4.5.2.2.4.2 Erfassung der stillen Reserven

4.5.2.2.4.2.1 Wechsel der Gewinnermittlungsart nach dem 31.3.2012

707Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 12Jakom/Marschner EStG, 2024, § 4Jakom/Marschner EStG, 2023, § 4Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 12Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 12Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 12Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 4Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 12Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 4Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 12Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 4Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 12Doralt/Zorn/Varro in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 4Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 4Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 12Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 4Ritz/Koran, BAO Aufl. 6 § 188 BAOJakom/Baldauf EStG, 2015, § 23Jakom/Marschner EStG, 2021, § 4Jakom/Marschner EStG, 2018, § 4Jakom/Marschner EStG, 2019, § 4Jakom/Marschner/Lenneis EStG, 2014, § 4Jakom/Marschner EStG, 2020, § 4Jakom/Marschner EStG, 2017, § 4Jakom/Marschner EStG, 2015, § 4Jakom/Marschner EStG, 2011, § 4Jakom/Lenneis/Marschner EStG, 2013, § 4Jakom/Marschner EStG, 2016, § 4Jakom/Marschner/Lenneis EStG, 2010, § 4Jakom/Marschner EStG, 2012, § 4Jakom/Laudacher EStG, 2011, § 3Jakom/Laudacher/Marschner EStG, 2010, § 3Ritz/Koran, BAO Aufl. 7 § 188 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 5 § 188 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 4 § 188 BAOBearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 4Walter, Umgründungssteuerrecht 2021, 13. Aufl. (2021)Petschnigg, Die Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2013, SWK 20-21/2013 S. 906Renner/Aigner, Praxisbeispiele zur Einkommensteuer (2017)Kofler/Urnik/Rohn, Handbuch Betriebsaufgabe und Wechsel der Gewinnermittlung, 3. Aufl. (2020)Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, 3. Aufl. (2013)Pernt in Pernt/Berger/Unger, Handbuch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, 4. Aufl. (2018)Pernt in Eva Pernt/Wolfgang Berger, Handbuch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, 3. Aufl. (2015)Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017)Urtz, Handbuch Bilanzsteuerrecht (2005)Kohler, Verkauf von „Altbetriebsgrundstücken“ nach Entnahme, SWK 19/2016 S. 858Fritz-Schmied/Urnik/Bergmann, Handbuch Mitunternehmerschaften (2019)Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017)Jakom/Ebner/Marschner EStG, 2022, § 4Pernt in Pernt/Berger/Unger, Handbuch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, 5. Aufl. (2024)Erfolgt der Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart nach dem 31.3.2012, ist bereits die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung wirksam. Dadurch wird Grund und Boden in allen Gewinnermittlungsarten gleich behandelt und steuerlich erfasst. Es sind daher hinsichtlich der stillen Reserven des Grund und Bodens keine weiteren Vorkehrungen auf Grund des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu treffen.

707aErfolgt der Wechsel der Gewinnermittlungsart nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart, und stellt Grund und Boden gewillkürtes Betriebsvermögen dar, kommt es durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart zu einer Entnahme des Grund und Bodens. Diese hat aber keine gewinnerhöhende Wirkung, weil gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 die Entnahme zum Buchwert erfolgt (siehe Rz 2635 ff).

4.5.2.2.4.2.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012

708Im Falle des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012 sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen. Ohne besondere Antragstellung hat die Erfassung der stillen Reserven des zum notwendigen Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens im Übergangsgewinn zu erfolgen.

709Auf Antrag des Steuerpflichtigen können die stillen Reserven des Grund und Bodens zunächst einer steuerfreien Rücklage (einem steuerfreien Betrag) zugeführt werden.

Der Antrag ist in der Steuererklärung des Jahres des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu stellen; im Falle einer Gewinnfeststellung ( § 188 BAO) ist der Antrag in der Feststellungserklärung zu stellen. Der Antrag kann nur in der Steuererklärung (Feststellungserklärung) gestellt werden, die vor Ergehen des betreffenden Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB in einem Berufungsverfahren oder einem wiederaufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung (Feststellungserklärung) nicht nachgeholt werden. Dies gilt nicht, wenn sich durch Feststellungen in einem wiederaufgenommenen Verfahren das Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart ändert. In diesem Fall behält der für das vermeintliche Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart gestellte Antrag seine Wirkung für das nunmehrige Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart.

Diese Rücklage ist im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen (Veräußerung, Entnahme) gewinnerhöhend aufzulösen. Trifft das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen mit der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles zusammen, so erfolgt die gewinnerhöhende Auflösung im Veräußerungsgewinn. Andernfalls erfolgt die Rücklagenauflösung zu Gunsten des laufenden Gewinnes. Eine Übertragung gemäß § 12 EStG 1988 ist nicht zulässig. Eine frühere freiwillige Auflösung oder eine Zuschreibung (§ 6 Z 13 EStG 1988) der Rücklage (des steuerfreien Betrages) ist gesetzlich nicht vorgesehen.

Scheidet der Grund und Boden nach dem 31.3.2012, aber vor dem 1.1.2016 aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Rücklage erfolgswirksam aufzulösen und gemäß § 30a EStG 1988 mit dem besonderen Steuersatz in Höhe von 25% zu erfassen ( § 124b Z 212 EStG 1988). Scheidet der Grund und Boden nach dem 31.12.2015 aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Rücklage ebenso erfolgswirksam aufzulösen und gemäß § 30a EStG 1988 mit dem besonderen Steuersatz von nunmehr 30% zu erfassen.

Dies gilt auch für den Fall der Entnahme (auch im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe). § 6 Z 4 EStG 1988, wonach die Entnahme von Grund und Boden zum Buchwert erfolgt, findet hinsichtlich der Grund-und-Boden-Rücklage keine Anwendung. Die Rücklage ist daher auch in diesen Fällen steuerwirksam aufzulösen. Ein Inflationsabschlag ist für die Grund und Boden-Rücklage auch bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 nicht zu berücksichtigen.

709aIm Falle des Ausscheidens nach dem 31.3.2012 durch Veräußerung (Verkauf, Tausch) liegt ein steuerpflichtiger Vorgang vor. Daher sind die stillen Reserven des Grund und Bodens (inklusive Rücklage) zu erfassen. War der Grund und Boden zum 31.3.2012 steuerverfangen, sind die gesamten stillen Reserven (Differenz von Veräußerungserlös und Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart plus die Grund-und-Boden-Rücklage) zu erfassen.

War der Grund und Boden zum 31.3.2012 nicht steuerhängig, kann der Veräußerungsgewinn auch pauschal nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 ermittelt werden.

Wird der Veräußerungsgewinn pauschal ermittelt, ist daneben auch die in der Rücklage eingestellte stille Reserve zu berücksichtigen. Übersteigt die Summe des Buchwertes vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart und der Rücklage die pauschalen Anschaffungskosten nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988, kann der pauschal ermittelte Gewinn allerdings nicht um diesen Differenzbetrag gekürzt werden; eine Doppelerfassung von stillen Reserven kann aber durch eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Grundsätzen vermieden werden.

Beispiel 1:

Ein § 5-Ermittler schafft Grund und Boden im Mai 2001 um 50 an. Zum Zeitpunkt des Wechsels zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Jahre 2004 betrug der Teilwert 90. Es wurde eine Grund und Boden-Rücklage in Höhe von 40 gebildet.

Im November 2013 kommt es zur Veräußerung um 120. Der Veräußerungsgewinn in Höhe von 70 (stille Reserven von 30 plus die Rücklage in Höhe von 40) ist zu versteuern. Ein Inflationsabschlag ist nicht zu berücksichtigen, weil für die Grund und Boden-Rücklage kein solcher zusteht und hinsichtlich der Wertsteigerung nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart der erforderliche Zeitraum von 10 Jahren nicht erfüllt ist.

Weil Altvermögen vorliegt, kann der Veräußerungsgewinn auch pauschal ermittelt werden. Mangels Umwidmung sind die pauschalen Anschaffungskosten mit 103,20 anzusetzen (120*0,86); der Veräußerungsgewinn beträgt daher 16,80; zusätzlich ist auch die Rücklage in Höhe von 40 aufzulösen und zu versteuern (gesamt 56,80). Ein Inflationsabschlag ist für die Rücklage auch bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

Ein § 5-Ermittler schafft Grund und Boden im Mai 2001 um 50 an. Zum Zeitpunkt des Wechsels zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Jahre 2004 betrug der Teilwert 90. Es wurde eine Grund-und-Boden-Rücklage in Höhe von 40 gebildet.

Im November 2013 kommt es zur Veräußerung um 100.

Der Veräußerungsgewinn in Höhe von 50 (darin enthalten die Rücklage in Höhe von 40) ist zu versteuern. Ein Inflationsabschlag ist nicht zu berücksichtigen (auch nicht bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016), weil für die Grund und Boden-Rücklage kein solcher zusteht und hinsichtlich der Wertsteigerung nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart der erforderliche Zeitraum von 10 Jahren nicht erfüllt ist.

Weil Altvermögen vorliegt, könnte der Veräußerungsgewinn auch pauschal ermittelt werden, wobei dies allerdings insgesamt zu einem höheren Gewinn führen würde: Mangels Umwidmung sind die pauschalen Anschaffungskosten mit 86 anzusetzen (100*0,86); der Veräußerungsgewinn beträgt daher 14; zusätzlich ist auch die Rücklage in Höhe von 40 aufzulösen und zu versteuern (gesamt 54); eine Kürzung des pauschalen Veräußerungsgewinnes auf 10 wäre nicht zulässig.

Beispiel 3:

Ein § 5-Ermittler schafft Grund und Boden 2004 um 50 an. Zum Zeitpunkt des Wechsels zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Jahre 2010 betrug der Teilwert 90. Es wurde eine Grund und Boden-Rücklage in Höhe von 40 gebildet.

Im Jahr 2013 kommt es zur Veräußerung um 100.

Der Grund und Boden war auf Grund der Fristen des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 zum 31.3.2012 steuerverfangen. Daher liegt kein Altvermögen vor und die pauschale Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 ist nicht anwendbar. Es sind daher die gesamten stillen Reserven seit der Anschaffung in Höhe von 50 (in denen auch die Rücklage in Höhe von 40 enthalten ist) zu versteuern.

709bSind die stillen Reserven, die in die Grund-und-Boden-Rücklage eingestellt worden sind, im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen gegenüber dem Rücklagenbetrag gesunken, ist die Rücklage insoweit steuerneutral aufzulösen. Ist die stille Reserve überhaupt nicht mehr vorhanden, ist die gesamte Rücklage steuerneutral aufzulösen, ein allfälliger Minderbetrag kann im Fall des Ausscheidens nach dem 31.3.2012 durch Veräußerung als Veräußerungsverlust im Rahmen der betrieblichen Einkünfte nach Maßgabe des § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 berücksichtigt werden. Dies gilt nicht, soweit einer Wertminderung bereits durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung Rechnung getragen worden ist (siehe Rz 710 Fall 3).

Beispiel:

Ein § 5-Ermittler schafft im Jahr 2001 Grund und Boden um 100 an; im Jahr 2004 erfolgt ein Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, der Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels beträgt 120, der Steuerpflichtige bildet eine Grund und Boden-Rücklage von 20. Der Grund und Boden wird im Jahr 2013 veräußert um

710Rechtslage von 2007 bis 31.3.2012:

Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral auf- oder abzuwerten, gilt Folgendes:

• Die zwei- oder mehrfache steuerneutrale Auf- oder Abwertung führt immer zu einer Änderung des Buchwertes des Grund und Bodens. Eine Anpassung einer bereits vorhandenen Grund- und Boden-Rücklage hat nicht zu erfolgen.

• Ein Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 führt im Fall einer eingetretenen Wertsteigerung zur Aufstockung der bereits vorhandenen Rücklage.

Im Ergebnis sind daher sämtliche in den Zeiträumen der § 5-Gewinnermittlung angewachsenen stillen Reserven zu erfassen, soweit sie im Veräußerungsgewinn Deckung finden; Teilwertabschreibungen sind nicht mit der Rücklage zu verrechnen.

Beispiel:

Mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlung, Antragstellung auf Rücklagenbildung erfolgt.

W = Wechsel, VE = Veräußerungserlös

Fall 1: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens auf 136. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) ist im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 2: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Abwertung des Grund und Bodens um 12 auf 108. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage(n) von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) sind im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 3: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung um 16. Der Wertminderung in 07 bis 09 ist durch eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung von 12 Rechnung zu tragen. Der Buchwert beträgt sodann (spätestens ab dem Jahr 10) 124. Die Rücklage bleibt unverändert 20. Im Jahr 12 ist die Rücklage von 20 steuerwirksam aufzulösen. Insgesamt sind in der § 5-Zeit (20-12) = 8 an stillen Reserven zugewachsen.

710aDer Antrag auf Bildung einer Grund-und-Boden-Rücklage kann grundsätzlich bis zur Rechtskraft des Verfahrens gestellt werden. Bei buchführenden Steuerpflichtigen müssen nach Einreichung der Bilanz aber die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen.

710bGrundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden wie andere Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens mit dem Zeitpunkt des Wechsels jedenfalls aus dem Betriebsvermögen aus. Bei einem Ausscheiden vor dem 1.4.2012 sind ihre stillen Reserven stets im Übergangsgewinn zu erfassen. In diesem Fall gibt es auch für Grund und Boden keine Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage. Der ermäßigte Steuersatz für die stillen Reserven gelangt nur unter den Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988 zur Anwendung.

Scheiden Grundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens nach dem 31.3.2012 aus, erfolgt die Entnahme des Grund und Bodens gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 (grundsätzlich) mit dem Buchwert. Dadurch kommt es hinsichtlich des Grund und Bodens zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven, sondern zu einer Verschiebung in den Privatbereich. Eine Erfassung der stillen Reserven erfolgt daher erst im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens.

Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten sind wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 beizubehalten.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at