Erste meritorische Entscheidung in einem Beschwerdeverfahren gegen einen Auskunftsbescheid gemäß § 118 BAO

1. Der Fall

1.1. Der Angefragte Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin (Bf), eine österreichische GmbH (Ö-GmbH), hält einen Kapitalanteil von 15 % der Aktien an einer österreichischen Aktiengesellschaft (Ö-AG).

Der Kapitalanteil weist einen positiven Verkehrswert auf und soll im Rahmen einer Umgründung unter Anwendung des Art III UmgrStG auf Basis eines schriftlichen Einbringungsvertrages sowie einer Einbringungsbilanz von der Ö-GmbH als übertragender Gesellschaft in die - in Liechtenstein ansässige - EWR-AG, als übernehmende Gesellschaft eingebracht werden. Bereits vor der geplanten Einbringung wird die EWR-AG deutlich mehr als 50 % der Aktien der Ö-AG durch einen Aktienkauf erwerben.

Durch die Einbringung des 15 %-Kapitalanteils wird die Stimmrechtsmehrheit der EWR-AG erweitert. Die Ö-GmbH erhält als Gegenleistung für die Einbringung der Kapitalanteile verkehrswertäquivalent zur Höhe des eingebrachten Vermögens rund x Stück Aktien an der EWR-AG.

1.2. Die konkrete Rechtsfrage und der Lösungsvorschlag

Angefragt wurde, ob die Einbringung von 15 % der Aktien an der Ö-AG durch die Bf als übertragende Gesellschaft in die EWR-AG (Liechtenstein) als übernehmende Gesellschaft unter Anwendung des Art III UmgrStG steuerneutral unter Fortführung der Buchwerte erfolgen könne.

S. 199Schon in der Darstellung der - zur Antragstellung führenden - rechtlichen Problematik hatte die Antragstellerin darauf hingewiesen, dass im konkreten Fall die nationale Gesetzeslage, insbesondere § 16 Abs 1a UmgrStG, eine Buchwertfortführung nur bei Einbringungen in EU-Gesellschaften vorsehe (dazu unten).

Die zu beurteilende Rechtsfrage war also, ob der Umstand, dass die übernehmende Gesellschaft eine liechtensteinische Gesellschaft und nicht eine EU-Gesellschaft ist, einer Buchwertführung im Beschwerdefall entgegenstehen würde.

Die Bf vertrat dazu die Ansicht, dass sich aus dem Unionsrecht ergebe, dass auch bei Einbringungen in EWR-Gesellschaften - entgegen dem Wortlaut der nationalen umgründungssteuerlichen Vorschriften - eine Buchwertführung zulässig sein müsse. Dabei berief sich die Bf insbesondere auf die Vorgaben der Fusions-Richtlinie und die Rechtsprechung des EuGH.

1.3. Der Bescheid der belangten Behörde

Das Finanzamt konnte sich der Ansicht der Bf nicht anschließen. In ihrem Auskunftsbescheid sprach die belangte Behörde im Wesentlichen aus, dass die antragsgegenständliche Einbringung nicht steuerneutral unter Fortführung der Buchwerte erfolgen könne und begründete dies damit, dass § 16 Abs 1a UmgrStG die Einbringung in eine in der Anlage genannte Gesellschaft eines Mitgliedstaates der Europäischen Union erfordere. Diese Voraussetzungen würden hinsichtlich der übernehmenden Gesellschaft nicht vorliegen.

2. Entscheidung des BFG

2.1. Zum Auskunftsbescheid

Im ersten Teil seiner Entscheidung setzte sich das BFG mit verfahrensrechtlichen Fragen iZm dem Auskunftsbescheidverfahren auseinander.

Gemäß § 118 Abs 1 BAO habe das Finanzamt auf schriftlichen Antrag mit Auskunftsbescheid über die abgabenrechtliche Beurteilung im Zeitpunkt des Antrages noch nicht verwirklichter Sachverhalte abzusprechen, wenn daran in Hinblick auf die erheblichen abgabenrechtlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse bestehe.

Sowohl aus dem Gesetzestext als auch aus den Gesetzesmaterialien wäre somit klar ersichtlich, dass nur Rechtsfragen, und zwar rechtliche Beurteilungen noch nicht verwirklichter - also fiktiver - Sachverhalte Gegenstand von Auskunftsbescheiden iSd § 118 BAO sein könnten.

Gegenstand von Auskunftsbescheiden könnten nach § 118 Abs 2 BAO ua Rechtsfragen iZm Umgründungen, also jedenfalls Vorgänge, die typenmäßig den im UmgrStG geregelten Maßnahmen entsprechen würden, sein. Dass der angefragte Sachverhalt in der Folge tatsächlich die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG erfülle, könne naturgemäß keine Antragsvoraussetzung sein. Somit wäre die beschwerdegegenständliche Rechtsfrage - Buchwertfortführung bei einer Einbringung von Kapitalanteilen in eine EWR-Gesellschaft - unzweifelhaft vom Anwendungsbereich des § 118 Abs 2 BAO umfasst.

Da im Beschwerdefall ein dem § 118 Abs 4 BAO entsprechender schriftlicher Antrag des Abgabepflichtigen selbst vorläge, mit dem ein die umgründungssteuerrechtliche Beurteilung eines im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht verwirklichten Sachverhaltes - nämlich einer Einbringung von Kapitalanteilen in eine EWR-Körperschaft - anS. 200gefragt würde, wären die Voraussetzungen für die Erlassung eines Auskunftsbescheides somit jedenfalls erfüllt.

Im Auskunftsbescheid könne der zu beurteilende Sachverhalt auch abweichend von der Rechtsansicht des Antragstellers beurteilt werden. Darin liege aber keine (teilweise) Abweisung und umgekehrt bei Bestätigung der Rechtsansicht auch keine Stattgabe des Antrages, da das Begehren ja auf die abgabenrechtliche Beurteilung des dargelegten Sachverhaltes, nicht aber auf die Bestätigung der im Antrag dargelegten Rechtsansicht gerichtet sei.

Eine solche abweichende Beurteilung wäre im Beschwerdefall auch erfolgt und die belangte Behörde habe die Frage der Bf, ob die im angefragten Sachverhalt beschriebene Einbringung in eine liechtensteinische Gesellschaft unter Anwendung des Art III UmgrStG steuerneutral unter Fortführung der Buchwerte erfolgen könne, verneint.

Zentraler Spruchbestandteil des Auskunftsbescheides sei die Beantwortung der im Antrag gestellten Rechtsfrage, also die abgabenrechtliche Beurteilung des angefragten Sachverhaltes, wobei der Geltungsbereich der Zusage, somit die Abgabenarten (bzw die Feststellungen) und die Zeiträume genau anzugeben wären.

Folglich müsse aus dem Auskunftsbescheid ersichtlich sein, welche Fassung der maßgebenden Rechtsvorschriften der Beurteilung zugrunde gelegt worden sei.

Die belangte Behörde hätte ihrer abgabenrechtlichen Beurteilung eine (Umgründungs) Maßnahme mit einem Stichtag in den Jahren 2017 oder 2018 zu Grunde gelegt. Damit wäre der zeitliche Geltungsbereich ausreichend bestimmt und es werde folglich auf die Fassung der maßgeblichen Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes für Einbringungen, deren Stichtage in die Jahre 2017 und 2018 fallen würden, abgestellt.

Das § 243 Abs 1 BAO normierte Beschwerderecht greife, soweit in Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt sei. Daher wären auch Auskunftsbescheide mit Beschwerde anfechtbar, die das Beschwerdeverfahren regelnden Bestimmungen der BAO dabei anwendbar und meritorische Beschwerdeerledigungen würden zurückwirken.

Gemäß § 279 Abs 1 BAO habe das Verwaltungsgericht grundsätzlich immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden und sei dabei berechtigt, seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Dies gelte in gleicher Weise auch für Entscheidungen über Beschwerden gegen Auskunftsbescheide iSd § 118 BAO.

Somit sah das BFG als Sache des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens die abgabenrechtliche Beurteilung bei Verwirklichung des angefragten Sachverhaltes mit einem Einbringungsstichtag während des im angefochtenen Bescheid zu Grunde gelegten Beurteilungszeitraumes, also in den Jahren 2017 und 2018, an.

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH hätte das Verwaltungsgericht im Allgemeinen das zum Zeitpunkt der Erlassung des Erkenntnisses bzw Beschlusses geltende Recht anzuwenden. Eine andere Betrachtungsweise wäre nur dann geboten, wenn der Gesetzgeber in einer Übergangsbestimmung zum Ausdruck bringe, dass auf anhängige Verfahren noch das bisher geltende Gesetz anzuwenden sei, oder wenn darüber abzusprechen wäre, was an einem bestimmten Stichtag oder in einem konkreten ZeitS. 201raum rechtens gewesen sei. Die im Entscheidungszeitpunkt heranzuziehende Rechtslage wäre durch Auslegung der betreffenden Verwaltungsvorschriften zu ermitteln. Dieser allgemeine Grundsatz sei im Abgabenrecht dahingehend zu präzisieren, dass aufgrund der Zeitbezogenheit der Abgaben die materiell-rechtlichen Bestimmungen anzuwenden wären, die im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches in Kraft gestanden seien.

Daraus folgerte das BFG, dass die Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes, die für Einbringungen mit einem Stichtag in den Jahren 2017 und 2018 galten, für die Beurteilung der beschwerdegegenständlichen Rechtsfrage maßgeblich wären.

Diese Bestimmungen legte das BFG in weiterer Folge auch seiner rechtlichen Beurteilung des Auskunftsbescheides zu Grunde. Dass - wie im Beschwerdefall so geschehen - eine später erfolgte Gesetzesänderung zu einer - nach nationalem Recht - anderen Beurteilung des angefragten Sachverhaltes führen würde, entfaltete für die Entscheidung des BFG dagegen keine Wirkung, da nicht die Rechtslage im Entscheidungszeitpunkt maßgeblich wäre.

Auch dass ein zum Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht verwirklichte Sachverhalt in der Zwischenzeit bereits verwirklicht worden sei - wie im Beschwerdefall geschehen - wäre im Übrigen kein Grund für die Zurückweisung der Beschwerde gegen einen Auskunftsbescheid und würde naturgemäß auch einem effektiven Rechtsschutz im Auskunftsbescheidverfahren zuwiderlaufen. Somit hätte das BFG also meritorisch über die Sache zu entscheiden.

Eine solche meritorische Entscheidung im Beschwerdeverfahren gegen einen Auskunftsbescheid wirke ex tunc. Das bedeute, dass gemäß § 118 Abs 7 BAO ein Rechtsanspruch darauf bestehe, dass die vom BFG im Beschwerdeverfahren abgeänderte abgabenrechtliche Beurteilung der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen sei, wenn der verwirklichte Sachverhalt von jenem, der dem Auskunftsbescheid zugrunde gelegt worden wäre, nicht oder nur unwesentlich abweiche.

2.2. Zur Umgründung

Im zweiten Teil seiner Entscheidung befasste sich das BFG mit der im Auskunftsbegehren gestellten Rechtsfrage und stellte eingangs die nationale Rechtslage betreffend Einbringungen nach Art III UmgrStG dar:

Die §§ 16 Abs 1 erster Satz und 16 Abs 1a UmgrStG hätten in ihren für die Jahre 2017 und 2018 geltenden Fassungen (BGBl I Nr 117/2016 sowie idF BGBl I Nr 62/2018) für Exporteinbringungen eine Buchwertfortführung nur im Falle der Einbringung (zB von qualifizierten Kapitalanteilen wie im Beschwerdefall) in eine in der Anlage genannte Gesellschaft eines Mitgliedstaates der Europäischen Union vorgesehen.

S. 202Erst mit StRefG 2020, BGBl I Nr 103/2019, sei durch den österreichischen Gesetzgeber eine Ausdehnung des Anwendungsbereiches der Buchwerteinbringung auf Einbringungen in EWR-Gesellschaften erfolgt. Dies wäre aber in den Inkrafttretensbestimmungen zur Novelle auf Einbringungen beschränkt worden, die nach dem 31.12.2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden.

Diese Voraussetzung hätte im Beschwerdefall in unstrittiger Weise nicht zugetroffen. Ein Umstand, den die belangte Behörde ihrer Entscheidung auch zu Grunde gelegt habe. Allerdings hätte sich die Bf - insbesondere durch Relevierung des EuGH-Urteils vom 19. 7. 2021, Rs C-48/11, A Oy - auf das Europarecht berufen, wonach auch bei EWR-Gesellschaften (mit entsprechender Amtshilferegelung) eine Gleichstellung hinsichtlich der umgründungssteuerlichen Folgen, konkret die Fortführung der Buchwerte, zu erfolgen hätte.

Das BFG prüfte daher, ob sich aus dem Unionsrecht für den Beschwerdefall Rechtswirkungen ergeben würden, denen gegenüber der nationalen Rechtslage ein Anwendungsvorrang zukomme.

In einem ersten Schritt untersuchte das BFG anhand der nationalen Rechtslage, ob auf den angefragten Sachverhalt Art III UmgrStG überhaupt grundsätzlich anwendbar wäre. Dabei kam es zum Schluss, dass dies der Fall sei.

In weiterer Folge wäre zu prüfen, welche Auswirkungen sich aus dem - von Seiten der Bf relevierten - Unionsrecht auf die Beurteilung der Rechtsfrage ergeben würden.

Da Art 1 Fusionsrichtlinie den Anwendungsbereich auf den Austausch von Anteilen, wenn daran im Hoheitsgebiet von zwei oder mehr Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften beteiligt sind, beschränke, die übernehmende Gesellschaft, also die EWR-AG, aber in Liechtenstein ansässig sei, käme eine Anwendung der Fusionsrichtlinie somit - schon auf Grund der eindeutigen Textierung - auf den beschwerdegegenständlichen Fall nicht in Frage. Daraus ergebe sich allerdings, dass auch noch die Bestimmungen des EWR-Abkommens zu prüfen wären.

Aus § 16 Abs 1a iVm § 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG ergebe sich eindeutig, dass ein Anteilstausch nur dann nicht als steuerpflichtige Veräußerung gelte, wenn die erwerbende Gesellschaft Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften erwerbe, die mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals oder des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile umfassen würden oder wenn die eingebrachten Anteile der übernehmenden Gesellschaft für sich oder gemeinsam mit ihr bereits vor der Einbringung gehörenden Anteilen unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, vermitteln oder erweitern würden.

Soweit die belangte Behörde darauf hingewiesen hätte, dass nach Maßgabe des § 6 Z 6 lit c 2. Teilstrich EStG 1988 bei Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich gegenüber einem EU- sowie einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe die Abgabenschuld auf Antrag in Raten entrichtet werden könne, während bei Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber allen übrigen Staaten die Abgabenschuld sofort fällig wäre, könne ihr seitens des BFG nicht darin zugestimmt S. 203werden, dass sich bereits daraus eine Gleichstellung von grenzüberschreitenden Umgründungen in EU- und EWR-Staaten ergeben würde. Die Möglichkeit der Entrichtung in Raten führe nämlich bei der Bf insbesondere nicht zu denselben wirtschaftlichen Auswirkungen, die sich aus einer Buchwertfortführung ergeben würden.

Nationalen Vorschriften iZm Vorgängen, durch die die Kontrolle über eine Gesellschaft ausgeübt oder übernommen würden, fielen unter die Niederlassungsfreiheit.

Die Bestimmungen des Art 31 EWR-Abkommen, welche Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit verbieten würden, wären aber mit denen des Art 49 AEUV identisch.

Daher schloss das BFG:

„Daraus folgt, dass Art. 31 EWR-Abkommen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, nach denen ein Austausch von Anteilen zwischen einer im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats ansässigen Gesellschaft und einer Gesellschaft mit Sitz im Hoheitsgebiet eines dem EWR angehörenden Drittlands einer steuerpflichtigen Veräußerung von Anteilen gleichgestellt wird, während ein solcher Vorgang steuerlich neutral wäre, wenn daran nur inländische oder in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften beteiligt wären, entgegensteht, sofern zwischen dem betreffenden Mitgliedstaat und dem Drittland ein Abkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen besteht, das einen ebenso wirksamen Informationsaustausch zwischen nationalen Behörden vorsieht, wie die Bestimmungen der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern sowie der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799“ (EuGH 19. 7. 2012, Rs C-48/11, A Oy, Tenor).“

Im Beschwerdefall bestehe nach Art 25a des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung, BGBl Nr 24/1971, jedenfalls eine umfassende Amtshilfe.

Weiter führte das BFG aus:

„Insoweit ist daran zu erinnern, dass das EWR-Abkommen integraler Bestandteil der Unionsrechtsordnung ist, sodass diesem Abkommen im Rahmen der Zuständigkeit der Europäischen Union ein Anwendungsvorrang (auch gegenüber späterem, entgegenstehendem innerstaatlichem Recht) zukommt (VwGH 11. 9. 2018, Ra 2016/16/0104, mHa EuGH 24. 6. 2011, C-476/10, Projektart u.a., Rn. 32 und 49, EuGH 28. 10. 2010, C-72/09, Etablissements Rimbaud, Rn. 19, EuGH 23. 9. 2003, C-452/01, Ospelt und Schlössle Weissenberg, Rn. 27; sowie EuGH 20. 10. 2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rn. 95 bis 99, EuGH 16. 6. 2011, C-10/10, Kommission/Österreich, Rn. 42, EuGH 11. 6. 2009, C-521/07, Kommission/Niederlande, Rn. 33 und 35; Daragan, ZErb 10/2016, 281).

Bestimmungen eines von der Gemeinschaft mit Drittländern geschlossenen Abkommens sind als unmittelbar anwendbar anzusehen, wenn sie unter Berücksichtigung ihres Wortlauts und im Hinblick auf den Sinn und Zweck des Abkommens eine klare und eindeutige Verpflichtung enthalten, deren Erfüllung oder deren Wirkungen nicht vom Erlass eines S. 204weiteren Aktes abhängen (EuGH 30. 9. 1987, Rs 12/86, Demirel). Vom Vorliegen dieser vom EuGH genannten Voraussetzungen kann im Beschwerdefall ausgegangen werden, da sich aus dem EWR-Abkommen das Verbot einer Schlechterstellung von Vorgängen an denen nicht nur inländische bzw sonstige EU-Gesellschaften, sondern auch EWR-Gesellschaften mit umfassender Amtshilfe beteiligt sind, klar und eindeutig ergibt.

Sind die Bestimmungen einer EU-Richtlinie aber inhaltlich unbedingt und hinreichend genau, so kann sich der Einzelne nach ständiger Rechtsprechung des EuGH in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften auf sie berufen (EuGH 22. 3. 2003, Rs C-462/99, Connect Austria Gesellschaft für Telekommunikation GmbH). Was der Beschwerdeführer auch getan hat.

Bei Anwendung des nationalen Rechts, insbesondere der Vorschriften eines speziell zur Durchführung einer Richtlinie erlassenen Gesetzes, haben die nationalen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Auslegung im Lichte des Wortlautes und des Zwecks der (gemeinschaftsrechtlichen) Richtlinie vorzunehmen (VwGH 20. 2. 2008, 2006/15/0161 mHa EuGH 8. 10. 1987, Rs 80/86, Kolpinghuis Nijmegen). Gleiches gilt nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes auch in Fällen, in denen die Bestimmungen einer Richtlinie zwar nicht - unmittelbar - anwendbar sind, deren Regelungsgehalt aber auf Grund des EWR-Abkommens auch auf Sachverhalte, die unter dieses Abkommen fallen, zur Anwendung gelangen muss.“

Im Beschwerdefall schied für das BFG die Möglichkeit einer unionsrechtskonformen Interpretation im Hinblick auf den klaren Wortlaut der maßgeblichen Fassung des § 16 Abs 1a UmgrStG aus, da eine Ausdehnung des Tatbestandes auf EWR-Gesellschaften wegen der eindeutigen Formulierung der Bestimmung nicht möglich sei.

Somit käme nur eine Verdrängung des nationalen Rechts in Frage:

„Belastendes nationales Recht, das in einer konkreten Konstellation im Widerspruch zu unmittelbar anwendbarem Unionsrecht steht, wird allerdings für diese Konstellation verdrängt und bleibt insoweit unangewendet, als ein Verstoß gegen unmittelbar anwendbares Unionsrecht gegeben ist, wobei sich die Verdrängungswirkung des Unionsrechts auf jenes Ausmaß beschränkt, das gerade noch hinreicht, um einen unionsrechtskonformen Zustand herbeizuführen (zB VwGH 25. 10. 2011, 2011/15/0070; VwGH 17. 4. 2008, 2008/15/0064).“

Somit ging das BFG im Beschwerdefall auf Grund unmittelbar anwendbarer unionsrechtlicher Regelungen von einer Ausdehnung des im Anwendungsbereiches der in § 16 Abs 1a erster Gedankenstrich UmgrStG idF BGBl I Nr 117/2016 sowie idF BGBl I Nr 62/2018 vorgesehenen Buchwertfortführung auf EWR-Gesellschaften, mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amtshilfe vereinbart ist, aus und nahm eine entsprechende Änderung des Spruchs des angefochtenen Auskunftsbescheides vor.