Umsatzsteuerliche „Liebhabereivermutung“ bei Vereinen

1. Der Fall

1.1. Vereinszweck

Zweck eines nicht auf Gewinn gerichteten Vereins war die Förderung, Zusammenführung und Präsentation von Künstlern im elektronischen Musikbereich. Ideelle Mittel zur Zweckerreichung sind u. a. Versammlungen, Vorträge, Präsentationsveranstaltungen und Vortrags- und Diskussionsveranstaltungen; materielle Mittel u. a. Erträgnisse aus Veranstaltungen.

Der Verein erzielte im mehrjährigen Berufungszeitraum „Umsatzerlöse“ zwischen ca. 57.000 Euro und 208.000 Euro, die aus Einnahmen von Konzerteintritten sowie aus Gastronomie (Speisen, Getränke, Zigaretten) resultieren. In allen Jahren des Berufungszeitraums fielen Verluste an.

1.2. Verfahren vor dem Finanzamt

Das Finanzamt setzte, basierend auf den erklärten Umsätzen, innergemeinschaftlichen Erwerben sowie Vorsteuern in den Umsatzsteuerbescheiden, jeweils Umsatzsteuer fest, wobei die Umsätze aus der Gastronomie dem Normalsteuersatz sowie jene aus den Eintritten dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden.

Gegen diese Bescheide erhob der Verein Berufung, in der er die Ansicht vertrat, er sei „nicht umsatzsteuerpflichtig“. Seine Tätigkeit sei nämlich nicht auf Gewinn gerichtet, tatsächlich habe er bislang auch keinen Gewinn erzielt. Da Vereinszweck ausschließlich Förderung, Zusammenführung und Präsentation begabter Musiker sei, sei er i. S. d. §§ 34, 35 BAO gemeinnützig. Mit unternommenen Veranstaltungen bestehe für Künstler die Möglichkeit, vor Publikum ihre künstlerische Tätigkeit zu präsentieren. Der besteuerte Umsatz sei allein auf Veranstaltungen erzielt worden, bei denen in der Szene bekannte Discjockeys anwesend gewesen seien. Die Förderung der Musiker - und somit Erreichung des ideellen Vereinszwecks - sei im Austausch mit diesen bereits etablierten Künstlern gelegen. Auf diesen Veranstaltungen hätten Vereinsmitglieder im Vor- bzw. Nachprogramm gespielt und damit die Möglichkeit gehabt, vor größerem Publikum zu spielen. Ein Verein, der die Zusammenführung, Förderung und Präsentation von Musikern bezwecke, sei darauf angewiesen, diesen Musikern auch eine Plattform zu bieten. Die Veranstaltungen dienten damit dem Vereinszweck. Ein Gewinn sei bei diesen Veranstaltungen nicht beabsichtigt S. 323gewesen. Tatsächlich seien die Ausgaben, insbesondere für auswärtige DJs, so gewählt worden, dass kein Gewinn entstehe, sondern ein möglichst hochqualitatives Umfeld für die Aufführungen der Vereinsmitglieder geschaffen werde.

Es lägen die Voraussetzungen für einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb vor. Ein begünstigungsschädlicher Betrieb liege nur vor, wenn eine gesellige oder gesellschaftliche Veranstaltung den Charakter einer den Interessenkreis des Vereines weit übersteigenden Institution von eigenständiger Bedeutung annehme. Dies sei nicht der Fall.

Bei Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienten, könne davon ausgegangen werden, dass die im Rahmen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach § 45 Abs. 1 und 2 BAO ausgeübten Tätigkeiten unter § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 (Liebhaberei) fielen. Seit seiner Tätigkeit habe der Verein keinen Gewinn erzielt. Der UFS habe sich bereits mit einem ähnlichen Sachverhalt auseinandergesetzt: Der dortige Verein habe den Zweck gehabt, u. a. Jazz-Musik und Blues zu fördern, und habe regelmäßig einen Clubbetrieb mit internationalen Musikern veranstaltet; die Umsätze hätten jene im vorliegenden Fall bei Weitem überschritten. „Richtigerweise“ sei das Finanzamt umsatzsteuerrechtlich von „Hobbytätigkeit“ ausgegangen und habe deshalb keine Umsatzsteuer vorgeschrieben. Dieser Teil sei rechtskräftig geworden. Der UFS habe festgestellt, dass sich die Gewinnabsicht als Willensakt regelmäßig nur mittelbar aufgrund des nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalts feststellen lasse.

Im gegenständlichen Sachverhalt habe der Verein nie Gewinne erzielt. Auf den veranstalteten Events sei neben arrivierten auch jungen Musikern die Möglichkeit gegeben worden, zum einen Erfahrung zu sammeln und zum anderen ihr Können zu präsentieren. Insofern habe er auf die Ausgaben der Veranstaltungen bereits Einfluss genommen, sodass ein Gewinn von vornherein nicht entstanden sei. Darüber hinaus seien mit einem allfälligen Gewinn, der lediglich als Zufallsgewinn zu betrachten wäre, wiederum Investitionen zum Erreichen des ideellen Vereinszwecks getätigt worden. Insbesondere sei geplant gewesen, technisches Equipment zu erwerben, das jungen Künstlern zur Verfügung gestellt werden hätte sollen. Der Verein selbst hätte keine Gewinne gemacht.

1.3. Verfahren vor dem UFS

In einem Vorhalt an den Verein verwies der Referent des UFS insbesondere auf folgende Umstände:

Dieser Vorhalt wurde seitens des Vereins folgendermaßen beantwortet:

Die Gründung des Vereins habe den Zweck gehabt, begabte Musiker (Vereinsmitglieder) im elektronischen Musikbereich zu fördern, zusammenzuführen und zu präsentieren. Im Ergebnis seien die Vereinsmitglieder ihrer hobbymäßigen Tätigkeit weiter - als Vereinsmitglieder - neben deren hauptberuflicher Tätigkeit nachgegangen. Gerade aufgrund dieser Neigung seien auch die Verluste zu erklären. Die Verluste entstünden insbesondere deshalb, weil es dem Verein daran gelegen sei, bei Veranstaltungen bereits bekannte Musiker als Zugpferde einzuladen, um Publikum für die Vereinsmitglieder, die dem Vereinszweck nach ihre Tätigkeiten präsentierten, zu werben. Das Musizieren der Vereinsmitglieder mit etablierten Musikern sei einer der Zwecke des Vereins. Im Ergebnis liege hier Liebhaberei vor, auch i. S. d. § 6 LVO.

2. Die Entscheidung

2.1. Allgemeiner rechtlicher Hintergrund

Gemäß § 34 BAO sind u. a. gemeinnützige Zwecke unter der Voraussetzung abgabenrechtlich begünstigt, dass die Körperschaft nach Rechtsgrundlage und tatsächlicher Geschäftsführung diese Zwecke ausschließlich und unmittelbar fördert. Nach § 35 BAO S. 325 fördern gemeinnützige Zwecke die Allgemeinheit (Abs. 1), wozu die Tätigkeit dem Gemeinwohl auf geistigem, kulturellem, sittlichem oder materiellem Gebiet nützen muss. Dies gilt u. a. für die Förderung der Kunst (Abs. 2).

Führt eine begünstigte Körperschaft Betriebe, so gilt eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die ohne Gewinnabsicht unternommen wird, gemäß § 31 BAO dann als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn dadurch Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die Betätigung über eine Vermögensverwaltung hinausgeht.

Für Körperschaften, die begünstigte Zwecke verfolgen, sieht § 45 BAO folgende Formen wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe:

2.2. Liebhabereibeurteilung

2.2.1. Verhältnis des UFS zu erlassmäßigen Aussagen

Der Verein beruft sich darauf, dass seine (gesamte) Betätigung aus umsatzsteuerlicher Sicht abgabenrechtlich unbeachtliche Liebhaberei i. S. d. § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 darstellt. Er stützt sich vornehmlich auf die in den VereinsR 2001 zum Ausdruck kommende Rechtsansicht des BMF, wonach bei Körperschaften, die gemeinnützigen Zwecken dienten, davon auszugehen sei, dass im Rahmen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach § 45 Abs. 1 und 2 BAO ausgeübte Tätigkeiten unter § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 fielen und daher Liebhaberei vorliege.

S. 326Diesem Vorbringen wurde in der Entscheidung entgegnet, dass der UFS als - verfassungsrechtlich garantiert - weisungsfreie und unabhängige Behörde (§ 1 Abs. 1 UFSG), was gleichermaßen auch für seine Mitglieder gelte (vgl. § 6 Abs. 1 UFSG), an - überdies auf den konkreten Fall bezogen nicht gesetzeskonforme - Weisungen, Erlässe oder Richtlinien des BMF nicht gebunden sei. Die diesbezüglich in den VereinsR 2001 getroffenen Aussagen seien somit schon aus diesem Grund der Entscheidung nicht zugrunde zu legen.

Des Weiteren verwies die Entscheidung darauf, dass die Aussage des BMF in den VereinsR 2001 weder unmittelbar in § 2 Abs 5. Z 2 UStG 1994 noch in der Judikatur zur Thematik der Liebhaberei bei (gemeinnützigen) Vereinen Deckung finde. Das Vorliegen von Liebhaberei bzw. einer Einkunftsquelle hänge somit jedenfalls nicht von einer der Betriebskategorien des § 45 BAO, sondern - wie bei allen übrigen Steuerpflichtigen bzw. Unternehmern - von den einschlägigen Bestimmungen des UStG 1994, der LVO sowie der einschlägigen Judikatur ab.

2.2.2. Zuordnung der Tätigkeit zu einer Betriebskategorie des § 45 BAO

Die vom Verein in erheblichem Ausmaß entfalteten gastgewerblichen Aktivitäten erachtete der UFS als begünstigungsschädlichen Betrieb i. S. d. § 45 Abs. 3 BAO bzw. Gewerbebetrieb i. S. d. § 28 BAO, hinsichtlich deren selbst nach Ansicht der VereinsR 2001 die vom Verein ins Treffen geführte Liebhabereivermutung (jedenfalls bei Umsätzen über 7.500 Euro, was auch auf sämtliche Berufungsjahre zutrifft) nicht Platz greife.

2.2.3. Zuordnung der Tätigkeit zu einer Betätigungskategorie der LVO

Im gegenständlichen Berufungsfall war daher das Vorliegen von Liebhaberei oder einer Einkunftsquelle nach Ansicht des UFS gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 bzw. der LVO zu beurteilen.

Gemäß § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen i. S. d. § 1 Abs. 2 leg. cit., nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen:

• Liebhaberei ist gemäß § 1 Abs. 2 LVO jedoch nur bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste u. a. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (Z 2), entstehen.

• Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 LVO liegen hingegen bei einer Betätigung, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn zu erzielen, und nicht unter § 1 Abs. 2 leg. cit. fällt, vor.

Bei der gegenständlichen Veranstaltung von Konzerten in einem größeren Rahmen, verbunden mit einer erheblichen Entfaltung gastgewerblicher Aktivitäten (Speisen-, Getränke- und Zigarettenverkauf) kann - trotz der permanent aufgetretenen Verluste - jedenfalls von einer - eine Nähe zur Lebensführung aufweisenden - Betätigung gemäß § 1 Abs. 2 LVO und somit einer Tätigkeit, bei der Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinne angenommen werden könnte, „nicht die Rede sein“. An dieser Beurteilung vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Ausübung elektronischer Musik der Freizeitbeschäftigung einiger seiner Mitglieder entsprechen mag, weil der Verein als Körperschaft insoweit einer eigenständigen Beurteilung unterliegt.

S. 327Dem sinngemäßen Hinweis des Vereins, aus einer UFS-Entscheidung sei abzuleiten, seine Betätigung im Bereich der Musik sei unter § 1 Abs. 2 LVO zu subsumieren, hielt der UFS entgegen, dass diese Entscheidung eine natürliche Person betroffen habe, die eine nebenberufliche Musikertätigkeit in der Tat als „Hobby“ ausgeübt und daraus Erlöse i. H. v. maximal ca. 5.600 Euro (gegenüber ca. 228.000 Euro hinsichtlich des berufungswerbenden Vereins im Jahr 2010) erzielt habe. Insoweit seien daher die Sachverhalte nicht vergleichbar.

Dem weiteren Verweis des Vereins auf eine UFS-Entscheidung, es liege hinsichtlich seiner Betätigungen Liebhaberei bzw. eine Umsatzsteuerbefreiung vor, hielt der UFS entgegen: Die diesbezügliche Entscheidung selbst habe über die Umsatzsteuerpflicht nicht abgesprochen; vielmehr sei das Finanzamt von einer nicht näher beschriebenen „Hobbytätigkeit“ des Vereins ausgegangen, sodass die umsatzsteuerliche Beurteilung der Betätigung insoweit vor dem UFS auch nicht strittig war. Gegenstand dieses Verfahrens war im Übrigen die Körperschaftsteuerpflicht, die sowohl vom Finanzamt als auch vom UFS bejaht wurde; beide Behörden beurteilten den Verein, auch wegen erheblicher Entfaltung gastgewerblicher Aktivitäten, als nicht gemeinnützig.

Nach Ansicht des UFS war somit aus dieser Entscheidung für den Standpunkt des Vereins, seine Tätigkeit stelle Liebhaberei dar, nichts zu gewinnen.

Überdies stellte sich nach Meinung des UFS die Frage, inwieweit eine Körperschaft als juristische Person überhaupt „Hobbys“ frönen kann. Es ist somit nicht von der Hand zu weisen, dass die umsatzsteuerliche Beurteilung seitens des Finanzamtes auf der in den VereinsR 2001 beruhenden Rechtsansicht des BMF, es liege in derartigen Fällen Liebhaberei vor, fußt, die jedoch nach gleichlautender Ansicht des VwGH und des UFS unzutreffend ist.

Da somit eine - grundsätzlich ertragsorientierte - Betätigung i. S. d. § 1 Abs. 1 LVO vorliegt, ist der Verein somit jedenfalls als Unternehmer i. S. d. § 6 LVO anzusehen; dies selbst dann, wenn aus ertragsteuerlicher Sicht von Liebhaberei auszugehen wäre.

2.2.4. Unionsrechtliche Beurteilung

Auch nach Unionsrecht steht das Auftreten von Verlusten der Unternehmereigenschaft nicht entgegen bzw. wird Gewinnerzielungsabsicht für die Unternehmereigenschaft nicht verlangt. Entscheidend ist, ob die Tätigkeit der nachhaltigen Einnahmenerzielung dient, wovon beim hier vorliegenden jahrelangen Durchführen von Konzertveranstaltungen und gastgewerblichen Aktivitäten - und das jedenfalls in beträchtlichem Ausmaß - jedenfalls auszugehen ist.

3. Praxishinweise

Das Begehren des berufungswerbenden Vereins auf Anerkennung von Liebhaberei bzw. einer Befreiung im Bereich der Umsatzsteuer ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die vom Finanzamt vorgeschriebene Umsatzsteuer für diesen dadurch zum Kostenfaktor wurde, dass er die entsprechenden Entgelte gleichsam „brutto für netto“ vereinnahmt hat.

Vor dem Hintergrund dieser kostenmäßigen Entlastung für gemäß den §§ 34 ff. BAO begünstigte Vereine i. V. m. verwaltungsökonomischen Erwägungen ist wohl auch die S. 328 vom BMF statuierte „Liebhabereivermutung“ („kann davon ausgegangen werden, dass ... unter die Regelung des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 fallen“) für unentbehrliche bzw. entbehrliche Hilfsbetriebe sowie begünstigungsschädliche Betriebe mit eher geringfügiger Entfaltung („sind auch Gewerbebetriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nach § 45 Abs. 3 BAO [z. B. eine Kantine]) ... nichtunternehmerisch ..., wenn die Umsätze ... insgesamt nicht mehr als 7.500 Euro betragen“) zu sehen.

Die Rechtsansicht des BMF ist freilich - wie in der Entscheidung dargelegt - nicht unumstritten: Abgesehen davon, dass sie mit den entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen nicht in Einklang steht, zeigt der gegenständliche Fall deutlich deren grundsätzliche Problematik insbesondere dann, wenn begünstigte Körperschaften u. U. ineinander übergreifende Tätigkeiten ausführen, die - zumindest auf den ersten Blick - sowohl unter einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb („Liebhabereivermutung“) als auch unter einen schädlichen Betrieb (gemäß § 45 Abs. 3 BAO bzw. § 28 BAO; grundsätzlich „Einkunftsquellenvermutung“) subsumierbar sind.

Wohl unter dem Eindruck der eindeutigen Ansicht der Judikatur kommt auch das BMF zum Ergebnis, dass „im Hinblick darauf, dass gemäß § 6 LVO grundsätzlich auch bei Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen i. S. d. § 1 Abs. 2 LVO vorliegen könnte, die Liebhabereivermutung nicht gegen den Willen des Unternehmers angewendet werden“ kann. Damit entsteht aber im Bereich der Umsatzsteuer sogar eine Art „Doppelbegünstigung“ für gemeinnützige Körperschaften, die sie je nach ihrer individuellen Situation (geringste Abgabenbelastung) in Anspruch nehmen können.

Die (einzig) richtige Antwort gegen derartige - durch die wohl zu entgegenkommende BMF-Ansicht verursachte - Abgrenzungsprobleme gibt die LVO selbst durch ihre Einkunftskategorien des § 1 eindeutig vor. Demnach sind nur solche Betätigungen liebhabereiverdächtig, die einen Bezug zur Lebensführung (gleichsam als „Hobby“) dokumentieren (Abs. 2), während andere Betätigungen ertragsteuerlich i. d. R. (widerlegbar) eine Einkunftsquelle darstellen, umsatzsteuerlich aber gemäß § 6 LVO jedenfalls unternehmerisch sind.

Ob eine Tätigkeit auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung („Hobby“) zurückzuführen ist, ist danach zu beurteilen, ob die konkrete Tätigkeit bei Anlegen einer (abstrakten) Durchschnittsbetrachtung (arg. „typischerweise“) einen Zusammenhang mit einer derartigen Neigung aufweist. Das über den Familien- und Freundeskreis hinausgehende Veranstalten von Konzerten (nach Art einer „Hausmusik“) ist somit nach der Verkehrsauffassung keine Tätigkeit, die noch typischerweise auf eine reine Privatneigung zurückzuführen wäre, und zwar auch dann, wenn der Veranstalter als Musikliebhaber anzusehen ist.

Die Aussagen zur natürlichen Person bedeuten für den konkreten Fall eines Vereins als juristische Person, dass hier der Umfang der Veranstaltungstätigkeit jedenfalls gegen eine Betätigung i. S. d. § 1 Abs. 2 LVO spricht, woran auch die - durchaus glaubhafte - Darstellung nichts zu ändern vermag, dass gerade das auch im Vereinszweck statuierte Musizieren dem Hobby vieler Vereinsmitglieder entspricht.