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Die ertragsteuerliche Behandlung von Zuschüssen aus dem NPO-Unterstützungsfonds
Reichweite des Betriebsausgabenabzugsverbots
Auf den ersten Blick mögen Zuschüsse aus dem NPO-Unterstützungsfonds keinen Anlass für eine Auseinandersetzung mit deren ertragsteuerlicher Behandlung bieten, weil NPO in den meisten Fällen zur Gänze von der Körperschaftsteuer befreit sind. Sofern der Zuschuss allerdings einem körperschaftsteuerpflichtigen entbehrlichen Hilfsbetrieb oder einer nicht gemeinnützigen Beteiligungsorganisation zufließt, ist die ertragsteuerliche Behandlung zu würdigen. Dieser Beitrag behandelt die Steuerbefreiung von Zuschüssen aus dem NPO-Unterstützungsfonds sowie die Reichweite des damit einhergehenden Abzugsverbots für Betriebsausgaben.
1. Der NPO-Unterstützungsfonds
Im Zuge der aktuellen COVID-19-Pandemie wurde von der Bundesregierung auch ein Hilfspaket für NPO geschnürt, um deren Einnahmenausfälle zumindest teilweise zu mildern. Mit dem Bundesgesetz über die Errichtung eines Non-Profit-Organisationen-Unterstützungsfonds wurde dafür die gesetzliche Grundlage geschaffen. Auf Basis von § 3 Abs 1 dieses Bundesgesetzes hat der Bundesminister für Kunst, Kultur, öffentlichen Dienst und Sport die entsprechenden Richtlinienverordnungen dazu erlassen. Insgesamt wurden bislang drei Zeiträume gefördert:
Zunächst wurden mit der ersten NPO-Fonds-Richtlinienverordnung (NPO-FondsRLV) Kosten des Zeitraums bis gefördert („Phase I“).
Anschließend wurde der NPO-Fonds mit der 2. NPO-FondsRLV um den Zeitraum bis verlängert („Phase II“).
Zuletzt wurden mit der 3. NPO-FondsRLV Kosten des Zeitraums bis bezuschusst („Phase III“). Ein Antrag auf Förderung im Rahmen der Phase III konnte bis gestellt werden.
Das Bestreben des NPO-Unterstützungsfonds ist es, die in § 4 der Richtlinien genannten Organisationen, welche im Zuge der COVID-19-Krise Einnahmeneinbußen verzeichnet haben, finanziell zu unterstützen, sodass diese in die Lage versetzt werden, ihre statutengemäßen Aufgaben weiter zu erbringen. Die Dotierung des Fonds erfolgt über den COVID-19-Krisenbewältigungsfonds und betrug zunächst 700 Mio Euro, wurde im Rahmen des Budgetbegleitgesetzes 2021 jedoch mit einem weiteren Volumen iHv 250 Mio Euro ausgestattet. Laut Monatsbericht des BMF für August 2021 wurden bis zum rund 514,8 Mio Euro ausbezahlt und 549 Mio Euro an Förderungen genehmigt, womit der Rahmen bisher zu rund 57,8 % ausgeschöpft wurde.
S. 1347 Bei den Zuschüssen aus dem NPO-Unterstützungsfonds handelt es sich um direkte, nicht rückzahlbare Zuschüsse. Eine detaillierte Auseinandersetzung mit den Regelungen zur Berechnung der Zuschüsse würde über den Rahmen dieses Beitrags weit hinausgehen. Im Prinzip gestaltete sich die Berechnung durchgängig durch alle drei Phasen gleich: Bezuschusst wurden bestimmte definierte Kosten, welche im jeweiligen Betrachtungszeitraum angefallen waren. Zusätzlich konnte ein pauschaler Struktursicherungsbeitrag beantragt werden, mit dem nicht explizit angeführte Kosten pauschal abgegolten wurden. Der Struktursicherungsbeitrag konnte gemäß § 7 Abs 3 NPO-FondsRLV unabhängig von beantragten förderbaren Kosten beantragt werden, und es werden damit nicht bereits explizit erfasste weitere Kosten pauschal abgegolten. Aus der Richtlinie geht nicht hervor, welche Kosten oder Aufwendungen damit konkret abgegolten werden sollen. In Pkt 2.5 der FAQs wird explizit festgehalten, dass es sich beim Struktursicherungsbeitrag um eine Pauschale handelt und keine Kosten dafür nachgewiesen werden müssen, er daher unabhängig davon gewährt wird, ob überhaupt entsprechende Kosten angefallen sind. Er steht daher selbst dann zu, wenn gar keine Kosten tatsächlich angefallen sind. Schließlich wurde in Pkt 2.11 der FAQs festgehalten, dass sowohl förderbare Kosten als auch der Struktursicherungsbeitrag gemeinsam beantragt werden können.
Der Struktursicherungsbeitrag betrug in den Phasen I und II 7 % sowie in Phase III 10 % der Einnahmen des Jahres 2019. Dabei war der Struktursicherungsbeitrag betraglich in Phase I mit maximal 120.000 Euro, in Phase II mit maximal 90.000 Euro und in Phase III mit maximal 150.000 Euro gedeckelt. Insgesamt war der Zuschuss (förderbare Kosten und Struktursicherungsbeitrag) jeweils mit dem Einnahmenausfall, berechnet aus den Einnahmen des Betrachtungszeitraums im Vergleich zu den Einnahmen des jeweiligen Zeitraums des Jahres 2019, begrenzt.
Eine Besonderheit des NPO-Unterstützungsfonds ist, dass als förderungswürdige Personen nicht nur „klassische“ NPO, also im Wesentlichen Körperschaften, welche die Voraussetzungen der § 34 ff BAO erfüllen, sondern auch Beteiligungsorganisationen einen Zuschuss beantragen konnten. Bei Beteiligungsorganisationen handelt es sich im Wesentlichen um nicht gemeinnützige (unbeschränkt steuerpflichtige) juristische Personen, an denen NPO unmittelbar oder mittelbar mehrheitlich beteiligt sind und die durch ihre Tätigkeit dazu beitragen, dass die NPO ihren gemeinnützigen Zweck erfüllen.
Im Folgenden soll die ertragsteuerliche Behandlung von Zuschüssen aus dem NPO-Unterstützungsfonds beleuchtet und mittels Beispielen veranschaulicht werden. Relevanz haben die folgenden Überlegungen selbstverständlich nur iZm gemeinnützigen Förderungsnehmern, welche einen körperschaftsteuerpflichtigen Geschäftsbetrieb wie zB einen entbehrlichen Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs 1 BAO unterhalten und für die mit der Förderung Kosten bezuschusst werden, die diesem steuerpflichtigen Geschäftsbereich zuzurechnen sind. Außerdem stellt sich die Frage nach der steuerlichen Beurteilung insbesondere für unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligungsorganisationen. Sofern die Zuschüsse einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft iSd § 45 Abs 2 BAO zufließen, stellt sich die Frage nach der ertragsteuerpflichtigen Behandlung nicht, weil die Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 5 Z 6 KStG zur Anwendung kommt.
2. Ertragsteuerliche Behandlung der Zuschüsse
2.1. Steuerbefreiung der Zuschüsse
Mit dem 3. COVID-19-Gesetz, BGBl I 2020/23, ergänzt durch das COVID-19-Steuermaßnahmengesetz, BGBl I 2021/3 und BGBl I 2021/29, wurde in § 124b Z 348 lit a EStG S. 1348 die Steuerfreiheit von Zuwendungen aus Mitteln des COVID-19-Krisenbewältigungsfonds normiert. Davon sind auch Förderungen aus dem NPO-Unterstützungsfonds umfasst, da diese aus dem Krisenbewältigungsfonds gespeist wurden. Die Zuschüsse aus dem NPO-Unterstützungsfonds fallen daher unter den Anwendungsbereich des § 124b Z 348 lit a EStG und sind jedenfalls steuerbefreit. Die Richtlinienverordnungen zu den jeweiligen Phasen enthalten im Übrigen keine Aussagen zur allfälligen Steuerpflicht der erhaltenen Zuschüsse.
2.2. Aber: Abzugsverbot der damit zusammenhängenden Ausgaben
Bei steuerfreien Zuschüssen muss aber in weiterer Folge untersucht werden, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Förderung und den Betriebsausgaben besteht und daher das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 EStG iVm § 12 Abs 2 KStG greift: § 20 Abs 2 TS 1 EStG bzw § 12 Abs 2 KStG normiert, dass Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden dürfen, sofern diese mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein unmittelbarer Zusammenhang ist nach VwGH-Rechtsprechung gegeben, wenn ein „klar abgrenzbarer, objektiver Zusammenhang zwischen beiden Größen“ besteht und jedenfalls nicht, wenn ein „bloß mittelbarer oder allgemeiner Zusammenhang“ vorliegt. Auf die zeitliche Abfolge von Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen kommt es für die Beurteilung des unmittelbaren Zusammenhangs nicht an. Somit ist auch iZm Förderungen aus dem NPO-Unterstützungsfonds zu prüfen, ob ein Abzugsverbot greift und die Betriebsausgaben zu kürzen sind.
Die österreichische Finanzverwaltung war im Entwurf zum EStR-Wartungserlass 2021 noch der Auffassung, dass das Abzugsverbot bei Zuschüssen aus dem NPO-Unterstützungsfonds nicht zur Anwendung kommt. Im finalen Wartungserlass 2021 zu den EStR wird hingegen die gegenteilige Auffassung vertreten, wonach steuerfreie Förderungen aus dem NPO-Fonds zum Abzugsverbot der damit zusammenhängenden Betriebsausgaben führen. Inhaltlich ist der Finanzverwaltung wohl hinsichtlich der Förderung aus dem NPO-Unterstützungsfonds, soweit diese auf die definierten konkret förderfähigen Kosten der NPO-FondsRLV (Miete, Zinsen, vertragliche Verpflichtungen etc) entfällt, zuzustimmen, da ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Ausgaben und den steuerfreien Einnahmen vorliegt. Ein direkter Zusammenhang ist nach der Rechtsprechung des VwGH bei Zuschüssen nur dann nicht gegeben, wenn Zuschüsse generell zur Verlustabdeckung gewährt werden, was bei den Förderungen aus dem NPO-Unterstützungsfonds nicht gegeben ist, weil es sich dabei primär um einen Kostenzuschuss handelt.
S. 1349 2.3. Reichweite des Abzugsverbots
Betreffend die Reichweite des Abzugsverbots ist aber uE zu differenzieren, ob und inwieweit der Zuschuss auf die konkreten förderbaren Kosten oder auf den Struktursicherungsbeitrag entfällt. Während der unmittelbare Zusammenhang bei jenem Teil des Zuschusses, der die förderbaren Kosten betrifft, eindeutig ist, werden mit dem Struktursicherungsbeitrag bloß fiktive Kostenanteile gefördert, welchen keine tatsächlichen Betriebsausgaben zugrunde liegen. Der Struktursicherungsbeitrag wird pauschal mit 7 % bzw 10 % der Einnahmen des Jahres 2019 angesetzt. Insofern fehlt es beim Zuschuss, sofern er auf den Struktursicherungsbeitrag entfällt, am erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der steuerfreien Einnahme und den konkreten Ausgaben, weshalb das Abzugsverbot hier nicht greifen kann.
Auch beim Fixkostenzuschuss geht die Finanzverwaltung davon aus, dass der auf einen fiktiven Unternehmerlohn (dem keine Betriebsausgabe gegenübersteht) entfallende Anteil des Zuschusses zu keiner Kürzung der steuerlichen Betriebsausgaben führt. Ebenso besteht bei jenem Teil des Fixkostenzuschusses, welcher auf pauschal ermittelte frustrierte Aufwendungen entfällt, kein unmittelbarer Zusammenhang mit konkret definierbaren Aufwendungen, weshalb auch hier das Abzugsverbot nicht greift. Gleiches muss auch beim NPO-Unterstützungsfonds für den Struktursicherungsbeitrag gelten, da es sich hierbei ebenso um fiktive Kosten handelt, die tatsächlich nicht bestehen, sondern pauschal von den Einnahmen des Jahres 2019 abgeleitet werden. Bei jenem Teil der Förderung aus dem NPO-Fonds, der anteilig auf den Struktursicherungsbeitrag entfällt, kann es daher zu keiner Aufwandskürzung und somit zu keiner faktischen Steuerpflicht des Zuschusses kommen, weil es an den konkreten Aufwendungen und am erforderlichen klaren, abgrenzbaren und objektiven Zusammenhang mangelt.
Vom BMF wird – laut Auskunft an den KSW-Fachsenat – die Meinung vertreten, mit dem Struktursicherungsbeitrag analog wie beim pauschal ermittelten Fixkostenzuschuss vorzugehen. Beim pauschal ermittelten Fixkostenzuschuss gemäß Pkt 4.3.3 der Richtlinien zum FKZ 800.000 vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass der Fixkostenzuschuss dem Grunde nach allen tatsächlichen Fixkosten zugeordnet werden kann, sodass die einzelnen Aufwendungen im Verhältnis zueinander zu kürzen sind. Ob dies dem von der Rechtsprechung geforderten klaren abgrenzbaren objektiven Zusammenhang entspricht, mag angezweifelt werden. Für den Struktursicherungsbeitrag ist diese Überlegung uE aber jedenfalls dann nicht übertragbar, wenn dieser zusätzlich zu den förderbaren Kosten und somit darüber hinaus beantragt worden ist. In diesem Fall kann jener Teil der Förderung, der auf den Struktursicherungsbeitrag entfällt, nicht den geförderten Fixkosten zugeordnet werden, weil diese definierten Fixkosten separat bezuschusst werden und (nur) für diese direkt bezuschussten Kosten das Abzugsverbot bereits greift.
Für jene Ausgaben, die unter das Abzugsverbot fallen, ist die Kürzung jedenfalls in jenem Wirtschaftsjahr vorzunehmen, in dem diese wirtschaftlich entstanden sind. Erfolgt die Gewährung der Förderung erst in einem späteren Zeitraum, stellt dies nach Ansicht der Finanzverwaltung ein rückwirkendes Ereignis nach § 295a BAO dar und ermöglicht eine Bescheidänderung jenes Wirtschaftsjahres, in dem die Kosten angefallen sind.
Sollte sich aufgrund der Deckelung der gesamten Förderung (förderbare Kosten und Struktursicherungsbeitrag) mit dem Einnahmenausfall ein geringerer Zuschuss ergeben, S. 1350 als tatsächlich förderbare Kosten angefallen sind, ist das Abzugsverbot uE aliquot im Verhältnis der förderbaren Kosten zum Struktursicherungsbeitrag zu berechnen, womit ein sachgerechtes Ergebnis erreicht wird. Dies sei an folgenden Beispielen veranschaulicht:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Euro | % | |
förderbare (tatsächliche) Kosten | 75 | 75 % |
Struktursicherungsbeitrag | 25 | 25 % |
100 | ||
tatsächlicher Einnahmenentfall | 50 | |
NPO-Fonds-Förderung | 50 | |
Abzugsverbot anwendbar iHv | 37,5 | 75 % |
verbleibt „echt“ steuerbefreit | 12,5 | 25 % |
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Euro | % | |
förderbare (tatsächliche) Kosten | 75 | 75 % |
Struktursicherungsbeitrag | 25 | 25 % |
100 | ||
tatsächlicher Einnahmenentfall | 500 | |
NPO-Fonds-Förderung | 100 | |
Abzugsverbot anwendbar iHv | 75 | 75 % |
verbleibt „echt“ steuerbefreit | 25 | 25 % |
Förderungen aus dem NPO-Unterstützungsfonds sind gemäß § 124b Z 348 lit a EStG grundsätzlich steuerfrei. Allerdings ist das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 TS 1 EStG bzw § 12 Abs 2 KStG zu beachten, wonach die bezuschussten Kosten nicht abzugsfähig sind und somit eine indirekte Steuerpflicht der Förderung entsteht. Das Abzugsverbot ist allerdings uE nicht anwendbar, soweit die Förderung auf den Struktursicherungsbeitrag entfällt, da insofern der unmittelbare Zusammenhang zwischen steuerfreier Einnahme und konkreter Ausgabe fehlt, weil es sich beim Struktursicherungsbeitrag um eine fiktive und pauschale Größe handelt, der keine konkreten Ausgaben zugrunde liegen.
Die steuerliche Behandlung von Förderungen aus dem NPO-Unterstützungsfonds ist insbesondere bei nicht gemeinnützigen und somit körperschaftsteuerpflichtigen Beteiligungsgesellschaften sowie bei körperschaftsteuerpflichtigen Geschäftsbetrieben von NPO (zB entbehrlichen Hilfsbetrieben) zu beachten. Gemeinnützige Körperschaften, die ausschließlich steuerbefreite Tätigkeiten im Rahmen eines unentbehrlichen Hilfsbetriebs ausführen, bleiben von dieser Regelung unberührt, da die erhaltenen Förderungen aus dem NPO-Fonds ohnehin nicht körperschaftsteuerpflichtig sind.
