9.2.3 Erfasste Wirtschaftsgüter

9.2.3.1 Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens

3811Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 10Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 10Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 11Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 10Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 10Schlager, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2023, SWK 12/2023 S. 566Kanduth-Kristen/Komarek, Erweiterung des Investitionsfreibetrags auf „klimafreundliche Heizungssysteme“, immo aktuell 3/2023 S. 107Schwarzinger/Wiesner, Praxisfragen zum Umgründungs-(steuer-)recht, SWK 33/2001 S. 816Hübner-Schwarzinger/Wiesner, Umgründungslexikon (2009)Denk/Resch, Freibeträge, Prämien und begünstigte Abschreibung, 8. Aufl. (2023)Denk/Resch, Freibeträge, Prämien und begünstigte Abschreibung, 7. Aufl. (2021)Knesl, Öko-IFB-VO und Fossile Energieträger-Anlagen-VO, SWK 18/2023 S. 767Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2023 (2024)Knechtl/Mitterlehner/Panholzer, SWK-Spezial: Die Körperschaftsteuererklärung 2023 (2024)Reiner/Reiner, Die steuerlichen Neuerungen 2024, SWK 3/2024 S. 52Der Investitionsfreibetrag kann nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens geltend gemacht werden. Zur Abgrenzung von Betriebsvermögen und Privatvermögen vgl. Rz 455 ff, 479 ff, 571.

3812Der Investitionsfreibetrag steht nur für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens (Rz 612 ff) zu, nicht hingegen für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (zur Abgrenzung Anlagevermögen - Umlaufvermögen siehe Rz 606). Wird ein Wirtschaftsgut zunächst als Umlaufvermögen angeschafft und erst in einem der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden Wirtschaftsjahr in das Anlagevermögen überführt, ist die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages nicht (nachträglich) möglich. Die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages ist hingegen möglich, wenn das als Umlaufvermögen angeschaffte Wirtschaftsgut noch im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in das Anlagevermögen überführt wird.

3813Kommt einem bilanziellen Aktivposten nicht Wirtschaftsguteigenschaft zu (zB Bilanzierungshilfen, Rechnungsabgrenzungsposten, Verteilungspositionen gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1988), steht hierfür auch kein Investitionsfreibetrag zu. Für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die dem Aktivierungsverbot des § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 unterliegen, kann - sofern sie nicht ohnehin vom Ausschlusskatalog nach Maßgabe von § 11 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 erfasst wären - ein Investitionsfreibetrag nicht geltend gemacht werden.

9.2.3.2 Vierjährige Nutzungsdauer

3814Der Investitionsfreibetrag kann nur für Wirtschaftsgüter geltend gemacht werden, die eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben und inländischen Betrieben oder inländischen Betriebsstätten zuzurechnen sind, wenn der Betrieb oder die Betriebsstätte der Erzielung von betrieblichen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dient. Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes - also in Drittstaaten - eingesetzt werden, als nicht einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zugerechnet (vgl. Rz 3726 ff).

Gestaltungen durch konzerninterne Vermietung von Wirtschaftsgütern sind darüber hinaus unter dem Blickwinkel des Missbrauchs im Sinne des § 22 BAO zu prüfen.

3815Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes, für das der Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen wurde, auf weniger als vier Jahre reduziert, bleibt der in Anspruch genommene Investitionsfreibetrag bestehen, es sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte zu Grunde liegen.

3816Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung) wegen einer wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse zu einer Änderung der ursprünglich geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den Investitionsfreibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Nachversteuerung des ursprünglich zu Recht geltend gemachten Investitionsfreibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der Nutzungsdauer (etwa Einstellung des Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine nachträgliche Bildung eines Investitionsfreibetrages erfolgen.

9.2.3.3 Nicht begünstigte Wirtschaftsgüter

3817Der Katalog der vom Investitionsfreibetrag ausgenommenen Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 3 EStG 1988 orientiert sich an den gemäß § 7 Abs. 1a Z 1 EStG 1988 von der degressiven Absetzung für Abnutzung ausgenommenen Wirtschaftsgütern. Für folgende Wirtschaftsgüter kann der Investitionsfreibetrag nicht geltend gemacht werden:

• Wirtschaftsgüter, die zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages (Rz 3713) herangezogen werden und bereits dadurch begünstigt sind (siehe auch schon Rz 3805; Z 1). Der Ausschluss vom Investitionsfreibetrag gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages lediglich einen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes umfasst.

• Wirtschaftsgüter, für die in § 8 EStG 1988 ausdrücklich eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist, ausgenommen Kraftfahrzeuge mit einem CO2-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer, Wärmepumpen, Biomassekessel, Fernwärme- bzw. Kältetauscher, Fernwärmeübergabestationen und Mikronetze zur Wärme- und Kältebereitstellung in Zusammenhang mit Gebäuden (Z 2):

  • Gebäude sind aufgrund der für sie in § 8 EStG 1988 vorgesehenen Sonderform der Absetzung für Abnutzung somit von der Inanspruchnahme des neuen Investitionsfreibetrages generell ausgeschlossen (zur IFB-Tauglichkeit von bestimmten klimafreundlichen Heizanlagen siehe aber Teilstrich 3). Gleiches gilt für Mieterinvestitionen, wenn sie für sich wie Wirtschaftsgüter im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters nach den Grundsätzen des § 8 EStG 1988 abgeschrieben werden (VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013).

  • Dem für die degressive Absetzung für Abnutzung geltenden Ausnahmekatalog entsprechend sind auch für Zwecke des Investitionsfreibetrages Kraftfahrzeuge iSd § 8 Abs. 6 EStG 1988 mit einem CO2-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer IFB-fähig (Rz 3262; zur Öko-IFB-Fähigkeit siehe Rz 3808c). Dies gilt auch, wenn Vorführwagen und Tageszulassungen mit einem CO2-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer erworben werden. Ebenso sind Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen, IFB-fähig. Für diese dem Investitionsfreibetrag zugänglichen PKW ist die PKW-Angemessenheitsverordnung ("Luxustangente") zu beachten, sodass der IFB höchstens von Anschaffungskosten iHv 40.000 Euro zu bemessen ist. Dies gilt auch, wenn für derartige Fahrzeuge der Investitionsfreibetrag durch den wirtschaftlichen Eigentümer im Rahmen von Leasing (durch den Leasinggeber oder den Leasingnehmer) in Anspruch genommen wird.

  • IFB-tauglich ist weiters die Anschaffung und Herstellung bestimmter klimafreundlicher Anlagen, nämlich von Wärmepumpen, Biomassekesseln, Fernwärme- bzw. Kältetauschern, Fernwärmeübergabestationen und Mikronetzen zur Wärme- und Kältebereitstellung in Zusammenhang mit Gebäuden. Die genannten Anlagen sind aufgrund von § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 somit aufgrund der ausdrücklichen Ausnahmeregelung auch dann IFB-fähig, wenn sie Teil eines Gebäudes sind. Da für derartige Anlagen gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Öko-IFB-VO eine Direktförderung von der KPC gewährt wird, kann dafür der erhöhte Öko-IFB von 15% zustehen (siehe Rz 3808a). Für die Geltendmachung des (erhöhten) Investitionsfreibetrages müssen aber auch die allgemeinen Voraussetzungen für dessen Inanspruchnahme erfüllt sein. Daher muss es sich insbesondere um ein aktivierbares Wirtschaftsgut des abnutzbaren Anlagevermögens bzw. um aktivierbare Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (des Gebäudes) handeln (siehe zB Rz 6476 zur Umstellung der Wärmeversorgung von Öl, Gas oder einem festen Brennstoff auf Fernwärme); bloße Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sind einem Investitionsfreibetrag hingegen nicht zugänglich (siehe Rz 6469 zum Austausch von Heizungsinstallationen). Weitere, über die IFB-Fähigkeit hinausgehende Auswirkungen sind mit der für klimafreundliche Anlagen geschaffenen Ausnahmeregelung in § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 nicht verbunden; insbesondere ändert sich dadurch nichts an der bisherigen steuerlichen Beurteilung eines Heizsystems als Gebäudebestandteil für Zwecke der Absetzung für Abnutzung.

  • Zum IFB berechtigen am Gebäude montierte Photovoltaikmodule, weil es sich dabei um eigenständige Wirtschaftsgüter und nicht um unselbständige Gebäudeteile handelt.

• Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden. Wird von der Sofortabschreibungsmöglichkeit nicht Gebrauch gemacht, steht (bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen) ein Investitionsfreibetrag zu (Z 3).

• Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung oder Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind; ausgenommen vom Investitionsfreibetrag bleiben jedoch stets jene unkörperlichen Wirtschaftsgüter, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden (Z 4).

• Gebrauchte Wirtschaftsgüter (Z 5).

• Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen, sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen (Z 6). Vgl. Rz 3818.

3818Die aufgrund von § 11 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 erlassene Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die vom Investitionsfreibetrag ausgenommenen Anlagen im Zusammenhang mit fossilen Energieträgern ( Fossile Energieträger-Anlagen-VO), BGBl. II Nr. 156/2023, sieht vor, welche Anlagen im Zusammenhang mit fossilen Energieträgern aus ökologischen Gründen generell von der Inanspruchnahme des Investitionsfreibeitrages ausgenommen sind.

Die Fossile Energieträger-Anlagen-VO listet die vom Investitionsfreibetrag ausgenommenen Anlagen im Zusammenhang mit fossilen Energieträgern taxativ auf ( § 1 Abs. 2 Z 1 bis 9 Fossile Energieträger-Anlagen-VO), wobei eine direkte Nutzung nach § 1 Abs. 1 Fossile Energieträger-Anlagen-VO immer dann vorliegt, wenn eine technisch-funktionale Verbindung mit der Anlage besteht. Vor diesem Hintergrund umfasst die Aufzählung folgende - vom Investitionsfreibetrag ausgenommene - Anlagen:

• Energieerzeugungsanlagen, sofern diese direkt mit fossiler Energie betrieben werden können (Z 1).

• Anlagen zum Transport und der Speicherung von fossilen Energieträgern, wie insb. Öltanks, Gasleitungen und Tankfahrzeuge (Z 2).

• Anlagen zur Wärme- oder Kältebereitstellung im Zusammenhang mit Gebäuden, wenn dabei fossile Energieträger genutzt werden können, wie zB Ölkessel oder Gasthermen (Z 3).

• Anlagen zur Erzeugung von Prozesswärme, die fossile Energieträger direkt nutzen, ausgenommen Investitionen in bestehende Anlagen, wenn dadurch eine substanzielle Treibhausgasreduktion erzielt wird. Eine für Zwecke der Fossile Energieträger-Anlagen-VO begünstigende substanzielle Treibhausgasreduktion liegt vor, wenn eine Prozessenergie-Einsparung von mehr als 10% oder eine Treibhausgasreduktion von 25.000 t CO2e pro Jahr im Regelbetrieb erzielt wird (Z 4). Der Begriff Prozesswärme bezeichnet dabei Wärme, die in der Produktion für technische Verfahren wie Trocknen, Schmelzen oder Schmieden benötigt wird (zB in Backöfen).

• Tank- und Zapfanlagen für Treib- und Schmierstoffe sowie Brennstofftanks, wenn diese der Nutzung fossiler Kraft- und Brennstoffe dienen (Z 5).

• Lastkraftwagen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2.2. KFG 1967 und Zugmaschinen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2.5. KFG 1967, sofern diese direkt mit fossiler Energie betrieben werden können (Z 6). Fossil betreibbare LKW und Zugmaschinen (wie insbesondere Traktoren) sind damit generell - unabhängig von deren Abgasstufe - von der Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages ausgenommen.

• Luftfahrzeuge und Schiffe, sofern diese direkt mit fossiler Energie betrieben werden können (Z 7).

• Selbstfahrende Arbeitsmaschinen und nicht für den Straßenverkehr bestimmte mobile Maschinen und Geräte (Non Road Mobile Machinery), sofern diese direkt mit fossiler Energie betrieben werden können. Ausgenommen - und damit IFB-fähig - sind jedoch Maschinen und Geräte, die der Verlagerung vom Verkehrsträger Straße auf die Schiene dienen und die im Rahmen der Förderprogramme des Bundes gefördert werden (siehe dazu Rz 3808 ff); für diese kann ein Investitionsfreibetrag iHv 10% geltend gemacht werden (Z 8). Bei selbstfahrenden Arbeitsmaschinen gemäß § 2 Z 21 KFG 1967 handelt es sich um Kraftfahrzeuge, die ihrer Bauart und Ausrüstung nach ausschließlich oder vorwiegend zur Durchführung von - nicht in der Beförderung von Personen oder Gütern auf Straßen bestehenden - Arbeitsvorgängen bestimmt sind. Vom Investitionsfreibetrag ausgenommen sind daher zB (jeweils fossil betreibbare) Bagger, Hubstapler, selbstfahrende Schneepflüge oder Mähdrescher.

• Nicht-kranbare Sattelanhänger (Z 9). "Nicht kranbar" sind jene Sattelanhänger, die nicht per Kran auf den Zug und vom Zug geladen werden können und daher nicht für den Kombinierten Verkehr einsetzbar sind.

Die Fossile Energieträger-Anlagen-VO ist auf Anschaffungen und Herstellungen nach dem 31.12.2022 anzuwenden ( § 2 Fossile Energieträger-Anlagen-VO).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at