Auskunftsbescheid: (nicht) verwirklichter Sachverhalt, Bindungswirkung und Ermittlungspflicht

1. Der Fall

Die beschwerdeführende Partei, eine österreichische Gesellschaft, ist im Rahmen eines Joint Ventures zu 40 % an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt. Die österreichische Gesellschaft gewährte der ausländischen Gesellschaft zwei ua zinslose Gesellschafterdarlehen (Darlehen II und Darlehen III). Für Darlehen II gab es einen rechtskräftigen Auskunftsbescheid. Die in diesem Bescheid beauskunftete Frage war, ob für das grenzüberschreitend gewährte Darlehen im Lichte des § 6 Z 6 EStG eine Verzinsung unterbleiben kann. Um diese Frage zu beantworten, wurde das im Zeitpunkt des Antrags auf Auskunftsbescheid bereits vergebene Darlehen II als verdecktes Eigenkapital qualifiziert. Damit konnte die Verzinsung unterbleiben. Darlehen III wurde von der österreichischen Gesellschaft aufgrund der sehr ähnlichen Vergabekriterien ebenso als verdecktes Eigenkapital behandelt; eine Verzinsung unterlieb. Für Darlehen III bestand kein Auskunftsbescheid.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde der Auskunftsbescheid auf die entsprechenden Wirtschaftsjahre nicht angewendet. Begründend wurde ausgeführt, dass sich der verwirklichte Sachverhalt gemäß § 118 Abs 7 BAO von jenem, der dem Auskunftsbescheid zugrunde gelegt worden war, wesentlich unterschieden hat. Entsprechend wurden Darlehen II - entgegen dem Auskunftsbescheid - und Darlehen III als Fremdkapital qualifiziert. Die belangte Behörde setzte gemäß § 6 Z 6 EStG Zinsen für dieses Fremdkapital an.

2. Die Entscheidung

Das BFG setzte sich in Hinblick auf Darlehen II mit der Frage auseinander, ob zwischen dem rechtskräftigen Auskunftsbescheid und dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt Identität besteht. Hierzu wurden die Argumente der belangten Behörde aufgegriffen, um zu würdigen, ob die herangezogenen Sachverhaltselemente tatsächlich irrelevant waren (das betraf insbesondere die Nachrangigkeit und die Nichtbesicherung sowie die tatsächliche Rückzahlung des Darlehens II). Da sich der Sachverhalt nach Ansicht des BFG nicht geändert hatte, wandte das BFG den Auskunftsbescheid an und korrigierte die von der belangten Behörde vorgenommene Verzinsung. Rechtlich führte das BFG aus, dass eine gewisse Ermittlungspflicht des Finanzamtes bestünde, wenn Auskunftsbescheide auf teils bereits verwirklichte Sachverhalte gestützt werden. Zudem ändere die Nichtbefolgung der Berichtspflichten nicht den Anspruch auf auskunftsbescheidkonforme Erledigung.

Hinsichtlich Darlehen III kam das BFG zum Ergebnis, dass der Eigenkapitalcharakter des Darlehens überwiegt: Es war weder besichert noch verzinst, im Insolvenzfall nachrangig, wurde proportional zur Kapitalbeteiligung hingegeben, Rückzahlungen hatten S. 207anhand der Kapitalbeteiligung zu erfolgen, die Tilgung des Darlehens war vom frei verfügbaren Cashflow abhängig und die österreichische Gesellschaft trug das Fremdwährungsrisiko. In Gesamtschau dieser Indizien (und unter Berücksichtigung der einschlägigen VwGH-Rechtsprechung) gelangte das BFG zum Ergebnis, dass Darlehen III nicht fremdüblich vergeben war und daher verdecktes Eigenkapital darstellte. Damit entfiel auch die für Darlehen III vorgenommene Verzinsung.

3. Praxishinweise

Die Entscheidung des BFG wurde im Schrifttum teils missverstanden. Fakt ist, dass das BFG inhaltlich nicht über den Auskunftsbescheid entscheiden konnte. Denn der Auskunftsbescheid war nicht angefochten. Wenn daher ausgeführt wird, es sei merkwürdig, dass das BFG mit keinem Wort darauf eingeht, dass eigentlich kein Auskunftsbescheid erlassen werden hätte dürfen, weil der Sachverhalt (die Vergabe des Darlehens II) bereits verwirklicht war, geht diese Anmerkung am Gegenstand der Entscheidung vorbei. Der Auskunftsbescheid war seit langem rechtskräftig. Damit ist der vorliegende Fall auch nicht mit dem UFS-Fall aus 2012 vergleichbar: Dort war nämlich tatsächlich der Auskunftsbescheid in (damals) Berufung gezogen und nicht die eigentlichen Bescheide, die den Auskunftsbescheid allenfalls zu berücksichtigen gehabt hätten. Das BFG hat damit entgegen der in der Literatur geäußerten Ansicht weder „gewollt noch ungewollt jedenfalls ein sehr weites Verständnis des ‚noch nicht verwirklichten Sachverhaltes‘ angewendet“. Das BFG gelangt lediglich zum Ergebnis, dass ein rechtskräftiger Auskunftsbescheid, Sachverhaltsidentität vorausgesetzt, auch für das BFG bindend ist. Ob ein Auskunftsbescheid überhaupt hätte erlassen werden dürfen, war im Verfahren vor dem BFG schlicht nicht Gegenstand der Entscheidung.

Die im Verfahren angesprochene Ermittlungspflicht bezieht sich auf die Eigenheit des Falles, wonach zwar nach Ansicht des BFG der Sachverhalt unverändert war, die rechtliche Würdigung dieser Sachverhaltselemente aber im Rahmen der Betriebsprüfung anders als im Auskunftsbescheid gesehen wurden. Hierauf bezieht sich die Argumentation des BFG: Wenn die belangte Behörde nämlich einen Auskunftsbescheid auf einen teils verwirklichten Sachverhalt stützt - was, wie ausgeführt, vor dem BFG nicht angefochten war - hat sie auch zu prüfen, ob die Sachverhaltselemente tatsächlich relevant für die rechtliche Würdigung sind. Damit ist auch klar, dass sich eine etwaige Ermittlungspflicht lediglich auf die bereits verwirklichte Darlehensvergabe beziehen kann, weil denklogisch die Behörde keinen Sachverhalt ermitteln kann, der nicht verwirklicht ist.

Aus der vorliegenden BFG-Entscheidung daher generell für die Frage der Erlassung von Auskunftsbescheiden etwas ableiten zu wollen, ist mE verfehlt. Ergänzend muss S. 208erwähnt werden, dass der Auskunftsbescheid anhand dessen Datums wohl einer der ersten derartigen Bescheide war. Ob von diesem sehr früh ergangenen Auskunftsbescheid auf die jetzige Praxis zur Erlassung von Auskunftsbescheiden geschlossen werden kann, kann nicht beurteilt werden.

Das BFG hat die ordentliche Revision gegen das Erkenntnis zugelassen. Eine Revision wurde nicht eingebracht.