21.1.9 Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Konzern (§ 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988)

1266adNach § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 idF AbgÄG 2014 ist die Abzugsfähigkeit von Zinsen in Zusammenhang mit einer Fremdfinanzierung, die dem Erwerb von Kapitalanteilen gedient hat, ausgeschlossen, wenn diese Kapitalanteile

• unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder

• einem unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben worden sind.

Durch diese Bestimmung wird die Abzugsfähigkeit von Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 eingeschränkt (siehe dazu Rz 1252 ff).

Das Abzugsverbot kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob die Erträge aus einer Beteiligung steuerfrei sind, da die Bestimmung generell eine Erzeugung von abzugsfähigem Finanzierungsaufwand durch fremdfinanzierte Beteiligungsanschaffungen im Konzern verhindern soll.

Das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 ist erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 28.2.2014 anfallen ( § 26c Z 49 KStG 1988) und erfasst ab diesem Zeitpunkt auch Fremdfinanzierungszinsen aus Verbindlichkeiten, die in Zusammenhang mit vor diesem Zeitpunkt erworbenen Beteiligungen stehen.

Die Abzugsfähigkeit für Zinsaufwendungen, die vor dem 1.3.2014 in Zusammenhang mit einer Fremdfinanzierung von Beteiligungserwerben im Konzern angefallen sind, ist durch § 11 Abs. 1 Z 4 zweiter Teilstrich KStG 1988 idF BBG 2011 eingeschränkt.

1266aeDer Ausschluss des Zinsenabzugs nach § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 bei fremdfinanzierten Beteiligungserwerben im Konzern ist dem Ausschluss der Firmenwertabschreibung bei Erwerben im Konzern gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 nachgebildet (siehe dazu Rz 1124).

Der Konzernbegriff in § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 ist folglich im Sinne des § 15 AktG zu verstehen (siehe Rz 1125). Zum Vorliegen eines unmittelbar oder mittelbar ausgeübten beherrschenden Einflusses siehe Rz 1126. Zur Auslegung des Zinsbegriffes siehe Rz 1254.

1266afEin für die Abzugsfähigkeit schädlicher konzerninterner Beteiligungserwerb einer Körperschaft liegt dann vor, wenn zum Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung an der Zielgesellschaft bereits ein Konzernverhältnis zwischen veräußernder und erwerbender Gesellschaft bestand oder Käufer und Verkäufer zu diesem Zeitpunkt unmittelbar oder mittelbar von demselben Gesellschafter beherrscht wurden (in diesem Sinne siehe auch Rz 1127 zur Konzernklausel bei der Firmenwertabschreibung in der Unternehmensgruppe; VwGH 6.7.2020, Ro 2019/13/0018).

1266agAuf Zinsen aus der Fremdfinanzierung von Zuschüssen und Kapitalerhöhungen ist das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 dann anwendbar, wenn die fremdfinanzierten Zuschüsse und Kapitalerhöhungen in Zusammenhang mit schädlichen Beteiligungserwerben im Konzern im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 stehen.

1266ahDurch das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 soll eine Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen für eine Fremdfinanzierung, die einem Beteiligungserwerb im Konzern gedient hat, auch dann ausgeschlossen sein, wenn der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Anschaffungsverbindlichkeit und der Beteiligung nicht mehr besteht.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH erwirbt im Jahr 2008 von ihrer ausländischen Muttergesellschaft sämtliche Anteile an der inländischen B-GmbH. Dieser Beteiligungserwerb wurde zur Gänze fremdfinanziert. Die Zinsen für den konzerninternen Beteiligungserwerb sind ab dem Wirtschaftsjahr 2011 auf Ebene der A-GmbH gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 zweiter Teilstrich KStG 1988 nicht abzugsfähig. Per 31.12.2014 wird die B-GmbH auf die A-GmbH up-stream gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen. Die Zinsaufwendungen sind aufgrund § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 nicht abzugsfähig, da eine Fremdfinanzierung, die einem Beteiligungserwerb im Konzern gedient hat, ursächlich für diese Zinsaufwendungen ist.

Das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 steht daher einer Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen auch dann entgegen, wenn die Schuldzinsen aufgrund der Trennung von Anschaffungsverbindlichkeit und Beteiligung nicht vom Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 erfasst sind bzw. waren. Wird die Beteiligung allerdings fremdüblich an einen nicht konzernzugehörigen Dritten veräußert, können die Schuldzinsen in der Folge abgezogen werden.

Es bestehen keine Bedenken, das Abzugsverbot auf Zinsaufwendungen für eine Fremdfinanzierung, die ursprünglich einem Beteiligungserwerb im Konzern gedient hat, dann unangewendet zu lassen, wenn die Trennung von Fremdfinanzierung und Beteiligung bereits vor dem 31.12.2010 erfolgte.

Hat eine Fremdfinanzierung hingegen ursprünglich einem Beteiligungserwerb von einem konzernfremden Dritten gedient, kommt das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 auf diese Fremdfinanzierung auch dann nicht zur Anwendung, wenn die nämliche Beteiligung konzernintern weiterübertragen wird.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at