S. 56922. Dienstreise, Dienstfahrten, Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte, Werkverkehr

22.1. Dienstreise

Eine Dienstreise liegt vor, wenn der Dienstnehmer zur Ausführung eines ihm erteilten Auftrags seinen Dienstort vorübergehend verlässt, i.d.R. ohne dass dabei eine Mindestzeit und eine Mindestweggrenze vorgesehen ist.

Bei einer länger dauernden Versetzung des Dienstnehmers an einen anderen Dienstort desselben Dienstgebers liegt keine Dienstreise vor.

Bei Vorliegen einer Dienstreise werden i.d.R. Reisekostenentschädigungen bezahlt. Bei diesen handelt es sich um Vergütungen des Dienstgebers an den Dienstnehmer, durch die dem Dienstnehmer die Kosten einer Dienstreise ersetzt werden.

S. 570Die Reisekostenentschädigungen gliedern sich in:

① Fahrtkostenvergütungen umfassen den Ersatz für Bahn-, Flug-, Taxikosten usw.

② Kilometergelder ersetzen Auslagen, die dem Dienstnehmer durch die Verwendung eines Kraftfahrzeugs entstehen, für dessen Betrieb er selbst aufzukommen hat.

③ Tagesgelder ersetzen die Verpflegungsmehraufwendungen.

④ Nächtigungsgelder ersetzen die Nächtigungsaufwendungen.

22.2. Arbeitsrechtliche Hinweise

Unternimmt der Dienstnehmer eine Dienstreise, erwachsen ihm i.d.R. neben den Fahrt- und Nächtigungskosten Mehrauslagen für die erhöhten Lebenshaltungskosten.

Der Dienstnehmer hat gem. § 1014 ABGB neben dem Ersatz der Fahrt- und Nächtigungskosten grundsätzlich auch Anspruch auf Ersatz der Mehrauslagen für die erhöhten Lebenshaltungskosten. Im Allgemeinen enthalten die Kollektivverträge bzw. die Betriebsvereinbarungen dafür genaue Abgeltungsbestimmungen.

Sieht der anzuwendende Kollektivvertrag bzw. eine Betriebsvereinbarung diesbezüglich keine Regelung vor, empfiehlt es sich, eine individuelle Regelung darüber zu treffen.

Der Ersatz der anlässlich einer Dienstreise entstandenen Aufwendungen kann

• pauschal,

• nach festen Sätzen573 oder

• nach den tatsächlichen Aufwendungen

erfolgen.

Im Zusammenhang mit einer Dienstreise stellt sich in der Praxis u.a. noch die Frage der Abgeltung der Reisezeiten.

Reisezeit (i.S.d. AZG) liegt vor, wenn der Dienstnehmer über Auftrag des Dienstgebers vorübergehend seinen Dienstort (Arbeitsstätte) verlässt, um an anderen Orten seine Arbeitsleistung zu erbringen, sofern der Dienstnehmer während der Reisebewegung keine Arbeitsleistung zu erbringen hat (§ 20b Abs. 1 AZG) (→ 16.2.6.). Nicht geklärt wird allerdings durch die Legaldefinition, was unter „Arbeitsleistung“ während der Reisebewegung zu verstehen ist. Demnach wird wohl auf die „Intensität der Inanspruchnahme“ des Dienstnehmers durch den Dienstgeber abzustellen sein.

• Gehört die Reisetätigkeit zum ständigen Aufgabenbereich des Dienstnehmers (dies ist z.B. bei Taxifahrern, Buslenkern, Reiseleitern, Monteuren, AußendienstS. 571mitarbeitern oder Boten gegeben), ist die Reisezeit Arbeitszeit (= aktive Reisezeit) und grundsätzlich in Form von Normal-, Mehr- bzw. Überstunden zu entlohnen. Kollektivvertragliche Sonderregelungen sind zu beachten.

• Gehört die Reisetätigkeit nicht zum ständigen Aufgabenbereich des Dienstnehmers, ist diese grundsätzlich ebenfalls in Form von Normal-, Mehr- bzw. Überstunden zu entlohnen, so als würde der Dienstnehmer seine übliche Tätigkeit weiter verrichten. Wird während der Reisezeit keine Arbeitsleistung ① erbracht, kann für Reisezeiten (= passive Reisezeiten), sofern der Kollektivvertrag nichts Gegenteiliges bestimmt, die Reduzierung auf den kollektivvertraglichen Mindestlohn (-gehalt), u.U. auch Unentgeltlichkeit vereinbart werden. Unentgeltlichkeit wird nur dann zulässigerweise vereinbart werden können, wenn das Ausmaß der Reisezeiten (und somit die Höhe der Entgeltreduktion) vorhersehbar und dem Dienstnehmer bewusst ist.

① Als Arbeitsleistung während der (aktiven) Reisezeit zählt allerdings bereits das Lenken ② eines Kraftfahrzeugs, soweit dies auf Anordnung des Dienstgebers geschieht. Auch das Reisen mit öffentlichen Verkehrsmitteln ist dann mit Arbeitsleistung verbunden, wenn der Dienstnehmer währenddessen Arbeiten (z.B. Durchsehen von Unterlagen, Verfassen eines Protokolls auf dem Laptop) verrichtet.

② Zählt das Lenken eines Pkw nicht zu den ständigen Arbeitspflichten eines Dienstnehmers, ist eine vom vollen Entgelt für Reisezeiten abweichende Vereinbarung nur dann zulässig, wenn der Dienstnehmer ansonsten besonders qualifizierte (und entsprechend hoch bezahlte) Tätigkeiten während seiner Arbeitszeit zu verrichten hat (z.B. ärztliche Tätigkeit) (OGH 2.9.1993, 9 ObA 182/93).

Dazu ein Beispiel:

Ein Dienstnehmer fertigt während der ganzen Rückreise mit der Bahn einen Bericht über das besuchte Fortbildungsseminar an und arbeitet gleichzeitig Verbesserungsvorschläge für den Betrieb aus; die Reisezeit ist voll zu entlohnen. Würde der Dienstnehmer die Rückreise „lesender- oder schlafenderweise“ verbringen, kann diese Zeit (nach entsprechender Vereinbarung) geringer entlohnt, u.U. auch Unentgeltlichkeit vereinbart werden.

Neben dem Begriff der Reisezeit gibt es noch den Begriff der Wegzeit. Darunter versteht man

• sowohl Zeiten grundsätzlich außerhalb der Arbeitszeit, die der Dienstnehmer für den Weg

  -

  von seiner Wohnung zum ständigen Betrieb und zurück ① oder

  -

  von seiner Wohnung zur nichtständigen Arbeitsstelle und zurück ② benötigt,

• als auch Zeiten grundsätzlich innerhalb der Arbeitszeit, die der Dienstnehmer für den Weg

  -

  von seinem ständigen Betrieb zur nicht ständigen Arbeitsstelle und zurück ③ benötigt.

① Solche Zeiten sind nicht zu entlohnen.

② Ob und inwieweit solche Zeiten zu entlohnen sind, hängt von den kollektivvertraglichen oder einzelvertraglichen Vereinbarungen ab.

③ Wegzeiten, die in die Arbeitszeit fallen, werden wie Arbeitszeit bezahlt.

S. 57222.3. Abgabenrechtliche Behandlung

22.3.1. Sozialversicherung

Der § 49 Abs. 3 Z 1 ASVG bestimmt:

Als Entgelt i.S.d. § 49 Abs. 1 ASVG gelten nicht (beitragsfrei sind):

Vergütungen des Dienstgebers an den Dienstnehmer (Lehrling), durch welche die durch dienstliche Verrichtungen für den Dienstgeber veranlassten Aufwendungen des Dienstnehmers abgegolten werden (Auslagenersatz); hiezu gehören insb. Beträge, die den Dienstnehmern (Lehrlingen) als

• Fahrtkostenvergütungen (Kilometergelder) einschließlich der Vergütungen für Wochenend(Familien)heimfahrten,

• Tages- und Nächtigungsgelder

bezahlt werden, soweit sie

• nach § 26 EStG nicht der Einkommensteuer(Lohnsteuer)pflicht unterliegen (→ 22.3.2.). § 26 des EStG ist sinngemäß auch auf Vergütungen, die Versicherten nach § 4 Abs. 4 ASVG bezahlt werden, anzuwenden.

Unter Tages- und Nächtigungsgelder fallen auch Vergütungen für den bei Arbeiten außerhalb des Betriebs oder mangels zumutbarer täglicher Rückkehrmöglichkeit an den ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) verbundenen Mehraufwand, wie

• Bauzulagen,

• Trennungsgelder,

• Übernachtungsgelder,

• Zehrgelder,

• Entfernungszulagen,

• Aufwandsentschädigungen,

• Stör- und Außer-Haus-Zulagen u.Ä., sowie

• Tages- und Nächtigungsgelder nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG (§ 49 Abs. 3 Z 1 ASVG).

Die vorstehend aufgezählten Vergütungen sind allerdings nur dann beitragsfrei zu behandeln, wenn diese

• weder eine Form der Entlohnung

• noch eine Form einer Erschwerniszulage (dies ist z.B. der Fall, wenn abhängig davon, ob die Arbeit am Einsatzort im Freien oder in einer Halle durchgeführt wird, ein unterschiedlich hoher Betrag zur Auszahlung gelangt)

darstellen.

Wenn ein Dienstnehmer mit seinem eigenen Pkw auf Dienstreise während der Dienstverrichtung einen Unfall erleidet und der Dienstgeber die Reparaturkosten (Reifenschaden, Windschutzscheibe, Stoßstange etc.) übernimmt, handelt es sich hiebei um einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis. Beitragsfrei ist die Zahlung des Dienstgebers, S. 573wenn der Schaden in der Höhe der nachgewiesenen Rechnungssumme beglichen wurde (das bedeutet, dass eine Rechnung in der Höhe der Schadenssumme vorliegen muss). Wurde mit der Zahlung des Kilometergelds eine generelle Schadensabgeltung vereinbart und trotzdem der Schaden vom Dienstgeber beglichen, besteht Beitragspflicht (E-MVB, 049-03-01-011).

Bei von der Kaskoversicherung geleisteten Gesamtvergütungen von Unfallschäden an Dienstnehmer, für die eine pauschal abgeschlossene Kaskoversicherung (durch den Dienstgeber) für ausschließliche Dienstfahrten mit dem Privatfahrzeug eines Dienstnehmers abgeschlossen wurde, handelt es sich um keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis, da der Begünstigte der Dienstgeber ist. Dieser ist zum Schadenersatz verpflichtet. Es wird keine Beitragspflicht ausgelöst, weil die Leistung überhaupt nicht beitragsrelevant ist (E-MVB, 049-03-01-011).

Hinweis: Die lohnsteuerliche Behandlung hinsichtlich der Zahlung von Reparaturkosten bzw. Versicherungsprämien durch den Dienstgeber finden Sie unter Punkt 22.3.2.1.1.

22.3.2. Lohnsteuer

Die in den nachstehenden Punkten dargestellten steuerrechtlichen Behandlungen von

• Fahrtkostenvergütungen/Kilometergeldern,

• Tagesgeldern und

• Nächtigungsgeldern

beziehen sich auf die/das

• Reisekosten-Novelle 2007, BGBl I 2007/45,

• Abgabensicherungsgesetz 2007, BGBl I 2007/99, und auf die

• Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 700-750a.

Wichtige Hinweise: Das EStG macht bezüglich der steuerrechtlichen Behandlung der Reisekostenentschädigungen keinen Unterschied zwischen einer Inlands- und Auslandsdienstreise; ausgenommen davon sind die jeweils zu berücksichtigenden Höchstsätze bei den Tagesgeldern bzw. bei den nicht belegten Nächtigungsgeldern. Die fachlichen Inhalte in diesem Kapitel gelten demnach für beide Arten von Dienstreisen.

Der § 26 Z 4 EStG bestimmt:

Zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit gehören nicht (nicht steuerbar sind):

Beträge, die aus Anlass einer Dienstreise als

• Reisevergütungen (Fahrtkostenvergütungen, Kilometergelder) und als

• Tagesgelder und Nächtigungsgelder

bezahlt werden.

Bei Arbeitnehmern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, tritt an die Stelle des Dienstorts der Wohnort (Wohnung, gewöhnlicher Aufenthalt, Familienwohnsitz).

Zahlt der Arbeitgeber höhere Beträge, so sind die die genannten Grenzen übersteigenden Beträge steuerpflichtiger Arbeitslohn (§ 26 Z 4 EStG).

Die Dienstreise nach dem ersten Tatbestand umfasst Reisen im Nahbereich des Dienstorts. Dieser Nahbereich wird dann anzunehmen sein, wenn dem Arbeitnehmer die tägliche Rückkehr zu seinem Wohnort zugemutet werden kann. Kehrt der ArbeitS. 575nehmer täglich von der Arbeitsstätte an seinen ständigen Wohnort zurück, so stellt sich die Frage der Zumutbarkeit nicht, weil das Gesetz die Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr vom Dienstort zum ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nur releviert, wenn der Arbeitnehmer am Dienstort verbleibt und wegen der damit verbundenen Mehraufwendungen eine Vergütung erhält.

Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr (Dienstreise nach dem zweiten Tatbestand) ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Familienwohnsitz vom Beschäftigungsort mehr als 120 km entfernt ist. In begründeten Einzelfällen kann auch bei einer kürzeren Wegstrecke Unzumutbarkeit anzunehmen sein.

Für beide Tatbestände der Dienstreise ist ein dienstlicher Auftrag erforderlich. Wählt ein Arbeitnehmer aus privaten Gründen seinen Arbeitsplatz außerhalb der üblichen Entfernung von seinem ständigen Wohnort oder seinen Wohnort außerhalb des ständigen Arbeitsplatzes, liegt keine Dienstreise vor.

Nach Lehre und Rechtsprechung liegt eine Dienstreise jedoch nur bis zur Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit vor (→ 22.3.2.2.1.).

Die Bestimmung nach § 26 Z 4 EStG setzt (ebenso wie die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG) voraus, dass die von ihr erfassten Reiseaufwandsentschädigungen für jede Reisebetätigung einzeln abgerechnet werden und die Leistungen des Arbeitgebers sohin Ersatz für eine bestimmte Dienstreise sind (vgl. VwGH 11.1.2021, Ra 2019/15/0163; dies gilt auch bei Fahrer im Transportgewerbe - vgl. VwGH 7.3.2022, Ra 2021/13/0159). Anders als § 3 Abs. 1 Z 16b EStG liegt § 26 Z 4 EStG ein strenges Aufwandsprinzip zu Grunde, d.h. Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit ist, dass dem Arbeitnehmer auch tatsächlich Kosten i.Z.m. der Dienstreise entstanden sind (vgl. VwGH 3.2.2022, Ro 2020/15/0005).

Unter den Begriff „Tagesgelder“ des EStG fallen auch die im ASVG beispielhaft aufgezählten Vergütungen wie Bauzulagen, Trennungsgelder, Auslösen usw. Das EStG enthält keine diesbezügliche Aufzählung. Erfüllen solche Zulagen bzw. Gelder die Funktion von Tagesgeldern, sind diese ebenfalls nicht steuerbar zu behandeln.

Nur Bauzulagen, Montagezulagen usw., die auch an nicht im Außendienst Beschäftigte bezahlt werden, sind auch bei den im Außendienst Beschäftigten nicht als Reisekostenentschädigungen begünstigt, da diese Entlohnungscharakter haben. Gleiches gilt für solche Zulagen, wenn diese ohne Abstellen auf einzelne Ausgaben und Verrichtungen gewährt werden bzw. damit kein Aufwand abgedeckt ist, sondern eine Erschwernis abgegolten werden soll.

Der Nachweis auf den Anspruch solcher Zulagen ist in Form von Arbeitsberichten usw. zu erbringen (§ 138 BAO).

Nur der steuerpflichtige Teil der Reisekostenentschädigungen erhöht die Jahressechstelbasis (→ 23.3.2.2.) und wird in die Veranlagung (→ 15.) einbezogen.

S. 576Begriff des Dienstorts:

Unter Dienstort ist der regelmäßige Mittelpunkt des tatsächlich dienstlichen Tätigwerdens des Arbeitnehmers anzusehen. Meist wird der Dienstort eines Arbeitnehmers mit dem Betriebsort des Unternehmens, bei dem der Arbeitnehmer beschäftigt ist, zusammenfallen. Wird jedoch der Arbeitnehmer an diesem Betriebsort dienstlich nicht tätig, weil seine tatsächliche ständige Arbeitsstätte außerhalb des Betriebsorts liegt, dann ist jene regelmäßige Einsatzstelle und nicht der Betriebsort als Dienstort des Arbeitnehmers anzusehen (LStR 2002, Rz 701).

Als Mittelpunkt der Tätigkeit gilt jedenfalls jene Betriebsstätte des Arbeitgebers, in welcher der Arbeitnehmer Innendienst verrichtet. Als Innendienst gilt jedes Tätigwerden im Rahmen der unmittelbaren beruflichen Obliegenheiten (z.B. Vorbereitungs- oder Abschlussarbeiten, Abhalten einer Dienstbesprechung). Eine bestimmte Mindestdauer ist dafür nicht Voraussetzung. Auch ein kurzfristiges Tätigwerden ist als Innendienst anzusehen. Kein Innendienst liegt vor, wenn das Aufsuchen der Betriebsstätte ausschließlich mittelbar durch die beruflichen Obliegenheiten veranlasst ist (z.B. Wechseln des Fahrzeugs, Entgegennahme des Arbeitslohns) (LStR 2002, Rz 284).

Ob bei einem Außendienstmitarbeiter (Kundenbetreuer) die Wohnung oder der Betriebsort als Arbeitsstätte anzusehen ist (ob eine Dienstreise oder eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorliegt), hängt davon ab, wo der Arbeitnehmer für den Fall, dass er keinen Außendienst versieht, regelmäßig tätig wird. Demnach liegt bei einem Außendienstmitarbeiter, der nur gelegentlich zu Schulungszwecken zum Firmensitz des Arbeitgebers fährt und dort auch über keinen Arbeitsplatz verfügt, eine Dienstreise i.S.d. § 26 Z 4 EStG vor (LStR 2002 - Beispielsammlung, Rz 10736).

Bei Teleworkern, die ihre Arbeit ausschließlich zu Hause verrichten und beim Arbeitgeber über keinen Arbeitsplatz verfügen, ist die Arbeitsstätte die Wohnung des Arbeitnehmers. Somit stellen Fahrten zum Sitz der Firma grundsätzlich Dienstreisen dar. Tagesgelder, Fahrtkostenersätze und Nächtigungsgelder können - sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind - gem. § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar ersetzt werden (LStR 2002, Rz 703a).

Tätigwerden an mehreren Dienstorten:

Gehört es zum Aufgabenbereich des Arbeitnehmers eines Unternehmens, dass er an verschiedenen Standorten des Unternehmens tätig werden muss, und steht diesem Arbeitnehmer an den verschiedenen Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung, liegt bei Fahrten zu und zwischen diesen Standorten hinsichtlich Tages- und Nächtigungsgelder keine Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG vor.

Die Fahrtkosten zwischen zwei oder mehreren Dienstorten können hingegen unter bestimmten Voraussetzungen nicht steuerbar ersetzt werden (siehe Punkt 22.5.).

Ob an diesen weiteren Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist nicht von der konkreten Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (z.B. eigenes Büro) abhängig, sondern aus funktionaler Sicht (organisatorische Eingliederung in dieser Arbeitsstätte) zu beurteilen. Liegt ein Arbeitsplatz vor, sind Tagesgelder ab dem ersten Tag steuerpflichtig (LStR 2002, Rz 700).

Der § 3 Abs. 1 Z 16b EStG bestimmt:

Zu den steuerfreien Einkünften gehören: 

Vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen bezahlte Tagesgelder und Nächtigungsgelder, soweit sie nicht gem. § 26 Z 4 EStG zu berücksichtigen sind, die für eine

• Außendiensttätigkeit (z.B. Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste),

• Fahrtätigkeit (z.B. Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers),

• Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers,

• Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl 1988/196, oder eine

• vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde

gewährt werden, soweit der Arbeitgeber auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift gem. § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG zur Zahlung verpflichtet ist. Die Tagesgelder dürfen die sich aus § 26 Z 4 EStG ergebenden Beträge nicht übersteigen (→ 22.3.2.2.2.).

Kann im Fall des § 68 Abs. 5 Z 6 EStG keine Betriebsvereinbarung abgeschlossen werden, weil ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann, ist von einer Verpflichtung S. 578des Arbeitgebers auszugehen, wenn eine vertragliche Vereinbarung für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern vorliegt.

Reiseaufwandsentschädigungen sind nicht steuerfrei, soweit sie anstelle des bisher bezahlten Arbeitslohns oder üblicher Lohnerhöhungen geleistet werden (LStR 2002, Rz 735).

Vom Arbeitgeber können für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung angetreten werden, Fahrtkostenvergütungen nach dieser Bestimmung behandelt werden oder das Pendlerpauschale i.S.d. § 16 Abs. 1 Z 6 EStG beim Steuerabzug vom Arbeitslohn berücksichtigt werden. Wird vom Arbeitgeber für diese Fahrten ein Pendlerpauschale i.S.d. § 16 Abs. 1 Z 6 EStG berücksichtigt, stellen Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschals steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (→ 22.3.2.1.4.).

Das steuerfreie Tagesgeld, Nächtigungsgeld und die Fahrtkostenvergütung werden in die Jahressechstelbasis (→ 23.3.2.2.) und in die Veranlagung (→ 15.) nicht einbezogen.

Reiseaufwandsentschädigungen, die an Mitglieder des Betriebsrates und Personalvertreter i.S.d. Bundes-Personalvertretungsgesetzes und ähnlicher bundes- oder landesgesetzlicher Vorschriften für ihre Tätigkeit gewährt werden, sind steuerfrei, soweit sie die Beträge gem. § 26 Z 4 EStG nicht übersteigen (§ 3 Abs. 1 Z 16b EStG).

Damit Reisekostenentschädigungen nicht steuerbar bzw. steuerfrei behandelt werden dürfen, ist die Dienstreise zumindest durch das Datum, die Dauer, das Ziel und den Zweck der einzelnen Dienstreise darzulegen und durch entsprechende Aufzeichnungen zu belegen (siehe Muster 11) (VwGH 22.4.1992, 87/14/0192; VwGH 28.5.2008, 2006/15/0280). Die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG setzt (ebenso wie die Bestimmung nach § 26 Z 4 EStG) voraus, dass die von ihr erfassten Reiseaufwandsentschädigungen für jede Reisebetätigung einzeln abgerechnet werden und die Leistungen des Arbeitgebers sohin Ersatz für eine bestimmte Dienstreise sind (vgl. VwGH 11.1.2021, Ra 2019/15/0163; dies gilt auch bei Fahrer im Transportgewerbe - vgl. VwGH 7.3.2022, Ra 2021/13/0159).

Die von § 3 Abs. 1 Z 16b EStG erfassten Arbeitgeber-Leistungen unterscheiden sich insofern von den Aufwandsersätzen des § 26 Z 4 EStG, als ihnen ausweislich der Gesetzesmaterialien ausdrücklich kein strenges Aufwandsprinzip zu Grunde liegen soll. Es ist daher keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass dem Arbeitnehmer auch tatsächlich Kosten i.Z.m. der Dienstreise entstanden sind (vgl. VwGH 3.2.2022, Ro 2020/15/0005 zu steuerfreien Nächtigungsgeldern auch bei Aufenthalt in einem Flugzeug).

S. 579Wichtiger Hinweis: Bei Auslandsdienstreisen ist zu beachten, ob die Dienstreise in ein Land unternommen wird, mit dem Österreich ein bzw. kein Doppelbesteuerungsabkommen getroffen hat. Erläuterungen dazu finden Sie unter Punkt 7.2.

Strukturierte Darstellung der Reiseaufwandsentschädigungen für Inlands- und Auslandsdienstreisen:

Die Bestimmungen des § 26 Z 4 EStG und des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG sind auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern anzuwenden (→ 31.1.).

22.3.2.1. Fahrtkostenvergütungen, Kilometergelder

Der § 26 Z 4 EStG bestimmt für Inlands- bzw. für Auslandsdienstreisen:

Lohngestaltende Vorschriften haben für den Bereich des § 26 Z 4 EStG keine Bedeutung.

S. 580Darüber hinaus ist § 3 Abs. 1 Z 16b zu beachten:

Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG ist eine lohngestaltende Vorschrift, die Fahrtkostenvergütungen vorsieht.

22.3.2.1.1. Gemeinsame Regelungen bezüglich Fahrtkostenvergütungen und Kilometergelder

Nachstehende betragliche Regelungen gelten für Fahrtkostenvergütungen und Kilometergelder gem. § 26 Z 4 EStG bzw. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG bzw. einer Dienstfahrt (→ 22.5.).

A. Fahrtkostenvergütung

Werden im Zusammenhang mit einer lohnsteuerlich anzuerkennenden Dienstreise bzw. einer Dienstfahrt Fahrtkosten (Bahn-, Flug-, Taxikosten usw.) in ihrer tatsächlichen Höhe vergütet, sind diese nicht steuerbar zu behandeln.

Beruflich veranlasste Fahrtkosten stellen nach der Rechtsprechung des VwGH keine spezifischen Reisekosten dar, sondern sind Werbungskosten allgemeiner Art. Fahrtkostenersätze können daher unabhängig davon, ob Tagesgelder zustehen bzw. wie diese steuerlich zu behandeln sind, bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen nicht steuerbar ausbezahlt werden (LStR 2002, Rz 710).

Die nicht steuerbare Behandlung gilt auch dann, wenn auf Grund arbeitsrechtlicher Vorschriften (z.B. RGV) die Kosten des Massenbeförderungsmittels für die Strecke zwischen Dienstort (Arbeitsstätte) und Einsatzort ersetzt werden, tatsächlich aber vom Arbeitnehmer die Dienstreise nicht vom Dienstort (Arbeitsstätte) angetreten wird, sondern nur die kürzere Strecke zwischen Wohnung und Einsatzort zurückgelegt wird. Wird vom Arbeitnehmer für die Zurücklegung dieser Strecke das eigene Kraftfahrzeug verwendet, können als Fahrtkosten Kilometergelder für diese Strecke nicht steuerbar verrechnet werden.

Der Nachweis bezüglich der tatsächlichen Höhe ist in Form von Originalfahrscheinen bzw. Tickets zu erbringen (§ 138 BAO).

Das Überlassen eines Einzelfahrscheins für eine Dienstreise ist nicht steuerbar.

Wird dem Arbeitnehmer für dienstliche Zwecke eine Netzkarte zur Verfügung gestellt, die auch für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und private Fahrten verwendet werden kann, dann ist kein steuerpflichtiger Sachbezug anzusetzen, wenn die Voraussetzungen für ein „Öffi-Ticket“ i.S.d. § 26 Z 5 lit. b EStG vorliegen (→ 22.6.2.) (LStR 2002, Rz 713).

Der Ersatz der Kosten der ÖBB-Vorteilscard zur Verwendung für Dienstreisen ist nicht steuerbar, wenn durch die Verwendung der Vorteilscard insgesamt geringere Fahrtkosten für Dienstreisen anfallen, als dies bei Verwendung der sogenannten Business-Card der Fall wäre. Die private Nutzung der Vorteilscard führt zu keinem (steuerpflichtigen) Vorteil aus dem Dienstverhältnis (LStR 2002, Rz 713).

S. 581Wird ein vom Arbeitgeber begünstigt zur Verfügung gestelltes „Öffi-Ticket“ (→ 22.6.2.) auch für Dienstreisen verwendet, dürfen keine zusätzlichen Fahrtkostenersätze für die vom Ticket umfassten Strecken geleistet werden. Werden vom Arbeitgeber zunächst nicht die vollen Kosten des „Öffi“-Tickets ersetzt, können in diesen Fällen weitere Kostenbeiträge gemäß § 26 Z 5 lit. b EStG bis zur Höhe der Gesamtkosten des „Öffi“-Tickets gewährt werden. Fallen bei Dienstreisen Fahrtkosten außerhalb der vom „Öffi“-Ticket abgedeckten Fahrtstrecke an oder wird das „Öffi“-Ticket nachweislich nicht für Dienstreisen verwendet, können Fahrtkostenersätze (z.B. Kilometergelder, Taxikosten) im Rahmen des § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar vom Arbeitgeber ausbezahlt werden. Dies gilt auch bei Aufzahlungen für z.B. 1. Klasse oder ein Business-Ticket (LStR 2002, Rz 750b).

Verwendet der Arbeitnehmer sein privat gekauftes „Öffi“-Ticket nachweislich für Dienstreisen, kann der Arbeitgeber die fiktiven Kosten für das günstigste öffentliche Verkehrsmittel als Reisekostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar ersetzen. Leistet der Arbeitgeber in diesen Fällen keine oder nur teilweise Reisekostenersätze, können vom Arbeitnehmer für die von ihm durchgeführten beruflichen Fahrten (mit Ausnahme der Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte) die fiktiven Kosten für das günstigste öffentliche Verkehrsmittel im Schätzungswege als (Differenz-)Werbungskosten angesetzt werden (LStR 2002, Rz 750b; vgl ähnlich bereits zur alten Rechtslage vor Inkrafttreten der Bestimmungen zum begünstigten „Öffi“-Ticket BMF, BMF-310205/0015-GS/VB/2019; 2649/AB BlgNR 26. GP).

Fahrtkostenersätze des Arbeitgebers für Fahrten zwischen zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit können ebenfalls nicht steuerbar behandelt werden (→ 22.5.).

B. Kilometergelder

Kilometergelder sind nur dann nicht steuerbar zu behandeln,

• wenn eine lohnsteuerlich anzuerkennende Dienstreise vorliegt oder

• im Fall von Heimfahrten (→ 22.3.2.1.2.) oder

• für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzort (→ 22.3.2.1.3.) oder

• für Fahrten bei Bau-, Montage- oder Servicetätigkeit (→ 22.3.2.1.4.) oder

• für Dienstfahrten (→ 22.5.) und

• soweit die den Bundesbediensteten zustehenden Sätze (amtliche Sätze) nicht überschritten werden und

• der Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug benützt, für dessen Betrieb er selbst aufzukommen hat (es muss sich nicht um das eigene Kfz des Arbeitnehmers handeln, LStR 2002, Rz 372) und

• sofern die Anzahl der Kilometer durch ein laufend geführtes Fahrtenbuch (siehe Muster 10) oder durch eine sonstige geeignete Unterlage (z.B. Reisekostenabrechnung, siehe Muster 11) nachgewiesen wird.

Fahrtenbuch:

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hiefür hat es Datum, Fahrtziele sowie grundsätzlich auch S. 582den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung anzuführen. Die Fahrten müssen einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands im Fahrtenbuch vollständig und in fortlaufendem Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, können diese miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden, wobei die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands genügt, wenn die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge angeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind. Wird der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zu Gunsten einer privaten Verwendung unterbrochen, ist diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren (UFS 3.7.2012, RV/0957-W/12).

Ein mangelhaft geführtes Fahrtenbuch unterliegt der freien Beweiswürdigung. Das BFG kann daher jene Fahrten, deren berufliche Veranlassung aus dem vorgelegten Fahrtenbuch zweifelsfrei und klar hervorgeht, als Werbungskosten anerkennen (BFG 25.3.2019, RV/7100168/2015 zur Geltendmachung von Reisekosten als Werbungskosten).

Fahrtenbücher können grundsätzlich auch in elektronischer Form geführt werden. Dabei ist auf die Bestimmung des § 131 Abs. 3 BAO Bedacht zu nehmen. Gemäß § 131 Abs. 3 BAO können zur Führung von Aufzeichnungen Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist. Wer Eintragungen in dieser Form vorgenommen hat, muss auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen.

Bei nur fallweise durchgeführten Dienstreisen (einige Male im Monat) genügt eine Aufzeichnung der betrieblich gefahrenen Kilometer, dazwischen privat gefahrene Kilometer ergeben sich aus den nachgewiesenen Tachoständen.

Höhe der Kilometergelder:

Die für die Praxis relevanten Kilometergelder für Bundesbedienstete betragen je Fahrkilometer:

(§ 10 Reisegebührenvorschrift)

Lt. LStR 2002, Rz 711, kann das amtliche Kilometergeld für Dienstreisen gem. § 26 Z 4 EStG bei Zutreffen aller Voraussetzungen für max. 30.000 Kilometer pro Kalenderjahr nicht steuerbar ausbezahlt werden. Darunter fallen auch Kilometergelder, die der Arbeitgeber für Fahrten für arbeitsfreie Tage vom Einsatzort zum Familienwohnsitz und zurück auszahlt (→ 22.3.2.1.2.).

Wird vom Arbeitgeber ein geringeres Kilometergeld ausbezahlt, kann ein nicht steuerbarer Kostenersatz bis zum Betrag von

• € 12.600,00 (30.000 km × € 0,42)

geleistet werden. Ab dem Zeitpunkt des Überschreitens dieses Betrags im Kalenderjahr sind die Kilometergelder für dieses Kalenderjahr steuerpflichtig.

Die Zuschläge für Mitreisende können bei der Ermittlung der Höchstgrenze in Euro (€ 12.600,00) diese nicht erhöhen.

Die 30.000-km-Grenze ist von jedem Arbeitgeber gesondert wahrzunehmen. Unbeachtlich ist jedoch, ob der Arbeitnehmer mehrere Kraftfahrzeuge neben- oder hintereinander verwendet.

Wird die Höchstgrenze dadurch überschritten, weil mehrere Arbeitgeber Kilometergelder unterhalb der Höchstgrenze ausbezahlt haben, tritt auch für den übersteigenden Teil rückwirkend keine Steuerpflicht ein (LStR 2002, Rz 711).

S. 584Lohngestaltende Vorschriften haben für den Bereich des § 26 Z 4 EStG (demnach auch für die Kilometergelder) keine Bedeutung. Sieht daher der anzuwendende Kollektivvertrag vor, dass Fahrtkosten im Zusammenhang mit einer Dienstreise nur in der Höhe der Kosten für ein öffentliches Verkehrsmittel abgegolten werden, kann der Arbeitgeber dennoch für die dienstlich gefahrenen Kilometer das amtliche Kilometergeld nicht steuerbar auszahlen, wenn der Arbeitnehmer für diese Strecken tatsächlich das eigene Kraftfahrzeug verwendet hat (LStR 2002, Rz 710).

Anderes gilt für Kilometergelder gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG:

Solche Kilometergelder sind nur im Ausmaß der in einer lohngestaltenden Vorschrift (→ 22.3.2.2.2.) vorgesehenen Höhe, max. aber in der Höhe des amtlichen Kilometergeldes steuerfrei.

Das amtliche Kilometergeld kann für Dienstreisen bei Zutreffen aller Voraussetzungen nur für max. 30.000 Kilometer pro Kalenderjahr steuerfrei ausbezahlt werden.

Abgegoltene Aufwendungen:

Mit den amtlichen Kilometergeldern sind folgende Aufwendungen abgegolten:

• Absetzung für Abnutzung,

• Treibstoff (fossiler Kraftstoff, Strom usw.), Öl,

• Servicekosten und Reparaturkosten auf Grund des laufenden Betriebs (z.B. Motor- oder Kupplungsschaden),

• Zusatzausrüstungen (Winterreifen, Autoradio, Navigationsgerät usw.),

• Steuern, (Park)Gebühren ①, Mauten ①, Autobahnvignette,

• Versicherungen aller Art (einschließlich Vollkasko-, Insassenunfall- und Rechtsschutzversicherung),

• Mitgliedsbeiträge bei Autofahrerklubs (z.B. ÖAMTC, ARBÖ),

• Finanzierungskosten.

(LStR 2002, Rz 372)

① Fallen im Zuge einer Dienstreise sowohl Kilometergelder als auch Parkgebühren an und sind die Parkgebühren höher als das zustehende Kilometergeld, kann der Arbeitgeber diese höheren Parkgebühren anstelle des Kilometergelds auszahlen. Diese Verrechnungsmethode hat aber für einen längeren Zeitraum (Kalenderjahr) zu erfolgen. Ein Wechsel zwischen Kilometergeldersatz und dem Ersatz von tatsächlichen Kosten je einzelner Dienstreise ist nicht zulässig (LStR 2002, Rz 712c; Nö. GKK, NöDIS Nr. 6/April 2018).

Dazu einige Beispiele:

S. 585Werden dem Arbeitnehmer niedrigere Kilometergelder ausbezahlt, können die übersteigenden Beträge als (Differenz-)Werbungskosten geltend gemacht werden. Ein nachgewiesener höherer tatsächlicher Aufwand kann nicht nach § 26 Z 4 EStG, wohl aber im Rahmen der erhöhten Werbungskosten berücksichtigt werden (→ 22.3.2.4.).

Praxistipp: Insbesondere die Auszahlung von Parkgebühren (z.B. Garagenticket) neben dem (steuerfreien amtlichen) Kilometergeld kommt praktisch sehr häufig vor. Nach den oben dargestellten Grundsätzen haben diese zusätzlichen Kostenersätze abgabenpflichtig zu erfolgen.

Übernahme von Reparaturkosten, Versicherungsprämien, Strafen etc.:

Wenn ein Arbeitnehmer mit seinem eigenen Kraftfahrzeug auf Dienstreise während der Dienstverrichtung einen Unfall erleidet und der Arbeitgeber die Reparaturkosten (Reifenschaden, Windschutzscheibe etc.) übernimmt, so liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn (gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG, → 23.3.2.) vor. Die Reparaturkosten zur Behebung der Schäden stellen jedoch Werbungskosten dar, soweit der Schaden nicht durch eine Versicherung gedeckt ist (vgl. LStR 2002, Rz 373-374).

Gleiches gilt für die Ersatzleistung aus Anlass eines Diebstahls des Fahrzeugs (LStR 2002, Rz 662).

Bezahlt der Arbeitgeber Prämien zu einer Kfz-Haftpflichtversicherung für ein arbeitnehmereigenes Kraftfahrzeug, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Vom Arbeitgeber bezahlte Prämien für eine Kfz-Kaskoversicherung stellen dann Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit dar, wenn aus dem Versicherungsvertrag der Arbeitnehmer begünstigt ist. Ist jedoch der Arbeitgeber aus dem Versicherungsvertrag begünstigt, zählen die Prämienzahlungen nicht zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit. Eine Steuerpflicht entsteht in derartigen Fällen erst dann, wenn im Schadensfall Ersätze aus dieser Versicherung geleistet werden (LStR 2002, Rz 664; vgl. auch BFG 28.7.2017, RV/2100282/2013; BFG 17.5.2017, RV/2100352/2013; BFG 6.2.2017, RV/2100351/2013). Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Arbeitnehmer volles Kilometergeld i.Z.m. der Dienstreise erhält, solange er nicht Begünstigter aus dem Versicherungsvertrag ist (BFG 13.3.2018, RV/2100354/2013).

Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Geldstrafen, die über ihn verhängt wurden (z.B. Strafen für Falschparken), handelt es sich weder um durchlaufende Gelder noch um Auslagenersatz, sondern um steuerpflichtigen Arbeitslohn (LStR 2002, Rz 694) (→ 21.3.). Wenn der Arbeitgeber nachweist oder glaubhaft macht, dass die Verkehrsstrafen über den Arbeitgeber verhängt und von diesem bezahlt wurden, handelt es sich nicht um über die Arbeitnehmer verhängte Geldstrafen, die vom Arbeitgeber ersetzt werden (Strafvorschreibung direkt an Arbeitgeber). Da der Arbeitgeber somit keinen Ersatz von Geldstrafen an die Arbeitnehmer geleistet hat, sind die vom Arbeitgeber entrichteten Verkehrsstrafen nicht der Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer hinzuzurechnen (BFG 27.10.2020, RV/7101005/2015; LStR 2002, Rz 659).

¹) Wird nicht der lt. Routenplaner kürzeste Weg eingetragen, ist der gewählte Reiseweg genau anzugeben, sodass die Fahrtstrecke anhand der Straßenkarte nachvollziehbar ist.

Dazu ein Beispiel: Fährt ein Arbeitnehmer von Wien nach Graz, ist die Angabe „Wien-Graz-Wien“ dann unzureichend, wenn der Arbeitnehmer die längere Strecke gewählt hat, also statt der Südautobahn (A2) z.B. die Schnellstraße (S 6) über den Semmering benutzt hat. Die Angabe, weshalb die längere Strecke benutzt wurde, ist jedenfalls vorteilhaft.

²) Erfolgen an einem Tag mehrere Berufs- und/oder Privatfahrten, so ist jeweils der km-Stand nach der einzelnen Berufs- und/oder Privatfahrt anzugeben. Sollten die Eintragungen dadurch zu umfangreich werden, können die einzelnen Kunden bloß aufgelistet werden, sofern deren Adressen aus einem taggleichen Auftragsbuch ersichtlich sind.

S. 587Kilometergelder und Dienstreisen oder Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte:

Außendienstmitarbeiter, die ihre Dienstreise mit dem Pkw von der Wohnung aus antreten, müssen an jenem Tag, an dem sie „Innendienst“ (an einer Arbeitsstätte) leisten, nachstehende Eintragungen im Fahrtenbuch vornehmen:

• Die Kilometer der (direkten) Strecke Wohnung-Arbeitsstätte-Wohnung sind als Privatfahrt einzutragen.

• Die Kilometer, die sich durch den Kundenbesuch darüber hinaus ergeben (die Mehrkilometer, Umwegskilometer), sind als Dienstfahrt einzutragen.

Gleiches gilt für Dienstfahrten, die am Heimweg vorgenommen werden.

Siehe dazu auch das „Monteurbeispiel“ der LStR 2002, Rz 266, unter Punkt 22.3.2.6.

Davon zu unterscheiden sind Sachverhalte, bei denen an der Betriebsstätte des Arbeitgebers keine weitere Arbeitsstätte begründet wird. Ob bei einem Außendienstmitarbeiter (Kundenbetreuer) die Wohnung oder der Betriebsort als Arbeitsstätte anzusehen ist (ob eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder eine Dienstreise vorliegt), hängt davon ab, wo der Arbeitnehmer für den Fall, dass er keinen Außendienst versieht, regelmäßig tätig wird. Demnach liegt bei einem Außendienstmitarbeiter, der nur gelegentlich zu Schulungszwecken zum Firmensitz des Arbeitgebers fährt und dort auch über keinen Arbeitsplatz verfügt, keine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern eine Dienstreise i.S.d. § 26 Z 4 EStG vor (vgl. LStR 2002 - Beispielsammlung, Rz 10736).

Bei Verwendung eines arbeitnehmereigenen Kraftfahrzeugs für Kundenbesuche auf dem Arbeitsweg sind für die Entfernung der direkten Wegstrecke Wohnung-Arbeitsstätte-Wohnung nach den allgemeinen Voraussetzungen das Pendlerpauschale und der Pendlereuro zu berücksichtigen. Allfällige Kilometergeldersätze sind steuerpflichtig. Für eine auf Grund des Kundenbesuchs erforderliche zusätzliche Wegstrecke sind Kilometergeldersätze im Rahmen des § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar. Bei fehlendem oder unzureichendem Kilometergeldersatz durch den Arbeitgeber können (Differenz-) Werbungskosten (→ 22.3.2.4.) geltend gemacht werden (LStR 2002, Rz 270a).

Zur Verwendung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeugs siehe Punkt 20.3.3.4.

Wird bei Kundenbesuchen die Arbeitsstätte an diesem Tag nicht aufgesucht, liegt keine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor, auch wenn die Fahrt mit der Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (teilweise) identisch ist (Streckenidentität). Für eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist kennzeichnend, dass sie mit dem Ziel unternommen wird, die Arbeitsstätte aufzusuchen bzw. von dieser in die Wohnung zurückzukehren. Ist dies nicht gegeben, kann ein bezahltes Kilometergeld steuerfrei behandelt werden (vgl. VwGH 28.3.2000, 97/14/0103; vgl. auch BFG 26.1.2018, RV/7102524/2012 zur Frage der Möglichkeit der Geltendmachung von Kilometergeldern als Werbungskosten).

S. 58822.3.2.1.2. Heimfahrten

Wenn der Arbeitnehmer im Rahmen einer Dienstreise zur Dienstverrichtung an einen Einsatzort entsendet wird, der so weit von seinem ständigen Wohnort entfernt ist, dass ihm eine tägliche Rückkehr zu diesem nicht zugemutet werden kann (das wird i.d.R. bei einer Entfernung ab 120 Kilometer der Fall sein), können Fahrtkostenvergütungen (z.B. Kilometergelder, Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels) für Fahrten vom Einsatzort zum ständigen Wohnort und zurück für den Aufenthalt am ständigen Wohnort während arbeitsfreier Tage nicht steuerbar ausbezahlt werden.

Diese Fahrtkosten dürfen höchstens wöchentlich (für das arbeitsfreie Wochenende) bezahlt werden. Dies gilt auch für jene Fälle, in denen in einem anderen als einem wöchentlichen Turnus (z.B. Dekadensystem) gearbeitet wird.

Werden im Rahmen von Dienstreisen Fahrtkosten i.S.d. § 26 Z 4 lit. a zweiter Satz EStG für einen längeren Zeitraum als sechs Monate ersetzt, ist der Prüfung des Umstands der vorübergehenden Tätigkeit am Einsatzort besondere Beachtung beizumessen. Eine vorübergehende Tätigkeit ist grundsätzlich bei Außendiensttätigkeit, bei Fahrtätigkeit, bei Baustellen- und Montagetätigkeit oder bei Arbeitskräfteüberlassung anzunehmen.

Zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vergütungen für Fahrtkosten von der Wohnung oder der Schlafstelle in der Nähe des Arbeitsorts zu seinem Familienwohnsitz und befindet sich der Arbeitnehmer nicht auf Dienstreise, liegt somit ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor. Die Kosten für diese Familienheimfahrten sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen unter Beachtung der Begrenzung gem. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG als Werbungskosten (Kosten der doppelten Haushaltsführung) zu berücksichtigen (→ 14.1.1.) (LStR 2002, Rz 714).

Voraussetzung für den nicht steuerbaren Kostenersatz ist die tatsächliche Fahrt vom Einsatzort zum Wohnort und zurück. Der Kostenersatz darf nur in der Höhe der tatsächlichen Kosten (Kosten des verwendeten öffentlichen Verkehrsmittels oder Kilometergeld für das arbeitnehmereigene Kraftfahrzeug) geleistet werden. Ein entsprechender Nachweis (Bahnkarte, Fahrtenbuch) ist dem Arbeitgeber vorzulegen. Für eine derartige Fahrtkostenvergütung gilt nicht die Begrenzung gem. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG (Familienheimfahrten als Werbungskosten).

Wird für die arbeitsfreien Tage nicht steuerbares bzw. steuerfreies Tagesgeld bezahlt (Durchzahlerregelung, → 22.3.2.2.2.), sind zusätzlich geleistete Fahrtkostenvergütungen für arbeitsfreie Tage zum Familienwohnsitz und zurück steuerpflichtig (LStR 2002, Rz 714a).

S. 58922.3.2.1.3. Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzort

Wird der Arbeitnehmer zu einem Einsatzort vorübergehend dienstzugeteilt oder entsendet, können gem. § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG bis zum Ende des Kalendermonats, in dem diese Fahrten erstmals überwiegend zwischen Wohnung und Einsatzort zurückgelegt werden, Fahrtkostenvergütungen (z.B. Kilometergelder, Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels) hiefür nicht steuerbar ausbezahlt werden. Ab dem Folgemonat stellen die Fahrten zum neuen Einsatzort (= jetzt die neue Arbeitsstätte) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (!) dar, die mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale sowie dem Pendlereuro abgegolten sind. Ab diesem Zeitpunkt sind die vom Arbeitgeber bezahlten Fahrtkostenvergütungen steuerpflichtig.

Als Arbeitsstätte/Einsatzort gilt ein Büro, eine Betriebsstätte, ein Werksgelände, ein Lager und Ähnliches. Eine Arbeitsstätte im obigen Sinn liegt auch dann vor, wenn das dauernde Tätigwerden in Räumlichkeiten eines Kunden oder an einem Fortbildungsinstitut (z.B. Entsendung zu einer mehrmonatigen Berufsfortbildung) erfolgt.

S. 591Werden Fahrten zu einem Einsatzort in der Folge in einem Kalendermonat nicht mehr überwiegend unmittelbar vom Wohnort aus angetreten, liegen hinsichtlich dieses Einsatzorts ab dem Folgemonat keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Wird daher der vorübergehende Einsatz an einem anderen Einsatzort durch eine Tätigkeit an der ständigen Arbeitsstätte unterbrochen und wird in der Folge die Tätigkeit am vorübergehenden Einsatzort wieder fortgesetzt, ist zu prüfen, ob in diesem Kalendermonat Fahrten zum vorübergehenden Einsatzort überwiegend vom Wohnort aus angetreten wurden. Ist dies nicht der Fall, können hinsichtlich dieses Einsatzorts im nächsten Kalendermonat Kilometergelder wieder nicht steuerbar ausbezahlt werden.

S. 59222.3.2.1.4. Ausnahmeregelung für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit

Abweichend von § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG können für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung aus angetreten werden, Fahrtkostenvergütungen gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG nur im Ausmaß der in einer lohngestaltenden Vorschrift vorgesehenen Höhe (begrenzt mit den Sätzen des § 26 Z 4 lit. a EStG, → 22.3.2.1.3.) steuerfrei ausbezahlt oder das Pendlerpauschale und der Pendlereuro (→ 14.2.2.) berücksichtigt werden. Werden vom Arbeitgeber für diese Fahrten ein Pendlerpauschale und der Pendlereuro berücksichtigt, stellen Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschals (!) steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.

Werden vom Arbeitnehmer beim Arbeitgeber insb. auf Grund keines oder eines geringen Fahrtkostenersatzes das Pendlerpauschale und der Pendlereuro für diese Fahrten geltend gemacht, sind die vom Arbeitgeber ausbezahlten Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des zustehenden Pendlerpauschals (!) als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln (LStR 2002, Rz 709). Wurden vom Arbeitgeber kein Kostenersatz und auch kein Pendlerpauschale und kein Pendlereuro berücksichtigt, steht als Werbungskosten bei der Veranlagung (→ 15.) das Pendlerpauschale zu.

Wird für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung aus angetreten werden, ein firmeneigenes Kraftfahrzeug (z.B. Serviceauto) verwendet, ist dafür kein steuerpflichtiger Sachbezug anzusetzen, da diese Fahrten nicht als Privatfahrten, sondern als Werkverkehr (→ 22.7.) zu qualifizieren sind (LStR 2002, Rz 709a).

22.3.2.2. Tagesgelder

Strukturierte Darstellung der Tagesgelder für Inlands- und Auslandsdienstreisen:

① Die sog. Anfangsphase (siehe nachstehend).

S. 595Als Reiseaufwandsentschädigungen bezahlte Tagesgelder stellen vorrangig einen Kostenersatz gem. § 26 Z 4 EStG dar.

Können diese Reiseaufwandsentschädigungen nicht nach § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar ausbezahlt werden, weil beispielsweise ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird, ist zu prüfen, ob sie unter einen der Tatbestände des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu subsumieren sind und aus diesem Grund steuerfrei behandelt werden können.

Wurden Reisekostenersätze nach § 26 Z 4 EStG ausbezahlt, stehen für den gleichen Zeitraum (Kalendertag) keine steuerfreien Reiseaufwandsentschädigungen gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu.

Wird ein Arbeitnehmer an verschiedenen Betriebsstandorten/Betriebsstätten (nicht aber für Baustellen-, Montage- oder Servicetätigkeit) des Arbeitgebers tätig und steht an diesen Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung, liegt steuerrechtlich weder eine Dienstreise i.S.d. § 26 Z 4 EStG noch eine vorübergehende Tätigkeit i.S.d. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG vor (vgl. dazu die Beispiele unter Punkt 22.3.2.).

Beim Ersatz von nicht steuerbaren bzw. steuerfreien Tagesgeldern ist zwar kein Nachweis der Aufwendungen der Höhe nach erforderlich, doch muss ein entsprechender Nachweis mit Belegen bzw. Aufzeichnungen dem Grund nach erfolgen, d.h., dass

• das Vorliegen einer Dienstreise,

• das Datum,

• die Dauer,

• das Ziel und

• der Zweck der Dienstreise

durch entsprechende Aufzeichnungen belegt werden muss (siehe Muster 11) (VwGH 21.4.2004, 2001/08/0147; VwGH 28.5.2008, 2006/15/0280). Die Aufzeichnungen sind zeitnah zu führen und können auch nicht durch nachträgliche Rekonstruktionen ersetzt werden (VwGH 19.9.1989, 89/14/0121).

Anders als § 3 Abs. 1 Z 16b EStG liegt § 26 Z 4 EStG ein strenges Aufwandsprinzip zu Grunde, d.h. Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit ist, dass dem Arbeitnehmer auch tatsächlich Kosten i.Z.m. der Dienstreise entstanden sind. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG verlangt hingegen nicht, dass dem Arbeitnehmer auch tatsächlich Kosten im Rahmen der Dienstreise bzw. der im Gesetz angeführten Tätigkeit entstanden sind (vgl. VwGH 3.2.2022, Ro 2020/15/0005).

22.3.2.2.1. Tagesgelder gem. § 26 Z 4 EStG

Die Bestimmung gem. § 26 Z 4 EStG bezüglich einer Inlands- bzw. Auslandsdienstreise lautet:

Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers 

S. 596Zu den Tatbeständen gem. § 26 Z 4 EStG hat der VwGH Stellung genommen und dabei immer die Prüfung der Frage betont, dass der Einsatz in einem zusammenhängenden Zeitraum (nach einer sog. „Anfangsphase“) zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit führt.

Die nicht steuerbare Behandlung dieser Tagesgelder ist unabhängig davon gegeben,

• welche Tätigkeit verrichtet wird und

• ob eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung des Tagesgelds besteht.

Unabhängig vom Vorliegen eines Mittelpunkts der Tätigkeit nach § 26 Z 4 EStG können Tagesgelder nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG bei Vorliegen der angeführten Voraussetzungen steuerfrei ausbezahlt werden (→ 22.3.2.2.2.).

① Dienstreise im Nahbereich:

Bei Dienstreisen zu wechselnden Einsatzorten im Nahbereich (erster Tatbestand) können Tagesgelder nur dann (bzw. solange) nicht steuerbar gewährt werden, wenn (als) kein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird. Die Beurteilung eines Ortes als weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit ist hinsichtlich der vom Arbeitgeber geleisteten Beträge nach den gleichen Grundsätzen vorzunehmen, die von der Judikatur für die Beurteilung von Tagesgeldern als Werbungskosten entwickelt wurden.

In folgenden Fällen ist daher auch hinsichtlich der Ersätze gem. § 26 Z 4 EStG von einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit auszugehen:

A. Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort

Dies ist dann der Fall, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Als Einsatzort gilt grundsätzlich die politische Gemeinde (gleichzusetzen mit der Gemeindekennziffer). Auch für Reisen innerhalb Wiens gilt das gesamte Wiener Gemeindegebiet als Einsatzort (eine politische Gemeinde). Dies gilt auch für Reisen von Orten außerhalb Wiens nach Wien. Wien ist ein einheitliches Zielgebiet.

Von einem längeren Zeitraum ist in folgenden Fällen auszugehen:

• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort durchgehend tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der Anfangsphase von fünf Tagen neu zu beginnen.

• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort regelmäßig wiederkehrend (mindestens einmal wöchentlich) tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der Anfangsphase von fünf Tagen neu zu beginnen.

• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort wiederkehrend, aber nicht regelmäßig tätig und überschreitet dabei eine Anfangsphase von fünfzehn Tagen im Kalenderjahr. Die Anfangsphase von fünfzehn Tagen steht pro Kalenderjahr zu.

Tagesgelder können daher nur für die Anfangsphase von fünf bzw. fünfzehn Tagen nicht steuerbar gem. § 26 Z 4 EStG gewährt werden (LStR 2002, Rz 718).

S. 597Ob das Tagesgeld ab dem sechsten bzw. sechzehnten Tag weiter steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Beispiel für eine durchgehende Tätigkeit:

Ein Programmierer (Wohnsitz in Steyr) wird im Auftrag seiner Softwarefirma (Betriebsstätte in Steyr) erstmals in einer Linzer Bank tätig, um dort eine Umstellung vorzubereiten. Der Einsatz in der Linzer Bank dauert durchgehend vom 7. März bis zum 15. April.

Da der durchgehende Einsatz von mehr als fünf Tagen in Linz (im Nahbereich von Steyr - daher Dienstreise nach dem ersten Tatbestand) zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit führt, können Tagesgelder nur für die ersten fünf Tage (vom 7. bis zum 11. März) nicht steuerbar gewährt werden. Ob das Tagesgeld ab dem sechsten Tag weiter steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Beispiel für eine regelmäßig wiederkehrende Tätigkeit:

Ein Arbeitnehmer eines Unternehmensberaters (Sitz in Salzburg) fährt jeden Montag zu einem Klienten nach Hallein. Tagesgelder können nur für die ersten fünf Montage nicht steuerbar gewährt werden. Ob das Tagesgeld ab dem sechsten Montag weiter steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Beispiel für eine unregelmäßig wiederkehrende Tätigkeit:

Ein Außendienstmitarbeiter einer Firma mit Sitz in Oberwart unternimmt im Auftrag seines Arbeitgebers Dienstreisen, die ihn unregelmäßig für einzelne Tage in folgende Orte führen:

Folgende Tagesgelder stehen für Reisen in folgenden Monaten nicht steuerbar zu:

Folgende Tagesgelder stehen für Reisen in folgenden Monaten nicht steuerbar zu:

Eisenstadt: Jänner, Februar, März; nach dem 15. Einsatz in Eisenstadt wird Eisenstadt zu einem weiteren Tätigkeitsmittelpunkt. Ob das Tagesgeld ab dem 16. Tag weiter steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Graz: Jänner, Februar, März, April, erste Reise im Mai; nach dem 15. Einsatz in Graz wird Graz zu einem weiteren Tätigkeitsmittelpunkt. Ob das Tagesgeld ab dem 16. Tag steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Wien, Fürstenfeld: Bei Reisen in diese drei Orte bleiben die Tagesgelder nicht steuerbar, weil die 15 Tage nicht erreicht werden.

B. Mittelpunkt der Tätigkeit in einem Einsatzgebiet (Zielgebiet)

Mittelpunkt der Tätigkeit kann nicht nur ein einzelner Ort (politische Gemeinde), sondern auch ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet sein. Personen, die ein ihnen konkret zugewiesenes Gebiet regelmäßig bereisen, begründen daher in diesem Einsatzgebiet (Zielgebiet) einen Mittelpunkt der Tätigkeit. Ein Einsatzgebiet kann sich auf einen politischen Bezirk und an diesen Bezirk angrenzende Bezirke erstrecken. Bei Reisen außerhalb des Einsatzgebiets gelten die Bestimmungen über einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort (siehe vorstehend). Für die Anfangsphase von fünf Tagen steht das Tagesgeld nicht steuerbar gem. § 26 Z 4 EStG zu. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz in einem Einsatzgebiet, ist mit der Berechung der Anfangsphase von fünf Tagen neu zu beginnen (LStR 2002, Rz 719).

S. 598Ob das Tagesgeld ab dem sechsten Tag weiter steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Ein Einsatzgebiet kann sich auf einen politischen Bezirk und an diesen Bezirk angrenzende Bezirke erstrecken (LStR 2002, Rz 305).

Beispiel 1:

Ein Vertreter bereist ständig die Bezirke Baden, Bruck a. d. L., Mödling und Wiener Neustadt. Es liegt ein einheitliches Zielgebiet vor.

Wird ein politischer Bezirk durch einen anderen politischen Bezirk umschlossen, ist von einem Bezirk auszugehen (LStR 2002, Rz 305).

Beispiel 2:

Innsbruck-Stadt und Innsbruck-Land sind wie ein Bezirk zu beurteilen.

Bei Reisen außerhalb des Einsatzgebiets gelten die Bestimmungen über einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort (LStR 2002, Rz 306).

Beispiel 3:

Der oben angeführte Vertreter für die Bezirke Baden, Bruck a. d. L., Mödling und Wiener Neustadt besucht fallweise Kunden in Wien und St. Pölten. Wien und St. Pölten gehören nicht zum Einsatzgebiet. Diese Reisen sind daher gesondert nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen.

Erstreckt sich die ständige Reisetätigkeit auf ein größeres Gebiet (z.B. ganz Niederösterreich), liegt kein Einsatzgebiet vor. Diesfalls sind die Reisen nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen (LStR 2002, Rz 307).

C. Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit

Eine Fahrtätigkeit begründet hinsichtlich des Fahrzeugs einen (weiteren) Mittelpunkt der Tätigkeit, wenn

• die Fahrtätigkeit regelmäßig in einem lokal eingegrenzten Bereich (z.B. ständige Fahrten für ein Bezirksauslieferungslager),

• die Fahrtätigkeit auf (nahezu) gleich bleibenden Routen ähnlich einem Linienverkehr erfolgt (z.B. Zustelldienst, bei dem wiederkehrend dieselben Zielorte angefahren werden),

• die Fahrtätigkeit innerhalb des von einem Verkehrsunternehmen als Arbeitgeber ständig befahrenen Liniennetzes oder Schienennetzes erfolgt.

Kein Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit liegt jeweils für die ersten fünf Tage (Anfangsphase) vor, wenn der Arbeitnehmer erstmals oder zuletzt vor mehr als sechs Monaten diese Tätigkeit ausgeführt hat. Nach der Anfangsphase können keine nicht steuerbaren Tagesgelder gewährt werden (LStR 2002, Rz 720).

Ob das Tagesgeld ab dem sechsten Tag steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Bei einer auf Dauer angelegten Fahrtätigkeit kann die Berücksichtigung eines Verpflegungsmehraufwands allerdings nicht allein mit der Begründung versagt werden, dass „im Fahrzeug“ (z.B. Lkw) ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird.

② Dienstreise im Fernbereich:

Bei einer Dienstreise, bei der der Arbeitnehmer so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann (zweiter Tatbestand), ist davon ausS. 599zugehen, dass der Arbeitsort (Einsatzort) erst nach einem Zeitraum von sechs Monaten analog zu § 26 Abs. 2 BAO zum Mittelpunkt der Tätigkeit wird (LStR 2002, Rz 721).

Die Tage des Aufenthalts am Einsatzort (soweit keine länger als sechs Kalendermonate dauernde Unterbrechung vorliegt) sind zusammenzurechnen, bis ein Zeitraum von sechs Monaten (183 Tagen) erreicht ist. Maßgebend ist also der tatsächliche Aufenthalt am Einsatzort (inkl. An- und Abreisetag), sodass bei Unterbrechungen eine tageweise Berechnung zu erfolgen hat, bis 183 Tage erreicht sind. Für die Beurteilung, ob der Zeitraum von sechs Monaten bzw. 183 Tagen erreicht ist, sind die Verhältnisse der letzten 24 Monate vor Beginn der Dienstreise maßgeblich.

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer ist/war zu folgenden Zeiten am selben Einsatzort (Dienstreise nach dem zweiten Tatbestand) tätig:

Die für die Monate März bis Mai 2023 ausbezahlten Tagesgelder können nicht steuerbar ausbezahlt werden, weil seit dem letzten Einsatz am selben Ort mehr als sechs Kalendermonate vergangen sind (24-Monate-Beobachtungszeitraum nicht erforderlich).

Beispiel 2:

Ein Arbeitnehmer ist/war zu folgenden Zeiten am selben Einsatzort (Dienstreise nach dem zweiten Tatbestand) tätig:

Von den Tagesgeldern für die letzte Dienstreise können Tagesgelder nur mehr für drei Tage nicht steuerbar ausbezahlt werden, weil im 24 Monate umfassenden Beobachtungszeitraum (7.3.2021 bis 6.3.2023) bereits für 180 Tage Tagesgelder nicht steuerbar ausbezahlt wurden.

Ob das Tagesgeld ab dem siebenten Monat steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Beispiel 3:

Ein Angestellter einer in Linz ansässigen Softwarefirma erhält den Auftrag, eine EDV-Umstellung in einer Wiener Bank vorzunehmen. Dieses Projekt erstreckt sich über den Zeitraum von sieben Monaten (10. Mai bis 9. Dezember). Da der erstmalige Einsatz in Wien (Dienstreise nach dem zweiten Tatbestand) über sechs Monate hinausgeht, wird ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet. Die Tagesgelder können daher vom 10. Mai bis 9. November nicht steuerbar gewährt werden.

S. 600Ob das Tagesgeld ab dem 10. November steuerfrei zu behandeln ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu prüfen (→ 22.3.2.2.2.).

Bei einem Wechsel des Arbeitsorts (Einsatzorts) beginnt eine neue 6-Monats-Frist zu laufen. Ein solcher liegt nur vor, wenn ein Wechsel in eine andere politische Gemeinde vorgenommen wird. Kehrt der Arbeitnehmer innerhalb von sechs Kalendermonaten neuerlich an den seinerzeitigen Arbeitsort (Einsatzort) zurück, kann unter Einrechnung der dort bereits verbrachten Arbeitszeiten nur die restliche, auf die 6-Monats-Frist entfallende Zeitspanne als Dienstreise gewertet werden.

Bei Lkw-Fahrern im internationalen Verkehr liegen i.d.R. Reisen nach dem zweiten Tatbestand des § 26 Z 4 EStG vor. Für die ersten sechs Monate gewährte Tagesgelder sind nicht steuerbar, weil danach von einem Mittelpunkt der Tätigkeit auszugehen ist. Die steuerbegünstigte Obergrenze bilden bei Auslandsreisen die jeweiligen Höchstsätze der Reisegebührenvorschrift für Bundesbedienstete (→ 22.3.2.2.3.).

Bei der Tätigkeit als Lkw-Fahrer im internationalen Verkehr wird für denselben Arbeitgeber und auf denselben Routen mit denselben Zielorten über sechs Monate hinaus ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet mit der Folge, dass (Auslands-)Tagesgelder in weiterer Folge nur im Rahmen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG steuerfrei sind (LStR 2002 - Beispielsammlung, Rz 10735a).

Zusammenfassende Darstellung (Ansicht des BMF):

Gebührenurlaub, Arbeitsunfähigkeit und sonstige Arbeitsverhinderungen werden nicht in die Anfangsphase einbezogen. Maßgebend ist demnach der tatsächliche Aufenthalt am Einsatzort (inkl. An- und Abreisetag), sodass bei Unterbrechungen eine tageweise Berechnung zu erfolgen hat.

22.3.2.2.2. Tagesgelder gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG

Ab dem 6. bzw. 16. Tag bzw. ab dem 7. Monat können Tagesgelder für In- und Auslandsdienstreisen gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG steuerfrei behandelt werden. Dies allerdings nur

Eine zeitliche Begrenzung des steuerfreien Tagesgelds gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG von sechs Monaten gibt es nur beim letzten Tatbestand der vorübergehenden Tätigkeit an einem anderen Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde. Bei den übrigen Tatbeständen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG kann Tagesgeld für einen Einsatzort zeitlich unbegrenzt ausbezahlt werden.

Die von § 3 Abs. 1 Z 16b EStG erfassten Arbeitgeber-Leistungen unterscheiden sich insofern von den Aufwandsersätzen des § 26 Z 4 EStG, als ihnen ausweislich der Gesetzesmaterialien ausdrücklich kein strenges Aufwandsprinzip zu Grunde liegen soll. Es ist daher keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass dem Arbeitnehmer auch tatsächlich Kosten i.Z.m. der Dienstreise entstanden sind (vgl. VwGH 3.2.2022, Ro 2020/15/0005 zu steuerfreien Nächtigungsgeldern auch bei Aufenthalt in einem Flugzeug).

Ad 1. Erforderliche Tätigkeiten:

Der § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zählt erschöpfend jene Tätigkeiten auf, bei deren Ausübung die vom Arbeitgeber auszuzahlenden Tagesgelder steuerfrei sind. Die Beschreibungen der Tätigkeiten sind den LStR 2002, Rz 736 bis 740c, entnommen.

Zu den Tätigkeiten zählen:

Ad 2. Zahlungsverpflichtende lohngestaltende Vorschriften:

Als lohngestaltende Vorschriften i.S.d. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG, die den Arbeitgeber zur Auszahlung eines steuerfreien Tagesgeldes verpflichten, gelten:

Grundsätzlich setzen alle als Begünstigungsvoraussetzung angeführten lohngestaltenden Vorschriften einen inländischen Arbeitgeber voraus.

Gewährt ein ausländischer Arbeitgeber, bei dem die lohngestaltenden Vorschriften gem. § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG nicht zur Anwendung gelangen, Reiseaufwandsentschädigungen auf Grund einer zwingend anzuwendenden, behördlich genehmigten, nicht einseitig abänderbaren ausländischen lohngestaltenden Vorschrift (z.B. Schweizer Spesenreglement, Deutscher Tarifvertrag), sind für diese bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen die Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG analog anzuwenden, wenn

• dem Arbeitnehmer nach inländischer vergleichbarer lohngestaltender Vorschrift steuerfreie Reiseaufwandsentschädigungen zustehen würden und

• es zu keiner Besserstellung des Arbeitnehmers im Vergleich zu einer Beschäftigung in einem inländischen Betrieb kommt.

Das bedeutet, dass die Steuerfreiheit der Höhe nach zweifach begrenzt ist, nämlich zum einen mit den fiktiv gebührenden Taggeldern lt. inländischer lohngestaltender Vorschrift (z.B. Kollektivvertrag) und zum anderen mit den tatsächlich gewährten Spesen(ersätzen) lt. der ausländischen lohngestaltenden Vorschrift.

Ist ein ausländischer Arbeitgeber nicht auf Grund einer zwingenden ausländischen lohngestaltenden Vorschrift i.S.d. vorgenannten Ausführungen zur Zahlung von Reiseaufwandsentschädigungen verpflichtet, können innerbetriebliche Vereinbarungen Basis für die steuerfreie Auszahlung sein, wobei auch in diesem Fall die Steuerfreiheit der Höhe nach mit den fiktiv gebührenden Taggeldern lt. inländischer lohngestaltender Vorschrift (z.B. Kollektivvertrag) begrenzt ist (LStR 2002, Rz 735c).

Nach der Rechtsprechung verlassen Reisende oder Vertreter den Dienstort nicht nur vorübergehend, sondern ständig. Wenn der Dienstreisebegriff auf das vorübergehende Verlassen des Dienstorts abstellt, liegt demnach für Reisende oder Vertretende überhaupt keine Dienstreise vor.

Bei Urteilen des OGH, in welchen der arbeitsrechtliche Anspruch auf Leistungen nicht anerkannt wird (z.B. Reiseaufwandsentschädigungen), ist die steuerliche NichtS. 606anerkennung gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG erst für Lohnzahlungszeiträume ab dem 1. Jänner des zweitfolgenden Kalenderjahrs anzuwenden, nach dem die OGH-Entscheidung ergangen ist.

Ist ein Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft (→ 31.9.) genauso wie ein leitender Angestellter (→ 10.2.2.) vom persönlichen Geltungsbereich des Kollektivvertrags ausgenommen, bedeutet dieser Ausschluss, dass mangels einer lohngestaltenden Vorschrift § 3 Abs. 1 Z 16b EStG nicht zur Anwendung kommt. Die Betriebsvereinbarungen sind keinesfalls anzuwenden.

Die Anwendbarkeit von Kollektivverträgen und Betriebsvereinbarungen setzt die Dienstnehmereigenschaft im arbeitsrechtlichen Sinn voraus. Demzufolge findet für Vorstandsmitglieder einer AG (→ 31.8.) weder der Kollektivvertrag noch die Betriebsvereinbarung Anwendung. Es kommt nur die Bestimmung des § 26 Z 4 EStG zur Anwendung.

Durchzahlerregelung:

Liegt eine einheitliche Dienstreise vor und zahlt der Arbeitgeber im Zuge dieser Dienstreise durchgehend Tages- und Nächtigungsgelder, so bleiben diese Tages- und Nächtigungsgelder nach Maßgabe des § 26 Z 4 EStG auch dann nicht steuerbar, wenn der Arbeitnehmer an arbeitsfreien Tagen zu seiner Wohnung zurückfährt. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Arbeitnehmer während der Woche tatsächlich außer Haus nächtigt und die Heimfahrt auf eigene Kosten unternimmt („Durchzahlerregelung“).

Wird die Durchzahlerregelung angewendet, sind zusätzlich geleistete Fahrtkostenersätze für arbeitsfreie Tage zum Familienwohnsitz steuerpflichtig.

Liegen die Voraussetzungen für eine (als Werbungskosten) steuerlich anzuerkennende Familienheimfahrt vor, so können hiefür nur die die Tagesgelder übersteigenden steuerlich relevanten Kosten der Familienheimfahrt als Werbungskosten anerkannt werden (LStR 2002, Rz 734 - vgl. auch VwGH 27.7.2016, 2015/13/0043).

Umwandlung von Arbeitslohn in Reisekostenentschädigungen:

Werden Reisekostenersätze ganz oder teilweise anstelle

• des bisher bezahlten Arbeitslohns oder

• der Lohnerhöhungen,

auf die jeweils ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht, geleistet, können diese nicht steuerfrei ausbezahlt werden. Eine derartige nicht begünstigte Gehaltsumwandlung würde auch dann vorliegen, wenn Reiseaufwandsentschädigungen im Verhältnis zum „laufenden Entgelt“ überdurchschnittlich erhöht werden.

Keine Gehaltsumwandlung liegt vor, wenn Tagesgelder neu vereinbart werden und gleichzeitig bestehende Lohnansprüche (inkl. der üblichen Lohnerhöhungen) unverändert bleiben (LStR 2002, Rz 735d).

Eine nachträgliche Umwandlung bzw. Umdeutung von steuerpflichtigen in steuerfreie Reisekostenentschädigungen ist ebenfalls nicht möglich. § 26 Z 4 EStG bietet keine Handhabe dafür, den Rechtsgrund für die Auszahlung einzelner Lohnbestandsteile abweichend vom erklärten Willen des Arbeitgebers in eine steuerlich günstigere Gestaltung umzudeuten (VwGH 28.9.1994, 91/13/0081; vgl. auch BFG 30.12.2015, RV/5101461/2010).

S. 60922.3.2.2.3. Gemeinsame Regelungen bezüglich Tagesgelder

Nachstehende betragliche Regelungen und Beispiele gelten

• sowohl für Tagesgelder gem. § 26 Z 4 EStG

• als auch für Tagesgelder gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG.

Ⓐ Erläuterungen und Beispiele zu den Inlandsdienstreisen:

Das Tagesgeld für lohnsteuerlich anzuerkennende Inlandsdienstreisen ist nur dann nicht steuerbar bzw. steuerfrei zu behandeln, wenn es bis zu € 26,40 pro 24 Stunden bzw. pro Kalendertag beträgt.

Bis zu einer Reisedauer von drei Stunden steht kein nicht steuerbares bzw. steuerfreies Tagesgeld zu.

Dauert eine Dienstreise länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde nur ein Zwölftel von € 26,40 nicht steuerbar bzw. steuerfrei abgerechnet werden (Zwölftelregelung). Angefangene Stunden sind immer auf ganze Stunden aufzurunden.

Grundsätzlich steht das Tagesgeld für Inlandsreisen nach der 24-Stunden-Regelung zu. Nur dann, wenn eine arbeitsrechtliche Vorschrift die Berechnung (Anspruchsermittlung) nach Kalendertagen vorsieht oder der Arbeitgeber mangels Vorliegens einer arbeitsrechtlichen Vorschrift nach Kalendertagen abrechnet, ist diese Abrechnungsmethode auch steuerlich maßgeblich.

Wechselt der Arbeitgeber die Abrechnungsmethode, darf dies nicht dazu führen, dass für einen Kalendertag mehr als € 26,40 nicht steuerbar bzw. steuerfrei belassen werden.

Die in lohngestaltenden Vorschriften enthaltenen höheren Tagesgelder sowie günstigere Aliquotierungsvorschriften haben keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung.

Der Betrag von bis zu € 26,40 pro Tag gilt sowohl für belegte als auch für nicht belegte Ausgaben. Damit dieser Betrag nicht steuerbar bzw. steuerfrei berücksichtigt werden kann, ist die über Auftrag des Arbeitgebers unternommene Dienstreise zumindest anhand eines Reiseberichts und/oder einer Reisekostenabrechnung (siehe Muster 11) nachzuweisen (§ 138 BAO).

Wird dem Arbeitnehmer ein niedrigeres Tagesgeld ausbezahlt, können die übersteigenden Beträge grundsätzlich als Werbungskosten geltend gemacht werden (→ 22.3.2.4.).

S. 610Wird dem Arbeitnehmer ein höheres Tagesgeld ausbezahlt, so stellt der übersteigende Teil auch bei Nachweis von tatsächlichen Kosten einen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, selbst wenn ein arbeitsrechtlicher Anspruch darauf besteht. Dieser Arbeitslohn ist ungeachtet der Anzahl der im Kalenderjahr anfallenden Dienstreisen als laufender Bezug (→ 11.1.) zu behandeln.

Beispiele für die Berechnung nach der 24-Stunden-Regelung: 

S. 613Beispiele für die Berechnung nach der Kalendertagsregelung: 

Vergleichsweise Berechnungen:

Nachstehende Beispiele zeigen den Unterschied in der Berechnung nach der 24-Stunden-Regelung bzw. nach der Kalendertagsregelung.

Ⓑ Erläuterungen und Beispiele zu den Auslandsdienstreisen:

Wird eine Dienstreise ins Ausland unternommen, so ist für die Frage, ob neben den höchsten Auslandsreisesätzen der Reisegebührenvorschrift zusätzlich anteilige Inlandstagesgelder anfallen, eine einheitliche Dienstreise anzunehmen.

Tagesgelder für lohnsteuerlich anzuerkennende Auslandsdienstreisen können pro 24 Stunden bzw. pro Kalendertag mit dem Höchstsatz der Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten nicht steuerbar bzw. steuerfrei berücksichtigt werden.

Die Auslandsreisesätze werden auf Grund des § 25c Abs. 1 der Reisegebührenvorschrift (RGV) 1955, BGBl 1955/133, durch Verordnung (Verordnung der Bundesregierung über die Festsetzung der Reisezulagen für Dienstverrichtungen im Ausland) festgelegt.

Diese Verordnung enthält, nach Kontinenten getrennt, für jedes Land (ev. für einzelne Städte)

• jeweils drei Gebührenstufen und

• für jede Gebührenstufe je eine Tages- und Nächtigungsgebühr (Tages- und Nächtigungsgeld).

S. 616Für die um Österreich liegenden Länder enthält diese Verordnung Sätze für Grenzorte und Sätze für das übrige Gebiet dieses Staates. Als Grenzorte gelten jene Orte, deren Ortsgrenze von der Bundesgrenze in der Luftlinie nicht mehr als 15 km entfernt ist (§ 25 Abs. 3 RGV).

Für die in dieser Verordnung nicht genannten Länder sind auf Grund einer Empfehlung des BMF die Auslandsreisesätze des dem Auslandsdienstort nächstgelegenen Landes heranzuziehen (LStR 2002, Rz 1405a).

Die Auslandsreisesätze sind i.d.R. den im Handel erhältlichen Lohnsteuertabellen zu entnehmen bzw. auf der Homepage des BMF unter www.bmf.gv.at abrufbar. Ändern sich die Auslandsreisesätze, werden diese im Bundesgesetzblatt und im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung verlautbart.

Der Satz der dritten (höchsten) Gebührenstufe kann als Höchstsatz nicht steuerbar bzw. steuerfrei berücksichtigt werden.

Bis zu einer Gesamtreisedauer von drei Stunden steht kein nicht steuerbares bzw. steuerfreies Tagesgeld zu.

Dauert eine Dienstreise im Ausland länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde der Auslandsreise ein Zwölftel des jeweiligen Auslandsreisesatzes nicht steuerbar bzw. steuerfrei abgerechnet werden (Zwölftelregelung). Angefangene Stunden sind immer auf ganze Stunden aufzurunden.

Das volle Tagesgeld steht bereits nach mehr als 11 Stunden zu, gilt aber für 24 Stunden. Erfolgt eine Abrechnung (Anspruchsermittlung) des Tagesgelds nach Kalendertagen, steht das Tagesgeld steuerlich für den Kalendertag zu.

Grundsätzlich steht das Tagesgeld für Auslandsreisen nach der 24-Stunden-Regelung zu. Nur dann, wenn eine arbeitsrechtliche Vorschrift die Berechnung (Anspruchsermittlung) nach Kalendertagen vorsieht oder der Arbeitgeber mangels Vorliegens einer arbeitsrechtlichen Vorschrift nach Kalendertagen abrechnet, ist diese Abrechnungsmethode auch steuerrechtlich maßgeblich.

Wechselt der Arbeitgeber die Abrechnungsmethode, darf dies nicht dazu führen, dass für einen Kalendertag mehr als die in der Reisegebührenvorschrift vorgesehenen Beträge nicht steuerbar bzw. steuerfrei belassen werden (LStR 2002, Rz 725).

Der nachstehende Teil dieses Punktes enthält - neben Erläuterungen und Beispielen - die Bestimmungen des § 25d Abs. 1 und 2 RGV:

Die Tagesgebühr gilt für die Dauer des Auslandsaufenthalts, die jeweils mit dem Grenzübertritt beginnt bzw. endet.

Werden Reisen unter Berücksichtigung ausländischer Strecken (z.B. Korridor Salzburg- Rosenheim-Kufstein) durchgeführt, liegen Inlandsdienstreisen vor.

Die Tagesgebühr richtet sich nach dem Satz für jenes Land, in dem sich der Arbeitnehmer zur Erfüllung seines Dienstauftrags aufhält. Demnach richtet sich die Tagesgebühr nach dem Land (Zielland), in das die Dienstreise führt. Damit entfällt der Aufwand für die Ermittlung der Grenzübertrittszeiten bzw. der zu verrechnenden Tagesgebühren für das jeweils durchfahrene Land.

Bei mehrmaligem Grenzübertritt im Verlauf einer mehrere Tage dauernden Dienstreise sind zum Zweck der Ermittlung der Tagesgebühr alle im Ausland verbrachten Teilzeiten zusammenzurechnen.

Bei Auslandsdienstreisen mit dem Flugzeug gilt als Grenzübertritt der Abflug bzw. die Ankunft im inländischen Flughafen. Die Tagesgebühr richtet sich nach dem Satz des Landes, S. 617in das die Dienstreise führt, auch wenn allenfalls Zwischenlandungen vorgenommen werden. Hat z.B. ein Arbeitnehmer eine Dienstreise nach London durchzuführen und wird in Frankfurt eine Zwischenlandung vorgenommen, so ist für die gesamte Reisedauer der für London vorgesehene Satz zu berücksichtigen.

Berührt ein Arbeitnehmer bei Durchführung der Dienstreise mehrere im Ausland gelegene Zielorte (z.B. Rom und Paris), ist für die Zeit vom Abflug vom inländischen Flughafen bis zum Abflug von Rom der für Rom vorgesehene Satz und für die Zeit vom Abflug von Rom bis zur Ankunft im inländischen Flughafen der Satz für Paris zu berücksichtigen.

Für die Gesamtreisezeit abzüglich der durch die Auslandsreisesätze erfassten Reisezeiten steht (steuerlich) das Inlandstagesgeld zu.

Bruchteile eines Tages, die bei der Berechnung des im Ausland zustehenden Tagesgelds unberücksichtigt bleiben, sind bei der Berechnung des Tagesgelds für das Inland einzubeziehen.

Ab dem Grenzübertritt stehen (steuerlich) die Tagesgelder im Ausmaß der (aliquoten) Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten nur dann zu, wenn der Auslandsaufenthalt länger als drei Stunden dauert. Für eine kürzere Verweildauer im Ausland steht (steuerlich) der Satz für eine Inlandsreise zu, wenn die Reise insgesamt länger als drei Stunden dauert.

Alle diese Regeln gelten sowohl bei Dienstreisen mit ausschließlicher ausländischer Dienstverrichtung als auch bei Dienstreisen mit gemischter in- und ausländischer Dienstverrichtung.

Die in lohngestaltenden Vorschriften enthaltenen höheren Tagesgelder sowie günstigere Aliquotierungsvorschriften haben keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung.

Der Betrag bis zum jeweiligen Auslandsreisesatz (pro Tag) gilt sowohl für belegte als auch für nicht belegte Ausgaben. Damit dieser Betrag nicht steuerbar bzw. steuerfrei berücksichtigt werden kann, ist die über Auftrag des Arbeitgebers unternommene Dienstreise zumindest anhand eines Reiseberichts und/oder einer Reisekostenabrechnung (siehe Muster 11) nachzuweisen (§ 138 BAO).

Wird dem Arbeitnehmer ein niedrigeres Tagesgeld ausbezahlt, können die übersteigenden Beträge grundsätzlich als Werbungskosten geltend gemacht werden (→ 22.3.2.4.).

Wird dem Arbeitnehmer ein höheres Tagesgeld ausbezahlt, so stellt der übersteigende Teil auch bei Nachweis von tatsächlichen Kosten einen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, selbst wenn ein arbeitsrechtlicher Anspruch darauf besteht. Dieser Arbeitslohn ist ungeachtet der Anzahl der im Kalenderjahr anfallenden Dienstreisen als laufender Bezug (→ 11.1.) zu behandeln.

22.3.2.2.4. Tagesgelder und Arbeitsessen

A. Regelung für Inlandsdienstreisen

Dient ein vom Arbeitgeber bezahltes Arbeitsessen weitaus überwiegend der Werbung, stellt dieses für den Arbeitnehmer keinen Lohnvorteil dar. Der Betrag der nicht steuerbaren bzw. steuerfreien Tagesgelder ist pro bezahltem Mittagessen bzw. Abendessen um € 13,20 zu kürzen (zu vermindern). Zahlt der Arbeitgeber als Tagesgeld weniger als € 26,40, so ist für die Kürzung bei bezahltem Arbeitsessen nicht vom halben tatsächlich bezahlten Tagesgeld auszugehen, sondern die Kürzung hat dennoch um € 13,20 zu erfolgen. Eine Kürzung unter null ist nicht vorzunehmen (siehe Beispiele 52 und 54) (LStR 2002, Rz 724).

Diese steuerliche Kürzung gilt auch für Schulungen und Seminare, die vom Arbeitgeber inkl. Verpflegung bezahlt werden.

S. 625B. Regelung für Auslandsdienstreisen

Bezahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer anlässlich einer Auslandsdienstreise ein Geschäfts(Arbeits)essen pro Tag, kommt es in Anlehnung an die bisherige Vorgangsweise nach der RGV (steuerlich) zu keiner Kürzung des entsprechenden nicht steuerbaren bzw. steuerfreien Auslandsreisesatzes. Trägt der Arbeitgeber die Kosten für zwei Geschäftsessen pro Tag oder übernimmt er die Kosten der vollen Verpflegung, steht ein Drittel des entsprechenden vollen Auslandsreisesatzes nicht steuerbar bzw. steuerfrei zu. Steht der Auslandsreisesatz für 24 Stunden zu, sind die während des 24-Stunden-Zeitraums bezahlten Geschäftsessen zu berücksichtigen; wird nach Kalendertagen abgerechnet, sind die während des jeweiligen Kalendertags bezahlten Geschäftsessen für die Kürzung maßgeblich (LStR 2002, Rz 729).

22.3.2.3. Nächtigungsgelder

Unter Nächtigung ist die Verbringung der Zeit im Anschluss an Arbeitsverrichtungen während der Nacht außerhalb des Wohnorts bzw. Dienstorts zu verstehen.

Nächtigungsgelder sind grundsätzlich nur dann nicht steuerbar bzw. steuerfrei, wenn tatsächlich genächtigt wird.

Strukturierte Darstellung der Nächtigungsgelder (für Inlands- und Auslandsdienstreisen):

Für lohnsteuerlich anzuerkennende Inlandsdienstreisen gelten als nicht steuerbare bzw. steuerfreie Nächtigungsgelder (einschließlich der Kosten des Frühstücks) bei Abrechnung

Für lohnsteuerlich anzuerkennende Auslandsdienstreisen gelten als nicht steuerbare bzw. steuerfreie Nächtigungsgelder (einschließlich der Kosten des Frühstücks) bei Abrechnung

Ⓐ Abgeltung in tatsächlicher Höhe (mit Beleg):

Der nicht steuerbare Ersatz der tatsächlichen Nächtigungskosten (inkl. Frühstück) ist gem. § 26 Z 4 EStG grundsätzlich nicht zeitlich begrenzt. Werden tatsächliche Nächtigungskosten für einen längeren Zeitraum als sechs Monate ersetzt, ist der Prüfung des Umstands der vorübergehenden Tätigkeit am Einsatzort besondere Beachtung beizumessen. Eine vorübergehende Tätigkeit ist grundsätzlich bei Außendiensttätigkeit, bei Fahrtätigkeit, bei Baustellen- und Montagetätigkeit oder bei Arbeitskräfteüberlassung anzunehmen (LStR 2002, Rz 732).

Werden Nächtigungskosten (Nächtigungsgelder) im tatsächlichen Ausmaß vergütet, sind die Ersätze durch entsprechende Belege (Rechnungen, Zahlungsbelege, Bestätigungen u.dgl.) nachzuweisen. In diesem Fall ist weder für die Nächtigung noch für das Frühstück eine Haushaltsersparnis anzusetzen.

Ⓑ Pauschalabgeltung (ohne Beleg):

Das pauschale Nächtigungsgeld ist gem. § 26 Z 4 lit. c und e EStG der Betrag, der bei Vorliegen eines Nächtigungsaufwands im Rahmen einer Dienstreise anstelle der tatsächlichen Kosten ersetzt werden kann (LStR 2002, Rz 741).

Sieht eine lohngestaltende Vorschrift niedrigere (pauschale) Nächtigungsgelder als der § 26 Z 4 EStG (d.h. für Inlandsdienstreisen weniger als € 15,00 bzw. bei Auslandsdienstreisen weniger als die jeweiligen Ländersätze) vor, ist eine Aufstockung auf die Sätze des EStG möglich.

S. 627Wird dem Arbeitnehmer ein niedrigerer Betrag ausbezahlt, kann der übersteigende Teil als Werbungskosten geltend gemacht werden (→ 22.3.2.4.).

Nächtigungsgeld setzt nach Ansicht des BMF voraus, dass

• tatsächlich eine Nächtigung erfolgt und

• dem Arbeitnehmer Kosten für die Nächtigung entstehen, die vom Arbeitgeber nicht in tatsächlicher Höhe ersetzt werden.

Stellt der Arbeitgeber eine Nächtigungsmöglichkeit inkl. Frühstück zur Verfügung, kann kein nicht steuerbares Nächtigungsgeld ausbezahlt werden. Wird nur die Nächtigungsmöglichkeit ohne Frühstück bereitgestellt, kann das pauschale Nächtigungsgeld nicht steuerbar ausbezahlt werden (LStR 2002, Rz 741).

Die pauschalen Nächtigungsgelder sind vorrangig nach § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar zu behandeln und können nur für einen Zeitraum von sechs Monaten nicht steuerbar ausbezahlt werden.

Nach sechs Monaten kann der Arbeitgeber die pauschalen Nächtigungsgelder nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG bei Vorliegen aller anderen Voraussetzungen für eine

• Außendiensttätigkeit (z.B. Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste),

• Fahrtätigkeit (z.B. Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers),

• Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers oder

• Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz

steuerfrei auszahlen.

Bei einer vorübergehenden Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG kann Nächtigungsgeld nur für sechs Monate steuerfrei ausbezahlt werden. Daraus folgt, dass für jene Tage, für die gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG steuerfreies Tagesgeld zusteht, bei Vorliegen der Voraussetzungen auch ein pauschales Nächtigungsgeld steuerfrei ausbezahlt werden kann (LStR 2002, Rz 741).

Werden pauschale Nächtigungsgelder bezahlt, gilt nach Ansicht des BMF Folgendes (vgl. LStR 2002, Rz 730):

• Bei Entfernungen von mindestens 120 km zwischen Einsatzort und Wohnort kann von einer Nächtigung ausgegangen werden. In diesen Fällen hat der Arbeitgeber nicht zu prüfen, ob der Arbeitnehmer tatsächlich genächtigt hat. Diesfalls sind keine Nachweise erforderlich.

• Bei Entfernungen von weniger als 120 km zwischen Einsatzort und Wohnort ist die Nächtigung dem Grunde nach zu belegen (z.B. Bestätigung des Unterkunftgebers, Nachweis einer Zweitwohnung; in besonderen Fällen kann sich der Nachweis auch aus den Umständen der Dienstreise ergeben, wie z.B. aus der Lagerung der Dienstzeiten oder den schlechten Verkehrsbedingungen). Ein Nachweis über die Höhe der Nächtigungskosten ist nicht erforderlich.

S. 628Kostenlos zur Verfügung gestellte Nächtigungsmöglichkeiten schließen die nicht steuerbare bzw. steuerfreie Behandlung der durch den Arbeitgeber bezahlten Nächtigungsgelder nach Ansicht des BMF aus. Bei bloßer Nächtigungsmöglichkeit in einem Fahrzeug (Lkw, Bus) bleibt das pauschale Nächtigungsgeld aber im Hinblick auf zusätzliche mit einer Nächtigung verbundene Aufwendungen (wie z.B. für Dusche und Frühstück) nicht steuerbar bzw. steuerfrei, wenn tatsächlich genächtigt wird. Dabei ist es unmaßgeblich, ob die Fahrtätigkeit länger als sechs Monate ausgeübt wird oder ob die Fahrten auf gleichbleibenden Routen (z.B. Wien-Hamburg) oder auf ständig wechselnden Fahrtstrecken erfolgen (LStR 2002, Rz 733).

In diesem Zusammenhang ist jedoch die Rechtsprechung des VwGH zu beachten, wonach nur für Dienstreisekostenersätze des § 26 Z 4 EStG das strenge Aufwandsprinzip gilt. Demgegenüber liegt den im Rahmen von § 3 Abs. 1 Z 16b EStG erfassten Arbeitgeber-Leistungen nach den Gesetzesmaterialien ausdrücklich kein strenges Aufwandsprinzip zu Grunde. Es ist daher nach Ansicht des VwGH keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass dem Arbeitnehmer auch tatsächlich Kosten i.Z.m. der Dienstreise entstanden sind (vgl. VwGH 3.2.2022, Ro 2020/15/0005 zu steuerfreien Nächtigungsgeldern bei Aufenthalt in einem Flugzeug; ob den Mitarbeitern dabei tatsächlich Aufwendungen entstanden sind, ist nach Ansicht des VwGH für die Steuerbefreiung unerheblich).

ⒶⒷ Gemeinsame Regelungen:

Liegt eine einheitliche Dienstreise vor und zahlt der Arbeitgeber im Zuge dieser Dienstreise durchgehend (Tages- und) Nächtigungsgelder, so bleiben diese (Tages- und) Nächtigungsgelder nach Maßgabe des § 26 Z 4 EStG auch dann nicht steuerbar bzw. steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer an arbeitsfreien Tagen zu seiner Wohnung zurückfährt. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Arbeitnehmer während der Woche tatsächlich außer Haus nächtigt und die Heimfahrt auf eigene Kosten unternimmt („Durchzahlerregelung“).

Wird ein Arbeitnehmer an verschiedenen Betriebsstandorten/Betriebsstätten (nicht aber für Baustellen-, Montage- oder Servicetätigkeit) des Arbeitgebers tätig und steht an diesen Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung, liegt steuerlich keine Dienstreise i.S.d. § 26 Z 4 EStG vor. Erfolgt aus beruflichen Gründen eine Nächtigung an einem dieser Standorte, können die tatsächlichen Nächtigungskosten vom Arbeitgeber nicht steuerbar ersetzt werden (LStR 2002, Rz 701).

22.3.2.4. Reisekosten - Werbungskosten

Ohne unmittelbare Auswirkung für den Arbeitgeber gilt:

Arbeitnehmer, die die Reisekosten aus eigenem tragen müssen bzw. diese in geringerer Höhe als den nicht steuerbaren Betrag gem. § 26 Z 4 EStG (!) erhalten, können S. 629diese bei entsprechendem Nachweis (Reisebericht, Fahrtenbuch usw.) als Werbungskosten (Differenzwerbungskosten) geltend machen (→ 14.1.1.). In diesem Fall findet die Dienstreise gegebenenfalls steuerlich als sog. „beruflich veranlasste Reise“ Berücksichtigung.

Der im § 16 Abs. 1 Z 9 EStG verwendete Begriff „ausschließlich beruflich veranlasste Reisen“ ist zwar dem im § 4 Abs. 5 EStG verwendeten Begriff „ausschließlich durch den Betrieb veranlasste Reisen“ gleichzusetzen, nicht hingegen dem im § 26 Z 4 EStG verwendeten Begriff „Dienstreise“.

Reisebegriff:

Eine beruflich veranlasste Reise i.S.d. § 16 Abs. 1 Z 9 EStG liegt vor, wenn

• sich der Arbeitnehmer zwecks Verrichtung beruflicher Obliegenheiten oder sonst aus beruflichem Anlass mindestens 25 km vom Mittelpunkt der Tätigkeit entfernt und

• eine Reisedauer von mehr als drei Stunden vorliegt und

• kein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird.

Bei Berechnung der Entfernung vom Mittelpunkt der Tätigkeit ist von der kürzesten zumutbaren Wegstrecke auszugehen. Dabei ist die Entfernung zwischen Anfang und Ende (Ziel) der Fahrt und nicht die Entfernung zwischen den Ortsmittelpunkten maßgebend.

Eine berufliche Veranlassung kann - anders als bei einer Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG - nicht nur dann vorliegen, wenn die Reise über Auftrag des Arbeitgebers erfolgt. Beruflich veranlasst können beispielsweise auch Reisen im Zusammenhang mit einer aus eigener Initiative unternommenen Berufsfortbildung des Arbeitnehmers oder zur Erlangung eines neuen Arbeitsplatzes sein.

Höhe der Werbungskosten:

Die Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für Verpflegung und Unterkunft bei ausschließlich beruflich veranlassten Reisen werden ohne Nachweis ihrer Höhe als Werbungskosten anerkannt, soweit sie die im § 26 Z 4 EStG ergebenden Beträge (→ 22.3.2.2.3., → 22.3.2.3.) nicht übersteigen. Dabei steht das volle Tagesgeld für 24 Stunden zu. Höhere Aufwendungen für Verpflegung sind nicht zu berücksichtigen (§ 16 Abs. 1 Z 9 EStG).

Erhält der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber nur einen Teil der Höchstsätze des § 26 Z 4 EStG, kann er als Werbungskosten die Differenz zwischen den Höchstsätzen des § 26 Z 4 EStG und den erhaltenen niedrigeren Beträgen geltend machen.

Werbungskosten aus dem Titel „Reisekosten“ liegen nur in dem Umfang vor, in dem sie vom Arbeitnehmer selbst getragen werden. Als Reisekosten kommen insb.

• Fahrtkosten (Werbungskosten allgemeiner Art),

• Tagesgelder gem. § 16 Abs. 1 Z 9 EStG i.V.m. § 26 Z 4 EStG und

• Nächtigungsaufwand

in Betracht. Ersätze, die der Arbeitgeber gem. § 26 Z 4 EStG leistet, vermindern den jeweils abzugsfähigen Aufwand. Die Tatbestände des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG (→ 22.3.2.2.2.) sind nicht anwendbar (UFS 10.2.2010, RV/0565-I/09).

S. 630Fahrtkosten stellen (grundsätzlich) im tatsächlichen Ausmaß Werbungskosten dar. Für die Berücksichtigung von Fahrtkosten als Werbungskosten ist daher weder die Zurücklegung größerer Entfernungen noch das Überschreiten einer bestimmten Dauer erforderlich. Der Anspruch auf Fahrtkosten besteht grundsätzlich unabhängig vom Anspruch auf Tagesgelder. Daher stehen Fahrtkosten auch bei Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit zu, es sei denn, es liegen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor.

Als Werbungskosten sind Fahrtkosten grundsätzlich - also auch bei Verwendung eines eigenen Kfz - in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen. Benützt der Arbeitnehmer sein eigenes Fahrzeug, steht ihm hierfür bei beruflichen Fahrten von nicht mehr als 30.000 km im Kalenderjahr das amtliche Kilometergeld zu. Anstelle des Kilometergelds können auch die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Bei beruflichen Fahrten von mehr als 30.000 km im Kalenderjahr stehen als Werbungskosten entweder das amtliche Kilometergeld für 30.000 km oder die tatsächlich nachgewiesenen Kosten für die gesamten beruflichen Fahrten zu.

Benützt der Arbeitnehmer ein arbeitgebereigenes Kfz, stehen ihm für Fahrten zur Ausbildungs-, Fortbildungs- oder Umschulungsstätte bzw. für Fahrten für ein weiteres Dienstverhältnis bzw. für Familienheimfahrten nur dann Werbungskosten zu, wenn er dafür einen Aufwand trägt. In diesem Fall sind die Fahrten zur Ausbildungs-, Fortbildungs- oder Umschulungsstätte bzw. für Fahrten für ein weiteres Dienstverhältnis bzw. Familienheimfahrten ins Verhältnis zu den gesamten sachbezugsrelevanten Fahrten zu setzen. Ein entsprechend anteilsmäßig ermittelter Teil des Sachbezugswertes steht als Werbungskosten zu (VwGH 27.4.2017, Ra 2016/15/0078 zu Aufwendungen im Rahmen eines weiteren Dienstverhältnisses; BFG 21.7.2017, RV/2101365/2016 zu Familienheimfahrten; vgl. auch LStR 2002, Rz 289).

Die Abgeltung des Verpflegungsmehraufwands setzt - abgesehen von der Abgeltung eines allfälligen Kaufkraftunterschieds bei Auslandsaufenthalten - eine Reise voraus. Wird an einem Einsatzort, in einem Einsatzgebiet oder bei Fahrtätigkeit ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, stehen Tagesgelder nur für die jeweilige Anfangsphase (fünf bzw. fünfzehn Tage) zu. Eine Anfangsphase von 183 Tagen analog zur Dienstreise im Fernbereich (2. Tatbestand) wird nicht zuerkannt. Dies gilt grundsätzlich in gleicher Weise für Inlands- wie auch für Auslandsreisen. Nach Ansicht des BMF stehen Werbungskosten für Verpflegungsmehraufwendungen auch für eintägige Dienstreisen zu.

Wird im Rahmen der Auslandstätigkeit ein Mittelpunkt der Tätigkeit im Ausland begründet, kann auf Grund des Kaufkraftunterschiedes auch ohne Vorliegen einer „Reise“ ein beruflich bedingter Verpflegungsmehraufwand anfallen, wenn im Ausland die Verpflegungsaufwendungen wegen des höheren Niveaus der Lebenshaltungskosten erheblich über den Kosten der inländischen Verpflegung liegen (vgl. mwN zuletzt VwGH 1.9.2015, 2012/15/0119).

Voraussetzung für Werbungskosten ist das Vorliegen einer tatsächlichen Nächtigung, die mit Aufwendungen verbunden ist. Der Nächtigungsaufwand ist alternativ in Höhe der nachgewiesenen tatsächlichen Kosten oder in Höhe der in § 26 Z 4 lit. c und e EStG genannten Sätze absetzbar. Bei Inlandsreisen sind ohne Nachweis der tatS. 631sächlichen Kosten € 15,00, bei Auslandsreisen der jeweilige Höchstsatz für Bundesbedienstete pro Nächtigung absetzbar. Der zu berücksichtigende Nächtigungsaufwand umfasst sowohl die Kosten der Nächtigung selbst als auch die Kosten des Frühstücks. Die Kosten des Frühstücks können nur zusätzlich zu tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten oder bei Fehlen eines Anspruchs auf den Pauschalbetrag bei Beistellung der Unterkunft durch den Arbeitgeber, nicht aber neben dem Pauschalbetrag abgesetzt werden.

Nähere Erläuterungen zu den (Differenz-)Werbungskosten finden Sie in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 unter den Randzahlen 278 bis 318, 365, 370 bis 381.

Kurzhinweise zu sog. „aufteilbar gemischt veranlassten Reisen“:

Bei beruflich veranlassten Reisen, die sich in berufliche und private Reiseabschnitte trennen lassen,

• sind die Fahrtkosten im Verhältnis der beruflichen Tage zu den privaten Tagen aufzuteilen. Wochenendtage und Feiertage bleiben dabei als sog. neutrale Tage unberücksichtigt.

• Der Verpflegungsmehraufwand und die Nächtigungskosten können, wenn für den einzelnen Aufenthaltstag eine (zumindest beinahe) ausschließlich berufliche Veranlassung vorliegt, als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Nähere Erläuterungen und Fallbeispiele zu gemischt veranlassten Reisen finden Sie in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 unter den Randzahlen 281, 295, 295a bis 295d, 314a, 318, 389, 390.

22.3.2.5. Reisekostenpauschale

Werden Reisekostenentschädigungen pauschal vergütet, stellen diese Pauschalien grundsätzlich steuerpflichtige (laufende) Bezüge dar, auch wenn diese im Rahmen einer lohngestaltenden Vorschrift geregelt sind (vgl. auch VwGH 7.3.2022, Ra 2021/13/0159; VwGH 11.1.2021, Ra 2019/15/0163; VwGH 27.11.2017, Ra 2015/15/0026 zu monatlichen Pauschalbeträgen; vgl. auch BFG 3.10.2018, RV/6100355/2018). Der Arbeitnehmer hat aber die Möglichkeit, Werbungskosten geltend zu machen (→ 14.1.1., → 22.3.2.4.).

Dies auch dann, wenn der Arbeitnehmer später dem Arbeitgeber die Aufstellung nachreichen will, da Reisekosten immer einzeln abgerechnet werden müssen und dies bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der Fall sein muss (VwGH 22.4.1992, 87/14/0192).

Werden vom Arbeitgeber „limitierte Kilometergelder“ bezahlt, die als Vorauszahlung für durchzuführende Dienstreisen anzusehen sind, handelt es sich dann um keine steuerrechtlich unzulässige Pauschalierung der Kilometergelder, wenn der Arbeitgeber eine Jahresabrechnung vornimmt und eine Rückzahlung in der Höhe des nicht ausgeschöpften Jahresbetrags verlangt. Weitere Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer die Berechnungsgrundlagen in Form eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs vorlegt, aus dem die konkreten Dienstfahrten einwandfrei ersichtlich sind. Pauschalierte Vorauszahlungen sind allerdings dann steuerpflichtig, wenn nicht mindestens einmal jährlich eine exakte Abrechnung erfolgt (LStR 2002, Rz 712a; Nö. GKK, NöDIS Nr. 1/Jänner 2016).

S. 63222.3.2.6. Abgrenzung Dienstreise - Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Zur Abgrenzung zwischen einer Dienstreise und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann auf die Ausführungen unter Punkt 22.3.2.1.1. verwiesen werden.

Im Zusammenhang mit der Abgrenzung enthalten die LStR 2002, Rz 264 bis 266, nachstehendes Beispiel unter der Annahme, dass die Fahrten zum Einsatzort nicht zu Fahrten Wohnort-Arbeitsstätte i.S.d. § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG (→ 22.3.2.2.) werden.

Angaben:

• Ein Monteur wohnt in Mödling,

• Seine Arbeitsstätte (z.B. Werkstätte, Ersatzteillager, Büro) ist in Wien.

• Er tätigt eintägige bzw. mehrtägige Dienstreisen nach St. Pölten.

• Variante 1: Reisekostenersätze werden von der Wohnung aus berechnet. Der Monteur kommt nicht zur Arbeitsstätte.

  Variante 2: Reisekostenersätze werden von der Wohnung aus berechnet. Der Monteur kommt am Ende der Dienstreise oder zwischendurch zur Verrichtung von Innendienst ① zur Arbeitsstätte.

  Variante 3: Reisekostenersätze werden von der Arbeitsstätte aus bzw. zur Arbeitsstätte zurück berechnet. Der Monteur kommt zur Arbeitsstätte.

Lösung:

① Als Mittelpunkt der Tätigkeit gilt jedenfalls jene Betriebsstätte des Arbeitgebers, in welcher der Arbeitnehmer Innendienst verrichtet. Als Innendienst gilt jedes Tätigwerden im Rahmen der unmittelbaren beruflichen Obliegenheiten (z.B. Vorbereitungs- oder Abschlussarbeiten, Abhalten einer Dienstbesprechung). Eine bestimmte Mindestdauer ist dafür nicht Voraussetzung. Auch ein kurzfristiges Tätigwerden ist als Innendienst anzusehen. Kein Innendienst liegt vor, wenn das Aufsuchen der Betriebsstätte ausschließlich mittelbar durch die beruflichen Obliegenheiten veranlasst ist (z.B. Wechseln des Fahrzeugs, Entgegennahme des Arbeitslohns) (LStR 2002, Rz 284).

Nachstehendes ist für die Fragen

bei Verrichtung von „Innendienst“ von Bedeutung.

Außendienstmitarbeiter, die ihre Dienstreise mit dem Pkw von der Wohnung aus antreten, müssen an jenem Tag, an dem sie „Innendienst“ leisten, nachstehende Eintragung im Fahrtenbuch vornehmen:

• Die Kilometer der (direkten) Strecke Wohnung-Arbeitsstätte-Wohnung sind als Privatfahrt einzutragen.

• Die Kilometer, die sich durch den Kundenbesuch darüber hinaus ergeben (die Mehrkilometer, Umwegskilometer), sind als Dienstfahrt einzutragen.

Gleiches gilt für Dienstfahrten, die am Heimweg vorgenommen werden.

② Nicht aber für die Strecke Wohnung-Arbeitsstätte-Wohnung.

22.3.2.7. Verbuchung am Lohnkonto - Eintragung am Lohnzettel

Der Arbeitgeber hat für jeden Arbeitnehmer ein Lohnkonto (→ 10.1.2.1.) zu führen (§ 76 EStG). In dem Lohnkonto hat der Arbeitgeber u.a. anzugeben:

• Tagesgelder, pauschale Nächtigungsgelder und Kilometergelder gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG und gem. § 26 Z 4 EStG.

Steuerpflichtige Reisekostenentschädigungen müssen im Lohnkonto immer angeführt werden. Sie sind mit dem Lohnsteuertarif zu versteuern (→ 11.5.2.), erhöhen die Jahressechstelbasis (→ 23.3.2.2.) und werden in die Veranlagung (→ 15.) einbezogen.

S. 634In jedem Fall sind die im Lohnkonto anzugebenden nicht steuerbaren bzw. steuerfreien Reisekostenentschädigungen am Lohnzettel (L 16) in einer Summe unter „Nicht steuerbare Bezüge (§ 26 Z 4) und steuerfreie Bezüge (§ 3 Abs. 1 Z 16b)“ einzutragen; die steuerpflichtigen Teile der Reisekostenentschädigungen sind als Teil der Bruttobezüge unter Kennzahl 210 auszuweisen (→ 35.3.).

22.3.2.8. Nachweis einer Dienstreise - Muster einer Reisekostenabrechnung

Unter einem Nachweis dem Grunde nach ist der Nachweis zu verstehen, dass im Einzelnen nach der Definition des § 26 Z 4 EStG eine Dienstreise vorliegt und die dafür gewährten (pauschalen) Tagesgelder die je nach Dauer der Dienstreise bemessenen Tagesgelder des § 26 Z 4 EStG nicht überschreiten. Dies ist zumindest durch das Datum, die Dauer, das Ziel und den Zweck der einzelnen Dienstreise darzulegen und durch entsprechende Aufzeichnungen zu belegen. Ein Nachweis ist dem Grund nach erst dann gegeben, wenn neben dem Nachweis einer einzelnen tatsächlich angetretenen Reise auch insb. deren genaue Dauer belegt werden kann (VwGH 21.4.2004, 2001/08/0147; VwGH 28.5.2008, 2006/15/0280; vgl. zuletzt auch BFG 6.8.2019, RV/7100315/2011).

Durch das Führen von EDV-unterstützten „Aufstellungen“ über Reisekosten- und Fahrtkostenvergütungen welche lediglich Diäten, Tages- und Nächtigungsgelder, Fahrtkostenvergütungen und sonstige Auslagen beinhalten wird (so der VwGH) nicht nachgewiesen, dass der darin genannte Arbeitnehmer die Fahrten zur Durchführung von Dienstverrichtungen tatsächlich unternommen hat. In einem solchen Fall müssen zusätzlich Belege oder Aufzeichnungen vorgelegt werden, auf deren Grundlage eine solche Aufstellung angefertigt wurde (VwGH 21.4.2004, 2001/08/0147).

Die Steuerfreiheit von Nächtigungsgeldern setzt die tatsächliche Nächtigung voraus, welche durch einwandfreie Nachweise zu belegen ist (VwGH 14.5.2003, 2000/08/0124). Werden dem Arbeitnehmer nicht die pauschalen Nächtigungsgelder, sondern die tatsächlichen (höheren) Kosten der Nächtigung (inkl. Frühstück) vom Arbeitgeber vergütet, müssen diese belegmäßig nachgewiesen werden. Gleiches gilt bei der Vergütung von sonstigen Spesen (Taxi, Bahn etc.). In jedem Fall empfiehlt es sich, die Originalbelege der Reisekostenabrechnung beizulegen.

Eine ordnungsgemäße Reisekostenabrechnung muss folgende Angaben enthalten:

S. 63722.4. Zusammenfassung

Bei Vorliegen einer steuerlich anzuerkennenden Dienstreise sind zu behandeln:

Hinweis: Bedingt durch die unterschiedlichen Bestimmungen des Abgabenrechts ist das Eingehen auf ev. Sonderfälle nicht möglich. Es ist daher erforderlich, die entsprechenden Erläuterungen zu beachten.

Rechtsansicht der Finanzverwaltung zu Dienstreisen in Verbindung mit Privataufenthalten: Hält sich ein Arbeitnehmer vor, zwischendurch oder im Anschluss an eine Dienstreise am Ort (im Gebiet) der Dienstreise privat auf,

• sind die Fahrtkostenvergütungen zur Gänze als solche (weil in Verbindung mit einer Dienstreise stehend) abgabenfrei zu behandeln.

Sollte der Arbeitgeber für die private Aufenthaltsdauer

• Tages- und Nächtigungsgelder bezahlen, sind diese abgabenpflichtig zu behandeln.

Weitere Ausführungen dazu enthält Rz 10700 der Lohnsteuerrichtlinien 2002.

Vergleiche dazu die Durchzahlerregelung unter Punkt 22.3.2.2.2..

22.5. Dienstfahrten zwischen zwei oder mehreren Arbeitsstätten

Bei Dienstfahrten handelt es sich keinesfalls um Fahrten anlässlich von Dienstreisen, sondern um Fahrten zwischen zwei oder mehreren Arbeitsstätten (= zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit).

Solche beruflich veranlassten Fahrtkosten stellen nach der Rechtsprechung des VwGH keine spezifischen Reisekosten dar, sondern sind Werbungskosten allgemeiner Art. Fahrtkostenvergütungen (Kilometergelder) können daher unabhängig davon, ob Tagesgelder zustehen bzw. wie diese steuerlich zu behandeln sind, bei Vorliegen nachstehender Voraussetzungen zeitlich unbegrenzt nicht steuerbar gem. § 26 Z 4 EStG (→ 22.3.2.) ausbezahlt werden. So können auch Fahrtkosten bei Fahrtätigkeit mit einem arbeitnehmereigenen Kraftfahrzeug sowie für Fahrten in einem Einsatzgebiet nicht steuerbar ersetzt werden.

S. 638Die Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 294, bestimmen dazu:

Für Fahrten zwischen zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit stehen nicht steuerbare Fahrtkosten (z.B. in der Höhe des Kilometergeldes) zeitlich unbegrenzt zu. Die Fahrten von der Wohnung zu jener Arbeitsstätte, an der der Arbeitnehmer langfristig (i.d.R. im Kalenderjahr) im Durchschnitt am häufigsten tätig wird (Hauptarbeitsstätte), und die Fahrten von der Hauptarbeitsstätte zurück zur Wohnung (= WHW-Strecke oder „Entfernungssockel“) sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale sowie dem Pendlereuro (→ 14.2.2.) abgegolten.

Ist die Hauptarbeitsstätte nicht eindeutig zu ermitteln, da der Arbeitnehmer gleich oft an mehreren Arbeitsstätten tätig wird, so gilt subsidiär (aushilfsweise) jene Arbeitsstätte, die im Dienstvertrag als Hauptarbeitsstätte definiert ist.

Für Fahrten von der Hauptarbeitsstätte zu einer weiteren Arbeitsstätte und zurück zur Hauptarbeitsstätte stehen grundsätzlich nicht steuerbare Fahrtkosten zu. Werden an einem Tag zwei oder mehrere Arbeitsstätten angefahren, so stehen nicht steuerbare Fahrtkosten nur für jene Strecke zu, die die Strecke Wohnung-Hauptarbeitsstätte-Wohnung übersteigt.

22.5.1. Zusammenfassung

22.6. Fahrtkostenersätze bzw. Fahrtkostenzuschüsse und Übernahme der Kosten für ein „Öffi“-Ticket

22.6.1. Fahrtkostenersatz bzw. Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte

Von den Fahrtkostenvergütungen im Zusammenhang mit einer Dienstreise (→ 22.3.2.1.3.) bzw. einer Dienstfahrt (→ 22.5.) müssen die Fahrtkostenersätze bzw. Fahrtkostenzuschüsse unterschieden werden. Solche liegen vor, wenn dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber die Fahrtauslagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ersetzt werden.

S. 641Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung:

Sozialversicherungsrechtlich besteht eine Beitragsbefreiung für den Ersatz der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem Massenbeförderungsmittel (§ 49 Abs. 3 Z 20 ASVG). Nach der Rechtsprechung des VfGH ist es für die Beitragsbefreiung jedoch gleichgültig, ob ein Dienstnehmer für den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

In allen drei Fällen liegt nämlich insofern ein „Fahrtkostenersatz“ vor, als letztlich der Dienstgeber die Fahrtkosten trägt: In den Fällen 1 und 2 gewährt er dem Dienstnehmer einen Geldersatz, im Fall 3 übernimmt er die Fahrtkosten in Form eines Sachbezugs durch die Zurverfügungstellung des Firmen-Kfz.

Für die Ermittlung der Höhe der beitragsfreien Fahrtkosten ist folgende Vorgangsweise zu wählen:

• Benutzt der Dienstnehmer für den Weg zur Arbeit tatsächlich Massenbeförderungsmittel, lassen sich die Kosten anhand seiner Jahreskarte etc. eruieren.

• Benutzt der Dienstnehmer keine öffentlichen Verkehrsmittel (obwohl es solche geben würde), können die Kosten durch Nachfrage bei Bahn, Post etc. ermittelt werden (siehe auch nachstehend).

• Verkehrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kein Massenverkehrsmittel (bzw. ist dessen Benutzung unzumutbar), kann ein beitragsfreier „Fixbetrag“ von € 0,11 pro Straßenkilometer (= 25% des amtlichen Kilometergelds) herangezogen werden (vgl. Nö. GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016).

Praxistipp: Benutzt der Dienstnehmer keine öffentlichen Verkehrsmittel, behilft man sich in der Praxis häufig mit den Tarifrechnern der Verkehrsbetriebe, um die fiktiven Kosten zu ermitteln. Zur Frage, ob in diesem Fall für die Berechnung des monatlich maximal beitragsfreien Fahrtkostenzuschusses 1/12 der Jahreskarte, der Wert der (i.d.R. im Verhältnis zur Jahreskarte teureren) Monatskarte oder etwa der Wert von einzelnen Tageskarten anzusetzen ist, besteht keine höchstgerichtliche Rechtsprechung (der VwGH lehnt die Beitragsfreiheit außerhalb des Ersatzes der tatsächlichen Kosten generell ab - vgl. VwGH 21.9.1993, 92/08/0098). Man wird sich unseres Erachtens zur Bestimmung der fiktiven Kosten an jenen Kosten orientieren können, die den Dienstnehmer fiktiv am ehesten getroffen hätten. Bei unbefristeten Vollzeit-Dienstverhältnissen wird dies i.d.R. die Jahreskarte sein. Bei auf mehrere Wochen bzw. Monate befristeten Dienstverhältnissen wird im Einzelfall die Monatskarte angemessen sein. Arbeitet eine Person z.B. an nur einem Tag pro Woche, wird man u.U. auf den Tagestarif zurückgreifen (müssen), sofern dieser insgesamt kostengünstiger ist als das Monats- bzw. Jahresticket.

S. 642Hinweis: Die Tatsache, dass seit 1.7.2021 auch die Übernahme der Kosten u.a. von (tatsächlich gekauften) Wochenkarten für ein Massenbeförderungsmittel (→ 22.6.1.) beitragsfrei gestellt ist, hat unseres Erachtens keine Auswirkung auf die Beurteilung der Ermittlung der fiktiven Kosten für ein Massenbeförderungsmittel, wenn Letzteres tatsächlich nicht benutzt wird. Dies hat zur Folge, dass bei Gewährung eines Fahrtkostenzuschusses ohne tatsächliche Nutzung des Massenbeförderungsmittels oder bei „Herausschälen“ der fiktiven Kosten aus einem PKW-Sachbezug grundsätzlich weiterhin jene Kosten heranzuziehen sind, die den Dienstnehmer fiktiv am ehesten getroffen hätten (siehe vorstehend). In vielen Fällen wird dies das günstigste Ticket (Jahreskarte) sein (die ÖGK vertritt häufig die Ansicht, dass es für die Beitragsfreiheit stets das günstigste Ticket sein muss - vgl zuletzt ÖGK, DGservice Nr. 3/September 2022; dies kann jedoch dem Gesetzeswortlaut nicht entnommen werden).

Werden (pauschale) Fahrtkostenersätze während Urlaub, Feiertagen oder Krankenstand etc. fortgezahlt, sind diese nach (teilweiser) Ansicht der Sozialversicherungsträger beitragspflichtig (u.U. in diese Richtung auszulegen OÖGKK, sozialversicherung aktuell 3/2018) und z.B. pauschal einmal pro Jahr beitragspflichtig abzurechnen. Zumindest für die im Krankheitsfall im fortgezahlten Entgelt enthaltenen Kostenersätze sieht das ASVG jedoch eine explizite Beitragsbefreiung vor (§ 49 Abs. 3 Z 21 ASVG). Darüber hinaus ist unseres Erachtens zu berücksichtigen, dass in vielen Fällen selbst bei Berücksichtigung der Abwesenheitstage der für die Bemessung der fiktiven Kosten gewählte Tickettarif (z.B. Jahreskarte) immer noch günstiger ist als ein Ansatz der Kosten für ein Ticket ausschließlich für die Anwesenheitszeiten. In diesen Fällen hat unseres Erachtens jedenfalls keine Kürzung der Beitragsfreiheit der fiktiven Kosten aufgrund der Abwesenheitszeiten zu erfolgen. Keine Kürzung hat unseres Erachtens jedenfalls auch dann zu erfolgen, wenn tatsächlich ein Massenbeförderungsmittel benutzt wird (d.h. es sich um einen Ersatz der Kosten für ein erworbenes Ticket handelt); schließlich ist seit 1.7.2021 auch die Übernahme der tatsächlichen Kosten für eine Monats- oder Wochenkarte beitragsfrei.

Weitere Erläuterungen dazu finden Sie unter Punkt 20.3.1.2.

S. 643Steuerrechtliche Beurteilung:

Steuerrechtlich sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag und ein gegebenenfalls zustehendes Pendlerpauschale sowie den Pendlereuro abgegolten. Eine explizite Ausnahme besteht seit 1.7.2021 nur für die Übernahme der tatsächlichen Kosten einer Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel (→ 22.6.1.). Diese ist nicht steuerbar. Erfolgt hingegen ein Fahrtkostenersatz/-zuschuss, ohne dass tatsächlich ein Ticket gekauft wird, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.

Das gilt auch für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzort, die gem. § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gelten. Arbeitsstätte (Dienstort) ist jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird. Tatsächlich gewährte Fahrtkosten (z.B. Kilometergeld) sind daher für derartige Fahrten steuerpflichtig zu behandeln.

Verlagert sich das regelmäßige Tätigwerden zu einer neuen Arbeitsstätte (Dienstort) (→ 22.3.2.1.1.), sind für die steuerliche Beurteilung der Fahrten vom Wohnort zu dieser Arbeitsstätte (Dienstort) die nachstehenden Ausführungen maßgeblich.

Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte auf Dauer versetzt, stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte mit Wirksamkeit der Versetzung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 16 Abs. 1 Z 6 EStG dar (LStR 2002, Rz 706a).

22.6.2. Übernahme der Kosten eines „Öffi“-Tickets

Fahrtkostenersätze als Übernahme der tatsächlichen (!) Aufwendungen für „Öffi“-Tickets können für Ticketkäufe seit 1.7.2021 auch steuerlich unter bestimmten Voraussetzungen frei behandelt werden. Die Zurverfügungstellung einer Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel durch den Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer ist nicht steuerbar und sozialversicherungsrechtlich beitragsfrei, sofern die Karte zumindest am Wohn- oder Arbeitsort gültig ist. Dies gilt auch, wenn der Arbeitgeber die Kosten einer solchen Karte zumindest teilweise übernimmt. Die Übernahme der Kosten stellt jedoch steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, wenn diese anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer üblichen Lohnerhöhung geleistet wird (§ 26 Z 5 lit. b EStG, § 49 Abs. 3 Z 20 ASVG).

S. 644Nicht steuerbar bzw. beitragsfrei ist somit die Zurverfügungstellung eines Tickets für die Nutzung von Massenbeförderungsmitteln unabhängig von der Ticketart (Netzkarten, Streckenkarten, Klimaticket etc.). Die Begünstigung setzt jedoch voraus, dass die Tickets für Fahrten innerhalb eines längeren Zeitraumes gelten. Einzelfahrscheine und Tageskarten sind daher nicht von der Begünstigung umfasst. Die Reichweite des Tickets ist nicht mit der Strecke Wohnung-Arbeitsstätte begrenzt. Auch Karten, die nur am Wohnort gültig sind, können begünstigt sein (vgl. auch LStR 2002, Rz 750a).

Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer damit eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte entweder zur Verfügung stellen oder die entsprechenden Kosten (ganz oder teilweise) ersetzen. Die Begünstigung kommt damit unabhängig davon zur Anwendung, wer das Ticket kauft. Die Begünstigung steht auch zu, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil der Kosten des „Öffi“-Tickets übernimmt oder diese (teilweise) Kostenübernahme im Rahmen der monatlichen Gehaltsauszahlung erfolgt. Eine teilweise Kostenübernahme durch den Arbeitgeber ist immer auf den Gültigkeitszeitraum und den Gültigkeitsbereich des „Öffi“-Tickets bezogen. Eine Zuordnung bzw. Widmung der teilweisen Kostenübernahme des „Öffi“-Tickets zu einzelnen Zeiträumen oder Zonen ist nach Ansicht des BMF nicht zulässig (LStR 2002, Rz 750b).

Eine Gehaltsumwandlung, d.h. die Zahlung anstatt des bisher gezahlten steuerpflichtigen Arbeitslohns oder anstatt einer üblichen Lohnerhöhung ist schädlich. Der umgewandelte Bezug ist als laufender Bezug zu erfassen. Als Zeitpunkt des Zuflusses gilt der Zeitpunkt, in dem der umgewandelte Bezug zugeflossen wäre. Wurde bisher ein Fahrtkostenzuschuss auf Basis der Kosten für ein öffentliches Verkehrsmittel für die Strecke Wohnung-Arbeitsstätte gezahlt und wird anstatt dessen ein „Öffi“-Ticket zur Verfügung gestellt, liegt nach Ansicht des BMF keine Gehaltsumwandlung vor (LStR 2002, Rz 750g).

Grundsätzlich darf die vom Arbeitnehmer erworbene Karte auch übertragbar sein oder auf eine Familienkarte ausgeweitet werden. Sollten dafür jedoch Zusatzkosten anfallen, sind diese nicht von der Steuerbefreiung umfasst (LStR 2002, Rz 750g).

Arbeitnehmer haben keinen automatischen arbeitsrechtlichen Anspruch auf ein „Öffi“-Ticket. Dem Arbeitgeber steht es völlig frei, ob und welchen Arbeitnehmern er ein „Öffi“-Ticket gewährt. Die Steuerfreiheit ist auch dann gegeben, wenn dieses nicht allen oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern zur Verfügung gestellt wird.

Pendlerpauschale und Pendlereuro:

Bei der Zurverfügungstellung eines „Öffi“-Tickets durch den Arbeitgeber bzw. bei der (teilweisen) Übernahme der Kosten für ein solches vermindert sich seit dem Kalenderjahr 2023 das Pendlerpauschale um die vom Arbeitgeber getragenen Kosten. Die Zuwendungen sind verhältnismäßig auf den gesamten Zeitraum der Gültigkeit des „Öffi“-Tickets zu verteilen (§ 16 Abs. 1 Z 6 lit i bb EStG).

Das Pendlerpauschale ist zuerst so zu berechnen, als ob keine Zurverfügungstellung eines „Öffi“-Tickets stattfände. Es ist also die gesamte Strecke Wohnung-Arbeitsstätte S. 645zu berücksichtigen und eine entsprechende Abfrage im Pendlerrechner durchzuführen. Von diesem errechneten Pendlerpauschale ist jener Betrag, der vom Arbeitgeber als „Öffi“-Ticket gemäß § 26 Z 5 lit. b EStG zugewendet wird, abzuziehen. Der Wert eines für mehrere Monate gültigen Tickets ist dabei gleichmäßig auf die Monate der Gültigkeit zu verteilen. Dies kann auch dazu führen, dass ein „Öffi“-Ticket in mehreren Veranlagungsjahren zu einer Reduktion des Pendlerpauschales führt.

Kürzt ein vom Arbeitgeber zugewendetes „Öffi“-Ticket das Pendlerpauschale auf null, bleibt der Anspruch auf den (erhöhten) Verkehrsabsetzbetrag bestehen.

Auch der Anspruch auf den Pendlereuro bleibt von dieser Kürzung unberührt (LStR 2002, Rz 271a).

„Kostenbeiträge“ des Arbeitnehmers zum vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten „Öffi“-Ticket sind grundsätzlich steuerlich irrelevant (zu etwaigen Differenzwerbungskosten i.Z.m. Dienstreisen siehe nachstehend).

Hinweis: Zum Verhältnis von Pendlerpauschale und „Öffi“-Ticket von 1.7.2021 bis 31.12.2022 siehe die 33. Auflage dieses Buches sowie LStR 2002, Rz 750c bis 750e.

Dienstreise:

Wird ein vom Arbeitgeber begünstigt zur Verfügung gestelltes „Öffi-Ticket“ auch für Dienstreisen verwendet, dürfen keine zusätzlichen Fahrtkostenersätze (→ 22.3.2.1.1. Punkt A.) für die vom Ticket umfassten Strecken geleistet werden. Werden vom Arbeitgeber zunächst nicht die vollen Kosten des „Öffi“-Tickets ersetzt, können in diesen Fällen weitere Kostenbeiträge gemäß § 26 Z 5 lit. b EStG bis zur Höhe der Gesamtkosten des „Öffi“-Tickets gewährt werden. Fallen bei Dienstreisen Fahrtkosten außerhalb der vom „Öffi“-Ticket abgedeckten Fahrtstrecke an oder wird das „Öffi“-Ticket nachweislich nicht für Dienstreisen verwendet, können Fahrtkostenersätze (z.B. Kilometergelder, Taxikosten) im Rahmen des § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar vom Arbeitgeber ausbezahlt werden. Dies gilt auch bei Aufzahlungen für z.B. 1. Klasse oder ein Business-Ticket (LStR 2002, Rz 750b).

Verwendet der Arbeitnehmer sein privat gekauftes „Öffi“-Ticket nachweislich für Dienstreisen, kann der Arbeitgeber die fiktiven Kosten für das günstigste öffentliche Verkehrsmittel als Reisekostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG (→ 22.3.2.1.1. Punkt A.) nicht steuerbar ersetzen. Leistet der Arbeitgeber in diesen Fällen keine oder nur teilweise Reisekostenersätze, können vom Arbeitnehmer für die von ihm durchgeführten beruflichen Fahrten (mit Ausnahme der Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte) die fiktiven Kosten für das günstigste öffentliche Verkehrsmittel im Schätzungswege als (Differenz-)Werbungskosten angesetzt werden (LStR 2002, Rz 750b; vgl ähnlich bereits zur alten Rechtslage vor Inkrafttreten der Bestimmungen zum begünstigten „Öffi“-Ticket BMF, BMF-310205/0015-GS/VB/2019; 2649/AB BlgNR 26. GP).

Beendigung des Dienstverhältnisses - Lohnkonto und Lohnzettel:

Bei Beendigung des Dienstverhältnisses vor Ablauf der Gültigkeit des „Öffi“-Tickets liegt für Zeiträume außerhalb des Dienstverhältnisses grundsätzlich ein steuerpflichtiger Sachbezug vor. Dieser verbleibende Wert (für die noch nicht genutzten Monate) ist als sonstiger Bezug (→ 23.3.2.) zu versteuern. Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den verbleibenden Wert erstattet. In Fällen von Unterbrechungen des Entgeltbezugs bei arbeitsrechtlich aufrechtem Arbeitsverhältnis (z. B. Karenzierung, Präsenzdienst; → 27.) kann das „Öffi“-Ticket hingegen auch ohne Erstattung eines Betrags durch den Arbeitnehmer weiterhin abgabenfrei verwendet werden.

Im Lohnkonto (→ 10.1.2.1.) und im Lohnzettel (→ 35.1.) sind die Kalendermonate einzutragen, in denen ein Arbeitnehmer auf Kosten des Arbeitgebers befördert wird. S. 647Auch die Höhe der übernommenen Kosten eines abgabenfreien „Öffi“-Tickets ist in das Lohnkonto aufzunehmen. Darüber hinaus ist ein belegmäßiger Nachweis über die Kosten des übernommenen Tickets - etwa eine Rechnung oder eine Kopie der Fahrkarte - zu den Lohnunterlagen aufzunehmen.

22.6.3. Zusammenfassung

Fahrtkostenersätze als Geldzuschüsse für die (tatsächlichen oder fiktiven) Kosten der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind unabhängig vom tatsächlich verwendeten Verkehrsmittel

zu behandeln.

*) Sofern die Voraussetzungen für die Kostenübernahme eines „Öffi“-Tickets nicht erfüllt sind (siehe nachstehend).

Der tatsächliche Kostenersatz für ein „Öffi“-Ticket ist bei Erfüllung aller Voraussetzungen für

**) Sofern im Einzelfall die Voraussetzungen für den SV-freien Fahrtkostenersatz nicht erfüllt sind (siehe vorstehend).

22.7. Werkverkehr

Werkverkehr liegt vor, wenn der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels befördert oder befördern lässt (§ 26 Z 5 lit. a EStG).

S. 648Die Beförderung stellt nur dann steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, wenn diese anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer üblichen Gehalts(Lohn)erhöhung geleistet wird (vgl. § 26 Z 5 EStG).

Nutzt der Arbeitnehmer an der Mehrzahl der Arbeitstage im Lohnzahlungszeitraum einen Werkverkehr, steht ein Pendlerpauschale nur für jene Wegstrecke zu, die nicht von § 26 Z 5 lit. a EStG umfasst ist. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers für die Beförderung im Werkverkehr stellen Werbungskosten dar. Das zustehende Pendlerpauschale und ein zu leistender Kostenbeitrag sind dabei insgesamt mit der Höhe des Pendlerpauschales für die Gesamtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte begrenzt (§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. i aa EStG).

Der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Beförderung im Werkverkehr stellt unter nachstehenden Voraussetzungen keinen steuerpflichtigen Sachbezug dar.

Die Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 743 bis 750 und 750g bis 750h, bestimmen dazu:

Werkverkehr mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels ist dann anzunehmen, wenn die Beförderung der Arbeitnehmer mit größeren Bussen, mit arbeitgebereigenen oder angemieteten Kleinbussen oder mit anderen Fahrzeugen nach Art eines Linienverkehrs, die im Unternehmen des Arbeitgebers zur Beförderung eingesetzt werden, erfolgt.

Werkverkehr ist auch dann anzunehmen, wenn es sich um Spezialfahrzeuge handelt, die auf Grund ihrer Ausstattung eine andere private Nutzung praktisch ausschließen, wie Einsatzfahrzeuge, Pannenfahrzeuge. Der bloße Umstand, dass ein Klein-Lkw durch den Arbeitgeber eingesetzt wird, führt nicht zu einem Werkverkehr. Bei Berufschauffeuren ist Werkverkehr auch dann anzunehmen, wenn das verwendete Fahrzeug nach der Dienstverrichtung mit nach Hause genommen wird, aber für Privatfahrten nicht verwendet werden darf. In diesen Fällen ist kein Sachbezug für die Benutzung des Kraftfahrzeugs anzusetzen (→ 20.3.3.4.).

Werkverkehr nach Art eines Linienverkehrs ist anzunehmen, wenn der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer mit arbeitgebereigenen Fahrzeugen (auch Pkw, Kombi) oder durch angemietete Fahrzeuge (einschließlich Taxi) nach Art eines Linienverkehrs befördern lässt. Voraussetzung ist, dass eine Mehrzahl von Arbeitnehmern gemeinsam und regelmäßig befördert werden. Die Beförderungskapazität eines eingesetzten Pkw oder Kombis muss i.d.R. zu 80% ausgeschöpft sein. (Bei fünfsitzigem Pkw müssen somit zumindest Fahrer und drei Beifahrer das Kraftfahrzeug benützen.) Bei Zutreffen dieser Voraussetzungen ist ein Werkverkehr bei Arbeitnehmern anzunehmen, die über Auftrag des Arbeitgebers von einem Arbeitnehmer mit dem Arbeitgeberfahrzeug mitgenommen werden.

Wenn ein Arbeitnehmer im Kalendermonat überwiegend im nicht steuerbaren Werkverkehr befördert wird, stehen dem Arbeitnehmer das Pendlerpauschale und der Pendlereuro für die vom Werkverkehr umfasste Strecke nicht zu. Eine überwiegende Beförderung im Werkverkehr ist dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer an mehr als der Hälfte der Arbeitstage im Kalendermonat (im Werkverkehr) befördert wird.

S. 649Muss ein Arbeitnehmer für den Werkverkehr bezahlen, so sind die Kosten bis max. zur Höhe des in seinem konkreten Fall infrage kommenden Pendlerpauschals als Werbungskosten abzugsfähig. Der Arbeitgeber hat Kostenersätze des Arbeitnehmers, die im Rahmen des Werkverkehrs geleistet werden, bereits bei der Lohnverrechnung zu berücksichtigen. In diesem Fall steht kein Pendlereuro (→ 14.2.2.) zu.

Wenn auf einer Wegstrecke ein Werkverkehr eingerichtet ist, den der Arbeitnehmer trotz Zumutbarkeit der Benützung nachweislich nicht benützt, dann kann für die Wegstrecke, auf der Werkverkehr eingerichtet ist, ein Pendlerpauschale zustehen (VwGH 27.7.2016, 2013/13/0088). Das Pendlerpauschale steht jedenfalls für Wegstrecken zu, die nicht von der Beförderung umfasst sind.

Muss ein Arbeitnehmer trotz bestehenden Werkverkehrs bestimmte Wegstrecken zwischen Wohnung und Einstiegstelle des Werkverkehrs zurücklegen, so ist die Wegstrecke zwischen Wohnung und Einstiegstelle so zu behandeln wie die Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Einstiegstelle des Werkverkehrs wird somit für Belange des Pendlerpauschals und des Pendlereuros mit der Arbeitsstätte gleichgesetzt. Die Höhe des Pendlerpauschals für die Teilstrecke ist jedoch mit dem fiktiven Pendlerpauschale für die Gesamtstrecke (inkl. Werkverkehr) begrenzt.

Im Lohnkonto (→ 10.1.2.1.) und im Lohnzettel (→ 35.1.) sind die Kalendermonate einzutragen, in denen ein Arbeitnehmer im Rahmen des Werkverkehrs befördert wird.

Zusammenfassung:

Werkverkehr ist