Personalverrechnung in der Praxis 2023
34. Aufl. 2023
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S. 41219. Leistungen Dritter
In diesem Kapitel werden u.a. Antworten auf folgende praxisrelevanten Fragestellungen gegeben:
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● | Sind Leistungen von dritter Seite in die Bemessung arbeitsrechtlicher Ansprüche wie z.B. Krankenentgelt, Abfertigung etc. miteinzubeziehen? | Seite | 413 |
● | Muss der Arbeitgeber für Leistungen von dritter Seite Lohnabgaben berechnen und abführen? | Seite | 413 ff. |
● | Fallen für Entgelt von dritter Seite Lohnnebenkosten an? | Seite | 415 |
● | Hat der Arbeitnehmer für Leistungen von dritter Seite, für die kein Lohnsteuerabzug vorgenommen wurde, eine Arbeitnehmerveranlagung durchzuführen? | Seite | 414 |
19.1. Definition
Unter „Leistungen Dritter“ fallen alle Geldzuwendungen, die der Dienstnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses von einem „Dritten“ (also nicht von seinem Dienstgeber) erhält. Dazu zählen u.a. die
Trinkgelder und die
Provisionen von dritter Seite.
19.2. Arbeitsrechtliches Entgelt
Leistungen Dritter sind dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn zwischen dem Dienstgeber und dem Dienstnehmer entsprechende vertragliche Vereinbarungen getroffen wurden. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Leistungen Dritter für Tätigkeiten gewährt werden, die zu den dienstvertraglich geschuldeten zählen.
Des Weiteren sind Leistungen von dritter Seite dem Arbeitsentgelt zuzurechnen und es besteht ein arbeitsrechtlicher Anspruch dem Dienstgeber gegenüber, wenn ein ausreichender innerer Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis besteht. Kriterien dafür sind ein Leistungsinteresse des Dienstgebers an der Tätigkeit und eine inhaltliche und zeitliche Verschränkung der beiden Tätigkeiten.
Indizien für ein Leistungsinteresse des Dienstgebers sind z.B.:
Der Dienstgeber stimmt der Tätigkeit durch seine Dienstnehmer zu,
durch die Leistung des Dienstnehmers wird das Leistungsangebot des Dienstgebers seinen Kunden gegenüber erweitert,
der Dienstgeber stellt seine eigenen Einrichtungen zur Verfügung,
die Tätigkeit darf zumindest teilweise während der bezahlten Arbeitszeit ausgeübt werden,
der Dienstgeber trägt die damit verbundenen Kosten.
S. 413Ein Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis ist gegeben, wenn dem Dienstnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses jene Kunden bekannt werden, auf die sich seine Vermittlung bezieht.
Eine inhaltliche Verschränkung der beiden Tätigkeiten (Dienstverhältnis und Tätigkeit für den Dritten) kann nur verneint werden, wenn sich die im Dienstverhältnis erbrachten Arbeitsleistungen von der Vermittlungstätigkeit inhaltlich und in ihrem Umfang völlig trennen lassen (z.B. Lagerhalter und selbständiger Provisionsvertreter) ().
Besteht bei Provisionen von dritter Seite (→ 19.4.2.) ein arbeitsrechtlicher Anspruch, sind diese Provisionen u.a. in das Krankenentgelt (→ 25.2.7., → 25.3.7.), Urlaubsentgelt (→ 26.2.6.), Entgelt für Pflegefreistellung (→ 26.3.2.), Feiertagsentgelt (→ 17.1.2.), bei der Ermittlung des Abfertigungsbetrags (→ 33.3.1.5.) und ev. auch in die Sonderzahlungen (abhängig vom Wortlaut des Kollektivvertrags, → 23.2.1.) einzubeziehen.
Im Gegensatz dazu stehen Leistungen, die einem Dienstnehmer nur aus Gelegenheit seines Dienstverhältnisses von Dritten zufließen, die aber nicht Bestandteil des geschuldeten Entgelts sind (z.B. Trinkgelder, → 19.4.1.). Diese Leistungen sind zwar als Einkommen des Dienstnehmers anzusehen, da diese aber kein Arbeitsentgelt darstellen, sind diese nicht in die Ermittlung des arbeitsrechtlichen Entgeltanspruchs einzubeziehen.
19.3. Abgabenrechtliche Behandlung
19.3.1. Sozialversicherung
Unter Entgelt sind alle Geld- und Sachbezüge zu verstehen, auf die der pflichtversicherte Dienstnehmer aus dem Dienstverhältnis Anspruch hat oder die er darüber hinaus auf Grund des Dienstverhältnisses vom Dienstgeber oder von einem Dritten erhält (§ 49 Abs. 1 ASVG). Entscheidend ist allerdings, dass durch die Zuwendung eine Leistung abgegolten wird, die nicht nur ein Interesse des Dritten, sondern auch ein Interesse des Dienstgebers befriedigt hat.
Zuwendungen einer Privatstiftung, deren vorrangiger Zweck die Unterstützung der Arbeitnehmer ist, stellen sozialversicherungspflichtiges Entgelt von dritter Seite dar, wenn ein Naheverhältnis zwischen der Privatstiftung und dem Arbeitgeber und damit ein Zusammenhang mit der Beschäftigung besteht (; das Naheverhältnis bestand in diesem Sachverhalt u.a. aufgrund einer gemeinsamen Geschäftsanschrift, der Entstehungsgeschichte der Privatstiftung, der Tatsache, dass Personen sowohl für den Arbeitgeber als auch für die Privatstiftung tätig gewesen sind, sowie weil die Zuwendungen der Privatstiftung vom Arbeitgeber „vorgestreckt“ wurden).
19.3.2. Lohnsteuer
Im Zusammenhang mit Zahlungen von dritter Seite, die in einer entsprechenden Verbindung mit dem ausgeübten Dienstverhältnis stehen, liegen steuerlich regelmäßige Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit vor.
S. 414Auch von dritter Seite (von einem Vertragspartner des Arbeitgebers) dem Arbeitnehmer ersetzte Geldstrafen (→ 21.1., → 21.3.) können bei ausreichendem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis zu steuerpflichtigen Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit führen ().
Eine Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug (und Lohnnebenkostenabfuhr) durch den Arbeitgeber besteht aber nur dann, wenn dieser von diesen Zahlungen weiß oder wissen muss, dass derartige Vergütungen geleistet werden (vgl. § 78 Abs. 1 EStG).
Dies ist insbesondere anzunehmen, wenn
die Tätigkeit im Auftrag oder im Interesse des Arbeitgebers (z.B. zur Erweiterung der Angebotspalette des Arbeitgebers) erfolgt,
die Tätigkeit (teilweise) in der Dienstzeit und im Zusammenhang mit der Haupttätigkeit ausgeübt wird oder
der Arbeitgeber und der Dritte im Rahmen eines Konzernes verbundene Unternehmen sind oder enge vertragliche, gesellschaftliche oder personelle Verflechtungen zwischen den Unternehmen gegeben sind.
Solche Zahlungen von dritter Seite erhöhen jedoch nach Ansicht des BMF nicht das Jahressechstel (→ 23.3.2.2.).
Im Rahmen von Vielfliegerprogrammen gewährte Bonusmeilen (→ 20.3.4.) sind nicht von der Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug umfasst, da der Arbeitgeber im Regelfall keine Kenntnis hat, ob und in welcher Höhe die Bonusmeilen durch den Arbeitnehmer eingelöst werden. Auch Trinkgelder i.S.d. § 3 Abs. 1 Z 16a EStG (→ 19.4.1.2.2.) sind von dieser Regelung nicht umfasst (LStR 2002, Rz 1194a).
Vorteile aus dem Dienstverhältnis, die sich der Arbeitnehmer selbst gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft, unterliegen nicht dem Lohnsteuerabzug und sind demnach im Wege der Veranlagung zu erfassen (LStR 2002, Rz 1197).
Die Haftung des Arbeitgebers für die Lohnsteuer gem. § 82 EStG (→ 41.2.1.) betrifft somit auch jene Vergütungen, die im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten geleistet werden, wenn der Arbeitgeber weiß oder wissen muss, dass derartige Vergütungen geleistet werden (LStR 2002, Rz 1208).
Praxishinweis: Leistungen von dritter Seite sind unter den genannten Voraussetzungen bei Lohnabgabenpflicht für die Bemessung der Abgaben zwingend über die Lohnverrechnung zu führen. Ähnlich den Sachbezügen (→ 20.) sind sie mit einer Lohnart abzurechnen, die die Bemessungsgrundlage für die Beiträge und Abgaben erhöht, nicht jedoch den Auszahlungsbetrag.
Wurde für Leistungen von dritter Seite kein Lohnsteuerabzug vorgenommen, hat der Arbeitnehmer unter den allgemeinen Voraussetzungen eine verpflichtende Arbeitnehmerveranlagung durchzuführen. Diese Verpflichtung entfällt, wenn neben den lohnsteuerpflichtigen Einkünften andere Einkünfte (z.B. Leistungen von dritter Seite) bezogen werden, deren Gesamtbetrag € 730,00 pro Jahr nicht übersteigt (→ 15.2.1.). Liegen die Voraussetzungen für einen verpflichtenden Lohnsteuerabzug vor, muss jedoch auch für Leistungen von dritter Seite, die € 730,00 nicht übersteigen, ein Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber (und eine Aufnahme im Jahreslohnzettel) erfolgen.
S. 415Hinsichtlich der DB-, DZ- und KommSt-Pflicht von Leistungen Dritter ist auf die Kommunalsteuer-Information des BMF zu verweisen. Demnach müssen geldwerte Vorteile für die Lohnnebenkostenpflicht ihre Wurzeln im Dienstverhältnis haben oder zumindest mit dem Dienstverhältnis in einem engen räumlichen, zeitlichen und arbeitsspezifischen Zusammenhang stehen, weshalb auch ein sog. Entgelt von dritter Seite zu den lohnnebenkostenpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören kann. Bei Entgelt von dritter Seite ohne Arbeitslohncharakter (somit nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers) besteht unabhängig von einer Lohnsteuerabzugsverpflichtung gemäß § 78 Abs. 1 EStG (siehe dazu vorstehend) keine Kommunalsteuerpflicht (und damit auch keine DB- und DZ-Pflicht). Kein geldwerter Vorteil liegt auch vor, wenn die Inanspruchnahme im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers liegt und im konkreten Fall für den Arbeitnehmer kein Vorteil besteht. Nicht in die Bemessungsgrundlage für die Lohnnebenkosten einzubeziehen sind Bonusmeilen, die einem Dienstnehmer von einem Dritten im Zuge eines Vielfliegerprogramms gewährt werden (vgl. KommSt-Info, Rz 58, → 37.4.1.3.).
19.4. Ausgewählte Beispiele
19.4.1. Trinkgelder
19.4.1.1. Allgemeines
In Dienstleistungsbetrieben ist es üblich, dass Dienstnehmer im Rahmen ihrer Dienstverrichtung von „Dritten“ (Gästen, Kunden) freiwillige Geldzuwendungen erhalten, die üblicherweise als Trinkgelder bezeichnet werden. Diese freiwilligen Trinkgelder dürfen aber nur auf Grund einer Willensübereinstimmung zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer angenommen werden. Sie sind der Rechtsprechung zufolge als Einkommen des Dienstnehmers, nicht aber als Entlohnung anzusehen. Eine Einbeziehung dieser „echten“ Trinkgelder z.B. in das Urlaubsentgelt ist daher nicht vorzunehmen (→ 45.).
Handelt es sich um das im Gastgewerbe übliche und aus dem Bedienungszuschlag gewährte Bedienungsgeld, stellt diese Zuwendung eine Entlohnung (Teil des Arbeitslohns) dar (→ 45.).
19.4.1.2. Abgabenrechtliche Behandlung
19.4.1.2.1. Sozialversicherung
Da die aufmerksame Bedienung, für die das Trinkgeld gewährt wird, sowohl im Interesse des Gastes als auch im Interesse des Dienstgebers liegt, handelt es sich beim Trinkgeld sozialversicherungsrechtlich um Entgelt.
Aus diesem Grund sind Trinkgelder im Beitragszeitraum ihres Zufließens bzw. spätestens im darauf folgenden Beitragszeitraum in die allgemeine Beitragsgrundlage einzubeziehen (→ 11.4.1.).
S. 416Zu diesem Zweck hat der Dienstnehmer dem Dienstgeber die Höhe der jeweils in einem Beitragszeitraum erhaltenen Trinkgelder bekannt zu geben. Ist es dem Dienstgeber nicht möglich, Kenntnis über die Höhe der Trinkgelder zu erlangen, muss er dem Träger der Krankenversicherung zumindest die Tatsache melden, dass seine Dienstnehmer Trinkgelder erhalten. Können Unterlagen über deren Ausmaß nicht vorgelegt werden, ist der Versicherungsträger berechtigt, diese Leistungen auf Grund anderer Ermittlung festzustellen (§ 42 Abs. 3 ASVG) (→ 39.1.1.1.4.).
Allerdings haben i.d.R. die Träger der Krankenversicherung (die ehemaligen Gebietskrankenkassen), nach Anhörung der in Betracht kommenden Interessenvertretungen der Dienstnehmer und der Dienstgeber, festgesetzt, dass bei bestimmten Gruppen von Versicherten, die üblicherweise Trinkgelder erhalten, diese Trinkgelder der Bemessung der Beiträge pauschaliert zu Grunde zu legen sind (Trinkgeldpauschale). Die Festsetzung hat unter Bedachtnahme auf die durchschnittliche Höhe der Trinkgelder, wie sie erfahrungsgemäß den Versicherten in dem betreffenden Erwerbszweig zufließen, zu erfolgen. Bei der Festsetzung ist auf Umstände, die erfahrungsgemäß auf die Höhe der Trinkgelder Einfluss haben (z.B. regionale Unterschiede, Standort und Größe der Betriebe, Art der Tätigkeit), Bedacht zu nehmen. Derartige Festsetzungen sind im Internet zu verlautbaren und haben sodann verbindliche Wirkung (§ 44 Abs. 3 ASVG).
Die von den Trägern der Krankenversicherung (ehemaligen Gebietskrankenkassen) festgelegten Trinkgeldpauschalregelungen sehen allerdings
Unterschiede in der Höhe der Pauschalbeträge für gleiche Tätigkeiten,
die Einbeziehung oder Nichteinbeziehung von Nichtanwesenheitszeiten (z.B. Urlaub, Krankheit, Berufsschulbesuch) und
die Berücksichtigung der Pauschalbeträge für alle Fälle, oder bei prozentsatzmäßig vorgegebenen Abweichungen, die Berücksichtigung des tatsächlichen Trinkgeldbetrags
vor.
Werden neue Pauschalbeträge festgelegt, erfolgt deren Verlautbarung in der Mitteilung des jeweiligen Trägers der Krankenversicherung bzw. unter der Internetadresse www.ris.bka.at/avsv.
19.4.1.2.2. Lohnsteuer
Lohnsteuerfrei sind: Ortsübliche Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von dritter Seite freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist. Dies gilt nicht, wenn auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen Arbeitnehmern die direkte Annahme von Trinkgeldern untersagt ist (§ 3 Abs. 1 Z 16a EStG).
Die Steuerfreiheit von Trinkgeldern ist nur bei Vorliegen sämtlicher nachstehend genannter Voraussetzungen gegeben:
Das Trinkgeld muss ortsüblich sein.
Das Trinkgeld muss einem Arbeitnehmer anlässlich einer Arbeitsleistung von dritter Seite zugewendet werden.
S. 417Das Trinkgeld muss freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch darauf besteht sowie zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für die Arbeitsleistung zu zahlen ist.
Dem Arbeitnehmer darf die direkte Annahme des Trinkgelds nicht auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen untersagt sein.
Das Trinkgeld erfolgt zwar im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis, muss aber letztlich „außerhalb“ dessen stehen. Garantiertes Trinkgeld bzw. garantierte Trinkgeldhöhen seitens des Arbeitgebers sind daher nicht unter die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 16a EStG zu subsumieren.
Wird das Trinkgeld durch den Arbeitgeber, insbesondere im Wege der ausgestellten Rechnung, in einer nicht durch den Dritten (den Kunden) festgelegten Höhe bestimmt, so mangelt es an der notwendigen Freiwilligkeit. Eine Behandlung als steuerfrei kommt in diesen Fällen nicht in Betracht.
Ein Trinkgeld ist ortsüblich,
wenn es zu den Gepflogenheiten des täglichen Lebens gehört, dem Ausführenden einer bestimmten Dienstleistung (in einer bestimmten Branche) ein Trinkgeld zuzuwenden (Branchenüblichkeit), und
soweit das Trinkgeld am Ort der Leistung auch der Höhe nach den Gepflogenheiten des täglichen Lebens entspricht (Angemessenheit) (LStR 2002, Rz 92a und 92b).
Weitere Erläuterungen zum steuerfreien Trinkgeld finden Sie in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 unter den Randzahlen 92c bis 92i.
Soweit die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Trinkgelder nicht vorliegen, sind sie als Vorteil aus dem Dienstverhältnis steuerpflichtig. Steuerpflichtige Beträge, die die Arbeitnehmer direkt von den Gästen erhalten, sind als Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit bei den Arbeitnehmern im Veranlagungsweg zur Einkommensteuer heranzuziehen (→ 15.). Steuerpflichtige Beträge, die Arbeitnehmer nicht direkt von den Gästen erhalten, sondern die ihnen der Arbeitgeber auszahlt, unterliegen dem Steuerabzug vom Arbeitslohn (LStR 2002, Rz 669).
19.4.2. Provisionen von dritter Seite
19.4.2.1. Allgemeines
Die vorhin behandelten Trinkgelder sind wohl die bekanntesten Entgeltleistungen von dritter Seite. Ausgelöst durch das Erkenntnis des , zur Beitragspflicht von Provisionen, die Bankangestellte für Bausparvertrags- und Versicherungsabschlüsse von Dritten erhalten, sind u.a. auch die Provisionen für geworbene Kreditkartenkunden und die Vermittlungsprovisionen (z.B. an Autoverkäufer) als Leistungen Dritter anzusehen.
19.4.2.2. Abgabenrechtliche Behandlung
19.4.2.2.1. Sozialversicherung
Der VwGH lässt in dem oben zitierten Erkenntnis keinen Zweifel daran, dass Leistungen Dritter dann beitragspflichtig sind, wenn sie dem Dienstnehmer als Gegenleistung für seine im unselbstständigen Beschäftigungsverhältnis erbrachten ArbeitsS. 418leistungen bezahlt werden und diese Arbeitsleistungen nicht nur im Interesse des Dritten, sondern auch im Interesse des Dienstgebers erbracht werden. Die beitragsrechtliche Beurteilung ist wie folgt vorzunehmen:
Ist der Dienstnehmer dienstvertraglich verpflichtet, dem Kunden Bauspar-, Kfz-Leasing-, Kfz-Versicherungsverträge und dergleichen zu vermitteln bzw. Kreditkartenkunden zu werben und diesbezügliche Vertragsabschlüsse zu tätigen und erhält er dafür von Dritten (Banken, Versicherungen usw.) Provisionen, sind diese beitragspflichtig zu behandeln.
Besteht keine ausdrückliche dienstvertragliche Verpflichtung, solche Verträge anzubieten, so kommt den Bezügen von Dritten dann Entgeltcharakter zu, wenn die Leistungserbringung an den Dritten auch im Interesse des Dienstgebers liegt.
Dieses Interesse lässt sich allein schon daraus ableiten, dass der Dienstgeber der Tätigkeit seiner Dienstnehmer für Dritte im Rahmen seines Betriebs zustimmt, dafür seine betrieblichen Einrichtungen zur Verfügung stellt und für diese Tätigkeit die Inanspruchnahme der Arbeitszeit seiner Dienstnehmer u.a. für die damit verbundenen Schulungen gestattet und die damit verbundenen Kosten trägt.
Ist nach den genannten Kriterien der innere Zusammenhang der Leistungen der Dienstnehmer, für die ihnen von Dritten Geld- oder Sachbezüge zufließen, mit dem Beschäftigungsverhältnis zu bejahen, ist es ohne Bedeutung, ob die entsprechenden Leistungen der Dienstnehmer während der Arbeitszeit oder darüber hinaus erbracht werden (; ).
Sind bei der Vermittlung solcher Verträge die genannten Kriterien erfüllt, sind diese Provisionen beitragspflichtig zu behandeln.
Provisionen, die von Dritten an den Dienstgeber und von diesem an seine Dienstnehmer gezahlt werden, sind beitragspflichtig zu behandeln.
Erforderlich ist aber jedenfalls immer eine Gesamtbetrachtung, die sich an diesen Wertungsgesichtspunkten orientiert.
Es ist Aufgabe des Dienstgebers, die tatsächlich zufließenden Provisionen seiner Dienstnehmer zu ermitteln und in die Beitragsgrundlage einzubeziehen, damit davon Sozialversicherungsbeiträge abgerechnet werden können. Provisionen sind der allgemeinen Beitragsgrundlage (→ 11.4.1.) jener Beitragszeiträume zuzurechnen, in denen sie erworben wurden.
Ist es dem Dienstgeber trotz entsprechender Weisungen nicht möglich, Kenntnis von allen von Dritten bezahlten Provisionen zu erlangen, muss er dem Träger der Krankenversicherung zumindest die Tatsache melden, dass seine Dienstnehmer von dritter Seite Entgelt erhalten. Können Unterlagen über deren Ausmaß nicht vorgelegt werden, ist der Versicherungsträger berechtigt, diese Provisionen auf Grund anderer Ermittlungen festzustellen (§ 42 Abs. 3 ASVG) (→ 39.1.1.1.4.).
19.4.2.2.2. Lohnsteuer
Bei Arbeitnehmern, die unter Weisungsgebundenheit im Rahmen ihrer nicht selbstständigen Tätigkeit (z.B. Autoverkäufer, Bankangestellte) Geschäftsabschlüsse für andere Unternehmen (z.B. Versicherungen, Banken, Leasingunternehmen, Bausparkassen) vermitteln, sind die diesbezüglichen Provisionen bei funktioneller und zeitlicher Überschneidung mit der nicht selbstständigen Haupttätigkeit Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit (LStR 2002, Rz 963).
S. 419Wenn der Arbeitgeber daher weiß oder wissen muss, dass seinem Arbeitnehmer für eine Tätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses von Seiten eines Dritten Zahlungen gewährt wurden (z.B. bei Provisionen an Bankmitarbeiter, die Bausparkassengeschäfte für eine Bausparkasse vermitteln), hat er diese Zahlungen in der Lohnverrechnung zu berücksichtigen.
Steht die Vermittlungstätigkeit für das andere Unternehmen in keinem inhaltlichen Zusammenhang zur Haupttätigkeit und wird sie selbstständig mit Unternehmerrisiko außerhalb der Dienstzeit ausgeübt, liegen i.d.R. gewerbliche Einkünfte vor. Bei organisatorischer Eingliederung und Weisungsgebundenheit gegenüber dem anderen Unternehmen kann auch ein Dienstverhältnis zum anderen Unternehmen vorliegen (LStR 2002, Rz 967).
Beispiel
Der Buchhalter einer Bank ist in seiner Freizeit als Bausparkassenvertreter tätig. Die Tätigkeit erfolgt ausschließlich auf Provisionsbasis, ohne Weisungsgebundenheit und mit eigenen Arbeitsmitteln. Die Provisionen sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Veranlagungsweg zu erfassen.