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Kein faires Verfahren bei einjähriger Untätigkeit des Finanzamts
Ist nach Ansicht des Finanzamts zwar dem Berufungsbegehren Rechnung zu tragen, aber greift das Finanzamt erstmals nach Stellung des Vorlageantrags von sich aus andere Punkte auf, wird der Steuerpflichtige in seinem Recht auf Erledigung ohne unnötigen Aufschub verletzt, wenn nach einer einjährigen Untätigkeit des Finanzamts im zweitinstanzlichen Abgabenverfahren über das Berufungsbegehren hinaus weitere Ermittlungen gepflogen werden. Der UFS hat sich in dieser Entscheidung erstmals zum Spannungsfeld zwischen amtswegigen Ermittlungen und einer Erledigung innerhalb angemessener Zeit geäußert.
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Der Fall
Der Berufungswerber reichte am seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 elektronisch ein. Unter anderem beantragte er die Zuerkennung des Alleinverdienerabsetzbetrags, gab an, für drei Kinder Familienbeihilfe zu beziehen, und erklärte Werbungskosten von 7.852,63 Euro.
Das Finanzamt erließ (einen Tag später) mit Datum den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006. Bei den nichtselbständigen Einkünften wurden die beantragten Werbungskosten von 7.852,63 Euro berücksichtigt, hingegen wurde der Alleinverdienerabsetzbetrag - unter Hinweis auf ein vermeintliches Getrenntleben der Ehegatten - nicht gewährt.
Gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 erhob der Berufungswerber am elektronisch Berufung mit dem ersichtlichen Antrag, den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass der Alleinverdienerabsetzbetrag berücksichtigt werde.
Mit Datum erließ das Finanzamt eine das Berufungsbegehren abweisende Berufungsvorentscheidung, ohne dass eine Änderung des Bescheids vom erfolgte. Es liege kein gemeinsamer Wohnsitz mit der Gattin und den Kindern vor.
Der Berufungswerber beantragte mit Schreiben vom die Entscheidung über seine Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und legte Beweismittel dafür vor, dass er im gemeinsamen Haushalt mit seiner Gattin und seinen drei Kindern lebe.
Über telefonisches Ersuchen des Finanzamts übermittelte die steuerliche Vertretung am eine Detailaufstellung der Werbungskosten samt beigefügten Originalbelegen. Am ersuchte das FA den Berufungswerber um nähere Angaben zum Arbeitszimmer. Hierauf teilte die steuerliche Vertretung des Berufungswerber mit Schreiben vom mit, welche Räume der Berufungswerber - der seinen Arbeitsplatz in einem nicht mit dem Familienwohnsitz identen Haus hat - beruflich nutze. Als weitere Ermittlungshandlungen des Finanzamts sind eine Einheitswertabfrage vom 9. 11. 2008 sowie eine Firmenbuchabfrage vom gleichen Datum ersichtlich.
S. 152Genau ein Jahr nach der letzten ersichtlichen Bearbeitung, nämlich mit Vorlagebericht vom , legte das Finanzamt die Berufung vom dem UFS zur Entscheidung vor. Im Vorlagebericht erklärte das Finanzamt, dass dem Berufungsbegehren Rechnung zu tragen sei. Allerdings stünden dem Berufungswerber Werbungskosten nicht im beantragten Umfang zu.
Mit Berufungsentscheidung vom gab der UFS der Berufung - ohne weitere Ermittlungen durchzuführen - Folge.
Die Entscheidung
Alleinverdienerabsetzbetrag
Unter Hinweis auf die Verfahrensergebnisse und den diesbezüglichen Antrag des Finanzamts stehe dem Berufungswerber der Alleinverdienerabsetzbetrag zu. Inhaltlich führte der UFS aus, dass eine räumliche Trennung allein kein „dauerndes Getrenntleben“ i. S. d. § 33 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 darstelle. Maßgebend sei das Beenden der ehelichen Lebensgemeinschaft i. S. d. §§ 90 ff. ABGB. Diese kann in Ausnahmefällen auch bei getrennten Wohnsitzen weiterbestehen. So hebt etwa eine berufliche Abwesenheit das gemeinsame Wohnen in einer bestehenden Lebensgemeinschaft dann nicht auf, wenn beide (Ehe-) Partner außerhalb dieser beruflich notwendigen Abwesenheit miteinander in Gemeinschaft leben (vgl. ).
Keine weiteren Ermittlungen durch den UFS
Entgegen den Geboten des § 276 Abs. 6 und des § 311 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde erster Instanz den Vorlageantrag erst mehr als ein Jahr nach seinem Einlangen der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorgelegt. Der UFS wurde hierdurch nach herrschender Lehre bereits säumig i. S. d. § 27 VwGG, obwohl er von dem Berufungsverfahren bis zur Vorlage durch das Finanzamt keine Kenntnis erlangt hat.
Aufgrund der im bisherigen Ermittlungsverfahren dem Finanzamt vom Berufungswerber vorgelegten Unterlagen allein lässt sich nicht mit Sicherheit sagen, ob bzw. allenfalls in welchem Umfang diesbezüglich - entgegen den Angaben des Berufungswerber, den eine finanzstrafrechtlich sanktionierte Pflicht zur wahrheitsgemäßen Offenlegung trifft - keine Werbungskosten vorliegen.
Das Finanzamt hat zwar Unterlagen abverlangt und diese offenbar gewürdigt, aber in den fast eineinhalb Jahren zwischen Vorlageantrag und Vorlage das Verwaltungsverfahren nicht in einer Weise geführt, die es der Abgabenbehörde zweiter Instanz ermöglicht, eine abschließende Beurteilung vorzunehmen.
Insbesondere wurde dem Berufungswerber zu den Überlegungen des Finanzamts nicht das Parteiengehör gewährt. Erst durch Übermittlung des Vorlageberichts hat der Berufungswerber - freilich ohne formelle Aufforderung zur Äußerung - von den diesbezüglichen Überlegungen des Finanzamts erfahren, nachdem das Finanzamt ein Jahr lang (nach der letzten Vorhaltsbeantwortung) untätig geblieben war.
Das abgabenrechtliche Berufungsverfahren dient dazu, dem Steuerpflichtigen Rechtsschutz gegen Entscheidungen des Finanzamts zu bieten. Es ist jedoch nicht Sache des UFS, anstelle des Finanzamts gleichsam erstmals ein Veranlagungsverfahren durchzuführen.
Der UFS pflichtet dem Finanzamt zwar bei, dass es fraglich ist, ob der angefochtene Bescheid über den Berufungsantrag hinaus dem Gesetz entspricht. Allerdings wäre in allen vom Finanzamt angeführten Punkten vor einer von der Steuererklärung abweichenden Entscheidung das Parteiengehör zu wahren. Die Wahrung des Parteiengehörs ist sowohl S. 153 nach nationalem Recht als auch nach Unionsrecht ein fundamentaler Grundsatz des Verfahrensrechts; ohne Beachtung dieses Grundsatzes ist eine Abänderung des angefochtenen Bescheids zuungunsten des Berufungswerbers unzulässig.
Die Abgabenbehörde zweiter Instanz ist grundsätzlich berechtigt, die vom Finanzamt aufgeworfenen Fragen einer Prüfung zu unterziehen und gegebenenfalls den angefochtenen Bescheid gemäß § 289 Abs. 2 BAO in jeder Richtung abzuändern.
Bei der Entscheidung, ob über den Berufungsgegenstand hinausgehend Ermittlungen gepflogen werden sollen, ist einerseits zu berücksichtigen, dass auch die Abgabenbehörde zweiter Instanz nach § 115 BAO eine amtswegige Ermittlungspflicht sowie nach § 114 BAO das Gebot der gleichmäßigen Behandlung aller Abgabepflichtigen trifft. Hierbei ist auch zu erwägen, dass nach der Aktenlage ein gesetzwidriges Verhalten des Berufungswerbers hinsichtlich bestimmter von ihm steuerlich geltend gemachter Aufwendungen naheliegend ist.
Andererseits sind die Abgabenbehörden nach § 311 Abs. 1 BAO zur Entscheidung ohne unnötigen Aufschub verpflichtet. Die der Abgabenbehörde zweiter Instanz durch § 27 VwGG gesetzte absolute Entscheidungsfrist wurde - durch die nicht zeitgerechte Vorlage der Berufung - bereits um mehr als das Doppelte überschritten. Schließlich hat der UFS die Einhaltung der Grundsätze der Einfachheit, Raschheit, Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit sicherzustellen (§§ 10 Abs. 5, 12 Abs. 1 UFSG).
In der gegenständlichen Fallkonstellation widerspricht eine weitere Verzögerung des Verfahrens (sei es durch Ermittlungen durch die Berufungsbehörde unter Wahrung des Gehörs beider Verfahrensparteien, sei es durch Kassation des angefochtenen Bescheids nach § 289 Abs. 1 BAO) - bei einem bereits seit mehr als einem Jahr geklärten Berufungsbegehren - dem (auch dem nationalen Recht in Zusammenschau der einschlägigen nationalen Vorschriften zu entnehmenden) Recht des Berufungswerbers auf ein faires Verfahren und auf Erledigung innerhalb angemessener Frist.
Wenngleich das Aufgreifen von Prüfungsfeldern außerhalb des Berufungsbegehrens durch die Abgabenbehörde im Allgemeinen keinen rechtlichen Bedenken begegnet, erscheint im gegenständlichen Verfahren die Vorgangsweise des Finanzamts bereits unter dem Gesichtspunkt eines fairen Berufungsverfahrens problematisch. Jedenfalls aber würde eine weitere Fortsetzung der Ermittlungstätigkeit anstelle einer Erledigung des Berufungsbegehrens den Berufungswerber in seinem Recht auf Erledigung innerhalb angemessener Frist (§ 311 BAO: „ohne unnötigen Aufschub“, § 27 VwGG: „binnen sechs Monaten“) verletzen.
Da der angefochtene Bescheid hinsichtlich der geltend gemachten Werbungskosten nach der Aktenlage ohne weitere Ermittlungen - abgesehen vom einzigen Berufungspunkt Alleinverdienerabsetzbetrag - nach dem derzeitigen Verfahrensstand nicht jedenfalls mit Sicherheit als rechtswidrig anzusehen ist und nach den vorstehenden Ausführungen eine weitere Verlängerung des Berufungsverfahrens nicht in Betracht kommt, war der Berufung Folge zu geben und von einem Aufgreifen der vom Finanzamt erst nach Stellung des Vorlageantrags aufgeworfenen Bedenken im gegenständlichen Berufungsverfahren Abstand zu nehmen, zumal die Abgabenbehörden diesen Bedenken im Rahmen anderer Verfahren Rechnung zu tragen in der Lage sind.
Weitere Ermittlungen durch das Finanzamt nach dem Berufungsverfahren
Der UFS sieht sich allerdings im vorliegenden Fall veranlasst, die Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens ausdrücklich auf die Bestimmungen des § 139 BAO und des § 33 Finanzstrafgesetz hinzuweisen.
S. 154Sollte der - steuerlich vertretene - Berufungswerber bei nochmaliger Prüfung seiner Angaben in der Einkommensteuererklärung 2006 erkennen, dass von ihm Aufwendungen (ganz oder teilweise) unzutreffend als Werbungskosten geltend gemacht wurden, wird er unverzüglich eine Richtigstellung seiner Angaben gegenüber dem Finanzamt vorzunehmen haben. Die abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht beschränkt sich nicht auf die kommentarlose Vorlage von abverlangten Belegen, sondern erfordert z. B. auch die Bekanntgabe des Umstands (sollte dieser gegeben sein), dass Ausgaben tatsächlich für steuerlich nichtabzugsfähige Familieneinkäufe geltend gemacht wurden.
Das Finanzamt wird durch diese Berufungsentscheidung nicht gehindert, selbst außerhalb des Berufungsverfahrens Ermittlungen zu pflegen und in weiterer Folge mit den ihm zur Verfügung stehenden verfahrensrechtlichen Instrumenten gegebenenfalls eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2006 herbeizuführen.
Ob weitere Ermittlungen vom Finanzamt als Abgabenbehörde erster Instanz zu führen sind oder die bisherigen - unvollständigen - Verfahrensergebnisse zumindest in einigen Punkten bereits Anlass bieten, als Finanzstrafbehörde erster Instanz einzuschreiten, wird das Finanzamt pflichtgemäß zu prüfen haben.
Praxishinweise
Das traditionelle jährliche Symposion des Instituts für Österreichisches und Internationales Steuerrecht und des Instituts für Österreichisches und Europäisches Öffentliches Recht an der Wirtschaftsuniversität Wien war im November 2009 dem Thema „Rechtsschutz gegen staatliche Untätigkeit“ gewidmet.
Schon wenige Wochen nach dieser wissenschaftlichen Fachtagung hatte der UFS erstmals in einer Entscheidung konkret darüber zu befinden, ob ein - aus nicht vom Steuerpflichtigen zu vertretenden Gründen - überlanges Verfahren weiter fortgesetzt oder mit einer Berufungsentscheidung beendet werden soll.
Der UFS entschied sich in der besonderen Konstellation des vorliegenden Falls - geklärter Berufungspunkt Alleinverdienerabsetzbetrag, Aufgreifen anderer Punkte des angefochtenen Bescheids durch das Finanzamt erst im Vorlagestadium, einjährige Untätigkeit des Finanzamts - für die Erlassung einer Berufungsentscheidung über das Berufungsbegehren ohne Verfahrensverlängerung durch weitere Ermittlungen.
Gleichzeitig hat der UFS mit schwer zu überbietender Deutlichkeit in seiner Entscheidung klargestellt, dass damit die Sache für Steuerpflichtigen und Finanzamt nicht erledigt ist: Der Steuerpflichtige wurde auf seine abgaben- und finanzstrafrechtlichen Verpflichtungen hingewiesen, das FA auf seine Ermittlungspflichten.
Damit soll allerdings nicht das - zu einem gänzlich anderen Thema geführte - Berufungsverfahren belastet werden, sondern das Finanzamt wird ein neues Verfahren zu eröffnen haben, in dessen Rahmen die erst im Zuge des Berufungsverfahrens zutage getretenen Bedenken geklärt werden können.
Angesichts der sehr eingeschränkten Rechtskraft im Abgabenverfahren hat das Finanzamt mehrere verfahrensrechtliche Instrumente - etwa § 299 BAO oder § 303 Abs. 4 BAO - zur Hand, um eine unzutreffende Besteuerung (auch nach einer Berufungsentscheidung) zu korrigieren. Für dieses neue Verfahren beginnen wiederum die vorgesehenen Erledigungsfristen neu zu laufen. Ebenso steht dem Steuerpflichtigen der volle Rechtsschutz zur Verfügung, und er wird nicht erst im Vorlagestadium, sondern bereits - wie verfahrensrechtlich vorgesehen - vor der Erlassung eines neuen Bescheids mit den Bedenken des Finanzamts konfrontiert.