt.

6.413

Einstweilen frei.

6.414

Natürliche Personen werden nur dann von der Wegzugsbesteuerung erfasst, wenn sie oder bei ganz oder teilweise unentgeltlichem Erwerb der Rechtsvorgänger (§ 6 Abs. 2 AStG) innerhalb der letzten zwölf Jahre vor dem Wegzug oder den gleichgestellten Tatbeständen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-3 AStG) mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG) gewesen sind. Erst diese Siebenjahresfrist rechtfertigt die Besteuerung der Vermögensmehrungen infolge einer nachhaltigen, persönlichen und wirtschaftlichen Eingliederung des Steuerpflichtigen in die deutsche Volkswirtschaft.

6.415

Unterbrechungen dieser Siebenjahresfrist etwa durch zwischenzeitlichen Wegzug ins Ausland spielen im Hinblick auf den Wortlaut des § 6 Abs. 2 Satz 1 AStG keine Rolle. Hier reicht es aus, dass die Siebenjahresfrist innerhalb des maßgeblichen zwölfjährigen Beobachtungszeitraums durch bloße Addition der Zeiten der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG erreicht wird. Hierdurch kann es zu einer Besteuerung von Vermögenszuwächsen kommen, die während einer Zeit entstanden sind, in der der Steuerpflichtige im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig war. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen die Unterbrechung mehrere Jahre bestanden hat: von einer nachhaltigen persönlichen und wirtschaftlichen Eingliederung des Steuerpflichtigen in die deutsche Volkswirtschaft kann dann keine Rede mehr sein, so dass die Berechnung der Siebenjahresfrist bei Zuzug von neuem beginnt. Insoweit geht der Wortlaut des § 6 Abs. 2 Satz 1 AStG über seinen Sinn und Zweck hinaus. § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG greift schließlich auch dann ein, wenn der Steuerpflichtige nicht nur im Inland, sondern auch im Ausland der unbeschränkten Steuerpflicht unterlag, und zwar auch dann, wenn er dort nach den Regelungen des in Betracht kommenden DBA in dem anderen Staat den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hatte.

4. Ergänzungstatbestände

6.416

Der Grundtatbestand der Wegzugsbesteuerung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1), nämlich Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes, wird gem. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 u. 3 AStG unter den dort näher beschriebenen Voraussetzungen um weitere Tatbestände ergänzt, und zwar durch

• unentgeltliche Anteilsübertragung auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG) und

• 344

• Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts am Veräußerungsgewinn in übrigen Fällen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG).

Während im Haupttatbestand die fingierte Veräußerung auf den Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht festgelegt wird, ist diese in den beiden Ersatztatbeständen der Zeitpunkt der Übertragung bzw. der Zeitpunkt, zu dem der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt (§ 6 Abs. 1 Satz 2 AStG).

6.417

§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG erfasst die Übertragung von Kapitalanteilen durch unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todeswegen auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen. Handelt es sich um ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft, etwa um eine gemischte Schenkung, ist der Vorgang in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten mit der Folge, dass einerseits unmittelbar § 17 Abs. 1 Satz 1 Abs. 2 Satz 1 EStG und andererseits § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG zur Anwendung kommt.

6.418

Der Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG bleibt hinter dem Sinn und Zweck des § 6 AStG insoweit zurück, als lediglich die Übertragung auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Erwerber erfasst wird. Unter dem Gesichtspunkt der Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung hätte hier auch die Übertragung auf unbeschränkt steuerpflichtige Erwerber erfasst werden müssen, soweit diese aufgrund eines DBA (Art. 4 Abs. 2 OECD-MA; vgl. Rz. 19.202 ff.) in einem anderen Land als ansässig gelten und hierdurch Deutschland die Besteuerungsbefugnis verloren geht. Im Hinblick darauf verbleibt nur die Anwendung des in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG verankerten Auffangtatbestandes.

6.419

Entsprechend der unentgeltlichen Übertragung durch Rechtsgeschäft ist bei der Übertragung durch Erwerb von Todes wegen auf den Erblasser als maßgeblichen Steuerpflichtigen abzustellen mit der Folge, dass die gem. § 45 AO übergehende Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit bei der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden kann (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG). Zwecks Vermeidung einer Doppelbelastung von Einkommensteuer einerseits und Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) andererseits sieht § 35b EStG vor, dass im Falle des Erwerbs von Todes wegen die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt werden kann (Rz. 18.138 ff.). Dies gilt auch für den Fall, dass ausländische Erbschaftsteuer zu entrichten ist (Rz. 18.139 f.). Soweit beim Erwerb von Todes wegen im Nachlass befindliche Kapitalanteile zunächst auf einen nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Erben und sodann im Rahmen eines Vermächtnisses, einer Erbauseinandersetzung oder aufgrund einer Teilungsanordnung auf unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen übergehen, ist in Orientierung an der teleologischen Ausrichtung des § 6 AStG für Zwecke der Besteuerung nur auf den Letzterwerber abzustellen.

S. 345

6.420

§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG enthält einen Auffangtatbestand, wonach der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile einer Anteilsveräußerung gleichstehen. Erfasst wird hierdurch insbesondere der Fall des Doppelwohnsitzes, soweit der Steuerpflichtige nach einem DBA in dem anderen Staat als ansässig gilt (Art. 4 Abs. 2 OECD-MA). Dieser Tatbestand ist deshalb von Bedeutung, weil nach den von Deutschland abgeschlossenen DBA in Fällen des Doppelwohnsitzes durchweg nur der Staat die Besteuerungsbefugnis hat, in dem der Steuerpflichtige als ansässig gilt (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG greift schließlich auch dann ein, wenn die Ansässigkeit in dem anderen Staat erst durch den der Wohnsitzbegründung nachfolgenden Abschluss eines DBA mit diesem Staat begründet wird.

6.421

Die Wegzugsbesteuerung (Vermögenszuwachsbesteuerung) erstreckt sich gem. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG auch auf die Einlage von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen in einen ausländischen Betrieb oder eine ausländische Betriebsstätte, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands für Veräußerungsgewinne nach einem DBA ausgeschlossen wird (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA).

6.422

Einstweilen frei.

5. Rechtsfolge

6.423

Als Rechtsfolge schreibt § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG vor, dass auf Anteile an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder optierenden Gesellschaft i.S.v. § 1a KStG § 17 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des Anteilseigners auch ohne Veräußerung anzuwenden ist, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt sind.

6.424

Im Rahmen der Wegzugsbesteuerung wird die Rechtsfolge auf Anteile i.S.v. § 17 EStG beschränkt. Dies setzt eine Mindestbeteiligung von unmittelbar oder mittelbar 1 % zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre voraus (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nicht erfasst werden damit Kapitalanteile, die eine Beteiligung von weniger als 1 % vermitteln mit der Folge, dass wegzugsbedingt eine Besteuerung unterbleibt, obwohl der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterliegt. Soweit es sich um Anteile an ausländischen Rechtsträgern handelt, entscheidet der Typenvergleich (Rz. 7.7), ob eine Kapitalgesellschaft i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gegeben ist. Anteile oder beteiligungsähnliche Rechte an Genossenschaften und an einer SCE werden gem. § 17 Abs. 7 EStG ebenfalls erfasst; nicht dagegen solche an Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, Vereinen, Stiftungen und nicht optierenden Personengesellschaften.

6.425

Die Rechtsfolge des § 17 EStG betrifft nur solche Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. Im Falle einer GmbH & Co. KG scheiden damit die zum S. 346Sonderbetriebsvermögen der KG gehörenden Anteile der Komplementär-GmbH aus der Wegzugsbesteuerung ebenso aus wie einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F., für die allerdings eine Besteuerung stiller Reserven gem. § 21 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG a.F. in Betracht kommt (§ 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UmwStG). Für der Sperrfrist gem. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG unterliegende Kapitalanteile, die dem Anwendungsbereich des § 17 EStG und damit auch dem des § 6 AStG ohne Rücksicht auf eine Mindestbeteiligung unterliegen (§ 17 Abs. 6 EStG), wird außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6 AStG zudem eine rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns ausgelöst, wenn etwa wegzugsbedingt der Einbringende oder sein Rechtsnachfolger nicht mehr die persönlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG erfüllt.

6.426

Da § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht nur eine Rechtsfolgenverweisung, sondern auch eine Rechtsgrundverweisung enthält, müssen neben den Tatbestandsmerkmalen des § 6 AStG selbst auch diejenigen des § 17 EStG erfüllt sein. In Abweichung von § 17 EStG ist bei der Berechnung des fiktiven Veräußerungsgewinns aber nicht der Veräußerungspreis, sondern der gemeine Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Wegzugs zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der gemeine Wert ist auf der Grundlage des § 11 BewG zu ermitteln. Für nicht notierte Kapitalanteile ist der gemeine Wert vorrangig aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen; anderenfalls ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Hierbei kommt auch die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 11 Abs. 2 Satz 2, 199 ff. BewG) in Betracht. Dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt des Wegzugs sind die Anschaffungskosten der Anteile gegenüberzustellen, es sei denn der betroffene Steuerpflichtige hat die Anteile an der Kapitalgesellschaft schon bei Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht besessen. In diesem Fall ist auf den im Wegzugsstaat steuerlich festgestellten Wegzugswert, höchstens auf den gemeinen Wert im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht abzustellen, wenn der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats dort einer Wegzugsbesteuerung unterlegen hat (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG). Diese Regelung macht deutlich, dass diejenigen Vermögenszuwächse außer Betracht bleiben sollen, die während einer Zeit entstanden sind, zu der der Steuerpflichtige nicht unbeschränkt steuerpflichtig war. Indessen ist auch diese Regelung unvollkommen, weil alle Vermögensmehrungen bei Auslandsaufenthalten, die zeitlich nach der erstmaligen Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht liegen, miterfasst werden. Gerechtfertigt wäre es, lediglich den Teil des Wertzuwachses zu erfassen, der in der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht entstanden ist (Rz. 6.410).

6.427

Der fiktive Veräußerungsgewinn unterliegt gem. § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren (§§ 3 Nr. 40 Buchst. c, 3c Abs. 2 EStG). Ein Veräußerungsverlust ist im Rahmen des § 6 AStG nicht zu berücksichtigen. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG, dafür aber aus anderen für die Auslegung bedeutsamen Anhaltspunkten. So zeigt die zum Gesetz selbst S. 347gehörende Überschrift zu § 6 AStG, dass nur der Vermögenszuwachs besteuert werden soll. § 6 Abs. 1 Satz 3 AStG regelt allerdings, dass im Falle der fiktiven Veräußerung nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG die entstrickten Kapitalanteile als zum gemeinen Wert angeschafft gelten. Die Aufstockung der Anschaffungskosten erfolgt aber nur, soweit die auf den Vermögenszuwachs geschuldete Steuer auch tatsächlich entrichtet worden ist. Dadurch wird eine Doppelbelastung in den Fällen vermieden, in denen nach Wegzug die Anteile etwa im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) veräußert werden. Ergibt sich hierdurch ein negativer Betrag, so ist dieser im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht einem Verlustausgleich bzw. -abzug zugänglich. Diese Regelung greift freilich dann nicht ein, wenn aufgrund eines DBA Deutschland die Besteuerungsbefugnis genommen wird (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). In diesen Fällen kann eine Doppelbesteuerung nur durch ein Verständigungsverfahren (Art. 25 OECD-MA) vermieden werden.

6.428

Im Hinblick darauf, dass § 6 AStG erkennbar auf die Erfassung nur von Wertzuwächsen, also von Veräußerungsgewinnen gerichtet ist, ergeben sich Wertungswidersprüche zu der im Übrigen im Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz verankerten Entstrickungskonzeption. Hierbei geht es nämlich nicht nur um die Sicherstellung stiller Reserven für Zwecke der Besteuerung im Falle des Wegzugs, sondern auch um die Abgrenzung der Besteuerungsrechte zwischen den verschiedenen Staaten. Aus diesem Grunde erlaubt etwa § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG bei einem grenzüberschreitenden Betriebsvermögenstransfer auch die Realisation von Verlusten. Insoweit ist die dem Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz zugrunde liegende Entstrickungskonzeption konsequent zu Ende gedacht. Dass Veräußerungsverluste im Rahmen der Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG nicht berücksichtigt werden, führt in den Fällen zu steuerlichen Verwerfungen, in denen der Zuzugsstaat im Rahmen der dortigen Veräußerungsgewinnbesteuerung nicht auf die historischen Anschaffungskosten, sondern auf den ggf. niedrigeren Zuzugswert abstellt. Von dieser Konstellation geht der Gesetzgeber indessen im Falle des Zuzugs nach Deutschland nicht aus, weil gem. § 17 Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG der Wegzugswert nur dann anzusetzen ist, wenn dieser die historischen Anschaffungskosten übersteigt. De lege ferenda ist, um Asymmetrien zu vermeiden, daher eine gleichlaufende Änderung des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG einerseits und des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits dahingehend geboten, dass auch Wertminderungen steuerlich berücksichtigt bzw. erfasst werden.

6.429

Einstweilen frei.

6. Vorübergehende Abwesenheit

6.430

Entsprechend der Zielsetzung des § 6 AStG, die während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht entstandenen Vermögenszuwächse für Zwecke der deutschen Besteuerung zu sichern, bedarf es dann keiner Wegzugsbesteuerung, wenn das Ausscheiden aus der unbeschränkten S. 348Steuerpflicht lediglich vorübergehend ist. Aus diesem Grunde ist in der in § 6 Abs. 3 AStG enthaltenen Rückkehrerregelung vorgesehen, dass bei einer bloß vorübergehenden Abwesenheit von nicht mehr als sieben Jahren der Steueranspruch unter bestimmten Voraussetzungen entfällt. Die vorgenannte Siebenjahresfrist kann um höchstens fünf Jahre verlängert werden, wenn die Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht. Hieraus ist zu folgern, dass auch bei einer Rückkehr innerhalb der ersten sieben Jahre nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht eine Rückkehrabsicht bestanden haben muss. Die tatsächliche Rückkehr innerhalb von sieben Jahren nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht indiziert indessen die gesetzlich vorausgesetzte Rückkehrabsicht. Soweit § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG den Wegfall des Steueranspruchs anordnet, greift die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ein, so dass der Steuerbescheid entsprechend zu ändern ist. Die Verzinsung richtet sich hierbei nach § 233a Abs. 2 AO.

6.430a

Der Steueranspruch entfällt allerdings nicht, soweit einer der folgenden in § 6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1-3 AStG aufgeführten schädlichen Tatbestände verwirklicht werden:

• Veräußerung, Übertragung der Anteile oder deren Einlage in ein Betriebsvermögen,

• Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr von insgesamt mehr als einem Viertel des gemeinen Wertes bei Wegzug,

• Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts bei Rückkehr in geringerem Umfang als bei Wegzug.

Die vorstehende Rückkehrerregelung zielt darauf ab, während der vorübergehenden Abwesenheit des Wegzüglers auftretende Steuerlücken zu vermeiden. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen nach Wegzug substanzielle Gewinnausschüttungen erfolgen, die den gemeinen Wert der Anteile und damit den deutschen Steuerzugriff auf spätere Veräußerungsgewinne nach Rückkehr schmälern. Voraussetzung ist allerdings, dass die zwischenzeitlichen Gewinnausschüttungen nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Dementsprechend ist eine Einlagenrückgewähr auch nur insoweit schädlich als sie keine Einnahme i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 u. 2 EStG darstellt, sie also etwa als Nennkapitalrückzahlung, Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto oder Rückzahlung aus einer handelsrechtlichen Kapitalrücklage zu qualifizieren ist.

S. 349

6.431

Die siebenjährige Rückkehrfrist kann auf Antrag seitens des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts (§ 19 AO) um höchstens weitere fünf Jahre verlängert werden, wenn die Rückkehrabsicht unverändert fort besteht (§ 6 Abs. 3 Satz 3 AStG). Es handelt sich hierbei um eine Ermessensentscheidung, die mit dem Einspruch (§ 348 AO) anfechtbar ist.

6.432

Einstweilen frei.

7. Stundung

6.433

Die Wegzugsbesteuerung knüpft an einen fingierten Veräußerungsgewinn an und berücksichtigt damit nicht die steuerliche Leistungsfähigkeit. § 6 Abs. 4 Satz 1 AStG sieht daher folgerichtig in dieser Besteuerung eine sachliche Härte mit der Folge, dass auf Antrag des Steuerpflichtigen die auf den fiktiven Veräußerungsgewinn geschuldete Einkommensteuer für einen Zeitraum von sieben Jahren in gleichen Teilbeträgen zinslos zu stunden ist. Dem Antrag ist in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung stattzugeben (§ 6 Abs. 4 Satz 2 AStG). Die vorstehende Regelung ist zwar als Ermessenvorschrift ausgestaltet, im Ergebnis besteht aber ein Anspruch auf zinslose Stundung, und zwar im Hinblick auf die unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten (Rz. 4.166 ff.) ohne Ratenzahlung und ohne Sicherheitsleistung. Damit gelten die Rechtsprechungsgrundsätze des EuGH im Sinne der zinslosen Stundung ohne Sicherheitsleistung unverändert fort.

6.434

Nach Maßgabe des Wortlauts von § 6 Abs. 4 Satz 5 AStG ist die noch nicht entrichtete Steuer innerhalb eines Monats fällig, wenn

• die Jahresrate nicht fristgerecht entrichtet wird,

• Mitwirkungspflichten (§ 6 Abs. 5 AStG) nicht erfüllt werden,

• der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder soweit

• die Anteile veräußert oder übertragen werden oder soweit

• Gewinnausschüttungen oder eine Einlagenrückgewähr erfolgen und soweit deren gemeiner Wert insgesamt mehr als ein Viertel des gemeinen Werts der Kapitalanteile im Wegzugsfall beträgt.

Die vorstehenden Fälligkeitsregelungen sind z.T. übermäßig und mit dem unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsprinzip unvereinbar.

6.435–6.443

Einstweilen frei.

6.444

Um sicherzustellen, dass die Finanzbehörden zeitnah die in Betracht kommenden Widerrufsgründe in Erfahrung bringen, enthält § 6 Abs. 5 AStG umfangreiche Mitteilungspflichten. HierHiernachS. 350nach ist der wegziehende Steuerpflichtige oder sein Gesamtrechtsnachfolger verpflichtet, nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck die Verwirklichung einen der Widerrufsgründe mitzuteilen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 AStG). Darüber hinaus hat er auch bis zum Ablauf des 31. Juli jeden Jahres schriftlich seine am Ende des Vorjahres geltende Anschrift mitzuteilen und zu bestätigen, dass die Kapitalanteile ihm oder im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge unter Lebenden seinem Rechtsnachfolger weiterhin zuzurechnen sind. Wird die vorgenannte Mitteilungspflicht verletzt, kann die Finanzbehörde die Stundung widerrufen (§ 6 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 AStG).

Kapitel 7 Körperschaftsteuer

von Freeden

S. 351

• A. Unbeschränkte Steuerpflicht

• I. Wohnsitzprinzip 7.1

• II. Geschäftsleitung 7.2

• III. Sitz 7.4

• IV. Inland 7.6

• V. Subjektqualifikation 7.7

• VI. Besteuerung des Welteinkommens (Welteinkommensprinzip) 7.8

•  

  • VII. Besonderheiten

  • 1. Zinsschranke 7.9

  • 2. Hybrid-Schranke 7.13a

  • 3. Grenzüberschreitende Organschaft 7.14

• B. Beschränkte Steuerpflicht

• I. Allgemeines 7.19

• II. Steuersubjekte 7.23

• III. Inländische Einkünfte 7.26

•  

  • IV. Veranlagung und Steuerabzug

  • 1. Überblick 7.30

  • 2. Steuerabzug 7.32

  • 3. Erstattung und Freistellung 7.36

•  

  • V. Besonderheiten

  •  

    • 1. Grenzüberschreitende Einlagenrückgewähr

    • a) Einlagenrückgewähr durch EU-Körperschaft oder EU-Personenvereinigung 7.37

    • b) Einlagenrückgewähr durch Drittstaaten-Körperschaft oder Drittstaaten-Personenvereinigung 7.41

  • 2. Grenzüberschreitende Organschaft 7.42

• C. Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht

• I. Überblick 7.43

•  

  • II. Wegzug von Kapitalgesellschaften

  • 1. Rechtliche Vorgaben 7.45

  • 2. Steuerliche Folgen 7.48

•  

  • III. Zuzug von Kapitalgesellschaften

  • 1. Rechtliche Vorgaben und steuerliche Rechtsfolgen 7.62

  • 2. Steuerverstrickung 7.64

A. Unbeschränkte Steuerpflicht

I. Wohnsitzprinzip

Literatur:

Kommentare zu § 1 KStG; Mössner in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl. Köln 2018, Kapitel 2 Rz. 2.63 ff.

7.1

Ebenso wie das Einkommensteuergesetz folgt auch das Körperschaftsteuergesetz dem international üblichen Wohnsitzprinzip, wonach die unbeschränkte Steuerpflicht an den Ort der Geschäftsleitung oder an den Sitz (Satzungssitz) anknüpft (§ 1 Abs. 1 KStG). Während das sich an tatsächlichen Verhältnissen orientierende Anknüpfungsmerkmal der Geschäftsleitung mit dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt natürlicher Personen vergleichbar ist, wird mit dem Sitz an ein Merkmal in rein rechtlicher Hinsicht angeknüpft. Es entspricht der Staatsangehörigkeit natürlicher Personen.

II. Geschäftsleitung

Literatur:

Kommentare zu § 10 AO und § 1 KStG; Felix, Der Ort der Geschäftsleitung im Steuerrecht, DStR 1962/63, 421; Förster, Internationale Aspekte der Option zur Körperschaftsteuerpflicht S. 352von Personenhandelsgesellschaften (Teil I), IStR 2022, 109; Kessler/Müller, Ort der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft nach nationalem und DBA-Recht – Bestandsaufnahme und aktuelle Entwicklungen, IStR 2003, 361; Knobbe-Keuk, Umzug von Gesellschaften in Europa, ZHR 1990, 325; Lechner, Ort der Geschäftsleitung von inländisch beherrschten ausländischen Gesellschaften, in FS für Stoll, Wien 1990, 395; Mössner in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl. Köln 2018, Rz. 2.66 ff.; Neher, Widersprechen sich Finanzgerichtsbarkeit und Zivilgerichte in der Frage des Orts der Geschäftsführung ausländischer GmbH-Geschäftsführer?, GmbHR 1980, 64; Raupach, Globalisierung – unternehmensrechtliche und unternehmenssteuerrechtliche Probleme bei übergreifenden Märkten, JbFSt 1994/95, 419; Schaumburg/Schloßmacher, Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Fragen polyzentrischer und virtueller Unternehmen, in Lutter/Scholz/Sigle (Hrsg.), FS für Peltzer, Köln 2001, 389; Schröder, Gesellschafter und Ort der Geschäftsleitung, StBp. 1980, 97; Töben/Deitel, Private Equity und Ort der Geschäftsleitung, IStR 2022, 145; Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, Zum Optionsmodell nach dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts – oder: eventus varios res nova semper habet, DStR-Beih 2021, 3.

7.2

Nach der Legaldefinition des § 10 AO ist Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Das ist der Ort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Bei einer an mehreren Orten tätigen Geschäftsführung ist der gem. § 10 AO maßgebliche Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung da, wo sich die in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet. Sind kaufmännische und technische Leitung getrennt, ist auf den Ort der kaufmännischen Leitung abzustellen. Gibt es mehrere Orte der kaufmännischen Leitung, ist derjenige Ort maßgeblich, an dem die wichtigsten Entscheidungen getroffen werden. Im Hinblick auf den Wortlaut des § 10 AO „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“ gibt es somit stets nur einen einzigen Ort der Geschäftsleitung, der sich allerdings gerade bei polyzentrischen Unternehmen in der Praxis nur sehr schwer bestimmen lässt. Es kommt allein darauf an, wo die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden. Das ist regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführungstätigkeit entfalten, d.h., an dem sie die tatsächlichen organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte). Unbeachtlich ist mithin, wo die abgegebenen Willenserklärungen wirksam werden oder die angeordneten Maßnahmen auszuführen sind. Der Ort der nach außen hin erkennbaren Verwaltung muss daher örtlich nicht identisch sein mit dem Ort der geschäftlichen Oberleitung, der im Zweifel dort ist, wo sich das Büro des Geschäftsführers oder Vorstandes befindet. Nimmt der Geschäftsführer (Vorstand) seine Geschäfte von seiner Wohnung aus S. 353wahr, ist dort der Ort der Geschäftsleitung. Bei einer optierten (Personen-)Gesellschaft, die für Zwecke des Ertragsteuerrechts als Kapitalgesellschaft gilt (§ 1a KStG), ist gleichfalls auf den Ort der geschäftlichen Oberleitung abzustellen. Dieser kann bei den Gesellschaftern (offene Handelsgesellschaft; persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft) oder bei der Geschäftsführung der Komplementär-Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH & Co. KG; AG & Co. KG) liegen. Handelt es sich bei der Komplementär-Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft mit (Satzungs-)Sitz im Ausland (z.B. Auslandskapitalgesellschaft & Co. KG), deren Tagesgeschäfte im Inland umgesetzt werden (Geschäftsführer handelt und lebt z.B. in Hamburg), ist – neben der optierten (Personen-) Gesellschaft – auch die ausländische Komplementär-Gesellschaft im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Entsprechend kann auch der Ort der geschäftlichen Oberleitung einer Personengesellschaft mit Sitz im Ausland, die nach § 1a KStG als Kapitalgesellschaft im Inland gilt, im Inland liegen (z.B. Geschäftsführer der Komplementär-Gesellschaft handelt und lebt in Hamburg).

7.3

Die Ausübung von gesellschaftsrechtlichem Einfluss auf die Geschäftsführer, etwa im Rahmen derjenigen Befugnisse, die dem Aufsichtsrat einer Aktiengesellschaft (§ 111 AktG) oder den Gesellschaftern einer GmbH (§ 46 GmbHG) zustehen, hat auf den Ort der Geschäftsleitung grundsätzlich keinen Einfluss. Dies gilt u.E. auch für die Tätigkeit der Mitglieder des Verwaltungsrats einer SE, soweit dieser tatsächlich nur überwachenden Charakter mit Blick auf die geschäftsführenden Direktoren hat. Die Einwirkung auf die Geschäftsführung muss vielmehr über die fallweise Beeinflussung hinausgehen und sich auf den täglichen Geschäftsablauf erstrecken. Daher befindet sich bei Organgesellschaften der Ort der Geschäftsleitung nur dann am Ort der Geschäftsleitung des Organträgers, wenn die Organgesellschaft nach Art einer Betriebsabteilung des Organträgers geführt wird. Die bloße Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften, etwa durch Holdinggesellschaften, ist demgegenüber für § 10 AO ebenso wenig von Bedeutung wie der einheitliche Betätigungswille bei Betriebsaufspaltungen. Nicht selten werden bei im Ausland domizilierenden Gesellschaften ohne eigenen Geschäftsbetrieb die Geschäfte von den im Inland ansässigen Gesellschaftern oder durch von ihnen bestimmte Personen vom Inland aus dadurch geführt, dass sie über ihre gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten hinaus die tatsächliche Geschäftsführung an sich ziehen. Daher stehen insbesondere „ausländische“ Briefkastengesellschaften, Basisgesellschaften (Rz. 13.27 ff.) und Holdinggesellschaften aus der Sicht der deutschen Finanzverwaltung in besonderem Maße im Verdacht, im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig zu sein.

S. 354

III. Sitz

Literatur:

Kommentare zu § 11 AO und § 1 KStG; Bärsch/Spengel/Fischer/Stutzenberger, Internationale Unternehmensbesteuerung nach dem Brexit, DB 2019, 1978; Geyer/Ullmann, Ertragsteuerliche Auswirkungen des Brexits auf britische Limiteds mit Verwaltungssitz in Deutschland, DStR 2019, 305; Levedag, Beschluss mit Anmerkung, Beteiligtenfähigkeit einer britischen Limited BFH – I B 31/21, GmbHR 2022, 487; Schneider/Stoffels, Steuerfragen des Brexit, Ubg 2019, 1; Seeger, Die Folgen des „Brexit“ für die britische Limited mit Verwaltungssitz in Deutschland, DStR 2016, 1817.

7.4

Gemäß § 11 AO hat eine juristische Person ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist (statutarischer Sitz). Angeknüpft wird damit an ein juristisches Merkmal. Insoweit entspricht der Sitz juristischer Personen dem zivilrechtlichen, nicht aber dem steuerrechtlichen Wohnsitz natürlicher Personen.

7.5

Geschäftsleitung und Sitz stehen als Anknüpfungspunkte für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG gleichrangig nebeneinander.

IV. Inland

7.6

Ebenso wenig wie das Einkommensteuergesetz enthält auch das Körperschaftsteuergesetz einen eigenständigen Inlandsbegriff (vgl. § 1 Abs. 3 KStG). Es gelten die allgemeinen Grundsätze (Rz. 6.28 ff.).

V. Subjektqualifikation

Literatur:

Kommentare zu §§ 1, 1a und 3 KStG; Böhmer/Schewe, Das BMF-Schreiben zur Option zur Körperschaftsbesteuerung, FR 2022, 69; Debatin, Die grenzüberschreitende Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, Hamburg 1990; Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften im Internationalen Steuerrecht, München 1995; Hausmann/Raupach u.a., Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften?, München 1988; Höft, Identitätswahrende Verwaltungssitzverlegung, Köln/Berlin/Bonn/München 1992; IFA, Anerkennung der steuerlichen Rechtsfähigkeit ausländischer Unternehmen, CDFI LXXIIIa, Deventer 1988; Lutter, Europäische Auslandsgesellschaften in Deutschland, Köln 2005; Mössner in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl. Köln 2018, Rz. 2.53 ff.; Neuhaus, Grundbegriffe des Internationalen Privatrechts, 2. Aufl. Tübingen 1976; Panthen, Der „Sitz“-Begriff im internationalen Gesellschaftsrecht, Frankfurt/Bern/New York/Paris 1988; Röder, Ein frischer Blick auf den Typenvergleich: Gestiegene gesellschaftsrechtliche Komplexität erfordert radikale Vereinfachung. IStR 2021, 795; Runge, Die steuerliche Ansässigkeit von Gesellschaften, Hamburg 1987; Schaumburg, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften im Steuerrecht, in Lutter, Europäische Auslandsgesellschaften in Deutschland, Köln 2005, 403 Schnitger, Fragestellungen zur steuerlichen Behandlung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, IStR 2013, 82; Schnittker, Gesellschafts- und steuersteuerrechtlicheS. 355rechtliche Behandlung einer englischen United Liability Partnership mit Verwaltungssitz in Deutschland, Diss. Köln 2006; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, Wien 1999; Stein, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, Lohmar/Köln 2007; Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, Zum Optionsmodell nach dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts – oder: eventus varios res nova semper habet, DStR-Beih 2021, 3.

7.7

Die Einordnung von nach inländischem Recht errichteten Körperschaften in § 1 Abs. 1 KStG bereitet keine Schwierigkeiten, weil diese Vorschrift eine Aufzählung insbesondere aller Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) enthält und zudem über § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG weitere Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen erfasst und somit keine Regelungslücke lässt. Anders ist es indessen mit der Subjektqualifikation von nach ausländischem Recht errichteten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Hier gilt im Grundsatz folgendes: Sind nach ausländischem Recht errichtete Kapitalgesellschaften mit Ort der Geschäftsleitung im Inland körperschaftlich strukturiert und mit den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Gesellschaften deutschen Rechts vergleichbar, sind sie als Kapitalgesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Sind sie dagegen mit Personengesellschaften deutschen Rechts vergleichbar, unterliegen im Grundsatz nicht die Gesellschaften selbst, sondern ihre Gesellschafter der Besteuerung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Etwas anderes gilt in diesem Fall nur dann, wenn die ausländische (Personen-)Gesellschaft zwar mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist, jedoch für ertragsteuerliche Zwecke auf Grund der Optionsausübung als Kapitalgesellschaft gilt (optierte Gesellschaft, § 1a KStG). Nach ausländischem Recht errichtete Gesellschaften sind daher, soweit sie körperschaftlich strukturiert sind, stets Körperschaftsteuersubjekte und damit unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie im Inland den Ort ihrer Geschäftsleitung haben. Damit entspricht § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der europarechtlich verbürgten Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV), wie sie für den Zuzug von Kapitalgesellschaften durch die Rechtsprechung des EuGH konkretisiert worden ist. Die Qualifikation als Körperschaftsteuersubjekt hat unabhängig davon zu erfolgen, ob nach den Regeln des internationalen GesellschaftsGesellschaftsrechtsS. 356rechts die Sitz- oder Gründungstheorie zur Anwendung kommt. Damit ist auch unerheblich, ob die ausländische Gesellschaft aus der Sicht des deutschen internationalen Privatrechts Rechtsfähigkeit hat oder nicht. Entscheidend ist allein, ob die ausländische Gesellschaft nach Maßgabe des ausländischen Rechts die Rechtsfähigkeit besitzt. Die vorstehenden Grundsätze gelten, da § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG insoweit nicht differenziert, auch für in Drittstaaten errichtete Rechtsträger mit der Folge, dass diese auch dann Körperschaftsteuersubjekte sind, wenn ihnen nach Maßgabe des deutschen internationalen Privatrechts in Orientierung an die Sitztheorie die Rechtsfähigkeit versagt wird. Diese Grundsätze finden Anwendung nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern auch für die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG aufgeführten Rechtsträger. So unterliegen dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG nicht nur rechtsfähige und nicht rechtsfähige Genossenschaften deutschen Rechts, sondern auch nach ausländischem Recht errichtete Genossenschaften, wenn sie ihrer Struktur nach einer Genossenschaft deutschen Rechts entsprechen. Auch rechtsfähige Vereine und rechtsfähige privatrechtliche Stiftungen ausländischen Rechts können gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein, sofern sie im Inland ihre Geschäftsleitung haben. Entsprechendes gilt schließlich auch für nicht rechtsfähige Vereine und nicht rechtsfähige Stiftungen ausländischen Rechts. Sie werden von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG erfasst, wenn sie mit den entsprechenden Rechtsträgern deutschen Rechts vergleichbar sind. Dies gilt in besonderer Weise für ausländisches Zweckvermögen, etwa Trusts, sofern die vom Trust erzielten Einkünfte nicht dem Stiftungs- oder Treugeber zuzurechnen sind.

VI. Besteuerung des Welteinkommens (Welteinkommensprinzip)

7.8

Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist ebenso wie die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf die Besteuerung des Welteinkommens gerichtet. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG gilt insoweit auch die Grundlagennorm des § 2 Abs. 1 EStG. Wegen dieser Verweisung kommen auch diejenigen Vorschriften zur Anwendung, die zu einer Durchbrechung des Welteinkommensprinzips führen (Rz. 6.60a). Nicht anwendbar sind lediglich solche Vorschriften, die speziell auf die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens natürlicher Personen ausgerichtet sind oder aber auf die persönlichen Verhältnisse dieser Personen abstellen.

S. 357

VII. Besonderheiten

1. Zinsschranke

Literatur:

Kommentare zu § 8a KStG; Eilers, Fremdfinanzierung im Unternehmen nach der Unternehmenssteuerreform 2008, FR 2007, 733; Eilers/Seibold, Währungsabsicherung und Zinsschranke, FR 2021, 241; Kaminski, Überlegungen zu den internationalen Aspekten der Zinsschranke, IStR 2011, 783; Kessler/Benke, Besteuerung von Aufwand – überschießende Steuerwirkungen der Zinsschranke bei Holding-Gesellschaften?, DB 2019, 2367; Köhler/Hahne, BMF-Schreiben zur Anwendung der steuerlichen Zinsschranke und zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften – Wichtige Verwaltungsregelungen, strittige Punkte und offene Fragen nach dem BMF-Schreiben vom 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, DStR 2008, 1505; München/Mückl, Die Vereinbarkeit der Zinsschranke mit dem Grundgesetz – Eine verfassungsrechtliche Bestandsaufnahme und Würdigung im Zuge des BFH-Beschlusses vom 18.12.2013, DStR 2014, 1469; Musil/Schulz, Grenzüberschreitende Einkünfteverlagerungen in verbundenen Unternehmen und europarechtliche Handlungsspielräume der Mitgliedstaaten, DStR 2013, 2205; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 5. Auflage, Stuttgart 2018; Schön, Zurück in die Zukunft? Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, IStR 2009, 882; Staats, Zur „Begrenzung der Gewinnverkürzung durch Abzug von Zins- oder sonstigen finanziellen Aufwendungen“ – Der OECD-Bericht zu Maßnahme 4 des BEPS-Aktionsplans, IStR 2016, 135; Weggenmann/Claß, Die Zinsschrankenregelung auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand, BB 2016, 1175.

7.9

Die Grundregel zur Zinsschranke ist § 4h EStG (siehe dazu Rz. 6.106a ff.). § 8a Abs. 1 KStG ergänzt § 4h EStG für körperschaftsteuerliche Zwecke, dabei gilt § 4h EStG für Körperschaften, soweit § 8a KStG keine abweichenden Regelungen trifft. Die verfassungsrechtlichen Bedenken zur Zinsschrankenregelung des § 4h EStG gelten auch hinsichtlich § 8a KStG (Rz. 6.108). § 8a KStG ist auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die rechtsformbedingt oder tatsächlich über einen (Zinsschranken-)Betrieb verfügen, anwendbar. Dabei ist die in- oder ausländische Betriebsstätte einer Körperschaft nicht per se ein eigenständiger (Zinsschranken-)Betrieb. Vom Anwendungsbereich umfasst sind nur Zinseinkünfte, die der inländischen Besteuerung unterliegen. Somit wird eine Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands, der einer ausländischen DBA-Freistellungsbetriebsstätte zuzurechnen ist, nicht von der Zinsschranke begrenzt. Die Zinsschranke ist auch auf ausländische Körperschaften mit Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) anwendbar (§ 8a Abs. 1 Satz 4 KStG). Hierbei handelt es sich insbesondere um beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, die aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG) als ausländische Objektgesellschaften mit unbeweglichem inländischem Vermögen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) erzielen und nicht über einen eigenen (Zinsschranken-)Betrieb verfügen.

7.10

Die Zinsschrankengrundregel des § 4h EStG (Rz. 6.107) wird durch § 8a KStG wie folgt modifiziert:

S. 358

7.11

Bei der Berechnung des EBITDA tritt anstelle des maßgeblichen Gewinns (vgl. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) das maßgebliche Einkommen der Körperschaft (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG). Das körperschaftsteuerliche Einkommen ist das nach den Vorschriften des EStG und KStG ermittelte Einkommen (ohne Anwendung von § 4h, § 10d EStG und § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die Abziehbarkeit des Nettozinsaufwands ist im Ergebnis auf eine Höchstgrenze von 30 % des EBITDA begrenzt. Der Vortrag des nicht verbrauchten EBITDA (EBITDA-Vortrag) und des nicht abzugsfähigen Zinsaufwands (Zinsvortrag) ist möglich. Allerdings geht ein bestehender Zinsvortrag bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 8c KStG unter (§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG). Dabei ist die Stille-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG zwar auf den Zinsvortrag anwendbar, so dass bei Vorliegen (steuerpflichtiger) stiller Reserven bei der Zinsvortrags-Körperschaft in entsprechender Höhe ein Untergang des Zinsvortrags vermeidbar ist. Allerdings sind nur die stillen Reserven zu berücksichtigen, die den Betrag der nicht genutzten KSt- und GewSt-Verluste der Körperschaft übersteigen (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG). Dieser gesetzlichen Begrenzung liegt zugrunde, dass es sich bei dem Zinsvortrag um einen „Aufwandsposten“ handelt, der einen nicht genutzten Verlust (bei Nutzung des Zinsvortrags in zukünftigen Jahren) erhöht.

7.12

Die Ausnahmeregelung für konzernungebundene Unternehmen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG), wonach die Zinsschranke nicht auf Unternehmen, die keinem Konzern angehören, anwendbar ist, gilt grundsätzlich auch für Körperschaften. Voraussetzung für eine Anwendung ist allerdings, dass der Betrag einer Fremdkapitalvergütung, die (ggf.) an

• einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner,

• eine diesem nahestehende Person (§ 1 Abs. 2 AStG) oder

• einen Dritten, der auf den vorgenannten Personenkreis zurückgreifen kann,

geleistet wird, nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwands beträgt (§ 8a Abs. 2 KStG; nachweispflichtig ist die Körperschaft).

7.13

Die Ausnahmeregelung für Betriebe, bei denen die Voraussetzungen des Eigenkapitalvergleichs vorliegen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG), gilt grundsätzlich auch für Körperschaften. Allerdings verschärft § 8a KStG auch insoweit eine Anwendung der Ausnahmeregelung (§ 8a Abs. 3 KStG). Ein Eigenkapitalvergleich ist nur möglich, wenn die vorstehenden Voraussetzungen erfüllt sind (Rz. 7.12). Dabei wird jedoch eine weltweite Gesamtkonzernbetrachtung zugrunde gelegt, d.h., alle in- und ausländischen Konzerngesellschaften sind in die Prüfung einzubeziehen. Nur wenn die Körperschaft einen Nachweis erbringen kann, dass die S. 35910 %-Voraussetzung bei sämtlichen Konzerngesellschaften erfüllt ist, findet der Eigenkapitalvergleich Anwendung. In der Besteuerungspraxis ist eine Nachweiserbringung zumindest in Groß-Konzernfällen kaum darstellbar (und von der Finanzverwaltung auch kaum überprüfbar). Dies gilt insbesondere dann, wenn einzelne Konzerngesellschaften ihren Sitz in Regionen haben, in denen eine Fremdkapitalvergütung aus religiösen Gründen nicht in Form einer Zinszahlung (die als solche auch im Rechnungswesen abgebildet wird) erfolgt. Lediglich in „Klein-Konzernfällen“ (z.B. mehrstufige Immobilien-Erwerbsstrukturen unter Nutzung von Fremdkapital) ist eine Nachweiserbringung realistisch.

2. Hybrid-Schranke

Literatur:

Kommentare zu § 4k EStG; Ehlermann/Link, Die Anti-Hybrid-Regel des § 4k EStG – Ausgewählte Anwendungs- und Auslegungsfragen im Inbound-Kontex, ISR 2021, 319; Grotherr, Das neue Betriebsausgabenabzugsverbot bei hybriden Gestaltungen gem. § 4k EStG-E, Ubg 2020, 377; Grotherr, ATAD-Umsetzungsgesetz: Anwendungs- und Auslegungsfragen zum neuen Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 4k EStG-E bei hybriden Gestaltungen, IStR 2020, 773; Rüsch, Die Konkurrenz von § 4k EStG zu § 4h und § 4i EStG, IStR 2021, 380; Schnitger/Oskamp, Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei Besteuerungsinkongruenzen nach § 4k EStG-E (Teil I), IStR 2020, 909; Schnitger/Oskamp, Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei Besteuerungsinkongruenzen nach § 4k EStG-E (Teil II), IStR 2020, 960; Schnitger/Oskamp/Kockrow, Importierte Besteuerungsinkongruenzen gemäß § 4k Abs. 5 EStG – Janz schön kompliziert …, IStR 2021, 701; Schnitger/Haselmann, Die Anwendung des § 4k EStG und die erweiterten Mitwirkungspflichten, ISR 2022, 13; Schrenk/Steiner/Ullmann, Erweiterung des materiellen Korrespondenzprinzips durch § 4k Abs. 1 EStG, DStZ 2021, 165.

7.13a

Die Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft sind bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen für steuerliche Zwecke nicht zu berücksichtigen, wenn die korrespondierenden Erträge beim Zahlungsempfänger mit Sitz im Ausland nicht einkommenserhöhend sind (§ 4k EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG; sog. Besteuerungsinkongruenz). Ziel der Regelung von § 4k EStG ist, die Entstehung eines „Steuervorteils“ aus einer unterschiedlichen Behandlung von Aufwendungen und Erträgen nach deutschem und ausländischem Steuerrecht zu vermeiden (hybride Finanzinstrumente, hybride Gesellschaften). Die Anwendung der Regelung kann nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt werden (§ 4k Abs. 7 EStG). Vom Regelungsbereich umfasst sind die folgenden personellen Beziehungen (§ 4k Abs. 6 EStG):

• Nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG (§ 4k Abs. 6 Satz 1 Alt. 1 EStG). Nach § 4k Abs. 6 Satz 2 EStG werden dabei einer Personen die durch abgestimmtes Verhalten mit einer anderen Person zusammenwirkt, die Stimm- und Gewinnbezugsrechte der anderen Person zugerechnet.

• Kapitalgesellschaft und Betriebsstätte (§ 4k Abs. 6 Satz 1 Alt. 2 EStG).

• 360

• Vertragliche Beziehung zwischen Kapitalgesellschaft und einer anderen Person, wobei ein steuerlicher Vorteil bei der vertraglichen Gestaltung zu Gunsten der Beteiligten berücksichtigt wurde (§ 4k Abs. 6 Satz 1 Alt. 3 EStG; sog. strukturierte Gestaltung). Derartige Gestaltungen sind anzunehmen, wenn der steuerliche Vorteil bei der vertraglichen Vereinbarung mit eingerechnet wurde (§ 4k Abs. 6 Satz 3 Alt. 1) oder die Beteiligten aufgrund der Bedingungen und Umstände der Vereinbarung einen solchen Vorteil erwarten konnten (§ 4k Abs. 6 Satz 3 Alt. 2 EStG). Eine Anwendung der Norm scheidet aus, wenn nach den Umständen nicht davon auszugehen ist, dass dem Steuerpflichtigen der Vorteil bekannt war (§ 4k Abs. 6 Satz 4 Halbs. 1 EStG) und dieser nachweist, dass er an dem Vorteil nicht beteiligt wurde (§ 4k Abs. 6 Satz 4 Halbs. 2 EStG).

7.13b

Bei Vorliegen der personellen Beziehungen kann ein Betriebsausgabenabzug beschränkt sein, wenn einer der folgenden Besteuerungsinkongruenz-Sachverhalte erfüllt ist:

• Deduction-/Noninclusion-Inkongruenzen (§ 4k Abs. 1–3 EStG) beruhen darauf, dass Aufwendungen auf Seiten des Schuldners dem Betriebsausgabenabzug unterliegen, die Erträge auf Seiten des Gläubigers jedoch nicht (oder nicht vollumfänglich) besteuert werden. § 4k Abs. 1 EStG bezieht sich dabei auf hybride Finanzinstrumente, § 4k Abs. 2 bis 3 EStG erfasst hybride Gesellschaften und Betriebsstätten. Die Abzugsbeschränkung erfasst im Ergebnis nur den Anteil, der dem Verhältnis der Steuervergünstigung zu einer hypothetischen Besteuerung unter gleichen Bedingungen entspricht (§ 4k Abs. 1 EStG) bzw. nur insoweit die Erträge keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen (§ 4k Abs. 2, 3 EStG).

• Double-Deduction-Inkongruenzen (§ 4k Abs. 4 EStG) führen dazu, dass Aufwendungen bei zwei Rechtsträgern in verschiedenen Staaten abzugsfähig sind, die korrespondierenden doppelten Erträge jedoch keiner Besteuerung unterliegen. Die Aufwendungen werden nur soweit vom Abzug ausgeschlossen, soweit sie im anderen Staat berücksichtigt werden.

• 361

• Importierte Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k Abs. 5 EStG) kennzeichnen sich dadurch, dass eine Besteuerungsinkongruenz zwischen zwei Staaten entstanden ist und ein dritter Staat über die Transaktion an dieser Inkongruenz beteiligt wird. Der Betriebsausgabenabzug ist nur soweit ausgeschlossen, als er in einem anderen Staat nicht versagt wurde.

7.13c

Keine tatbestandmäßige Besteuerungsinkongruenz liegt u.E. vor, wenn eine inländische Organträger-Personengesellschaft, deren Gesellschafter unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen sind, über eine Organgesellschaft (mittelbar) an einer ausländischen Personengesellschaft mit Sitz in einem DBA-Staat beteiligt ist (sog. Mittelstands- oder Organschaftsstruktur für Outbound-Investitionen). Die Beteiligung der Organgesellschaft an der ausländischen Personengesellschaft (z.B. Produktionsbetrieb) begründet eine (Freistellungs-)Betriebsstätte der Organgesellschaft im Ausland. Nach ausländischem Steuerrecht ist die Organgesellschaft (im Ausland) beschränkt steuerpflichtig. Sofern der ausländische Staat mit Blick auf die Rechtsform der Organgesellschaft den ausländischen Körperschaftsteuersatz (z.B. 25 %) – und nicht mit Blick auf die natürlichen Personen (Gesellschafter der Organträger-Personengesellschaft), denen das Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 KStG zuzurechnen ist, den ausländischen Einkommensteuersatz (z.B. 40 %) – anwendet könnte man zwar vom Vorliegen einer Hybridstruktur sprechen (ausländischer Staat besteuert Gewinn einer Kapitalgesellschaft [Körperschaftsteuer]; Deutschland besteuert im Ergebnis den Gewinn auf Ebene der natürlichen Personen als Gesellschafter der transparenten Organträger-Personengesellschaft und der „transparenten“ Organgesellschaft [Einkommensteuer]). Ein Besteuerungsinkongruenz-Sachverhalt i.S.v. § 4k EStG liegt in diesem Fall jedoch nicht vor, da sämtliche Aufwendungen und Erträge der Betriebsstätte und des Organkreises Gegenstand einer Besteuerung im Ausland sind und kein doppelter Betriebsausgabenabzug vorliegt.

3. Grenzüberschreitende Organschaft

Literatur:

Kommentare zu §§ 14 ff. KStG; Bochmann/Bron, Die nächste Stufe der Modernisierung des Personengesellschaftsrechts: Vom MoPeG zum KöMoG – Steuerliche Skizze und gesellschaftsrechtliche Einordnung, NZG, 2021, 613; Böhmer/Schewe, Das BMF-Schreiben zur Option zur Körperschaftsbesteuerung, FR 2022, 69; Breuninger, Grundlagen internationaler Organschaft, in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Auflage, Köln 2019, Rz. 25.1 ff.; Brocke/Müller, Die Auswirkungen des SCA Group Holding-Urteils auf das deutsche Steuerrecht, DStR 2014, 2106; Cloer/Kahlenberg, Gruppenbesteuerung in der EU im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, SteuK 2014, 511; Frotscher, Grenzüberschreitende Organschaft – wo stehen wir?, IStR 2011, 697; Hoene, Der grenzüberschreitende Gewinnabführungsvertrag, IStR 2012, 462; Jäschke, Die Option zur Körperschaftsbesteuerung gem. § 1a KStG und die ertragsteuerliche Organschaft, GmbHR 2022, 627; Jochimsen/Zinowsky, DBA-Schachtelprivileg und Gewerbesteuer im Organschaftsfall, DStR 2015, 1999; Jochimsen/Zinowsky, Körperschaftsteuerliche Behandlung von Dividendenerträgen im Fall von Organträgerpersonengesellschaften, DStR 2016, 285; Kessler/Arnold, National begrenzte Organschaft, IStR 2016, 226; Krüger/Epe, Gesellschaftsrechtliche Fragen in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Auflage, Köln 2019, Rz. 26.1 ff.; Liekenbrock, Kann eine optierende Personengesellschaft Organgesellschaft sein?, DB 2021, 2111; Maack/Kersten, Finale Verluste von EU-Tochtergesellschaften: Der GAV als unüberwindbare Hürde für die S. 362grenzüberschreitende körperschaftsteuerliche Organschaft? – Zugleich Anmerkungen zu FG Schleswig-Holstein v. 13.3.2019 – 1 K 218/15, DStR 2019, 2281; Rödder/Schönfeld, Abschied (auslandsbeherrschter) inländischer Kapitalgesellschaften von der deutschen Ertragsteuerpflicht? – Erste Anmerkungen zum überraschenden Urteil des BFH v. 9.2.2011 (I R 54, 55/10), DStR 2011, 762; Rödder/Schumacher, Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Teil II), DStR 2001, 1685; Schnitger, Urteil des EuGH in der Rs. SCA als Katalysator für eine deutsche Organschaftsreform – jetzt geht's los?, IStR 2014, 587; Schönfeld, Praxisfragen der grenzüberschreitenden Organschaft – dargestellt anhand von Fallbeispielen, IStR 2012, 368; Stangl/Winter, Organschaft 2013/2014, München 2014.

7.14

Eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen einem Organträger und einer Organgesellschaft hat eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger zur Folge, d.h., Organträgereinkommen und Organeinkommen werden für Besteuerungszwecke saldiert (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Organträger kann jedes in- oder ausländische gewerbliche Unternehmen sein (z.B. Personen- oder Kapitalgesellschaft; optierte [Personen-]Gesellschaft). Voraussetzung ist allerdings, dass die Beteiligung des Organträgers einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers nach nationalem Steuerrecht und nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (funktional) zuzurechnen sein muss (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 6 ff. KStG). Danach ist die Errichtung einer Organschaft zwischen der inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft und einer inländischen Organgesellschaft möglich. Das zugerechnete Organeinkommen ist in diesem Fall Gegenstand der inländischen Betriebsstätteneinkünfte. Organgesellschaft kann jede Körperschaft mit Geschäftsleitung im Inland und (Satzungs-)Sitz in einem EU- oder EWR-Staat sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG), wobei optierte (Personen-)Gesellschaften (§ 1a KStG) nach Auffassung der Finanzverwaltung hiervon ausgenommen sein sollen. Eine aus dem EU- oder EWR-Ausland „zugezogene“ Kapitalgesellschaft (Geschäftsleitung im Inland, Satzungssitz im EU-/EWR-Staat) kann danach Organgesellschaft sein. Die Inlandsanknüpfung hinsichtlich der Geschäftsleitung hat zur Folge, dass die (ausländische) Kapitalgesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist. Eine in der EU/dem EWR gegründete Körperschaft mit Geschäftsleitung im Ausland kann nicht Organgesellschaft sein (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). In diesem Fall fehlt es am Vorliegen einer inländischen Geschäftsleitung. Diese „Ausklammerung“ einer EU/EWR-Körperschaft (mit Geschäftsleitung im Ausland und Satzungssitz in Deutschland) ist ein Verstoß gegen Unionsrecht.

7.15

Eine grenzüberschreitende Organschaft liegt vor, wenn es sich bei dem Organträger und/oder der Organgesellschaft um eine ausländische Gesellschaft handelt (z.B. ausländische KapiKapitalgesellschaftS. 363talgesellschaft mit Inlandsbetriebsstätte ist Organträger, GmbH ist Organgesellschaft; z.B. GmbH ist Organträger, französische S.A. mit inländischer Geschäftsleitung ist Organgesellschaft). Die steuerlichen Wirkungen der Organschaft bleiben gleichwohl auf das Inland beschränkt, eine grenzüberschreitende Einkommenssaldierung erfolgt nicht. Eine internationale Saldierung der Einkommen der Konzerngesellschaften, die sie in verschiedenen Staaten erzielt haben, ist nach bestehendem Organschaftsrecht ebenfalls ausgeschlossen.

7.16

Bei der inländischen Besteuerung des Organkreises werden zwecks Vermeidung einer mehrfachen Verlustnutzung negative Einkünfte nicht einbezogen, wenn sie bereits bei der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person nach ausländischem Recht berücksichtigt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG). Durch diese Regelung soll ein „Verlustimport“ durch Errichtung einer grenzüberschreitenden Organschaft vermieden werden (z.B. scheidet die Berücksichtigung des Verlusts einer Organgesellschaft mit Satzungssitz in Frankreich und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland aus, wenn der Verlust bereits nach französischem Steuerrecht berücksichtigt wird).

7.17

In der Besteuerungspraxis sind bei der Errichtung einer grenzüberschreitenden Organschaft das Erfordernis des Abschlusses eines grenzüberschreitenden Gewinnabführungsvertrags (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) und dessen registerrechtliche Eintragung zwar problembehaftet, ein wirksamer Abschluss ist aber möglich. Denn die Möglichkeit, einen ausländischen Rechtsträger unternehmensvertraglich zu verpflichten, richtet sich ausschließlich nach ausländischem (Gesellschafts-)Recht. Das ausländische Recht ist für die Organgesellschaft als Schuldnerin der vertragstypischen Verpflichtung einschlägig, so dass international-kollisionsrechtlich nicht an deutsches Gesellschaftsrecht anzuknüpfen ist. Problematisch ist dabei, dass den meisten Rechtsordnungen im EU-/EWR-Raum Gewinnabführungsverträge nicht bekannt sind. Derzeit umfassen innerhalb der EU ausschließlich das portugiesische, österreichische und slowenische Recht Regelungen zu einem Gewinnabführungsvertrag. Dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags können gesellschaftsrechtliche Grundwertungen des ausländischen Rechts entgegenstehen, die in jedem Einzelfall vor Abschluss des Vertrags zu prüfen sind (z.B. könnte der Vertrag einen unzulässigen Eingriff in Gewinnbezugsrechte der Gesellschafter oder in Gläubigerschutzvorschriften begründen; ggf. löst der Vertrag Haftungsfolgen für Organe der Gesellschaft aus). Ein Verstoß gegen ausländische Rechtsvorschriften kann eine Unwirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags (nach ausländischem Recht) zur Folge haben, die zu einem Wegfall der steuerlichen Organschaftsvoraussetzungen führt. Eine unzutreffende Rechtsanwendung im Ausland hätte insoweit Auswirkungen auf die inländische Organschaft. Unklar ist, ob für einen grenzüberschreitenden Gewinnabführungsvertrag ein ZustimmungsZustimmungsbeschlussS. 364beschluss des Organträgers (§ 293 Abs. 2 AktG) und eine Eintragung im Handelsregister (§ 294 AktG) erforderlich sind. Gegen eine Anwendbarkeit der deutschen Regelungen spricht, dass nach kollisionsrechtlichen Grundsätzen das ausländische Recht für den Vertrag insgesamt, also für beide Vertragsparteien, gleichermaßen gilt. Danach wäre ein „formloser“ Vertragsschluss möglich. Nach einer anderen Auffassung ist § 293 Abs. 2 AktG auch dann anwendbar, wenn das ausländische Recht entsprechende Voraussetzungen nicht kennt. Deshalb sollte in der Praxis aus Vorsichtsgründen ein Zustimmungsbeschluss des Organträgers eingeholt werden.

Für den Fall, dass dem ausländischen Recht ein Gewinnabführungsvertrag nicht bekannt ist, stellt sich die Frage, ob auch ein „einfacher“ schuldrechtlicher Vertrag für die Errichtung einer ertragsteuerlichen Organschaft ausreichend sein könnte. Bei Zugrundelegung einer rechtskräftigen Entscheidung des FG Niedersachsen und einer rechtskräftigen Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz dürfte dies ausreichend sein. Der schuldrechtliche Vertrag muss allerdings die Voraussetzungen erfüllen, die § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG an einen Gewinnabführungsvertrag stellt (Abschluss auf mindestens fünf Jahre; Durchführung des Vertrags). Offen ist, ob auch der BFH das Vorliegen einer (grenzüberschreitenden) ertragsteuerlichen Organschaft auf der Grundlage einer (nur) schuldrechtlichen Regelung anerkennen wird.

7.18

Das Erfordernis, den Vertrag in ein ausländisches Register einzutragen, kann sich aus ausländischem Recht ergeben. Eine Eintragung in das deutsche Handelsregister (für die Organgesellschaft) scheidet aus, da die Gesellschaft ihren Satzungssitz im Rahmen einer grenzüberschreitenden Organschaft im Ausland hat.

B. Beschränkte Steuerpflicht

Literatur:

Kommentare zu § 2 KStG; Crezelius, Organschaft und Ausland, in FS für Beusch, Berlin/New York 1993, 153; Eckert, Besteuerung von Dividenden an Steuerausländer, IStR 2003, 406; Grotherr, Organschaftsfragen bei Auslandsbeziehungen, in Klein/Stihl/Wassermeyer/Piltz/Schaumburg, (Hrsg.) Unternehmen/Steuern, FS für Flick, Köln 1997, 757; Hawlitschek, Die isolierende Betrachtungsweise und ihr Anwendungsbereich, IStR 2016, 177; Herzig/Dautzenberg, Die Einwirkungen des EG-Rechts auf das deutsche Unternehmenssteuerrecht, DB 1997, 8; Kessler, Internationale Organschaft in Dänemark, IStR 1993, 303; Ley, Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften, Betriebsstätten und Personengesellschaften, KÖSDI 1995, 10414; Lüdicke, Grenzüberschreitende Beteiligungs- und Zinserträge, DStJG 30 (2007), 289; Lühn, Kapitalertragsteuerabzug bei beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen, PIStB 2009, 321; Müth/Simon, Die pandemiebedingte Gefahr der Begründung einer Betriebsstätte, DStR 2022, 744; Rust, Anforderungen an eine EG-rechtskonforme Dividendenbesteuerung, DStR 2009, 2568; Schaumburg in Herzig, Organschaft, Stuttgart 2003, 419; Schlütter, Personengesellschaft oder Körperschaft?, DStJG 8 (1985), 215; Schönfeld, Ausgewählte internationale Aspekte der neuen Regelungen über die Kapitalertragsteuer, IStR 2007, 850; Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, Zum Optionsmodell nach dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts – oder: eventus varios res nova semper habet, DStR-Beih 2021, 3.

S. 365

I. Allgemeines

7.19

Im Gegensatz zum Einkommensteuerrecht wird im Körperschaftsteuerrecht nach Maßgabe des § 2 KStG zwischen zwei Gruppen beschränkter Steuerpflicht unterschieden, nämlich zwischen

• Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben (§ 2 Nr. 1 KStG) und

• sonstigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 2 Nr. 2 KStG).

7.20

Lediglich die erste Fallgruppe bildet eine Parallele zu der in § 1 Abs. 4 EStG normierten beschränkten Einkommensteuerpflicht. Ebenso wie in § 1 Abs. 4 EStG sind auch in § 2 Nr. 1 KStG Steuersubjekt und Steuerobjekt miteinander verkoppelt, so dass eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nur dann gegeben ist, wenn zugleich inländische Einkünfte bezogen werden (Rz. 7.26 ff.).

7.21

Soweit das Körperschaftsteuergesetz selbst keine Einschränkungen enthält, sind dessen Normen unterschiedslos sowohl im Rahmen der unbeschränkten als auch der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht anzuwenden. Zu den bedeutsamen Ausnahmen zählt insbesondere § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG, wonach die in § 5 Abs. 1 KStG genannten Steuerbefreiungen für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige i.S.v. § 2 Nr. 1 KStG nicht anzuwenden sind.

7.22

§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG bedeutet keine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes, weil Art. 3 Abs. 1 GG keine Anwendung auf nach ausländischem Recht errichtete juristische Personen findet. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG verstößt auch nicht gegen das in den DBA verankerte Diskriminierungsverbot (Art. 24 Abs. 1 OECD-MA), wonach die Besteuerung der Staatsangehörigen des anderen Staates nicht anders oder belastender sein darf als die Besteuerung der eigenen Staatsangehörigen unter gleichen Verhältnissen. Das sich aus dem Diskriminierungsverbot ableitende Gleichbehandlungsgebot erstreckt sich zwar auch auf Steuerbefreiungen, Steuervergünstigungen und Steuerermäßigungen, es findet seine Einschränkung aber in dem Vergleichsmaßstab gleicher Verhältnisse, so dass letztlich das bilaterale Diskriminierungsverbot deshalb nicht tangiert ist, weil die steuerliche Differenzierung ausschließlich an die Ansässigkeit der Körperschaftsteuersubjekte anknüpft. Indessen ist ein Verstoß gegen die europarechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) gegeben (Rz. 4.12 ff.). Denn § 5 Abs. 2 S. 366Nr. 2 KStG geht ausschließlich zulasten von nach ausländischem Recht errichteten Körperschaftsteuersubjekten. Da der Gesetzgeber gewöhnlich eine Korrektur europarechtswidriger Normen erst dann und nur insoweit vornimmt, als er durch eine Entscheidung des EuGH hierzu genötigt wird, ist bislang allein § 5 Abs. 1 Nr. 9, Abs. 2 Nr. 2 KStG an das Europarecht angepasst worden.