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Körperschaftsteuer-Update Dezember 2019: Aktuelles auf einen Blick
Gesetzgebung – Judikatur – Literatur
Dieser Beitrag bietet einen Überblick über die seit dem letzten Körperschaftsteuer-Update ergangene Gesetzgebung sowie aktuelle Judikatur des BFG bzw VwGH zum Körperschaftsteuerrecht, zB zu Themen wie Ausschüttungen, Gruppenbesteuerung oder Liquidation.
1. Gesetzgebung
Die erste (von drei) Etappe der noch von der „türkis-blauen“ Regierung konzipierten Steuerreform wurde bereits im letzten Körperschaftsteuer-Update dargestellt. Die Inhalte des Ministerialentwurfs wurden weitgehend als Initiativantrag im Parlament eingebracht, beschlossen und kundgemacht. Die körperschaftsteuerlichen Auswirkungen werden nachfolgend kurz dargestellt:
In § 6 Z 13 EStG wurde das Zuschreibungsgebot adaptiert. Nach der Judikatur zieht die buchwertneutrale Einbringung von teilwertberichtigten Beteiligungen „neue Anschaffungskosten“ (= beizulegender Wert im Zeitpunkt der Einbringung) nach sich. Die zukünftige Zuschreibungspflicht kann so vernichtet werden. Die Gesetzesänderung bewirkt für Einbringungen, die nach dem beschlossen werden, dass aus steuerlicher Sicht die ursprünglichen historischen Anschaffungskosten beibehalten werden und so die Zuschreibungspflicht im Fall von Werterholung bestehen bleibt. Mayr hat zu einigen Zweifelsfragen aus Sicht der Verwaltungspraxis Stellung bezogen.
Es erfolgten kleinere Anpassungen der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG. Insbesondere tritt das Zinsabzugsverbot des § 12 Abs 1 Z 10 KStG für Zinsen und Lizenzgebühren zurück, wenn die Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwendung kommt.
Den „platzmäßig“ größten Teil der körperschaftsteuerlichen Änderung nimmt die Umsetzung der ATAD II in § 14 KStG ein. Nach der sehr detaillierten Vorschrift soll bei Vorliegen einer Steuerdiskrepanz, die im Rahmen einer hybriden Gestaltung vorliegt, eine Neutralisierung erfolgen. Spezialbestimmungen wie § 10 Abs 4 KStG sowie § 12 Abs 1 Z 10 KStG gelten vorrangig.
S. 1551 Die Steuerbefreiung für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften wurde aufgrund beihilfenrechtlicher Vorgaben der Europäischen Kommission angepasst. Das schon 2017 beschlossene MiFiG ist nunmehr auch von der Kommission genehmigt und gilt seit Anfang Oktober 2019 (BGBl I 2019/88).
Durch Änderung des § 16 Abs 1 sowie Abs 2 Z 1 UmgrStG wurde auf Judikatur reagiert. Nach dem VwGH war die teilweise Entstrickung (Einbringung von inländischen Mitunternehmeranteilen durch ausländische natürliche Personen in eine Körperschaft) durch den Wechsel der Besteuerung von der progressiven Einkommensteuer zur Körperschaftsteuer (wobei das Besteuerungsrecht für die Gegenleistungsanteile verloren ging) kein Anlass für eine Entstrickungsbesteuerung. Die Entstrickungsbesteuerung gemäß § 6 Z 6 EStG wurde auch auf die „teilweise“ Entstrickung ausgedehnt.
Der Anteilstausch gemäß § 16a UmgrStG wurde in Anpassung an Jacob, C-327/16, ausgedehnt.
Die Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuersparmodelle wurde mit dem EU‑Meldepflichtgesetz umgesetzt.
2. Rechtsprechung
2.1. Einlagen
2.1.1. Forderungsverzicht
Entscheidung: RV/7104180/2017, Revision nicht zugelassen.
Norm: § 8 Abs 1 KStG.
Gegenstand des Rechtsstreits war die Frage, ob der Nachlass von Mietforderungen gegenüber der zu 76 % beteiligten Tochtergesellschaft gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst ist.
Wird eine grundsätzlich fremdübliche Gegenleistung vereinbart und in weiterer Folge ganz oder teilweise auf das Nutzungsentgelt verzichtet, liegt ab diesem Zeitpunkt ein Fall des Forderungsverzichts und keine Nutzungseinlage aus einer ganz oder teilweise unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung vor. Eine (unbeachtliche) Nutzungseinlage wäre hingegen dann anzunehmen, wenn von vornherein Unentgeltlichkeit bzw nicht fremdüblich günstige Konditionen vorliegen würden.
Anmerkung: Zur Abgrenzung zwischen Forderungsverzicht und Nutzungseinlage vgl weiters . Ein Forderungsverzicht eines Anteilseigners gilt hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils aufgrund des § 8 Abs 1 letzter Satz KStG (eingefügt durch das BBG 2007) stets als betrieblich veranlasst.
2.1.2. Private Nutzungseinlage in ausländische Gesellschaft
Entscheidung: RV/1100628/2016 (rechtskräftig, keine Amtsrevision eingebracht).
Normen: § 6 Z 6 EStG; § 27 Abs 6 Z 1 EStG.
Ein österreichischer Steuerpflichtiger vergab in den Jahren 2009 bis 2011 Darlehen iHv etwa 30 Mio Euro an eine Schweizer Gesellschaft, an der er wesentlich beteiligt und S. 1552 deren Geschäftsführer er ist. Er verrechnete keine Zinsen; die CH-Gesellschaft gab ihre Mittel mit 2 % verzinst an verbundene Unternehmen weiter. Das Darlehen wurde durch das BFG als solches anerkannt (keine verdeckte Einlage).
Das Finanzamt wollte eine Nutzungseinlage in die ausländische Gesellschaft gemäß § 6 Z 6 EStG durch Ansatz von fremdüblichen Zinsen beim österreichischen Gesellschafter besteuern. Die Bestimmung des § 6 Z 6 EStG gilt nach Ansicht des BFG allerdings nur für betriebliche Einkünfte, sodass diese Bestimmung daher nicht für Darlehen aus dem Privatvermögen des Gesellschafters (auch nicht analog) anzuwenden ist. Die Entstrickungsbesteuerung gemäß § 27 Abs 6 Z 1 EStG gilt nur für die Substanz (Kursgewinne), nicht jedoch für den Ansatz von Früchten (Zinsen).
Weitere Begründung des BFG: Es erfolgte kein Zufluss von Zinsen beim Gesellschafter; ohne Zufluss von Zinsen kann keine Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgen.
Anmerkung: Nach der Verwaltungspraxis (und Rechtsprechung) ist eine Nutzungseinlage des Gesellschafters in die inländische Gesellschaft nicht anzuerkennen und daher steuerneutral. Bei ausländischen Gesellschaften erfolgt hingegen eine Korrektur durch Ansatz des Fremdvergleichspreises. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch unionsrechtskonform.
Literatur: Marschner/Renner, Zinsloses Privatdarlehen eines Beteiligten an seine ausländische Gesellschaft, SWK 29/2019, 1276.
2.2. Verdeckte Ausschüttungen
2.2.1. Übertragung des Kundenstocks
Entscheidung: RV/5100830/2011, Revision nicht zugelassen.
Norm: § 8 Abs 2 KStG.
Eine GmbH und eine GmbH & Co KG gehörten derselben Firmengruppe an. Die GmbH verarbeitete Rohstoffe und Gebinde für die Produktion von Mineralwasser im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. In der Folge war die GmbH nur mehr Lohnfüller für die KG als einziger Abnehmer. Finanzamt und BFG werteten diese Funktionsrückstufung der GmbH als Funktionsänderung mit der Konsequenz, dass der bisherige Kundenstock von der GmbH an die KG als unentgeltlich abgetreten galt. Die Nichtabgeltung für diese Marktüberlassung entsprach somit nicht dem Fremdvergleich: Jemand, der einen Marktzugang aufbaut, ist nicht bereit, diesen unentgeltlich einem fremden Dritten zu überlassen. Werden diesbezüglich keine Vereinbarungen zur Abgeltung getroffen, stellt die Übertragung des Kundenstocks eine verdeckte Ausschüttung dar. Die Schätzung des Wertes des Kundenstocks erfolgte anhand von Werbeaufwendungen für zwei bzw mehrere Jahre.
Anmerkung: Werden in einem Konzern die wirtschaftlich bedeutsame Vertriebsfunktion auf ein anderes Konzernmitglied übertragen und die bisherige Produktions- und Vertriebsgesellschaft auf einen bloßen Dienstleister zurückgestuft, ist die entschädigungslose Übertragung des Kundenstocks auf die neue Vertriebsgesellschaft infolge Fremdunüblichkeit eine verdeckte Ausschüttung, wobei auf die sogenannte „Angehörigen-Rechtsprechung“ zurückzugreifen ist. Die diesbezüglichen Kriterien (Publizität, klarer und zweifelsfreier Inhalt, Fremdvergleich im engeren Sinn) haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung.
Literatur: Dirnbacher, Übertragung des Kundenstocks bei verbundenen Unternehmen, SWK 25/2019, 1036.
S. 1553 2.2.2. Angemessenheit einer Geschäftsführervergütung
Entscheidung: RV/7102765/2012, Revision nicht zugelassen.
Norm: § 8 Abs 2 KStG.
Die beschwerdeführende GmbH steht im Alleineigentum eines Gesellschafters, der auch ihr Geschäftsführer ist. Dieser führte im Streitjahr ohne vertragliche Vereinbarung Privattelefonate auf dem Firmentelefon und verwendete den PKW der GmbH für private Zwecke, was vom Finanzamt als verdeckte Ausschüttung beurteilt wurde.
Einem Geschäftsführer gebührt auch ohne Vorliegen einer Vereinbarung eine angemessene Entlohnung, sodass es hinsichtlich der Wertung eines Geschäftsführerbezuges als verdeckte Ausschüttung primär auf die Angemessenheit der Gesamtausstattung der Entlohnung ankommt. Die GmbH brachte nie vor, dass die Privatnutzung von Telefon und PKW in der Gesamtausstattung des Geschäftsführungsentgeltes gedeckt wäre. Durch das Ausscheiden als Privatnutzung hat die GmbH eingeräumt, dass diese Nutzungen ihre Wurzel im Gesellschaftsverhältnis hatten.
Auf Ebene des Gesellschafters waren geldwerte Vorteile (nach damaliger Rechtslage) mit üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Daher war jener Betrag maßgeblich, den sich der Gesellschafter erspart hat, womit die Umsatzsteuer in die KESt-Bemessungsgrundlage einzubeziehen war.
Anmerkung: Hinsichtlich der Beurteilung eines Bezuges eines Anteilseigners als verdeckte Ausschüttung kommt es nicht auf formelle Vereinbarungen, sondern primär auf die Angemessenheit bzw Fremdüblichkeit der „Gesamtausstattung“ der Entlohnung an, wobei auf sämtliche Geldvorteile bzw geldwerten Vorteile, die der Anteilseigner erhält, Bedacht zu nehmen ist. Die angemessene Gesamtausstattung unterliegt keinen festen Regeln, vielmehr hat eine Schätzung im Einzelfall stattzufinden, wobei eine Bandbreite von Beträgen angemessen ist. So sind neben dem Grundlohn insbesondere auch noch folgende Komponenten mit einzubeziehen:
Zusatzvergütungen (Bilanzgeld, Überstundenvergütung, Entgelt für Nacht-, Wochenend- oder Feiertagsarbeit, Gewinn- oder Umsatzbeteiligung, Direktversicherungsbeiträge, Tantiemen);
Sachbezüge (Dienstwohnung, Firmenauto, Zukunftssicherung, Naturallohn);
Zusagen betreffend Pension und freiwillige Abfertigung.
2.2.3. Durchgeleitete verdeckte Ausschüttung
Entscheidung: RV/7105150/2017, Revision nicht zugelassen.
Normen: § 8 Abs 2 KStG; § 93 ff EStG.
Seitens der Tochter-GmbH der beschwerdeführenden Mutter-GmbH erfolgten unangemessene Zuwendungen an die Gesellschafter ihrer Muttergesellschaft. Auf Ebene der Tochter-GmbH erfolgte daher die rechtliche Qualifikation als verdeckte AusschütS. 1554 tung. Nach Ansicht des BFG erfolgte insoweit eine „durchgeleitete verdeckte Ausschüttung“:
Im ersten Schritt lag ein gemäß § 10 Abs 1 Z 1 KStG steuerfreier Ausschüttungsvorgang der Tochter-GmbH an die Mutter-GmbH vor. Aufgrund des ausreichenden Beteiligungsausmaßes konnte ein KESt-Abzug unterbleiben.
Im zweiten Schritt lag eine Ausschüttung der Mutter-GmbH an die Gesellschafter (natürliche Personen) vor. Auf Ebene der Anteilsinhaber unterlagen die Zuwendungen gemäß § 27a Abs 1 EStG dem besonderen Steuersatz. Gemäß § 95 Abs 2 Z 1 EStG ist die Muttergesellschaft Abzugsverpflichtete für die KESt in diesem Ausmaß und haftet gemäß § 95 Abs 1 EStG für deren Entrichtung und Abfuhr.
Anmerkung: Auch der VwGH hat sich mit dem Phänomen der „durchgeleiteten verdeckten Ausschüttung“ bereits beschäftigt und gleichfalls einen zweistufigen Vorgang angenommen: Wendet etwa eine GmbH im Eigentum einer Privatstiftung dem Begünstigten der Stiftung einen unangemessenen Vermögensvorteil zu, liegen einerseits eine (verdeckte) Ausschüttung der GmbH an die Stiftung und andererseits eine (verdeckte) Zuwendung der Stiftung an den Begünstigten vor. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Vorgang auf einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Stiftung beruht, die sich auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben kann, zB, wenn der Stiftungsvorstand mit einem Vorteil, den sich der Begünstigte ursprünglich ohne dessen Kenntnis zuwendet, in der Folge einverstanden ist.
2.3. Gruppenbesteuerung
2.3.1. Liquidation des Gruppenmitglieds/Verbindlichkeiten im Liquidationsendvermögen
Entscheidung: Ro 2017/13/0009.
Ein Gruppenmitglied schlitterte in Insolvenz; es wurde eine Quote iHv 0,24 % festgelegt. Bei Abwicklung der Gesellschaft erfolgte die Berechnung des Liquidationsgewinnes nach dem Unterschiedsbetrag zwischen Abwicklungsanfangs- und Abwicklungsendvermögen. Aufgrund der Überschuldung war das Liquidationsanfangsvermögen negativ. Das Finanzamt und das BFG verweigerten den Ansatz von nicht getilgten Verbindlichkeiten im Abwicklungsendvermögen, sodass diese faktisch null waren und rechnerisch ein Liquidationsgewinn herauskam. Die Vorschreibung von Körperschaftsteuer erfolgte beim Gruppenträger, da das BFG von einem Verbleiben des Gruppenmitglieds in der Unternehmensgruppe ausging.
Der VwGH gab den Revisionswerberinnen in beiden Punkten Recht: Im Rahmen des Liquidationsgewinnes sollen bisher unbesteuerte stille Reserven erfasst werden. Allerdings erfolgt keine Besteuerung fiktiver Gewinne aufgrund des Nichtansatzes von Verbindlichkeiten. Weiters fließt das Ergebnis insolventer, sich in Liquidation befindlicher Gesellschaften nicht in das Gruppenergebnis ein (nur für werbende Körperschaften möglich).
Anmerkung: Die Entscheidung wurde bereits in den aktuellen Wartungserlass der KStR 2013 eingearbeitet.
Inhaltlich hat der VwGH zwar entschieden, dass das Abwicklungsergebnis eines sich in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds nicht gemäß § 24a KStG als dem Gruppenträger zuzurechnendes Einkommen festzustellen sei, ohne dabei allerdings ausdrücklich über die weitere S. 1555 Gruppenzugehörigkeit abzusprechen. Nach Zorn kann aus diesem Erkenntnis, unabhängig von der Ergebniszurechnung, per se kein (unter Umständen mit weitreichenden weiteren Folgen verbundenes) Ausscheiden des Gruppenmitglieds aus der Unternehmensgruppe abgeleitet werden.
Literatur: Kanduth-Kristen, VwGH zu nicht getilgten Verbindlichkeiten in der Liquidation, taxlex 2019, 304; Kanduth-Kristen; VwGH: Behandlung nicht getilgter Verbindlichkeiten in der Liquidation und Auswirkung der Liquidation eines Gruppenmitglieds auf die Gruppenbesteuerung, ÖStZ 2019/717, 565; Marschner, Nicht getilgte Verbindlichkeiten erhöhen nicht den Liquidationsgewinn, BFGjournal 2019, 434; Puchner/Gloser, Behandlung nicht getilgter Verbindlichkeiten und Auswirkungen auf die Gruppenzugehörigkeit, SWK 30/2019, 1326; Zorn, VwGH: Offene Verbindlichkeiten kein körperschaftsteuerlicher Liquidationserlös, RdW 2019/570, 716; Zorn, VwGH: Keine Besteuerung der Schulden bei Liquidation der GmbH, RdW 2019/623, 787.
2.3.2. Liquidation des Gruppenträgers
Entscheidung: RV/5101689/2017, Revision nicht zugelassen.
Die beschwerdeführende GmbH war Gruppenträgerin einer Gruppe mit einer weiteren GmbH als Gruppenmitglied, das insolvent wurde. Daraufhin wurde der Gruppenträger mit Oktober 2016 aufgelöst. Die Gruppe endet bereits vor Beginn des Liquidationszeitraumes, also mit der Veranlagung 2015 (somit auch nicht ex tunc). Die Systeme der Gruppenbesteuerung werbender Gesellschaften sowie der (finalen) Liquidationsbesteuerung dürfen nicht vermischt werden.
Anmerkung: Der VwGH, auf den das BFG verwies, kam insbesondere aufgrund des Verhältnisses zwischen Liquidationsbesteuerung und laufender Besteuerung zum Ergebnis, dass eine sich in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft nicht als Gruppenträger in Betracht kommt. Eine systematisch zweckwidrige Vermischung der Besteuerungssysteme der laufenden (Gruppen-)Besteuerung und der auf die Auflösung einer Kapitalgesellschaft gerichteten Liquidationsbesteuerung auf Ebene des Gruppenträgers soll somit generell verhindert werden. Bereits die (abstrakte) Möglichkeit der Verrechnung der Einkünfte der Gruppenmitglieder mit dem Abwicklungseinkommen des Gruppenträgers reicht aus, um die Auflösung der Unternehmensgruppe zu bejahen.
Literatur: Pinetz, BFG zur Liquidation eines Gruppenträgers, taxlex 2019, 203; Renner, In Liquidation befindliche Gesellschaft kann nicht Gruppenträger sein, GES 2019, 260.
2.3.3. Verschmelzung Gruppenträger
Entscheidung: Ra 2018/13/0029.
Norm: § 9 Abs 5 KStG.
Ein Gruppenträger wird auf eine gruppenfremde Gesellschaft verschmolzen, was zur Beendigung der Gruppe führt. Der VwGH hatte die weiterführende Frage zu lösen, ob eine neue Gruppe mit der übernehmenden Gesellschaft entsteht. Dies kann nach dem VwGH erst ab dem Umgründungsstichtag der Fall sein. Da im Anlassfall als Umgründungsstichtag der 30. 6. fungierte, während für das Kalenderjahr die Veranlagung erfolgte, bestand nicht für das gesamte Jahr eine finanzielle Verbindung. Daher konnte im ersten Jahr nach der Verschmelzung keine Gruppe gebildet werden.
Anmerkung: Es entspricht schon der bisherigen Rechtsprechung des VwGH, dass eine Verschmelzung des Gruppenträgers als übertragende Gesellschaft die Gruppe beendet. Soweit die Gruppe innerhalb der dreijährigen Mindestdauer beendet wird, ist die Gruppe rückwirkend rückabzuwickeln.
Literatur: Zorn, VwGH: Bildung einer neuen Unternehmensgruppe bei Upstream-Verschmelzung des Gruppenträgers, RdW 2019/437, 562.
