22.5 Ermittlung des steuerlichen EBITDA (§ 12a Abs. 4 KStG 1988)

22.5.1 Allgemeines

1309biDer ermittelte Zinsüberhang (Rz 1309ar ff) ist in einem Wirtschaftsjahr nur im Ausmaß von 30% des steuerlichen EBITDA (= verrechenbares EBITDA) dieses Wirtschaftsjahres abzugsfähig (zur Grundregel siehe bereits Rz 1309ac). Als steuerliches EBITDA gilt gemäß § 12a Abs. 4 KStG 1988 der vor Anwendung der Zinsschranke ermittelte Gesamtbetrag der Einkünfte, neutralisiert um steuerliche Abschreibungen und Zuschreibungen sowie den Zinsüberhang gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988. Im Hinblick auf die vorzunehmenden Neutralisierungen ist die auf § 12a Abs. 8 KStG 1988 basierende Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Ermittlung des steuerlichen EBITDA sowie des Gruppen-EBITDA ( EBITDA-Ermittlungs-VO, BGBl. II Nr. 390/2021) zu berücksichtigen (siehe dazu näher Rz 1309al ff).

22.5.2 Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 als Ausgangsgröße

1309bjAusgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen EBITDA ist ein vorläufiger, dh. vor Anwendung der Zinsschranke gemäß § 12a KStG 1988 ermittelter Gesamtbetrag der Einkünfte der jeweiligen Körperschaft. Alle sonstigen ertragsteuerlichen Regelungen sind bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte daher zu berücksichtigen. Die sich dabei ergebenden steuerwirksamen Erhöhungen und Verminderungen des Gesamtbetrages der Einkünfte beeinflussen folglich auch das für Zwecke der nachgelagerten Anwendung der Zinsschranke maßgebliche steuerliche EBITDA (vgl. dazu auch Art. 4 Abs. 2 ATAD, wonach es sich beim EBITDA um eine im Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegende Größe handelt).

Steuerfreie in- und ausländische Einkünfte, wie beispielweise Beteiligungserträge gemäß § 10 KStG 1988 oder DBA-steuerbefreite Auslandseinkünfte, beeinflussen den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 hingegen nicht und bleiben daher auch für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA unberücksichtigt (vgl. dazu Art. 4 Abs. 2 ATAD, wonach steuerfreie Einkünfte im EBITDA nicht zu berücksichtigen sind).

Im Inland nach Maßgabe von § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 angesetzte ausländische Verluste sowie gemäß § 2 Abs. 8 Z 4 EStG 1988 angesetzte Nachversteuerungsbeträge vermindern bzw. erhöhen jedoch den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988. Ebenso erhöhen gemäß § 10a KStG 1988 hinzugerechnete Beträge den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988. Zu den diesbezüglich vorzunehmenden Neutralisierungen im Hinblick auf darin enthaltene Ab- und Zuschreibungsbeträge sowie Zinsaufwendungen und Zinserträge im Rahmen der Ermittlung des steuerlichen EBITDA siehe Rz 1309bo.

1309bkIst eine vom persönlichen Anwendungsbereich der Zinsschranke gemäß § 12a Abs. 2 erster Satz KStG 1988 erfasste Körperschaft (siehe dazu Rz 1309af ff) an einer Personengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt, gehen auch der Körperschaft aufgrund dieser Beteiligung zugewiesene steuerpflichtige Gewinn- und Verlustanteile in deren Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 ein und fließen daher anteilig in die Ausgangsgröße für die Ermittlung des steuerlichen EBITDA der jeweiligen Körperschaft ein; dies gilt auch für Beteiligungen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Dementsprechend fließen darin enthaltene Zinsaufwendungen und Zinserträge der Personengesellschaft auch in den Zinsüberhang gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 der beteiligten Körperschaft ein. Auch die in der EBITDA-Ermittlungs-VO vorgesehenen Erhöhungen und Verminderungen des Gesamtbetrages der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 (siehe Rz 1309bl ff) um darin enthaltene Absetzungen für Abnutzungen, Teilwertabschreibungen, abzugsfähige Zinsaufwendungen ( § 1 Z 1 lit. a, b und c EBITDA-Ermittlungs-VO) sowie Zuschreibungen und steuerpflichtige Zinserträge ( § 1 Z 2 lit. a und b EBITDA-Ermittlungs-VO) sind für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA vorzunehmen.

22.5.3 Vorzunehmende Neutralisierungen bei Ermittlung des steuerlichen EBITDA (§ 1 EBITDA-Ermittlungs-VO)

22.5.3.1 Allgemeines

1309blDer Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 eines Wirtschaftsjahres ist gemäß § 1 Z 1 EBITDA-Ermittlungs-VO zu erhöhen um darin enthaltene

• Absetzungen für Abnutzungen (lit. a; siehe Rz 1309bq),

• Teilwertabschreibungen des Anlagevermögens (lit. b; siehe Rz 1309br ff) sowie

• abzugsfähige Zinsaufwendungen (lit. c; siehe Rz 1309av)

und gemäß § 1 Z 2 EBITDA-Ermittlungs-VO zu vermindern um darin enthaltene

• Zuschreibungen des Anlagevermögens (lit. a; siehe Rz 1309bw ff) sowie

• steuerpflichtige Zinserträge (lit. b; siehe Rz 1309ca).

Die Erhöhungen (Z 1) und Verminderungen (Z 2) um die jeweiligen Beträge sind jedoch nur insoweit vorzunehmen, als sich diese nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften im jeweiligen Wirtschaftsjahr bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 ausgewirkt haben ( § 1 Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO).

1309bmDie gemäß § 1 Z 1 lit. a und lit. b sowie Z 2 lit. a EBITDA-Ermittlungs-VO vorzunehmenden Neutralisierungen um Ab- und Zuschreibungen beschränken sich auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Teilwertabschreibungen und Zuschreibungen von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, die den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 steuerwirksam beeinflusst haben, sind nicht zu neutralisieren.

Zur Abgrenzung von Beteiligungen des Anlage- und Umlaufvermögens siehe allgemein bereits Rz 1300.

1309bnSteuerwirksame, im Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 enthaltene Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA grundsätzlich nicht neutralisierend zu berücksichtigen. Eine Neutralisierung von Veräußerungsgewinnen und -verlusten für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA hat allerdings insoweit zu erfolgen, als von einem - dem Veräußerungsvorgang zeitlich vorgelagerten - Bewertungsvorgang auszugehen ist (vorgelagerte Zuschreibung bis zu den fortgeschriebenen Anschaffungskosten bzw. vorgelagerte Teilwertabschreibung), der nach Maßgabe von § 1 Z 2 lit. a bzw. Z 1 lit. b jeweils iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO auch zu neutralisieren wäre. Praktische Relevanz hat die Neutralisierung von vorgelagerten Bewertungsvorgängen insbesondere für teilwertgeminderte Beteiligungen des Anlagevermögens (siehe Rz 1309br und 1309bx f).

1309boSoweit in im Inland angesetzten Betriebsstättenverlusten gemäß § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 bzw. in den gemäß § 2 Abs. 8 Z 4 EStG 1988 nachzuversteuernden Beträgen Verminderungen und Erhöhungen gemäß § 1 Z 1 und 2 EBITDA-Ermittlungs-VO enthalten sind (zB Abschreibungen, Zinsaufwendungen, Zinserträge; siehe Rz 1309bj), sind diese für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA insoweit zu neutralisieren.

Dasselbe gilt im Hinblick auf Hinzurechnungsbeträge gemäß § 10a KStG 1988 (siehe Rz 1309bj).

1309bpDie für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA vorzunehmende Neutralisierung nach Maßgabe des § 1 Z 1 und Z 2 iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO hat auch zu erfolgen, wenn diese den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung für das jeweilige Wirtschaftsjahr erhöht oder vermindert haben, sondern sich im Rahmen einer Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 im "Wurzeljahr" oder im ersten nicht verjährten Jahr durch Vornahme eines Zu- oder Abschlages auswirken.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at