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Wieder: Das Finanzamt als Sparkasse
Von der positiven Anspruchsverzinsung bis zum unverzinsten „Parken“ von Geld am Abgabenkonto
Bereits bei Einführung der Anspruchsverzinsung durch das Budgetbegleitgesetz 2001 wurde das Potenzial zur Nutzung als „Veranlagungsinstrument“ erkannt. Auch wenn das Finanzamt nicht ganz so vorteilhaft und willkürlich als „Sparkasse“ genutzt werden kann, wie ein Steuerinsider im Jahr 2001 zu glauben meinte, so ist das Thema der Nutzung des Fiskus als Bank durch das derzeitige Niedrigzinsumfeld wieder akut geworden. Nunmehr werden gehäuft Überschussmittel von Unternehmen am Abgabenkonto belassen, um Negativzinsen auf Bankeinlagen zu vermeiden. Die Finanzverwaltung hat aufgrund dieser Entwicklung jüngst zur Begleichung von Abgabenschulden nicht benötigte Abgabenguthaben von Amts wegen rückgezahlt. Florian Fiala und Sebastian Starl widmen sich einerseits der positiven Anspruchsverzinsung und untersuchen andererseits den Spielraum der Finanz bei amtswegigen Rückzahlungen.
1. Positive Anspruchsverzinsung (Gutschriftszinsen)
1.1. Sinn und Zweck der Anspruchsverzinsung
Mit der in § 205 BAO normierten Anspruchsverzinsung werden sowohl Nachforderungen als auch Gutschriften an Einkommen- und Körperschaftsteuer verzinst. Der Verzinsungszeitraum, der maximal 48 Monate (vier Jahre) beträgt, beginnt am 1. 10. des Folgejahres (zB beginnt der Verzinsungszeitraum für die Einkommensteuer 2019 am ) und endet mit Bekanntgabe (in der Regel Zustellung) des Abgabenbescheides.
Wie den Gesetzesmaterialien zu entnehmen ist, lehnt sich § 205 BAO sehr stark an § 233a dAO an. Wie ihr deutsches Vorbild soll die Anspruchsverzinsung mögliche Zinsvorteile bzw Zinsnachteile ausgleichen, die sich aus unterschiedlichen Zeitpunkten der Abgabenfestsetzung ergeben. Dem Gebot gleichmäßiger Besteuerung Rechnung tragend werden Zinsvorteile bzw Zinsnachteile, die zwischen den Abgabepflichtigen selbst auftreten, ausgeglichen. So werden Abgabepflichtige, die ihre Abgaben sehr spät entrichten, nicht gegenüber anderen Abgabepflichtigen bevorteilt, die ihre Abgaben sehr früh an den Fiskus abführen. Darüber hinaus werden auch Zinsnachteile des Abgabengläubigers kompensiert, die umso größer sind, je länger die Zeitspanne zwischen Entstehung des Abgabenanspruchs und Abgabenfestsetzung ist. Der durch die verzögerte Abgabenfestsetzung bewirkte Zinsvorteil beim Abgabepflichtigen, der durch die möglichst späte Einreichung der Abgabenerklärung insoweit auch vom Abgabepflichtigen selbst herbeigeführt werden könnte, wird dadurch einem Ausgleich zugeführt. Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass der Zweck der Anspruchsverzinsung im Ausgleich von Zinsvorteilen bzw Zinsnachteilen besteht.
Mit der Einführung der Anspruchsverzinsung verfolgte der Gesetzgeber zum einen das Ziel, Anträge auf Herabsetzung von Einkommensteuer- und Körperschaftsteuervorauszahlungen unattraktiver zu machen. Zum anderen sollte auch der Tendenz entgegenwirkt werden, zu Nachforderungen führende Abgabenerklärungen möglichst spät und zu Gutschriften führende Abgabenerklärungen möglichst früh einzureichen.
Neben diesen nachvollziehbaren Beweggründen, die zur Einführung der Anspruchszinsen geführt haben, wird – unter fiskalischen Gesichtspunkten – auch ein Beitrag zur Budgetsanierung geleistet: Die Abgaben werden – anders als zu Zeiten vor der Anspruchsverzinsung – durch die höheren Vorauszahlungen sowie freiwilligen Anzahlungen tendenziell früher an das Finanzamt entrichtet. Gleichzeitig wird dadurch auch das Risiko des Fiskus minimiert, sich bei einer möglichen späteren Insolvenz seiner Abgabenschuldner mit der Insolvenzquote abfinden zu müssen. Zudem hat die Anspruchsverzinsung auch insoweit einen positiven Effekt auf das Budget, als es in der Praxis weit häufiger zur Festsetzung von Nachforderungszinsen (zB infolge von Außenprüfungen) als von Gutschriftszinsen kommt.
S. 191.2. Möglichkeiten zur Nutzung als „Veranlagungsinstrument“
Wie soeben erläutert, lässt sich sehr schnell eine Rechtfertigung für die Anspruchsverzinsung finden. Nichtsdestoweniger haften dem System der Anspruchszinsen auch Schwächen an. Es ist insofern missbrauchsanfällig, als dem Finanzamt unter Einbringung eines Antrags auf Anpassung der Vorauszahlungen eine hohe Einkünftesituation vorgetäuscht werden kann und so versucht wird, die Vorauszahlungen (an Einkommen- oder Körperschaftsteuer) künstlich in die Höhe zu treiben. Das kann später dazu führen, dass es gleichzeitig mit der Abgabenfestsetzung zur Festsetzung von Gutschriftszinsen in nicht unbeträchtlicher Höhe bzw zu einer in Zeiten eines Niedrigzinsniveaus statthaften Verzinsung des dem Finanzamt überhöht überlassenen Geldes kommt.
Dass jedoch das Vortäuschen einer hohen Einkünftesituation zur Erlangung einer hohen Vorauszahlung keinen gangbaren Weg darstellt, um zu einer Gutschriftsverzinsung zu gelangen, wird dadurch untermauert, dass es sich dabei unseres Erachtens um ein finanzstrafrechtlich verpöntes Verhalten handelt. Durch die nicht wahrheitsgemäße Darlegung der Einkünftesituation wird die in § 119 BAO normierte Wahrheitspflicht verletzt. Deren Verletzung stellt eine Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 lit a FinStrG dar, die mit einer Geldstrafe von bis zu 5.000 € zu ahnden ist.
Ungeachtet dessen können aber auch andere – zulässige – Überlegungen in Betracht gezogen werden, um Gutschriftszinsen zu erhalten:
Auch wenn sich die Einkünftesituation des Abgabepflichtigen verschlechtert hat, könnte es durchaus einen Sinn ergeben, an der Höhe der Vorauszahlungen festzuhalten bzw von einer zu beantragenden Herabsetzung der Vorauszahlungen abzusehen. Denn neben der absehbaren Gutschrift an Einkommen- oder Körperschaftsteuer wäre auch der Erhalt von Gutschriftszinsen möglich. Voraussetzung für ein solches Vorgehen ist zweifelsohne, dass man in keine Liquiditätsschwierigkeiten gerät bzw sich zu günstigeren Konditionen am Kapitalmarkt refinanzieren kann. Umso sinnvoller wird ein solches Vorgehen sein, wenn man noch dazu die verlängerten Beraterfristen zur Einreichung von Abgabenerklärungen in Anspruch nehmen kann.
Bei einer Arbeitnehmerveranlagung kann der Verzinsungszeitraum voll ausgeschöpft werden, zumal mit der Beantragung einer Arbeitnehmerveranlagung bis zu fünf Jahre ab dem Ende des Veranlagungszeitraums zugewartet werden kann. Ein Zuwarten mit der Arbeitnehmerveranlagung könnte dann in Erwägung gezogen werden, wenn hohe – und bisher vom Finanzamt im Rahmen der automatischen Arbeitnehmerveranlagung unberücksichtigt gebliebene – Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen angefallen sind. Die Geltendmachung hoher Ausgaben würde zu einer entsprechend hohen – und verzinsten – Gutschrift an Einkommensteuer führen.
1.3. Angemessenheit des derzeitigen Zinssatzes
Der Zinssatz bei der Anspruchsverzinsung beträgt derzeit 1,38 % (2 % über dem Basiszinssatz). Ob die derzeitige Höhe des Zinssatzes noch angemessen ist, soll in weiterer Folge einer näheren Betrachtung unterzogen werden. Es stellt sich die Frage, ob aufgrund des derzeitigen Niedrigzinsniveaus objektiv betrachtet überhaupt noch ein Zinsvorteil bzw Zinsnachteil für den Fiskus bzw die Abgabepflichtigen besteht, der mit der Anspruchsverzinsung einem Ausgleich zuzuführen wäre.
Zum Vergleich: Zum Zeitpunkt der Einführung der Anspruchszinsen lag der Zinssatz aufgrund des damaligen günstigeren Zinsumfeldes noch vergleichsweise hoch bei 6,25 %. Mit einem ähnlich hohen Zinssatz von 6 % werden Nachforderungen und Gutschriften nach wie vor in Deutschland verzinst. Der BFH hat deshalb bereits Zweifel an der Verfassungskonformität der Zinssatzhöhe gehegt. Ob der aktuelle, starre Zinssatz von 6 % dem Gleichheitssatz des Art 3 Abs 1 dGG sowie dem aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art 20 Abs 3 dGG folgenden Übermaßverbot entspreche, sei dem BFH zufolge zweifelhaft, denn „[d]er gesetzlich festgelegte Zinssatz […] überschreitet […] angesichts der […] eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße. […] Die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe wirke in Zeiten eines strukturellen Niedrigzinsniveaus wie ein rechtsgrundloser Zuschlag auf die SteuerfestS. 20setzung.“ Es ist deshalb nicht verwunderlich, dass in Deutschland bereits Forderungen laut wurden, den starren Zinssatz durch einen variablen, marktorientierten Zinssatz, etwa auf Grundlage des Basiszinssatzes nach § 247 dBGB, zu ersetzen.
Anders als in Deutschland ist in Österreich der Zinssatz ein variabler, da er an einen Basiszinssatz gekoppelt ist, der sich wiederum am Zinssatz der EZB für Hauptrefinanzierungsgeschäfte orientiert. Damit wird gewährleistet, dass sich der Zinssatz im Vergleich zum Marktzinsniveau in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen bewegt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die derzeitige Höhe des Zinssatzes bestehen somit unseres Erachtens nicht. Zudem wird die Anspruchsverzinsung ihrem Sinn und Zweck entsprechend nach wie vor eine Berechtigung aufweisen können, zumal objektiv betrachtet nach wie vor Möglichkeiten bestehen, Zinsvorteile bzw Zinsnachteile am Markt zu erzielen. Nichtsdestoweniger wäre es aus unserer Sicht überlegenswert, den Zuschlag von 2 % auf den Basiszinssatz zu reduzieren, um sich so dem Marktzinsniveau anzunähern und damit etwaige „Veranlagungsüberlegungen“ in Zusammenhang mit der Nutzung der Anspruchsverzinsung als „Veranlagungsinstrument“ unattraktiver zu machen.
2. Die amtswegige Rückzahlung von Abgabenguthaben
2.1. Bisherige Anwendungsfälle
Soweit ein Abgabenguthaben nicht zur Tilgung fälliger Abgabenschulden zu verwenden ist, ist es nach Maßgabe des § 239 BAO rückzuzahlen. Gemäß § 239 Abs 1 BAO „kann“ die Rückzahlung von Guthaben auf Antrag oder von Amts wegen erfolgen.
Blickt man in die etwas fernere Vergangenheit, so war die amtswegige Rückzahlung von Abgabenguthaben eine mit der BAO eingeführte Neuerung. Die Vorgängerbestimmungen des § 7 Abs 4 AbgEG und der §§ 150 bis 153 RAO kannten nur die Rückzahlung auf Antrag, der in Jahresfrist zu stellen war. Im Zuge der Neuordnung des Abgabenverfahrensrechts durch die BAO im Jahr 1961 wurde erstmals die Möglichkeit einer amtswegigen Rückzahlung von Guthaben geschaffen. Warum eine rechtliche Grundlage zur amtswegigen Rückzahlung notwendig geworden war, geht aus den Gesetzesmaterialien nicht hervor. Es liegt aber die Vermutung nahe, dass der Gesetzgeber des Jahres 1961 nicht das ungewollte „Parken“ von Geld am Abgabenkonto vor Augen hatte.
So spricht die Literatur auch ausschließlich von der Kontenbereinigung als einzigem praktischen Anwendungsfall der amtswegigen Rückzahlung. Eine amtswegige Rückzahlung wird daher insbesondere nach Einstellung veranlagungspflichtiger Tätigkeiten (Wegfall der Steuerpflicht, Löschung von Abgabenschuldigkeit), in Todesfällen und bei amtswegigen Jahresausgleichen veranlasst. Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine amtswegige Rückzahlung vor allem zur Saldenbereinigung auf auslaufenden Abgabenkonten dient, auf denen keine weiteren Buchungsvorgänge zu erwarten sind. Überhaupt werde in der Praxis von der amtswegigen Rückzahlung sehr wenig Gebrauch gemacht, da der Konteninhaber in der Regel stets vorzeitig und rechtzeitig einschreite. Schließlich hat niemand Interesse daran, Geld ungenützt beim Finanzamt liegen zu lassen.
2.2. Die amtswegige Rückzahlung in der Nullzins-Ära
Aufgrund der seit einiger Zeit praktizierten Verrechnung von Negativzinsen auf (betraglich höhere) Bankeinlagen sind Unternehmen dazu übergegangen, überschüssige liquide Mittel nicht bei Finanzinstituten einzulegen, sondern bei der Republik Österreich. Angaben des Finanzministeriums zufolge dürften mindestens 900 Mio € an Überschussmitteln – die nicht zur Tilgung (bald) fälliger Abgabenschulden benötigt werden – auf Abgabenkonten verbucht sein. Im Laufe des Jahres 2019 dürfte der Höchststand zwischenzeitlich sogar 2 Mrd € erreicht haben. Zweck dieser „Veranlagung“am Finanzamtskonto scheint primär die Vermeidung von Negativzinsen durch Einlage bei einer Bank zu sein. Nachteile erleiden die so veranlagenden Unternehmen im Vergleich zu Bankeinlagen keine, zumal die Guthaben durch Rückzahlungsantrag gemäß § 239 Abs 1 BAO jederS. 21zeit abgerufen werden können und das Risiko einer Veranlagung bei der Republik gegen null geht. Win-win-Situation liegt dennoch keine vor, denn die Finanzverwaltung möchte die Überschussmittel der Unternehmen nicht haben. Dies scheint auch verständlich und nachvollziehbar, zumal diese jederzeit rückzahlbaren Guthaben nicht budgetiert bzw verwendet werden können und dem Bund möglicherweise selbst Aufwand durch die Verwaltung erwächst.
Die Finanzverwaltung wendet § 239 Abs 1 BAO nun in bisher ungebräuchlicher Weise an. Sie zahlt hohe, nicht zur Tilgung von Abgabenschulden benötigte, Guthaben amtswegig zurück. Dies rechtfertigt es, einen genaueren Blick auf die Rechtsgrundlage der Rückzahlung von Abgabenguthaben zu werfen.
2.3. Auslegung des § 239 Abs 1 BAO
„Die Rückzahlung von Guthaben (§ 215 Abs 4) kann auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen“, so der Wortlaut des § 239 Abs 1 Satz 1 BAO. „Kann“ die Vollziehung ein bestimmtes Verhalten setzen, so wird dies typischerweise als Indiz für ein „Handlungsermessen“ gesehen. Die Anwendung von „Ermessensvorschriften“ ist jedoch nichts anderes als ein Interpretationsproblem, wobei insbesondere die teleologische Komponente beachtet werden muss. Ermessen ist immer „im Sinn des Gesetzes“ zu üben, und so besteht auch immer eine Bindung an den Sinn des Gesetzes.„Freies Ermessen“ im Sinne einer ungebundenen Entscheidung der Behörde gibt es nicht. Das Ergebnis einer „Ermessensentscheidung“ ist dementsprechend auch zu begründen, sofern nicht einem Antrag des Abgabepflichtigen voll Rechnung getragen wird.
Weshalb eine amtswegige Rückzahlung im „Ermessen“ der Behörde liege, wird – über den Hinweis hinaus, dass § 239 Abs 1 BAO eine „Kann-Bestimmung“ ist – in der Literatur nicht thematisiert. Demgegenüber ist es unstrittig, dass die Behörde gebunden ist, einem Antrag auf Rückzahlung bei Erfüllung der Voraussetzungen zu entsprechen.
Grundlage für die Einbringung von Abgaben ist das öffentlich-rechtliche Steuerschuldverhältnis. Die Abgabenbehörde hat, dem Legalitätsprinzip folgend, Abgabenansprüche einzufordern. Das Steuerschuldverhältnis ist kein Dauerschuldverhältnis, sondern ein Zielschuldverhältnis. Gegenstand des Schuldverhältnisses ist die einzelne Leistungsbeziehung, somit die Verpflichtung zur Entrichtung einer bestimmten Abgabenschuld. Wird eine Zahlung an den Fiskus nicht zur Begleichung eines fälligen, oder voraussichtlich künftig fällig werdenden, Abgabenanspruchs geleistet, ist diese Zahlung rechtsgrundlos. Die Verwaltung von rechtsgrundlos geleisteten Zahlungen liegt nicht im Rahmen der hoheitlichen Aufgaben und Funktionen der Finanzverwaltung. „Überschüssige“ Guthaben auf dem Abgabenkonto sind daher von Amts wegen rückzuzahlen. Ein „Ermessen“ bei der Entscheidung über eine amtswegige Rückzahlung kann sich unseres Erachtens nur insofern ergeben, als aufgrund des Sachverhalts nicht feststeht, ob ein Abgabenguthaben in Zusammenhang mit einem Steuerschuldverhältnis steht. Ist ein Abgabenguthaben offensichtlich nicht zur Sicherung oder Einbringung von Abgabenschulden erforderlich, hat zwingend eine amtswegige Rückzahlung zu erfolgen.
Die Anspruchsverzinsung kann nur sehr beschränkt als „Veranlagungsinstrument“ genutzt werden. In den meisten Fällen werden derartige „Veranlagungsüberlegungen“ bereits aus Gründen der Wirtschaftlichkeit keinen Sinn machen. Die amtswegige Rückzahlung von Abgabenguthaben liegt nicht im freien Ermessen der Behörde. Steht ein Guthaben am Abgabenkonto nicht in Verbindung zu einem Abgabenanspruch, hat eine amtswegige Rückzahlung zu erfolgen.
