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Auswirkungen von IFRIC 23 auf die Bilanzierung von Steuerrückstellungen im UGB?
Neuregelung wird mit 31. 12. 2019 schlagend
Seit haben IFRS-Bilanzierer den IFRIC 23 zu „Uncertainty over Income Tax Treatments“ im Bereich der Ertragsteuern anzuwenden. Die Neuregelung wird für die meisten Unternehmen mit schlagend. Auch IFRS-Bilanzierer haben den Einzelabschluss in Österreich zwingend gemäß UGB zu erstellen, jedoch bleibt die Rechtslage nach UGB hinsichtlich der Bilanzierung von Ertragsteuern unverändert; es bestehen keine speziellen Sondervorschriften für die Bilanzierung von Steuerrückstellungen. Gerald Moser widmet sich der Frage, ob sich aus IFRIC 23 Auswirkungen auch auf die Bilanzierung von Ertragsteuern gemäß UGB ergeben.
1. Hintergrund
Die Regelung des IFRIC 23 steht im Einklang mit dem internationalen Trend (BEPS, EU-MPfG etc), aggressive Steuermodelle aufzuzeigen und prospektiv zu reduzieren. E arnings management soll durch optimistische Bilanzierung von Ertragsteuerpositionen vermieden werden.
Für den lokalen gesetzlichen Jahresabschluss ist bei der Bildung/Bewertung von (Ertrag-)Steuerrückstellungen weiterhin ausschließlich UGB anzuwenden, die Bestimmungen des IFRIC 23 sind ausschließlich für den IFRS-Abschluss maßgeblich. Die Aktualität wird dadurch unterstrichen, dass Fragen in Zusammenhang mit der Anwendung von IAS 12 einschließlich IFRIC 23 für IFRS-Abschlüsse 2019 einen Prüfungsschwerpunkt der Enforcement-Behörden darstellen werden.
2. Bilanzierung von Steuerrückstellungen im UGB
Der Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen ist in § 198 Abs 8 UGB bzw § 211 UGB geregelt. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind dann anzusetzen, wenn eine Außenverpflichtung besteht. Diese Verpflichtung kann privat- oder öffentlich-rechtlicher Natur, wie im Fall von Steuern, sein. Für die Bewertung von Steuerrückstellungen gibt es keine Sondervorschriften, sie sind mit der bestmöglichen Schätzung des Erfüllungsbetrags anzusetzen. Ebenso wenig gibt es abweichende Bilanzierungsregeln für Ertragsteuern und sonstige Steuern.
Eine Steuerrückstellung ist zu bilden, wenn der Steueraufwand in der Periode verursacht wurde und stichhaltige Gründe für die Inanspruchnahme und einen ZahlungsmitS. 1579 telabfluss sprechen. Bei Steuerrückstellungen handelt es sich um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Für bis zum Bilanzstichtag entstandene noch nicht veranlagte (Körperschaft-)Steuerbelastungen inkl zu erwartenden Betriebs-/Außenprüfungsfeststellungen ist eine Rückstellung zu bilden. Mit Bescheiderlass ist die Rückstellung aufzulösen und in eine Verbindlichkeit umzubuchen. Wird Beschwerde erhoben, bleibt die Unsicherheit bestehen und die Rückstellung ist weiterzuführen. Bis zur rechtsgültigen Veranlagung ist demnach eine Rückstellung beizubehalten, also auch während eines allfälligen VwGH- oder EuGH-Verfahrens. Bezüglich Umsatzsteuer (UVA abgegeben und Zahlung im nächsten Wirtschaftsjahr) und Lohnsteuer (zahlbar in der folgenden Periode) ist bereits eine Verbindlichkeit anzusetzen. Ertragsteuerschulden sind bei Personengesellschaften nicht rückstellungsfähig.
Vielfach sind die Steuerrückstellungen auch nur hinsichtlich ihrer Entrichtung unsicher. Die bei Erstellung des Jahresabschlusses ermittelte Ertragsteuer wird abzüglich der hierauf geleisteten Vorauszahlungen rückgestellt. Da – wenn überhaupt – meist nur einige Punkte der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung strittig (unsicher) sind, segmentiert sich die Steuerrückstellung de facto in einen „sichereren“ und einen „unsicheren“ Teil, einem „gesplitteten“ Ausweis (Rückstellung/Verbindlichkeit) wird aber nach herrschender Meinung nicht gefolgt. Im Extremfall sind Teile der Ertragsteuerrückstellung bis zur rechtskräftigen Beendigung einer Außenprüfung inkl Rechtsmittelverfahren bzw zur absoluten Verjährung unsicher und weiterzuführen.
Der Grundsatz der Vorsicht ist (auch) bei der (Steuer-)Rückstellungsbildung zu berücksichtigen, darf aber nicht überbetont werden. Die Legung von Willkürreserven ist unzulässig. Eine punktgenaue Schätzung von Rückstellungen ist schon definitionsgemäß kaum möglich, vielfach gibt es eine Bandbreite von Werten, deren Realisierung mit unterschiedlichen Wahrscheinlichkeiten behaftet ist. Unzulässig ist jedenfalls, einen Wertansatz außerhalb der Bandbreite zu wählen. Die Rückstellungsbewertung darf weder besonders pessimistisch noch zu optimistisch erfolgen, negative und positive Bewertungsaspekte sind angemessen zu berücksichtigen. Sind verschiedene Szenarien denkbar, die zu unterschiedlichen Erfüllungsbeträgen führen, ist vom Szenario mit der höchsten Erfüllungswahrscheinlichkeit auszugehen. Das ist vor allem dann der Fall, wenn ein Punktwert mit hoher Wahrscheinlichkeit ermittelt werden kann. Besteht für die Inanspruchnahme mit unterschiedlichen Beträgen (annähernd) gleiche Wahrscheinlichkeit, so ist der höchste Wert in Ansatz zu bringen. Weist ein mittelhoher Schätzbetrag die größte Wahrscheinlichkeit auf, ein höherer Betrag jedoch eine nicht wesentlich geringere Eintrittswahrscheinlichkeit, so ist im Lichte des Vorsichtsprinzips der höhere Betrag rückzustellen. Ist der Rückstellungbetrag der Höhe nach gewiss und nur dem Grunde nach unsicher, ist der gewisse Betrag anzusetzen. Wenn eine objektive Schätzung de facto unmöglich ist, ist die Berücksichtigung des Maximalbetrags S. 1580 (höchstmöglicher Betrag der Inanspruchnahme) geboten. Darüber hinaus ist, außer bei Unwesentlichkeit, eine Anhangangabe zur Vermittlung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erforderlich. In Zweifelsfällen verlangt das Vorsichtsprinzip daher stets eine Passivierung, wobei eine Bewertung mit dem jeweils höheren Betrag geboten ist; dieser muss allerdings in der Bandbreite der Schätzung Deckung finden. Praktisch wird die Höhe der Rückstellung aber meist aus Vorsichtsgründen mit dem von der Finanzverwaltung geforderten Betrag angesetzt, das ist meist der aus Sicht des Unternehmens nachteiligste Betrag. Für eine Rückstellungsbildung könnte eine unternehmensrechtliche Mindestwahrscheinlichkeit bei etwa 40 % angesetzt werden.
Besteht eine Mehrzahl gleichartiger Rückstellungsverpflichtungen, wird auch vorgeschlagen, bei ausreichend großen Grundgesamtheiten die Rückstellung in Form eines mathematischen Erwartungswertes zu bilden. Ist ein Ausgleich positiver und negativer Abweichungen nicht vollständig zu erwarten, ist ein Sicherheitszuschlag vorzunehmen. Der Erwartungswert ermittelt sich aus allen in Betracht kommenden Rückstellungsbeträgen multipliziert mit der jeweiligen Wahrscheinlichkeit. Zusätzlich dazu soll ein Vorsichtszuschlag angesetzt werden. Diese Methode ist jedoch nur adäquat, wenn aus der Vergangenheit durch Dritte nachprüfbare Werte gesicherte statistische Werte vorliegen, zB bei einer Gewährleistungsrückstellung für Produkte aus Massenproduktion. Die prozentuelle Wahrscheinlichkeitsermittlung der Inanspruchnahme für einzelne Beträge wird teilweise auch als impraktikable Scheinobjektivierung angesehen, die an der Komplexität der tatsächlichen Sachverhalte scheitern würde. Die Festlegung von objektiven Maßstäben, anhand derer die Wahrscheinlichkeiten ermittelt werden können, ist in der Praxis schwierig bis unmöglich. Dennoch besteht keine Alternative zur Wahrscheinlichkeitsbeurteilung, sonst könnte auch ein Überschreiten der 50 %-Wahrscheinlichkeitsgrenze nicht festgestellt werden. Nur die Grenzzone der Wahrscheinlichkeit um 50 % bedarf einer exakten Beurteilung, um die überwiegende Wahrscheinlichkeit feststellen zu können.
Aufgrund des imparitätischen Realisationsprinzips ist eine Aktivierung von Steueransprüchen in den seltensten Fällen möglich, hierfür ist im Regelfall auf den entsprechenden Steuerbescheid zu warten, außer zB bei offensichtlichen Unrichtigkeiten. Wurden zu hohe Steuervorauszahlungen geleistet (zB infolge Ertragsverschlechterung), ist bei verlässlicher Steuerermittlung eine Aktivierung der Überzahlung nicht zu beanstanden und üblich.
Eine Steuerrückstellung darf nur gebildet werden, wenn die die mögliche Steuerschuld begründenden Tatsachen der Behörde bekannt sind oder die Aufdeckung unmittelbar bevorsteht. Für hinterzogene Steuern darf erst dann eine Rückstellung gebildet werden, wenn mit der Aufdeckung ernsthaft zu rechnen ist. Nebengebühren wie Verspätungszuschläge, Stundungszinsen, Aussetzungszinsen und Säumniszuschläge sind als sonstige Rückstellungen zu erfassen.
S. 1581 3. Besonderheiten bei der Bildung von Steuerrückstellungen aus steuerrechtlicher Sicht
Die steuerrechtliche Bildung einer Rückstellung ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Weiters dürfen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nicht pauschal gebildet werden. Steuerrückstellungen als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind mit dem Teilwert anzusetzen, somit mit jenem Betrag, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig sein wird (voraussichtlicher Erfüllungsbetrag). Die für die Bewertung von Verbindlichkeiten geltenden Vorschriften sind sinngemäß anzuwenden. Aufgrund der Maßgeblichkeit ist daher auch steuerrechtlich grundsätzlich dem UGB-Ansatz zu folgen.
Im Rahmen der steuerrechtlichen Rückstellungsbildung ist insbesondere der extensiven Interpretation des Vorsichtsprinzips eine Grenze gesetzt. Der BFH sieht die Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung dann als gegeben an, wenn nach dem Bilanzstichtag objektiv und bis zur Bilanzerstellung subjektiv erkennbar mehr Gründe für als gegen das Bestehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen. Das Steuerrecht setzt eine überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme voraus. Im UGB liegt die Wahrscheinlichkeitsgrenze tiefer, es reicht für einen Ansatz aus, wenn die Inanspruchnahme und Nichtinanspruchnahme nur annähernd gleich wahrscheinlich sind. Pauschalrückstellungen werden demnach steuerrechtlich nicht anerkannt, da konkrete Hinweise fehlen, dass mit einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Es handelt sich nicht um Pauschalrückstellungen, wenn gleichartige Einzelrückstellungen zusammengefasst (zB bei der Gewährleistungsrückstellung nach Produktgruppen bzw Modellen) und aufgrund von statistischen Daten nach einheitlichen Grundsätzen bewertet werden. In diesem Fall liegt eine zulässige Pauschalbewertung für gleichartige Einzelrückstellungen vor.
4. Regelungen des IFRIC 23
In IFRIC 23 wird ausschließlich die Berücksichtigung steuerlicher Unsicherheiten von Ertragsteuern geregelt; für die Bildung anderer Steuerrückstellungen (Umsatzsteuer, Verkehrssteuern, Zölle etc) in den IFRS ist – wie bisher – IAS 37 maßgeblich. Darüber hinaus bleibt IAS 12 zur Bilanzierung von Ertragsteuern in Geltung. Auch Zinsen und Strafen sind in IFRIC 23 nicht geregelt. Sie sind gemäß IAS 37 zu ermitteln.
IFRIC 23 sieht ein mehrstufiges strukturiertes Verfahren zur Ermittlung und Dokumentation von Ertragsteuerunsicherheiten vor:
Bestimmung der offenen Jahre: Bescheide erlangen materielle Bestandskraft und können nicht mehr geändert werden, womit die Unsicherheit beseitigt ist.
Identifizierung der Unsicherheiten: Erfordert die vollständige systematische Erfassung aller Jahre, für die die Steuerbescheide noch geändert werden können.
S. 1582 Festlegung des Betrachtungsobjekts: Risiken können einzeln oder in Gruppen zusammengefasst werden, eine hohe Korrelation spricht für die Zusammenfassung von Risiken, wobei ähnliche oder gleichartige Steuerpositionen zusammengefasst werden können.
Ansatz: Ausgangspunkt ist die Frage, ob die Wahrscheinlichkeit, dass die Finanzverwaltung eine vom Steuerpflichtigen abweichende Meinung vertritt, größer als 50 % ist. Sieht es das Unternehmen als wahrscheinlich an, dass die Steuerbehörde der Würdigung des Unternehmens folgt (Wahrscheinlichkeit der Anerkennung ist größer als 50 %), ist die Steuerposition in Übereinstimmung mit der Steuererklärung zu bilanzieren. Nur wenn die Anerkennungswahrscheinlichkeit geringer als 50 % ist, wird die Unsicherheit bewertet. Keine Rolle darf in der Beurteilung das Entdeckungsrisiko spielen; es ist davon auszugehen, dass der Abgabenbehörde mit Unsicherheit behaftete Sachverhalte vollumfänglich bekannt sind. Die Entdeckungswahrscheinlichkeit ist daher de facto mit 100 % anzusetzen.
Bewertung: Ist die steuerliche Anerkennung nicht wahrscheinlich (geringer als 50 %), ist die Unsicherheit nach einer der folgenden Methoden zu berücksichtigen:
Bildung des Erwartungswertes über alle Ereignisse: Diese Methode ist dann die geeignete, wenn kein Einzelereignis über eine deutlich ausgeprägte Wahrscheinlichkeit verfügt und es demnach eine Spanne möglicher Ergebnisse gibt. Eine Anwendung wäre gegeben, wenn die Steuerbehörde die Nutzungsdauer vom Anlagevermögen neu schätzt.
Auswahl des Ereignisses mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit: Diese Methode ist insbesondere bei zwei disjunkten Ergebnissen sachgerecht (zB liegt ein Mantelkauftatbestand vor oder nicht).
Ermittlung der Auswirkungen: Auswirkungen können sich nicht nur auf das steuerliche Einkommen selbst, sondern auch auf die Steuerbasis von Vermögenswerten und Schulden, Verlustvorträgen, Steuergutschriften etc ergeben.
Anhangangaben: IFRIC 23 sieht keine eigenen Anhangvorschriften vor, sondern verweist auf andere Standards.
Neubeurteilung: Diese hat stattzufinden, wenn sich Tatsachen oder Umstände ändern bzw neue Informationen hervorkommen (zB Änderung von Steuererlässen, aktuelle einschlägige Judikate).
IFRIC 23 selbst definiert die Wahrscheinlichkeit für eine Rückstellungsbildung nicht, hierfür ist auf IAS 37.23 zurückzugreifen. Anders als die IFRS kennt das UGB keine nummerische Grenze für die Eintrittswahrscheinlichkeit, ab der eine Rückstellung angesetzt werden muss. Die 50 %-Grenze der IFRS lässt sich aber wohl auch im UGB vertreten, allerdings als Obergrenze.
Beim Wahrscheinlichkeitskriterium unterscheidet IFRIC 23 allerdings nicht zwischen dem Ansatz unsicherer Erstattungsansprüche und unsicherer Ertragsteuerschulden. Auch Erstattungsansprüche sind daher bereits bei einer Wahrscheinlichkeit von über 50 % anzuS. 1583 setzen. Im Gegensatz zu Ertragsteuererstattungen sind Ansprüche aus anderen Steuerarten gemäß IAS 37.53 erst dann anzusetzen, wenn sie so gut wie sicher sind.
5. Auswirkungen des IFRIC 23 auf die UGB-Bilanzierung
Aus Sicht des Gläubigerschutzes ist die gegenwärtige Regelung des UGB jedenfalls zweckmäßig. Würde man die UGB-Anpassungen der letzten Gesetzesnovellen als Annäherung an die IFRS interpretieren und das True-and-fair-View-Prinzip in den Vordergrund stellen, wäre das Vorsichtsprinzip abzuschwächen. Sowohl nach IFRS als auch nach UGB bleibt die Einschätzung des möglichen Verfahrensausgangs eines strittigen Steuersachverhalts durch das Unternehmen von zentraler Bedeutung.
Ein besonderes, strukturiertes, in Arbeitsschritten ablaufendes Verfahren zur Ermittlung der Rückstellungshöhe – wie in IFRIC 23 definiert – ist im UGB (für Ertragsteuern) nicht vorgesehen. Dennoch ist auch hier zu berücksichtigen, dass verjährte Steuerschulden bzw solche aus Perioden, die nicht mehr geändert werden können, nicht mehr rückstellungsfähig sind. Ebenso ist nach UGB zu untersuchen, ob es nicht eventuell geboten ist, gleichartige Risiken, für die Erfahrungswerte vorliegen, zusammenzufassen (Bewertungseinheit), zB Gewährleistungsrückstellungen. Eine Sammelbewertung kann bei einer Vielzahl gleichartiger Geschäfte und einer engen wirtschaftlichen Verflechtung vorgenommen werden. Steuerrückstellungen sind zumindest jährlich einer neuerlichen Analyse zu unterziehen, angefangen von der Verjährung bis hin zu den Anhangangaben. De facto ident nach IFRIC 23 und UGB hat das Unternehmen Schätzungen und Beurteilungen einer Revision zu unterziehen, wenn sich Umstände geändert haben oder neue Informationen vorliegen. Das strukturierte Verfahren gemäß IFRIC 23 ist grundsätzlich mit dem UGB vereinbar, nur einige zugrunde liegenden Annahmen und Schlussfolgerungen sind abweichend.
Tendenziell wird im UGB bei nicht wesentlich geringerer Wahrscheinlichkeit von mehreren Alternativen der höchste Betrag in Ansatz gebracht, was nach IFRIC 23 nur ident ist, wenn bei einem binären Sachverhalt der höchste mögliche Wert die größte Wahrscheinlichkeit aufweist. Die Bildung eines Erwartungswertes bei Sachverhalten mit mehreren möglichen Ergebnissen ist im UGB nur bei Massenrückstellungen mit ausreichenden statistischen Vergangenheitswerten gängig. Auch bezüglich der Kenntnis der Steuerverwaltung bestehen Unterschiede, das UGB verlangt eine hohe Entdeckungswahrscheinlichkeit bzw unmittelbar bevorstehende Entdeckung und eine zu erwartende Inanspruchnahme, während IFRIC 23 vollständige Information der Steuerbehörde unterstellt. Soweit im UGB keine gesonderten Regelungen für die Rückstellungsbewertung von Ertragsteuerrückstellungen gelten, spricht nichts dagegen, die Regelungen des IFRS und somit des IFRIC 23 lückenfüllend oder präzisierend anzuwenden.
6. Annäherung UGB – IFRS durch IFRIC 23?
Eine Vereinheitlichung zwischen IFRS und UGB ist im Bereich der Ertragsteuerrückstellungen und deren Ermittlung nicht in Sicht. Gemeinsam ist beiden Regelungen, dass sowohl das Vorsichtsprinzip im Bereich der Rückstellungsbewertung im UGB als S. 1584 auch der Ansatz von Ertragsteuerrückstellungen gemäß IFRIC 23 den Ansatz ab einer Wahrscheinlichkeit von 50 % jedenfalls verlangen. Im UGB/dHGB schlägt letztlich im Zweifel bei Ermittlungsschwierigkeiten das Vorsichtsprinzip stärker durch.
Das UGB kennt auch keine Unterscheidung der Methodik der Rückstellungsermittlung im Ertrag- und Umsatzsteuerbereich, für eine solche Differenzierung sind auch keine zwingenden Argumente gegeben. Der Ansatz von Ertragsteuerforderungen ist nach UGB/dHGB für Ertragsteuern wesentlich restriktiver als nach IFRS.
Auch IFRIC 23 kann die zentrale Problemstellung nicht lösen, die Wahrscheinlichkeiten der einzelnen Szenarien zu schätzen. Es empfiehlt sich daher dringend, die den Szenarien zugrunde liegenden Annahmen und die darauf fußenden Entscheidungen ausreichend zu dokumentieren.
Eine ungeprüfte Übernahme der nach IFRIC 23 bemessenen Ertragsteuerrückstellung ins UGB ist demnach nicht möglich. Je nach Einzelfall können sich keine bis substanzielle Abweichungen ergeben.
IFRIC 23 bietet ein strukturiertes Verfahren zur Abbildung steuerrechtlicher Unsicherheiten für Ertragsteuern in den IFRS-Jahresabschlüssen. Das Vorsichtprinzip wird im UGB weiterhin stärker betont als in IAS 12/IFRIC 23. Der Ansatz einer Entdeckungswahrscheinlichkeit von 100 % mutet im UGB fremd an, ebenso unterschiedliche Regelungen für Rückstellungsbildungen für verschiedene Steuerarten. Die Krux in der Praxis ist die möglichst verlässliche Einschätzung künftiger Szenarien. IFRIC 23 kann hierfür ein schematisches Prozedere statuieren und zusätzliche Informations- und Offenlegungspflichten vorsehen; die schon bisher bestehende Schätzungsthematik bleibt aber letztlich dennoch bestehen.
