23.7.3 Sekundäre Maßnahme (§ 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988)

1309jp§ 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 versagt entsprechend Art. 9 Abs. 1 lit. b ATAD als sekundäre Maßnahme den Abzug von doppelt abzugsfähigen Aufwendungen, wenn Österreich der Zahlerstaat im Sinne der ATAD ist und der Investorstaat im Sinne der ATAD kein Abzugsverbot im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 vorsieht.

Die Regelung erfasst spiegelbildlich zu § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 jene Fälle, in denen eine ausländische Körperschaft

• an einem inländischen hybriden Unternehmen beteiligt ist oder

• eine inländische Betriebsstätte unterhält

und ein doppelter Abzug von Aufwendungen im In- und Ausland erfolgt.

1309jqIst eine ausländische Körperschaft an einem inländischen hybriden Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 (siehe bereits Rz 1309hj) beteiligt, liegt ein doppelter Abzug von Aufwendungen im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 vor, wenn dieselben Aufwendungen sowohl in Österreich - dem Zahlerstaat im Sinne der ATAD - als auch in dem Investorstaat im Sinne der ATAD, in dem die ausländische Körperschaft ansässig ist, steuerlich abzugsfähig sind.

Das Abzugsverbot im Inland kommt aufgrund der Ausnahme gemäß § 14 Abs. 7 letzter Satz KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309jk) nur zur Anwendung, soweit diese doppelt berücksichtigten Aufwendungen nicht mit doppelt berücksichtigten Einnahmen verrechnet werden (zB aufgrund der Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG 1988).

1309jrAls inländisches hybrides Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 gilt eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft gemäß § 1 Abs. 2 KStG 1988, die ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland hat und die im Ausland als steuerlich transparent angesehen wird.

1309jsUnterhält eine ausländische Körperschaft eine inländische Betriebsstätte, liegt ein doppelter Abzug von Aufwendungen im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 vor, wenn dieselben Aufwendungen sowohl in Österreich - dem Zahlerstaat im Sinne der ATAD - als auch in dem Investorstaat im Sinne der ATAD, in dem die ausländische Körperschaft ansässig ist, steuerlich abzugsfähig sind.

Das Abzugsverbot im Inland kommt aufgrund der Ausnahme gemäß § 14 Abs. 7 letzter Satz KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309jk) nur zur Anwendung, soweit diese doppelt berücksichtigten Aufwendungen nicht mit doppelt berücksichtigten Einnahmen verrechnet werden (zB aufgrund der Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG 1988).

Beispiel:

Die in Österreich ansässige Körperschaft A GmbH ist die 100-prozentige Muttergesellschaft der in Staat B ansässigen Körperschaft B Co. Es besteht eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen der A GmbH als Gruppenträgerin und dem ausländischen Gruppenmitglied B Co. Die inländischen Betriebsstättenergebnisse der B BS können folglich im Rahmen der Gruppenbesteuerung mit den Einkünften der A GmbH verrechnet werden. Das DBA zwischen Österreich und Staat B sieht die Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vor. Die B Co hat bei einer Bank in Österreich ein Darlehen aufgenommen, das der Betriebsstätte B BS in Österreich zugeordnet wird. Die B BS erzielt im Inland einen Verlust. Die betreffenden Zinsaufwendungen können sowohl im Staat B (aufgrund der Anrechnungsmethode) mit anderen Einkünften der B Co als auch in Österreich (aufgrund der Unternehmensgruppe) mit den Gewinnen der A GmbH (somit mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrechnet werden.

Die steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) in Österreich führen hinsichtlich der Aufwendungen der inländischen Betriebsstätte zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b iVm Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 zwischen der B Co und ihrer inländischen Betriebsstätte vor. Sieht Staat B in einem solchen Fall kein Abzugsverbot für diese Aufwendungen vor, sind diese gemäß § 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 im Inland nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.

23.7.4 Sonderregelung für doppelt ansässige Körperschaften (§ 14 Abs. 7 Z 3 KStG 1988)

1309jt § 14 Abs. 7 Z 3 erster Satz KStG 1988 sieht entsprechend Art. 9b ATAD ein Abzugsverbot im Inland für doppelt berücksichtigte Aufwendungen doppelt ansässiger Körperschaften vor.

Ein doppelter Abzug entsteht in solchen Fällen dann, wenn eine Körperschaft nach den jeweiligen nationalen Rechtsvorschriften in zwei (oder mehreren) Staaten steuerlich ansässig ist (siehe zur doppelten Ansässigkeit bereits Rz 1309hz) und in diesen Staaten dieselben Aufwendungen steuerlich abziehen kann.

Das Abzugsverbot im Inland kommt aufgrund der Ausnahme gemäß § 14 Abs. 7 letzter Satz KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309jk) nur zur Anwendung, soweit diese doppelt berücksichtigten Aufwendungen nicht mit doppelt berücksichtigten Einnahmen verrechnet werden (zB aufgrund der Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG 1988).

1309juDas Abzugsverbot ist gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 zweiter Satz KStG 1988 nicht bei einer doppelt ansässigen Körperschaft anwendbar, wenn Österreich aufgrund eines DBA mit einem EU-Mitgliedstaat abkommensrechtlicher Ansässigkeitsstaat der Körperschaft ist. Die Beurteilung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit erfolgt anhand der sogenannten Tie-Breaker-Regelung im Sinne des Art. 4 Abs. 3 OECD-MA des betreffenden DBA. Diesfalls hat entsprechend Art. 9b zweiter Satz ATAD der andere EU-Mitgliedstaat als abkommensrechtlicher Quellenstaat der doppelt ansässigen Körperschaft ein Abzugsverbot vorzusehen.

1309jvIst eine doppelt ansässige Körperschaft nach den jeweiligen nationalen Rechtsvorschriften sowohl in Österreich als auch in einem Drittstaat ansässig, gilt das Abzugsverbot im Inland entsprechend Art. 9b erster Satz ATAD unabhängig davon, ob Österreich abkommensrechtlich der Ansässigkeitsstaat oder der Quellenstaat der doppelt ansässigen Körperschaft ist. Sollte jedoch der Drittstaat abkommensrechtlicher Quellenstaat sein und entsprechend den OECD-Empfehlungen zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen seinerseits ein Abzugsverbot zur Vermeidung eines doppelten Abzugs vorsehen, liegt im Ergebnis kein doppelter Abzug vor, sodass diesfalls keine Neutralisierung gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 KStG 1988 im Inland erfolgt.

1309jwIst Österreich abkommensrechtlicher Quellenstaat einer doppelt ansässigen Körperschaft, bei der Aufwendungen sowohl im In- als auch im Ausland doppelt abgezogen werden und nicht mit doppelt berücksichtigten Einnahmen verrechnet werden, kommt daher das Abzugsverbot im Inland gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 KStG 1988 zur Anwendung.

Beispiel:

Die doppelt ansässige Körperschaft B GmbH mit Sitz in Österreich und Ort der Geschäftsleitung im Staat B ist Gruppenmitglied einer inländischen Unternehmensgruppe mit der A GmbH als Gruppenträgerin. Der inländische Betrieb der B GmbH stellt abkommensrechtlich eine Betriebsstätte B BS dar. Nach dem DBA zwischen Staat B und Österreich ist Staat B der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat der B GmbH und Österreich der abkommensrechtliche Quellenstaat. Das DBA sieht für Betriebsstätteneinkünfte die Anrechnungsmethode vor. Die B GmbH hat bei einer Bank in Österreich ein Darlehen aufgenommen, das der Betriebsstätte B BS in Österreich zugeordnet wird. Die B GmbH erzielt im Inland einen Verlust; dieser wird im Rahmen der Gruppenbesteuerung mit Einkünften der Gruppenträgerin A GmbH (somit mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrechnet. In Staat B wird der inländische Verlust als Betriebsstättenverlust aufgrund der Anrechnungsmethode ebenfalls angesetzt und mit anderen Einkünften der doppelt ansässigen B GmbH verrechnet.

Die steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) in Österreich führen hinsichtlich der Aufwendungen der doppelt ansässigen B GmbH zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b iVm Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 zwischen der B GmbH und ihrer inländischen Betriebsstätte vor. Die Aufwendungen der doppelt ansässigen B GmbH sind im Inland gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 KStG 1988 nicht abzugsfähig. Da Österreich der abkommensrechtliche Quellenstaat ist, gilt dies unabhängig davon, ob Staat B ein Drittstaat oder ein EU-Mitgliedstaat ist.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at