DBA Liechtenstein auf dem Prüfstand des Verfassungsgerichtshofs

Tax Treaty with Liechtenstein Put to the Test Before the Constitutional Court

I. VwGH-Antrag auf Feststellung der Verfassungswidrigkeit von Art. 14 DBA Liechtenstein

1. Das verfassungsrechtliche Problem

Mit Beschluss vom 24.10.2013, A 2013/0010, hat der VwGH einen Antrag auf Feststellung der Verfassungswidrigkeit des Art. 14 DBA Liechtenstein gestellt. Der VwGH empfindet es als eine Verletzung des verfassungsmäßig gewährleisteten Gleichbehandlungsgrundsatzes, wenn im DBA Liechtenstein die Doppelbesteuerung für die von Art. 14 erfassten freiberuflichen Einkünfte nach der Befreiungsmethode, für die von Art. 7 erfassten gewerblichen Einkünfte hingegen nach der Anrechnungsmethode beseitigt wird. Dies verletzt seiner Auffassung nach aus den nachstehend näher dargestellten Gründen das den Gesetzgeber bindende Gleichheitsgebot des Art. 7 Abs. 1 B-VG.

Dieser Beschluss des VwGH war eines der Diskussionsthemen anlässlich der SWI-Jahrestagung am 14.11.2013. Hierbei wurde offengelegt, dass es Bedenken von Michael Lang anlässlich der SWI-Tagung 2009 waren, die zu dem Beschluss des VwGH geführt haben; denn für Lang war es „nicht nachvollziehbar, warum bei sonst genereller Anwendung der Anrechnungsmethode im DBA mit Liechtenstein nur für Einkünfte nach Art. 14 die Befreiungsmethode vereinbart wurde“.

Mit dem Beschluss hat sich in der SWI-Dezemberausgabe 2013 bereits Sutter ausführlich auseinandergesetzt. Zur Vermeidung von Wiederholungen darf daher bezüglich der Einzelheiten des zum VwGH-Beschluss führenden Besteuerungsfalls auf Sutter verwiesen werden.

2. Die Gründe für den Vorwurf der Verfassungswidrigkeit

Aus dem von Sutter literarisch gestützten VwGH-Beschluss lässt sich entnehmen, dass sich der Vorwurf einer Verfassungswidrigkeit des DBA Liechtenstein im Wesentlichen auf folgende Argumente gründet:

II. War die Ungleichbehandlung von Österreich gewollt?

Der VwGH sieht es als einen wesentlichen Grund für die Vorlage an den VfGH an, dass die Ungleichbehandlung der gewerblich Tätigen und der Freiberufler auf eine freie Entscheidung Österreichs zurückgehe. Mit anderen Worten: Österreich habe von sich aus den Verstoß gegen die Gleichbehandlung gewollt und offenbar grundlos von sich aus in das Abkommen hineinreklamiert. Dies ist allerdings unrichtig; das Gegenteil ist der Fall.

Die unzutreffende Schlussfolgerung des Gerichtshofs ist offensichtlich auf eine nicht ausreichende Information über die Entwicklung der österreichisch-liechtensteinischen Abkommensbeziehungen zurückzuführen.

Am 7.12.1955 ist mit Liechtenstein als Ersatz für ein im Jahr 1950 vereinbartes Gegenrechtsverhältnis ein DBA abgeschlossen worden, das dem Muster des österreichisch-schweizerischen DBA vom 12.11.1953 folgte. Das Abkommen galt in seinem Abschnitt II für die Steuern vom Einkommen und Vermögen und in seinem Teil III für die Erbschaftssteuern. Es enthielt einen Art. 4 für gewerbliche Unternehmen und einen Art. 6 für die freien Berufe. Beide Zuteilungsnormen erteilten dem Nichtwohnsitzstaat dann ein Besteuerungsrecht, wenn sich dort eine Betriebsstätte bzw. eine ständige Einrichtung befindet. Aus dem Schlussprotokoll zu den Art. 2 bis 9 ergab sich sodann für jeden der beiden Staaten eine Befreiungsverpflichtung, wenn dem jeweils anderen Staat ein Besteuerungsrecht zugewiesen worden ist. Im Ergebnis, wenn auch in anderer struktureller Darstellung, fand sich in diesem Abkommen daher sowohl auf liechtensteinischerS. 4 wie auch auf österreichischer Seite eine einheitliche Anwendung der Befreiungsmethode sowohl für Gewerbetreibende als auch für Freiberufler.

Angesichts des Steuergefälles zwischen Österreich und Liechtenstein ist dieses Abkommen aber zweckentfremdet dazu ausgenützt worden, durch Errichtung von Betrieben oder Betriebsstätten in Liechtenstein der österreichischen Besteuerung auszuweichen. Österreich sah sich schließlich genötigt, den diesbezüglichen Teil II des Abkommens per Ende 1968 (BGBl. Nr. 325/1968) zu kündigen. Sogleich wurden aber Verhandlungen über den Abschluss eines neuen Abkommens aufgenommen, da die Gefahr zu groß gewesen wäre, dass vom Ausland über Liechtenstein in Österreich getätigte Investitionen im Fall eines abkommenslosen Zustands aus Österreich wieder abgezogen werden und solcherart ein dauerhafter wirtschaftlicher Schaden in Österreich verursacht wird. Dieses neue Abkommen hatte einen Kompromiss zum Inhalt: Dort, wo die größten Steuerausfälle zu korrigieren waren, nämlich im Bereich der Gewerbebetriebe, war Liechtenstein bereit, einem Wechsel in das Anrechnungsverfahren zuzustimmen. Im Bereich der Freiberufler hat dafür Österreich nachgegeben. Das neue Abkommen hat nahtlos an das gekündigte angeschlossen und ist am 1.1.1969 wirksam geworden. Der abkommenslose Zustand konnte damit verhindert werden. Doch nun wird nach fast 45 Jahren in diesem Abkommen eine nicht tolerierbare Verfassungswidrigkeit geortet.

In jüngerer Zeit ist mehrfach vergeblich versucht worden, Liechtenstein für eine Einbeziehung der Freiberufler in das Anrechnungsverfahren zu gewinnen. Auch bei der im Rahmen der Verhandlungen über das Steuerabkommen vorgenommenen Abkommensrevision durch ein Revisionsprotokoll war keine Ausweitung des Anrechnungsverfahrens auf Freiberufler zu erwirken.

III. Abkommensrecht und originär innerstaatliches Recht

1. Unterschiede in der Rechtserzeugung

Nach Auffassung des VwGH führt eine fundamental unterschiedliche Besteuerung im originär innerstaatlichen Recht, die im Konflikt mit dem Gleichheitsgebot steht, auch dann zu einem Konflikt mit der Verfassung, wenn sich diese Ungleichbehandlung aus generell abstrakten Normen eines Staatsvertrags ergibt. Der Gerichtshof befasst sich in diesem Zusammenhang allerdings nicht mit dem Umstand, dass im Normenerzeugungsprozess des originär innerstaatlichen Rechts und des Abkommensrechts wesentliche Unterschiede bestehen.

Originär innerstaatliches Steuerrecht kommt in einem Verfahren zustande, an dem ausschließlich innerstaatliche Einrichtungen mitwirken. Für alle Beteiligten ist die Beachtung des in der Verfassung verankerten Gleichbehandlungsgebots eine geradezu selbstverständliche Verpflichtung.

DBA werden zwar durch die generelle Transformation in innerstaatliches Recht überführt, an ihrem Erzeugungsprozess sind aber nicht nur die an die österreichische Verfassung gebundenen österreichischen Abkommensverhandler, sondern auch die daran nicht gebundenen Vertreter des DBA-Partnerstaates beteiligt. Was daher im innerstaatlichen Rechtserzeugungsprozess in Bezug auf den (oft mit hoher Interpretationskunst ausgelegten) Gleichheitssatz allein deshalb durchsetzbar ist, weil alle Beteiligten an die österreichische Verfassung gebunden sind, kann im internationalen Kontext nicht so gesehen werden.

2. Das „Do-ut-des-Prinzip“ der internationalen Abkommensverhandlungen

Es gibt keine internationalen DBA-Verhandlungen, in denen die beiden Seiten völlig übereinstimmende Vorstellungen über den von ihnen angestrebten Abkommensinhalt haben. Beide Verhandlungsseiten sind zwar darauf bedacht, ihre Abkommensziele im größtmöglichen Umfang zu verwirklichen, doch sind sie hierbei gleichzeitig aufgerufen, in irgendeiner Weise aufeinander zuzugehen und sich nicht kapriziös in den eigenen S. 5 Verhandlungspositionen „einzugraben“. Jeder Kompromiss aber nötigt dazu, auch auf Anliegen der anderen Seite einzugehen und gewisse Zugeständnisse zu machen.

So war es auch bei dem 1969 abgeschlossenen Abkommen mit Liechtenstein. Wie bereits erwähnt, hat Liechtenstein den Wechsel zum Anrechnungsverfahren bei den Gewerbebetrieben akzeptiert, Österreich hat bei den Freiberuflern nachgegeben.

3. Abkommensrechtliche Relevanz der Gleichheitsverletzung in § 11a EStG

Der VwGH beruft sich in seinem Antrag auf Einleitung einer verfassungsrechtlichen Prüfung des DBA Liechtenstein vor allem auf jene Entscheidung des VfGH, mit der festgestellt wurde, dass die in § 11a EStG ursprünglich vorgesehene Beschränkung der begünstigten Besteuerung nicht entnommener Gewinne auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe und auf Gewerbebetriebe (und damit der Ausschluss der Freiberufler) sachlich nicht zu rechtfertigen ist. Der VwGH folgert daraus, dass daher Differenzierungen zwischen Gewerbetreibenden und Freiberuflern nicht nur im Bereich des originär innerstaatlichen Steuerrechts, sondern auch im Bereich des Abkommensrechts unzulässig seien.

DBA bedürfen als gesetzändernde Staatsverträge gemäß Art. 50 B-VG der Genehmigung durch den Nationalrat und werden solcherart durch generelle Transformation in den innerstaatlichen Rechtskreis übernommen und als solche unmittelbar anwendbar. Die Genehmigung von solchen Staatsverträgen unterliegt somit nach Art. 50 Abs. 3 B-VG im Wesentlichen den gleichen Regelungen, denen auch Gesetzesbeschlüsse des Nationalrats unterliegen. Es ist daher ein und derselbe Gesetzgeber, der originär innerstaatliche Rechtsnormen beschließt und der den Normen des Abkommensrechts innerstaatliche Geltung verschafft.

Es wird daher auch nicht in Abrede gestellt, dass dieser Gesetzgeber in jedem dieser beiden Normsetzungsverfahren gleichermaßen auf die Verfassungskonformität des Rechtsstoffs zu achten hat. Mithin werden jene Grundsätze, die in dem vom VwGH zitierten VfGH-Erkenntnis zu § 11a EStG erkennbar sind, auch für DBA gelten.

Der VfGH hat in seinem Gesetzesprüfungsbeschluss zu § 11a EStG aber „nicht bezweifelt, sondern ausdrücklich festgehalten, dass es dem Gesetzgeber freisteht, für die verschiedenen Einkunftsarten des EStG auch spezifische Regelungen zu treffen. Dies freilich nur dann, wenn diese jeweils sachlich zu rechtfertigen sind.“ Es gilt daher der Grundsatz, dass der Gesetzgeber nicht allein deshalb schon das Gleichbehandlungsgebot der Verfassung verletzt, weil er ein Abkommen, wie jenes mit Liechtenstein, genehmigt, in dem für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Art. 7 und für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Art. 14 unterschiedliche Regelungen vorgesehen sind.

Wenn es aber nun um die Frage der sachlichen Rechtfertigung geht, kann das im Fall des § 11a EStG erzielte Ergebnis der Sachlichkeitsprüfung (nämlich Verfassungswidrigkeit) nicht gleichsam 1:1 auf das DBA Liechtenstein übertragen werden, weil die untersuchten Sachlichkeitskriterien im Fall des § 11a EStG völlig andere waren, als sie es im Fall des DBA Liechtenstein sind. Es muss daher eine eigenständige Prüfung sämtlicher Sachgegebenheiten im Fall des DBA Liechtenstein erfolgen. Diesem Erfordernis wird man sich nicht dadurch entziehen können, dass einerseits gewisse Verdachtsgründe für eine Gleichheitsverletzung aufgestellt werden und andererseits damit bereits pauschal das Ergebnis aus dem Fall des § 11a EStG, nämlich der Vorwurf der Verfassungswidrigkeit, verknüpft wird.

IV. „Verdachtsgründe“ im DBA Liechtenstein

1. Methodenmix

Vor dem Hintergrund, dass Liechtenstein ein Niedrigsteuerland ist, ortet der Gerichtshof unter Berufung auf das OECD-MA einen Rechtfertigungsbedarf für den Methodensplit, der S. 6 zwischen den gewerblichen und den freiberuflichen Einkünften gegeben ist. Der Gerichtshof trifft in diesem Zusammenhang die Feststellung, „das OECD-Musterabkommen selbst schlägt allerdings nur entweder Art. 23A oder (nur) Art. 23B vor, also […] nicht die Kombination der Anrechnungs- und der Befreiungsmethode innerhalb eines Abkommens“. Mit anderen Worten: Allein eine vom OECD-MA abweichende Methodenkombination ist als solche bereits potenziell verdächtig und bedarf einer sachlichen Rechtfertigung.

Ein Methodenmix ist aber international durchaus nichts Ungewöhnliches. So wird z. B. im DBA zwischen Deutschland und Österreich unilateral auf deutscher Seite ungeachtet des Art. 23A OECD-MA für Künstler und Sportler vom Befreiungsverfahren zum Anrechnungsverfahren gewechselt. Und selbst innerhalb einer einzigen Zuteilungsregel (Art. 16) findet sich im DBA mit Deutschland ein Methodensplit: Mitglieder des Aufsichtsrats einer Gesellschaft unterliegen dem Anrechnungsverfahren, für Mitglieder des Vorstands sowie für Geschäftsführer gilt das Befreiungsverfahren.

2. Abweichung von den „internationalen Standards“ des OECD-MA

Der VwGH verweist in seiner Argumentationskette weiters darauf: „Durch die Revision 2000 wurde sodann Art. 14 des Musterabkommens ersatzlos entfernt. […] Es hat sich also ein internationaler Standard herausgebildet, im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen nicht mehr zwischen ‚selbständigen‘ und ‚gewerblichen‘ Einkünften zu unterscheiden.“ Der Gerichtshof sieht sonach in dem Umstand, dass die OECD im Jahr 2000 in ihrem Musterabkommen Art. 14 und Art. 7 verschmolzen hat, die Begründung eines neuen internationalen Standards für die Aushandlung von DBA und folgert daraus, dass sich dieser daher auch bei DBA-Verhandlungen durchsetzen ließe.

Abgesehen davon, dass diese Schlussfolgerung – wie oben aufgezeigt wurde – an der Realität vorbeigeht, führt sie im gegebenen Zusammenhang zu einem interessanten Ergebnis: Denn der Vorwurf einer Abweichung von dem in der OECD erst ab 2000 geltenden neuen internationalen Standard kann nicht die Aushandlung des DBA Liechtenstein im Jahr 1969 betreffen. Da dieser Vorwurf aber ein wesentliches Argument des nunmehrigen VwGH-Beschlusses bildet, dürfte der VwGH mit diesem Argument offenbar implizit die Ansicht vertreten, dass das DBA Liechtenstein ab 2000 – ohne jegliches Zutun der Vertragsparteien – in die Verfassungswidrigkeit abgeglitten ist.

Hinzu kommt, dass Liechtenstein kein OECD-Mitgliedstaat ist. Liechtenstein ist am 18.9.1990 der UNO beigetreten und könnte sich daher dem UNO-Musterabkommen verpflichtet fühlen, ist aber jedenfalls nicht genötigt, aus dem OECD-MA irgendwelche Standards für sein Abkommensnetz abzuleiten. Das UNO-Musterabkommen 2011 hat aber nicht die Verschmelzung der beiden Artikel nachvollzogen, sondern es bei getrennten Steuerzuteilungsnormen für Gewerbebetriebe und Freiberufler belassen.

Die gegenständliche Aussage des Gerichtshofs kann – falls sie auch vom VfGH aufgegriffen wird – für künftige DBA-Verhandlungsführung beachtliche neue Folgewirkungen zeitigen. Denn es müsste dann – wann immer eine Regel des OECD-MA nicht in das auszuhandelnde DBA aufgenommen wird – festgehalten werden, aus welchen Gründen dies geschehen ist, wobei diese Gründe sodann der verfassungsrechtlichen Gleichheitsprüfung unterliegen. Steuerpflichtige könnten sich dann aufgerufen fühlen, eine Offenlegung dieser Gründe beim BMF zu beantragen, um solcherart in der Lage zu sein, die sachliche Rechtfertigung zu beurteilen, und sodann zu entscheiden, ob eine höchstgerichtliche Prüfung hierzu in die Wege geleitet werden muss. Ob hierbei das Argument, man habe seitens Österreichs im Austausch für ein für Österreich wichtiges Entgegenkommen des Vertragspartners nicht auf der OECD-Regelung bestanden, auf Seiten der Gerichte als sachliche Rechtfertigung angesehen wird, wird dann möglicherweise davon abhängen, wie wertvoll der Gerichtshof die eingetauschte „Gegenleistung“ des DBA-Partners einstuft. Hinzu kommt, dass eine vollinhaltliche Offenlegung des „Deals“ das Risiko birgt, den S. 7 DBA-Verhandlungspartner, der auf Vertraulichkeit der Verhandlungen baut, in seinem Heimatstaat in Bedrängnis zu bringen. Wird aber dem Steuerpflichtigen keine Erklärung über die sachlich zugrunde liegenden Gegebenheiten erteilt, besteht wiederum – so wie im gegenständlichen Fall – das Risiko einer Verfassungswidrigkeit wegen nicht erkennbarer sachlicher Rechtfertigung.

Es erscheint jedenfalls eine die Verhältnismäßigkeitsgrenze übersteigende Forderung zu sein, eine sachliche Rechtfertigung für alle Abweichungen vom OECD-MA als Voraussetzung für die Anerkennung der Verfassungskonformität eines Abkommens zu verlangen.

3. Reziprozität bei Anwendung der Entlastungsmethoden

Der VwGH wertet den Umstand, dass auf liechtensteinischer Seite für die Gewerbetreibenden und die Freiberufler ein- und dieselbe Methode für die Entlastung von der Doppelbesteuerung angewendet wird, als einen besonderen Grund, die sachliche Rechtfertigung für die Anwendung des Methodensplits auf österreichischer Seite zu erklären, denn dieser Rechtfertigungsbedarf bestehe „insbesondere dann, wenn der andere Verhandlungspartner des Abkommens (hier also Liechtenstein) für seine Unternehmer eine Kombination aus Anrechnungs- und Befreiungsmethode gerade nicht will“.

Verfassungsrechtliches Unbehagen entsteht damit offensichtlich bereits dann, wenn Österreich eine andere Entlastungsmethodik wählt als sein DBA-Partner, was aber international häufig vorkommt. Viele österreichische Abkommen sehen auf österreichischer Seite eine andere Entlastungsmethodik als auf Seiten des DBA-Partners vor. Eine Unterschiedlichkeit der Entlastungsmethoden kann im Übrigen für sich allein schon deshalb keine Verletzung des Gleichheitsgebots nach sich ziehen, da das österreichische Entlastungsverfahren die Steuerinländer, das ausländische hingegen die Steuerausländer trifft und Unterschiedlichkeiten zwischen In- und Ausländern vom Gleichheitsgebot des Art. 7 B-VG (Art. 2 StGG) nicht betroffen sind.

4. Steuergefälle und Befreiungsmethode

Ohne dass es der Gerichtshof mit Deutlichkeit anspricht, dürften alle oben besprochenen Kritikpunkte zum Inhalt haben, dass der Gerichtshof eine Verfassungswidrigkeit darin ortet, dass ein Methodensplit, eine Abweichung von „internationalen Standards“ oder eine fehlende Reziprozität bei der Entlastungsmethode einer Gruppe von Steuerpflichtigen eine Niedrigbesteuerung ihrer Einkünfte im Ausland verschafft, anderen Steuerpflichtigen aber nicht. Wenn aber in diesem Effekt eine Verfassungswidrigkeit erblickt wird, dann würde damit die eigenartige Situation eintreten, dass die Verfassungswidrigkeit oder Verfassungskonformität einer Abkommensbestimmung völlig in die Hände des DBA-Partners gelegt wird. Denn es würde bei allen Abkommen mit Befreiungsmethode die gleiche – hier bei Liechtenstein beanstandete – „Privilegierung“ einer Gruppe von Steuerpflichtigen in dem Augenblick eintreten, in dem z. B. der DBA-Partnerstaat im Zuge einer Steuerreform bei einem Teil der ihm abkommensrechtlich zur Besteuerung überlassenen Einkünfte die Steuer auf ein Niedrigniveau absenkt oder gar überhaupt entfallen lässt, z. B. im Fall von „tax holidays“ für eine bestimmte Wirtschaftsbranche. So wie im Fall Liechtensteins die Freiberufler die Niedrigbesteuerung des DBA-Partnerstaates nutzen können, andere Betriebe hingegen nicht, wären im Fall von „tax holidays“ jene Betriebe, die in der betreffenden Branche tätig sind, gegenüber allen anderen, die in diesem Land ihre Betriebsstätten unterhalten, „privilegiert“. Das hier störende Steuergefälle wird daher im Grunde nicht durch das DBA erzeugt, sondern durch die innerstaatliche Steuergesetzgebung eines fremden Staates.

S. 8 V. Folgen einer Feststellung der Verfassungswidrigkeit durch den VfGH

1. Könnte die Feststellung der Verfassungswidrigkeit eine Durchsetzung der Gleichbehandlung ermöglichen?

Käme es zu einer Feststellung der Verfassungswidrigkeit von Art. 14 DBA Liechtenstein, dann wird dies jedenfalls Anlass für eine Abkommensrevision sein. Es wurde daher bereits verschiedentlich „bejubelt“, dass der VfGH solcherart sogar in DBA-Verhandlungen eingreifen und die Durchsetzung der langjährigen österreichischen Forderung nach Einbeziehung der Freiberufler in das Anrechnungsverfahren des DBA Liechtenstein ermöglichen werde. Denn kein DBA-Vertragspartner könne sich einer Abkommensrevision verschließen, die den Makel einer verfassungswidrigen Abkommensbestimmung bei seinem Partner beseitigen muss.

In dieser Hinsicht wird sicherlich Kooperationsbereitschaft auf Seiten Liechtensteins zu erwarten sein. Allerdings ist gleichzeitig vorhersehbar, dass Liechtenstein hierbei einen anderen Weg für die Beseitigung der Verfassungswidrigkeit vorschlagen wird. Liechtenstein wird gerne bereit sein, einer Abkommensrevision zuzustimmen, mit der wie im DBA ex 1955 wieder für beide Einkunftsarten einheitlich das Befreiungssystem angewendet wird. Liechtenstein wird sich mit einem solchen Ansinnen sogar auf den VwGH-Beschluss selbst berufen können, weil der Gerichtshof die liechtensteinische Vorgangsweise darin gleichsam lobend dem verfassungswidrigen österreichischen Methodenmix gegenübergestellt hat.

Die Folgewirkung einer Feststellung einer Verfassungswidrigkeit wäre diesfalls nicht die Beseitigung der „Privilegierung“ der Freiberufler, sondern die Ausdehnung dieser Privilegierung auf die Gewerbetreibenden. Ein Pyrrhussieg.

2. Startschuss für eine „Verfassungsjagd“ auf DBA?

Der EuGH hat im Jahr 1986 über Initiative der EG-Kommission mit dem Urteil in der Rs. Avoir fiscal den Startschuss für eine Jagd auf die Gemeinschaftsrechtsverträglichkeit der Steuerrechtssysteme der Mitgliedstaaten eröffnet, nachdem durch fast 30 Jahre (!) hindurch die Mitgliedstaaten auf die völlige Souveränität in der Gestaltung ihrer Ertragsteuersysteme bauen konnten. Nach diesem Startschuss begann eine geradezu akribische Durchleuchtung der Steuerrechte der Mitgliedstaaten, bei der kein Ende in Sicht ist, allerdings interessanterweise vor den DBA Halt gemacht wurde. Hier hat der Gerichtshof überraschenderweise sogar in Kauf genommen, dass internationale Doppelbesteuerungen mit dem Gemeinschaftsrecht des Binnenmarktes verträglich seien.

In Österreich konnten die DBA-Verhandler beim Aufbau ihrer Nachkriegsabkommen und daran anschließend bis in die Gegenwart darauf bauen, dass ihnen bei dem Ringen um sachgerechte Aufteilung der Besteuerungsrechte keine vom innerösterreichischen Gleichheitssatz verursachten verfassungsmäßigen Hindernisse in den Weg gelegt werden. Sollte sich der VfGH nunmehr den vom VwGH in seinem Beschluss vom 24.10.2013 geäußerten Bedenken anschließen und die Gleichheitswidrigkeit einer DBA-Zuteilungsnorm feststellen, dann könnte dies den Startschuss für ein Scannen sämtlicher österreichischer DBA bilden. So wie im Fall der Gleichbehandlungsprüfungen in der EU wäre hierfür kein Ende in Sicht.

S. 9 3. Ein potenzieller Rechtfertigungsgrund des VwGH-Beschlusses

Wie bereits ausgeführt, legt der VwGH in seinem Beschluss besonderes Gewicht auf die Feststellung, dass Österreich „die Ungleichbehandlung seiner Bürger nicht im Verhandlungsweg ‚aufgezwungen‘ worden ist. Die Ungleichbehandlung zwischen Unternehmern mit Einkünften aus Gewerbebetrieb einerseits und solchen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit andererseits […] geht auf eine freie Entscheidung der österreichischen Seite […] zurück.“ Mit dieser Feststellung wird die Schlussfolgerung des Gerichtshofs verständlich, dass auf der Ebene des Abkommensrechts genauso wie im originär innerstaatlichen Recht die unterschiedliche Einkommensteuerbelastung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf der einen Seite und Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf der anderen Seite im Konflikt mit dem den Gesetzgeber bindenden Gleichheitsgebot steht. Denn der österreichische Gesetzgeber war damit nach Meinung des VwGH bei der Gestaltung des DBA Liechtenstein genauso frei wie bei seiner Gestaltung des § 11a EStG und konnte somit frei darüber entscheiden, ob er eine dem Gleichbehandlungsgebot entsprechende oder ihm widersprechende Norm in den Geltungsbereich der österreichischen Rechtsordnung aufnimmt.

Damit stellt sich aber die Frage, ob der Gerichtshof den Beschluss auf Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des DBA Liechtenstein auch dann gefasst hätte, wenn ihm bewusst gewesen wäre, dass das DBA Liechtenstein in der kritisierten Fassung eben nicht auf eine „freie Entscheidung“ der österreichischen Seite zurückzuführen ist. Da Österreich vor größerem Schaden bewahrt werden musste, gab es keinen Entscheidungsspielraum, sondern es konnte die Entscheidung nur dahingehend getroffen werden, dass man das kleinere Übel, nämlich die Befreiungsmethode bei den Freiberuflern, hinnimmt.

Sollte man die Argumentationskette in dem Beschluss des VwGH im Ergebnis so verstehen dürfen, dass bei ausreichender Information über diese Gegebenheiten seitens des Gerichtshofs keine Verfassungsprüfung beantragt worden wäre, dann hat auf diese Weise der VwGH die von ihm geforderte sachliche Rechtfertigung für die beanstandete Regelung des DBA Liechtenstein in seinem Beschluss bereits selbst sichtbar werden lassen.

VI. Ergebnis

Entgegen der Auffassung Sutters, die auf der Feststellung beruht, „eine sachliche Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung“ sei „nicht erkennbar“, sollte aufgezeigt werden, dass sehr wohl eine bislang unberücksichtigte sachliche Rechtfertigung gegeben ist, weil man bei der Abkommensneuverhandlung im Jahr 1969 auf österreichischer Seite mit der Weiteranwendung der Befreiungsmethode für Freiberufler größeren Schaden für die Republik Österreich abgewendet hat. Denn die Durchsetzung der Anwendung des Anrechnungsverfahrens für die Freiberufler war – entgegen der Annahme Sutters – bei Abkommensabschluss im Jahr 1969 (und auch später) nicht möglich. Es hätte die jetzt geforderte Gleichbehandlung der Freiberufler mit den Gewerbetreibenden nur durch eine Weiterführung der seinerzeitigen einheitlichen Anwendung der Befreiungsmethode für beide Gruppen von Steuerpflichtigen erzielt werden können. Wer aber jetzt solches verlangt, würde den gesamten Wert der Kündigungsaktion im Jahr 1969 zerstören.