Société Bautiaa gegen Directeur des services fiscaux des Landes und Société française maritime gegen Directeur des services fiscaux du Finistère. Ersuchen um Vorabentscheidung: Tribunal de grande instance de Dax und Tribunal de grande instance de Quimper - Frankreich. Artikel 7, Absatz 1 der Richtlinie 69/335/EWG - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Gesellschaftsteuer - Fusion von Gesellschaften - Befreiung. Verbundene Rechtssachen C-197/94 und C-252/94.

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Schlußanträge des Generalanwalts Georgios Cosmas vom 14. November 1995[*]

Die zwei Vorabentscheidungsfragen, die das Tribunal de grande instance Dax (Rechtssache C-197/94) und des Tribunal de grande instance Quimper (Rechtssache C-252/94) dem Gerichtshof vorlegen, betreffen die Auslegung des Artikels 7 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital[1] (im folgenden: Richtlinie 69/335). In beiden Fällen haben die nationalen Gerichte die Vorlage von Vorabentscheidungsfragen für erforderlich gehalten, um entscheiden zu können, ob bestimmte Regelungen des französischen Code général des impôts (im folgenden: CGI), die steuerliche Behandlung von Unternehmensfusionen betreffen, mit der Richtlinie 69/335 vereinbar sind.

I — Sachverhalt

A — Rechtssache C-197/94

1.Gemäß einem am 5. November 1990 geschlossenen privatschriftlichen Vertrag brachte die SARL Société nouvelle de matériaux et travaux publics (im folgenden: SNMTP) im Rahmen einer Fusion ihr gesamtes Aktivvermögen mit einem Nettowert von 1931948 FF gegen die Zuteilung von 142 neuen Aktien der Société anonyme Bautiaa (im folgenden: Firma Bautiaa) in die Firma Bautiaa ein. Im Fusionsvertrag war u. a. bestimmt, daß die für Fusionen vorgesehene proportionale Eintragungssteuer (droit d'enregistrement) in Höhe von 1,20 % auf einen Betrag in Höhe von 1881948 FF entrichtet werden sollte, der den Unterschied zwischen dem Nettowert des von der SNMTP eingebrachten Aktivvermögens zum einen und dem eingezahlten und nicht zurückgezahlten Betrag des Gesellschaftskapital dieser Gesellschaft zum anderen darstellte.

2.Die Fusion wurde am 9. Januar 1991 beim Finanzamt Dax Süd eingetragen. Am selben Tag entrichtete die Firma Bautiaa die für diese Eintragung vorgesehene proportionale Steuer[2].

3.Am 31. Dezember 1991 legte die Firma Bautiaa bei der Finanzbehörde eine Verwaltungsbeschwerde ein, mit der sie die Erstattung des von ihr aus dem angegebenen Grund gezahlten Betrages mit Zinsen forderte, wobei sie geltend machte, daß die Vorschrift (Artikel 816-I-2 des CGI), die die Erhebung einer proportionalen Eintragungssteuer in Höhe von 1,20 % auf Unternehmensfusionsvorgänge vorsehe, gegen die Richtlinie 69/335 verstoße, die nach ihrer Anderung durch die Richtlinie 85/303/EWG[3] (im folgenden: Richtlinie 85/303) eine steuerliche Belastung von nach dem 1. Januar 1986 durchgeführten Fusionen verbiete.

4.Nach der Zurückweisung ihrer Beschwerde durch ausdrückliche Entscheidung des Directeur des services fiscaux des Landes (Direktor der Steuerverwaltung des Departements Landes)[4] verklagte die Firma Bautiaa diesen beim Tribunal de grande instance Dax und forderte mit ihrem Schriftsatz vom 9. Juli 1992 die Erstattung des von ihr als proportionale Eintragungssteuer gezahlten Betrages zuzüglich der entsprechenden Verzugszinsen. Um den bei ihm anhängigen Rechtsstreit entscheiden zu können, hat das Tribunal de grande instance Dax dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Sind die Artikel 99 ff. des Vertrages und 7 der Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 (zuletzt geändert durch die Richtlinie 85/303/EWG vom 10. Juni 1985) dahin auszulegen, daß sie der Anwendung einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der, wie in den Artikeln 812 bis 816-1 des Code général des impôts (Abgabenordnung) vorgesehen, für Fusionen von Gesellschaften weiterhin eine Eintragungssteuer von 1,20 % gilt?

Β — Rechtssache C-252/94

5.Das vorlegende Gericht ist sehr sparsam mit Angaben über die Voraussetzungen, unter denen die steuerliche Verpflichtung entstanden ist, deren Bestehen vor ihm in Zweifel gezogen wird. Aus den dürftigen diesbezüglichen Angaben, die das Vorlageurteil enthält, in Verbindung mit den Ausführungen in den schriftlichen Erklärungen, die die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die Société française maritime SA (im folgenden: SFM) beim Gerichtshof eingereicht hat, und deren Inhalt in diesem Punkt nicht bestritten worden ist, ergibt sich jedoch folgendes:

6.Am 20. November 1992 erhob die SFM beim Tribunal de grande instance Quimper Klage gegen die Direction des services fiscaux du Finistère (Direktion der Steuerverwaltung des Departments Finistère) und beantragte die Erstattung der Beträge, die sie als proportionale Eintragungssteuer auf die obengenannten Fusionsvorgänge gezahlt hatte. In dem Klageschriftsatz macht sie geltend, Artikel 816-I-2 des CGI, der die streitige steuerliche Belastung vorsehe, verstoße gegen die Richtlinie 69/335, deren Artikel 7 in seiner nach der Änderung durch die Richtlinie 85/303 geltenden Fassung die Erhebung einer proportionalen Steuer auf Unternehmensfusionen nach dem 1. Januar 1986 verbiete.

7.Auf diese Klage erging am 9. April 1994 ein Urteil, in dem das Tribunal de grande instance Quimper entschieden hat,

Darf die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats nach der Richtlinie 85/303 vom 10. Juni 1985, die insbesondere das Steuersystem für Fusionen betrifft und nach der „die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge [befreien], die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen“ (Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie), in Verbindung mit der Richtlinie 73/80 vom 9. April 1973, mit der die bei Fusionen erhobene Steuer mit Wirkung vom 1. Januar 1976 auf maximal 0,5 % begrenzt wurde, bei Fusionen eine proportionale Eintragungssteuer von 1,20 % erheben?

II — Die nationalen Regelungen

8.In den Vorlageurteilen werden die streitigen nationalen Regelungen nicht in extenso zitiert. Der Inhalt ist jedoch zwischen den Beteiligten, die beim Gerichtshof schriftliche Erklärungen eingereicht haben, nicht streitig.

Im einzelnen gilt folgendes:

Der CGI bestimmte in der zu der im vorliegenden Fall maßgeblichen Zeit geltenden Fassung in Artikel 810-I und II, daß der Satz der Eintragungssteuer, die auf die Einbringung von beweglichen Vermögensgegenständen erhoben wird, sowie der Eintragungssteuer oder der Publizitätsabgabe für Immobilien, die auf die Einbringung von unbeweglichen Vermögensgegenständen erhoben wird, sich auf 1 % beläuft. Dieselbe gesetzliche Regelung bestimmte in Artikel 812-I-1:

„... die durch Artikel 810-I eingeführte Steuer wird mit einem Satz von 3 % erhoben, wenn sie für Urkunden über die Erhöhung des Kapitals der in Artikel 108 genannten Gesellschaften [d. h. der Gesellschaften, die der Gesellschaftsteuer unterliegen] durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen jeder Art gilt“.

Dagegen bestimmte Artikel 816-I folgendes:

„Für Urkunden über Fusionen, an denen ausschließlich juristische Personen oder gesellschaftsteuerpflichtige Körperschaften beteiligt sind, gilt folgende Regelung:

Sie berechnet sich nach dem Wert des Nettovermögens der übernommenen Gesellschaft abzüglich des eingezahlten Betrages des Gesellschaftskapitals, der nicht in Anrechnung auf den künftigen Liquidationsanteil der Gesellschafter ohne entsprechende Minderung des nominalen Gesellschaftskapitals zurückgezahlt worden ist (montant libéré et non amorti; im folgenden: eingezahlter und nicht zurückgezahlter Betrag)...“

9.In den von der französischen Regierung beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen wird angegeben, daß die einschlägigen Vorschriften des CGI nach der Erhebung der streitigen Steuern bei den Firmen Baudiaa und SFM grundlegend geändert worden seien: Durch das Haushaltsgesetz für das Jahr 1992 (loi 9I-1322 vom 30. Dezember 1991) sei die in Artikel 810-I und II vorgesehene proportionale Eintragungssteuer auf Einlagen in Höhe von 1 % durch einen Festbetrag in Höhe von 430 FF ersetzt worden, während durch das Haushaltsgesetz für das Jahr 1994 (loi 93-1352 vom 30. Dezember 1993) sowohl die in Artikel 812-I-1 vorgesehene Eintragungssteuer, mit der Kapitalerhöhungen durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen in Höhe eines Betrages von 3 % belastet worden seien, als auch die in Artikel 816-I-2 vorgesehene entsprechende Steuer aufgehoben seien, mit der Fusionen in Höhe von 1,20 % belastet worden seien. Die Aufhebung der beiden letztgenannten steuerlichen Belastungen erstrecke sich auf alle Maßnahmen (Kapitalerhöhungen und Fusionen), die nach dem 15. Oktober 1993 durchgeführt worden seien.

III — Die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen

10.Die auf der Grundlage der Artikel 99 und 100 des Vertrages erlassene Richtlinie 69/335 bestimmt in Artikel 1, daß die Mitgliedstaaten eine gemäß den Bestimmungen der Artikel 2 bis 9 dieser Richtlinie harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften erheben. Nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c dieser Richtlinie unterliegt dieser Steuer („Gesellschaftsteuer“) u. a. „die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art“, während nach Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a in seiner ursprünglich geltenden Fassung dieser Steuer u. a. auch „die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen“ unterworfen werden konnte[5]. Die Artikel 5 und 6 beziehen sich auf die Besteuerungsgrundlage, während Artikel 7, der die anwendbaren Sätze betrifft, in seiner ursprünglich geltenden Fassung folgendes bestimmte:

Es folgten

Schließlich sieht die Richtlinie 69/335 in Artikel 9 folgendes vor:

„Für bestimmte Arten von Vorgängen oder Kapitalgesellschaften können Befreiungen, Ermäßigungen oder Erhöhungen der Sätze vorgenommen werden, und zwar aus Gründen der Steuergerechtigkeit, aus sozialen Gründen oder um einem Mitgliedstaat zu ermöglichen, einer besonderen Lage Rechnung zu tragen. Zieht ein Mitgliedstaat eine solche Maßnahme in Betracht, so befaßt er die Kommission rechtzeitig im Hinblick auf die Anwendung des Artikels 102 des Vertrages damit.“

Außerdem bestimmt Artikel 10 der Richtlinie:

„Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:

IV — Vorbemerkung

11.In bezug auf den Sachverhalt der Rechtssache C-252/94 habe ich ausgeführt (s. o., Nr. 7), daß das Tribunal de grande instance es zur Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits über die Rechtmäßigkeit der Erhebung der streitigen Eintragungssteuer im Jahre 1991 als erforderlich angesehen hat, eine Frage nach der Auslegung des Artikels 7 der Richtlinie 69/335 zur Vorabentscheidung vorzulegen, daß es aber auch entschieden hat, daß die Klage der SFM, soweit sie die Erhebung dieser Steuer für die Jahre 1987 und 1989 betraf, nach Ablauf der Frist erhoben worden sei.

12.Um die von der Finanzbehörde erhobene Einrede der Fristversäumung zu entkräften, hat die SFM sich vor dem Tribunal de grande instance auf das Urteil des Gerichtshofes vom 25. Juli 1991 in der Rechtssache C-208/90, Emmott[7], berufen. In diesem Urteil ist entschieden worden (siehe insbesondere Randnr. 23), daß ein Mitgliedstaat, der unter Verletzung seiner Verpflichtungen die Vorschriften einer Richtlinie in der innerstaatlichen Rechtsordnung nicht umgesetzt hat, sich „bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage berufen kann, die ein einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen dieser Richtlinie verliehenen Rechte gegen ihn erhoben hat, und daß eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen kann“. In ihren beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen macht die SFM nun geltend, die Entscheidung des nationalen Gerichts über die verspätete Stellung ihres Antrags auf Erstattung der von ihr in den Jahren 1987 und 1989 gezahlten Steuer verstoße gegen die Rechtsprechung im Urteil Emmott, und sie fordert den Gerichtshof auf, in seiner Antwort auf die Vorabentscheidungsfrage des Tribunal de grande instance Quimper den Hinweis aufzunehmen, daß der Lauf der Frist für die Klage auf Erstattung der ohne Rechtsgrund gezahlten streitigen Steuer erst nach der ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie 69/335 in der innerstaatlichen Rechtsordnung beginnen könne.

13.Es liegt auf der Hand, daß der Gerichtshof sich mit der letztgenannten Frage nicht befassen kann.

Artikel 177 des Vertrages teilt die Zuständigkeiten im Rahmen des Vorabentscheidungsverfahrens in der Weise auf, daß allein das nationale Gericht dazu befugt ist, den Gegenstand der Vorabentscheidungsfragen, die es vorlegen will, zu definieren. Der Gerichtshof kann folglich auf einen dahin gehenden Antrag eines Beteiligten des Ausgangsverfahrens keine Frage prüfen, die ihm vom nationalen Gericht nicht vorgelegt worden ist, oder den Gegenstand der ihm vorgelegten Frage erweitern[8]. Dies gilt natürlich erst recht, wenn eine der Beteiligten das Ausgangsverfahren — wie im vorliegenden Fall — den Gerichtshof dazu auffordert, eine vor dem nationalen Gericht aufgeworfene Frage zu prüfen, hinsichtlich deren dieses Gericht, sei es auch stillschweigend, die Vorlage einer Vorabentscheidungsfrage abgelehnt hat[9].

14.Die von der SFM aufgeworfene Frage kann im übrigen auch aus einem anderen, noch fundamentaleren Grund vom Gerichtshof nicht geprüft werden: Wie der Gerichtshof entschieden hat, ist er nicht befugt, über ein Vorabentscheidungsersuchen zu befinden, wenn das Verfahren vor dem vorlegenden Gericht im Zeitpunkt der Vorlage des Ersuchens bereits abgeschlossen ist[10]. Im vorliegenden Fall ist das Verfahren, das durch die Erhebung der Klage der SFM in Gang gesetzt worden ist, beim Tribunal de grande instance weiter anhängig, aber nur insoweit, als es den Antrag auf Erstattung der im Jahr 1991 gezahlten Steuer betrifft. Was dagegen den Antrag auf Erstattung der in den Jahren 1987 und 1989 gezahlten Steuer angeht, gibt es keinen bei dem oben genannten Gericht anhängigen Rechtsstreit mehr, da die Klage der SFM insoweit als verspätet abgewiesen worden ist. Die Frage, die die SFM aufwirft (ob nämlich die im nationalen Recht vorgesehene Frist für die Erhebung einer Klage auf Erstattung der gezahlten Steuer als ohne Rechtsgrund gezahlt zu laufen beginnt, bevor eine ordnungsgemäße Umsetzung der betreffenden Richtlinie in der innerstaatlichen Rechtsordnung erfolgt ist), betrifft ausschließlich den Teil des Rechtsstreits, hinsichtlich dessen das Verfahren vor dem vorlegenden Gericht bereits abgeschlossen ist, und dem Gerichtshof fehlt folglich auf jeden Fall die Befugnis zur Entscheidung über die Frage. Schließlich sei noch folgendes hinzugefügt, auch wenn es selbstverständlich ist: Artikel 177 des Vertrages, der zwischen dem Gerichtshof und dem nationalen Gericht kein hierarchisches Verhältnis, sondern ein Verhältnis der Zusammenarbeit schafft, erlaubt es dem Gerichtshof offenkundig nicht, als hierarchisch übergeordnetes Organ aus der Sicht des Gemeinschaftsrecht zu prüfen, ob die Erwägungen, aufgrund deren das Tribunal de grande instance Quimper zu der Entscheidung gelangt ist, die Klage der SFM teilweise als verspätet abzuweisen, zutreffend sind[11].

V — Zu den vorgelegten Vorabentscheidungsfragen

15.Trotz der Unterschiede in ihrer Formulierung werfen die Vorabentscheidungsersuchen, die das Tribunal de grande instance Dax und des Tribunal de grande instance Quimper vorlegen, genau die gleiche Frage auf: Läßt Artikel 7 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 zu, daß ein Mitgliedstaat eine proportionale Steuer mit einem Satz von 1,20 % auf die Vorgänge erhebt, die in den beiden Vorlageurteilen beschrieben und von den beiden vorlegenden Gerichten als „Fusionen von Gesellschaften“ bezeichnet werden.

16.Die Firmen Bautiaa und SFM sowie die Kommission schlagen vor, diese Frage zu verneinen. Die französische Regierung macht dagegen geltend, zu der im vorliegenden Fall maßgeblichen Zeit sei die Erhebung der genannten Steuer möglich gewesen, weil diese im Rahmen des französischen Steuersystems eine besondere Funktion gehabt habe, unter Berufung auf die Frankreich im Stadium der Ausarbeitung der Richtlinie 69/335 eine Ausnahmeregelung für diese Steuer erreicht habe.

17.Bei einer Prüfung der sich ergebenden Fragen halte ich es für erforderlich, zunächst die Natur der Steuer, auf die sich die Vorabentscheidungsfragen beziehen, im Lichte der Vorschriften der Richtlinie 69/335 zu untersuchen (siehe unten, Abschnitt A). Anschließend werde ich die zwei Fragen prüfen, die die Argumentation der französischen Regierung aufwirft, nämlich die Frage, ob die Natur dieser Steuer im Rahmen des Systems der Richtlinie 69/335 durch die unter Umständen besondere Natur oder die unter Umständen besondere Funktion, die sie im Rahmen des französischen Steuersystems hatte, beeinflußt werden kann (siehe unten, Abschnitt B), und die Frage, ob unter der Geltung der genannten Richtlinie für diese Steuer eine besondere Regelung gilt (siehe unten, Abschnitt C).

A — Die Natur der streitigen Steuer im Lichte der Richtlinie 69/335

18.Wie der Gerichtshof schon in seinem ersten Urteil zu Vorabentscheidungsfragen, die die Auslegung von Vorschriften der Richtlinie 69/335 betreffen, ausgeführt hat[12], ergeben sich aus der Präambel dieser Richtlinie mit besonderer Klarheit die Ziele, die der Gemeinschaftsgesetzgeber mit ihrem Erlaß im Auge hatte: Die Förderang des freien Kapitalverkehrs, die eine wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt darstellt, gebot die Beseitigung der Diskriminierungen, Unterschiedlichkeiten und Doppelbesteuerungen, die durch die Erhebung von indirekten Steuern auf Kapitalansammlungen durch die Mitgliedstaaten verursacht wurden. Zur Erreichung dieses Zieles wurde es als erforderlich angesehen, zum einen die von den Mitgliedstaaten erhobene Wertpapiersteuer aufzuheben und zum anderen die in den Mitgliedstaaten erhobene Steuer auf Einbringungen in Gesellschaften durch eine nur einmal im Rahmen des Gemeinsamen Marktes gezahlte Steuer in gleicher Höhe in allen Mitgliedstaaten zu ersetzen. Es wurde daher die Einführung einer einheitlichen Steuer auf Einbringungen in Gesellschaften („Gesellschaftsteuer“), die sowohl hinsichtlich ihrer Struktur als auch hinsichtlich ihrer Sätze harmonisiert ist, vorgesehen.

19.Es ist bereits erwähnt worden (siehe oben, unter III), daß in Artikel 4 der Richtlinie 69/335 die Vorgänge aufgezählt werden, die der harmonisierten Gesellschaftsteuer unterliegen (Absatz 1), und die Vorgänge, die die Mitgliedstaaten ihr unterwerfen können (Absatz 2), sowie auch, daß in Artikel 7, dessen Auslegung die vorlegenden Gerichte beschäftigt, die Fragen geregelt sind, die die Sätze dieser harmonisierten Steuer betreffen.

20.Nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a in seiner ursprünglich geltenden Fassung durfte der Satz der Gesellschaftsteuer nicht über 2 % und nicht unter 1 % liegen. Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b sah jedoch vor, daß dieser Satz „um 50 v. H. oder mehr ermäßigt“ wird, u. a. auch dann, wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen in eine oder mehrere bereits bestehende Kapitalgesellschaften einbringen, und zwar unter der weiteren Voraussetzung (siehe Buchstabe b Absatz 2 erster Gedankenstrich), daß als Gegenleistung für die obengenannten Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile gewährt werden. Ab 1. Januar 1972 (dem Datum, an dem die zur Durchführung der Richtlinie erforderlichen Vorschriften gemäß Artikel 13 der Richtlinie erlassen sein mußten) hatten die Mitgliedstaaten somit die Möglichkeit, die oben unter Buchstabe b genannten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer zu befreien oder speziell für diese Vorgänge einen ermäßigten Satz einzuführen, der nicht höher als 50 % des angewendeten allgemeinen Satzes sein durfte. Es folgte die Richtlinie 73/80, nach deren Artikel 2 die Mitgliedstaaten ab 1. Januar 1976 die Möglichkeit hatten, entweder die obengenannten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer zu befreien, indem sie für sie einen Satz von 0 % vorsahen, oder sie der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, wobei deren Satz jedoch 0,50 % nicht überschreiten durfte. Schließlich wurde Artikel 7 der Richtlinie 69/335 durch Artikel 1 Nr. 2 der Richtlinie 85/303 durch eine Vorschrift ersetzt, nach deren Absatz 1 die Mitgliedstaaten (mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge) von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge befreien, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 % oder weniger unterlagen. Auf diese Weise wurde der fortschreitende Abbau der Steuern auf die Vorgänge, auf die sich Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 in seiner ursprünglichen Fassung bezieht, abgeschlossen: Da diese Vorgänge aufgrund der Richtlinie 73/80 ab 1. Januar 1976 entweder von der Gesellschaftsteuer befreit oder ihr mit einem Satz von 0,50 % oder weniger unterworfen werden, sind sie seit dem 1. Januar 1986, dem spätesten Zeitpunkt für die Einführung der zur Anpassung an die Richtlinie 85/303 erforderlichen Vorschriften durch die Mitgliedstaaten zwingend von der Steuer befreit[13].

21.Ich hege keinen Zweifel daran, daß ein Vorgang mit den Merkmalen jenes Vorgangs, der im Vorlageurteil des Tribunal de grande instance Dax als Entstehungstatbestand der von der Firma Bautiaa entrichteten Steuer beschrieben wird, den Vorgängen zuzuordnen ist, auf die sich Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie in seiner ursprünglich geltenden Fassung bezieht. Nach den Angaben in diesem Vorlageurteil bestand dieser Vorgang darin, daß die Firma SNMTP ihr gesamtes Vermögen in die Firma Bautiaa einbrachte, wobei die (anscheinend ausschließliche) Gegenleistung in der Gewährung von Anteilen der letztgenannten Gesellschaft bestand[14]. Auch wenn das Tribunal de grande instance Quimper keine entsprechenden Angaben zur Natur der Vorgänge macht, deren Besteuerung zur Erhebung der bei ihm anhängigen Klage durch die SFM geführt hat, ist meines Erachtens als gegeben anzunehmen — vor allem in Anbetracht dessen, daß für die Beschreibung dieser Vorgänge in dem betreffenden Vorlageurteil derselbe Begriff des nationalen Rechts („Fusionen“) verwendet wird, den das Tribunal de grande instance Dax bei der Beschreibung des Vorgangs verwendet, für den die Firma Bautiaa mit Steuern belegt wurde —, daß die Vorgänge, für die die SFM mit Steuern belegt worden ist, dieselben Merkmale aufweisen[15].

22.Bei diesen Gegebenheiten gelangt man unausweichlich zu der Schlußfolgerung, daß eine proportionale Steuer, die wie die streitige Steuer auf Vorgänge mit Merkmalen erhoben wird, die den Merkmalen der Vorgänge entsprechen, deren Besteuerung die bei den vorlegenden Gerichten anhängigen Rechtsstreitigkeiten ausgelöst hat, d. h. Vorgänge, die in der Einbringung des gesamten Vermögens durch eine Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft bestehen, wobei die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsanteilen besteht, eine Gesellschaftsteuer darstellt, deren Erhebung oder deren Beibehaltung nach dem 1. Januar 1986 unvereinbar mit der Richtlinie 69/335 und insbesondere mit Artikel 7 Absatz 1 dieser Richtlinie in seiner nach seiner Änderung durch die Richtlinie 85/303 geltenden Fassung ist[16][17].

Β — Die Auswirkung der eventuell besonderen Natur oder der eventuell besonderen Funktion der streitigen Steuer im Rahmen des nationalen Steuersystems

23.Die französische Regierung macht sich bei der rechtlichen Qualifizierung der streitigen Steuer (die sie in ihren schriftlichen Erklärungen ausdrücklich als „droit d'apport“ [Gesellschaftsteuer] bezeichnet) eine Betrachtungsweise zu eigen, deren Ausgangspunkt die besondere Natur ist, die diese Steuer im Rahmen des französischen Steuersystems gehabt habe.

24.Zu einer vollständigen Darstellung der Beurteilung der französischen Regierung ist es erforderlich, die Ausführungen in ihren beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen dem gegenüberzustellen, was die Finanzbehörde in diesem Zusammenhang vor dem Tribunal de grande instance Dax vorgetragen hatte, wie es sich aus dem entsprechenden Vorlageurteil ergibt. Aufgrund dieser Angaben läßt sich die Auffassung der französischen Regierung wie folgt zusammenfassen: Nach Artikel 816-I-2 des CGI, aufgrund dessen die in den Vorlageurteilen beschriebenen Vorgänge besteuert worden seien, würden Gesellschaftsfusionsvorgänge einer proportionalen Steuer in Höhe von 1,20 % unterworfen. Diese Vorgänge bewirkten die Auflösung der übernommenen Gesellschaft und den Übergang ihres gesamten Vermögens auf die übernehmende Gesellschaft. Die Einbringung von Vermögensgegenständen in die übernehmende Gesellschaft im Rahmen dieser Vorgänge werde gemäß Artikel 816-I-1 des CGI mit einer Steuer in feststehender Höhe belegt.

25.Ein Fusionsvorgang enthalte jedoch auch eine Einbringung der Rückstellungen der übernommenen Gesellschaft in das Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft oder in diesem gleichgestellte Gegenstände. Aus diesem Grund unterlägen Fusions Vorgänge in Frankreich der proportionalen Steuer, die in Artikel 812-I-1 des CGI für Umwandlungen von Rücklagen vorgesehen sei; anstelle des in diesem Artikel vorgesehenen Satzes von 3 % werde lediglich auf Fusionsvorgänge gemäß Artikel 816-I-2 des CGI ein Satz von 1,20 % angewandt.

26.Diese Steuern hätten im übrigen die folgende besondere Funktion: Die Umwandlung von Rücklagen werde im französischen Recht als ein Vorgang aufgefaßt, der in Wirklichkeit zwei Phasen umfasse, nämlich die Ausschüttung der Rücklagen an die Gesellschafter und die sofortige Einbringung der ausgeschütteten Rücklagen durch diese Gesellschafter in die Gesellschaft. Dies geschehe auch, wenn die Umwandlung von Rücklagen im Rahmen einer Gesellschaftsfusion erfolge; die Rücklagen der übernommenen Gesellschaft würden an deren Gesellschafter ausgeschüttet, die sie sofort in die übernehmende Gesellschaft einbrächten. Nach französischem Steuerrecht unterliege die Ausgabe von Aktien, die aufgrund einer Umwandlung von Rücklagen oder einer Gesellschaftsfusion stattfinde, jedoch nicht der Steuer, obwohl diese Ausgabe aus den dargelegten Gründen eine Ausschüttung von Rücklagen verschleiere. Die entsprechenden Einkünfte der Gesellschafter würden bei der eventuellen späteren Ausschüttung der umgewandelten Rücklagen an diese der Steuer unterworfen. Unter diesen Umständen stelle die proportionale Steuer, mit der Umwandlungen von Rücklagen und Gesellschaftsfusionen (mit einem Satz von 3 % bzw. 1,20 %) belastet würden, einen Ersatz für die nicht erhobene Steuer auf die Ausschüttung von Rücklagen dar, die unter den dargelegten Voraussetzungen erfolge.

27.Der oben beschriebenen komplexen Untersuchung ist meines Erachtens zu entnehmen, daß nach den Darlegungen der französischen Regierung durch die streitige Steuer, so wie sie im Rahmen des französischen Steuersystems aufgefaßt wird, a) Vorgänge (Gesellschaftsfusionen) belastet wurden, die Umwandlungen von Rücklagen umfassen, und b) die Steuer ersetzt wurde, von der die in diesen Vorgängen versteckte Ausschüttung von Rücklagen befreit war.

28.Zur Beurteilung der Auswirkungen dieser Gesichtspunkte auf die rechtliche Qualifizierung der streitigen Steuer im Rahmen der Richtlinie 69/335 ist zunächst darauf hinzuweisen, daß die Vorgänge, die der harmonisierten Gesellschaftsteuer unterliegen oder von den Mitgliedstaaten unterworfen werden können, in Artikel 4 der Richtlinie objektiv und einheitlich für alle Mitgliedstaaten definiert werden, ohne daß auf eventuelle Besonderheiten der einzelnen nationalen Rechte oder den Aufbau der nationalen Steuersysteme Bezug genommen wird. In der gleichen Weise definierte auch Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie in seiner ursprünglich geltenden Fassung die Vorgänge, für die die in dieser Vorschrift vorgesehene besondere Regelung der ermäßigten Sätze galt. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine in einem Mitgliedstaat erhobene Steuer in Anbetracht der Vorgänge, die mit ihr belastet werden, eine „Gesellschaftsteuer“ im Sinne der Richtlinie 69/335 darstellt, und auch der Frage, ob für sie hinsichtlich der Sätze die allgemeine oder die besondere Regelung dieser Richtlinie gilt, sind ausschließlich die Auslegungsgesichtspunkte zu berücksichtigen, die sich aus dem Wortlaut der Richtlinie, dem gesamten Aufbau ihrer Vorschriften und den Zielen, die mit ihr verfolgt werden, ergeben[18].

29.Die besondere Funktion, die die streitige Steuer nach den Darlegungen der französischen Regierung als Ersatz für eine andere steuerliche Belastung erfüllte, von denen das nationale Recht die betreffenden Vorgänge befreit, gehört sicher nicht zu diesen Auslegungsgesichtspunkten. Es ist bereits angemerkt worden (siehe oben, Nr. 15), daß durch die Einführung einer hinsichtlich der Struktur der Sätze harmonisierten Gesellschaftsteuer die Hindernisse beseitigt werden sollten, die für den freien Kapitalverkehr dadurch entstanden, daß die Mitgliedstaaten auf die Ansammlung von Kapital verschiedenartige indirekte Steuern erhoben. Wenn die Mitgliedstaaten unter der Geltung der Richtlinie 69/335 die Möglichkeit hätten, Vorgänge der Ansammlung von Kapital unter Berufung (wie es die französische Regierung im vorliegenden Fall tut — siehe Nr. 5 ihrer Erklärungen) auf „die Logik und die Kohärenz“ des nationalen Steuersystems unter Abweichung von den Vorschriften der Richtlinie über die Struktur und die Sätze der harmonisierten Gesellschaftsteuer steuerlichen Belastungen zu unterwerfen, so würde „die Logik und die Kohärenz“ des durch die Richtlinie eingeführten Systems vollständig aufgehoben und die Erreichung der Ziele der Harmonisierung gewiß unmöglich gemacht[19].

30.Aus denselben Gründen können die Darlegungen der französischen Regierung zur Natur der Vorgänge, die mit der streitigen Steuer belastet wurden, sich auf die rechtliche Qualifizierung dieser Steuer im Rahmen der Richtlinie 69/335 nur dann auswirken, wenn sie im Einklang mit dem Wortlaut, dem Aufbau im allgemeinen und den Zielen der Richtlinie stehen. Wenn die französische Regierung nämlich geltend macht, daß die oben genannten Vorgänge nach dem Verständnis des französischen Rechts materiell Umwandlungen von Rücklagen darstellten, gelangt sie zwangsläufig zu dem Ergebnis, daß die auf diese Vorgänge erhobene Steuer die Steuer ist, die in Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 vorgesehen ist, wonach die Mitgliedstaaten u. a. auch die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Rücklagen der Gesellschaftsteuer unterwerfen können. Auch wenn die französische Regierung die weiteren Folgen einer solchen Qualifizierung nicht darlegt, sind diese offenkundig: Handelt es sich bei der streitigen Steuer um die Gesellschaftsteuer, die Frankreich aufgrund des oben genannten Artikels 4 Absatz 2 Buchstabe a erheben konnte, dann fiel sie zwingend nicht unter die besondere Regelung der ermäßigten Sätze, die durch Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 über die Gesellschaftsteuer eingeführt wurde, mit der die in dieser Vorschrift beschriebenen Vorgänge belastet werden, und mußte folglich ab 1. Januar 1986 nicht aufgehoben werden; sie fiel lediglich unter die Regelung der ermäßigten Sätze, die der betreffende Mitgliedstaat gemäß Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie in seiner ursprünglich geltenden Fassung für Vorgänge einführen konnte, die er der Gesellschaftsteuer unterworfen hatte, wobei er die ihm durch Artikel 4 Absatz 2 der Richtlinie gebotene Möglichkeit in Anspruch genommen hatte.

31.Es ist sogleich auf folgendes hinzuweisen: Würde man die von der französischen Regierung vorgeschlagene Qualifizierung der streitigen Steuer bejahen, so hätte dies zur Folge, daß Frankreich nicht verpflichtet war, diese Steuer ab 1. Januar 1986 aufzuheben; dies würde jedoch nicht ausreichen, die Beibehaltung des diesbezüglichen Satzes von 1,20 % zu rechtfertigen, da die Mitgliedstaaten gemäß Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 nach diesem Datum für die Vorgänge, die nicht zu den in Absatz 1 dieses Artikels genannten gerechnet werden, keinen über 1 % hinausgehenden Satz beibehalten dürfen. Unabhängig davon ist der von der französischen Regierung vorgeschlagenen Qualifizierung der Steuer jedoch in jedem Fall nicht zu folgen. Die von der französischen Regierung vorgetragene Konzeption des französischen Rechts, wonach die mit der streitigen Steuer belasteten Vorgänge (Einbringung des gesamten Vermögens der Gesellschaft A in die Gesellschaft B gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen der letztgenannten Gesellschaft) einen anderen Vorgang (Einbringung der Rücklagen der Gesellschaft A in das Gesellschaftskapital der Gesellschaft B), einschließe, der das ausschlaggebende Kriterium für die Qualifizierung der Steuer darstelle, mit der diese Vorgänge belastet würden, ist insoweit unerheblich für die Qualifizierung der Steuer im Rahmen der Richtlinie 69/335, als diese Richtlinie die Vorgänge, die in der Einbringung des gesamten Vermögens einer Gesellschaft in eine andere Gesellschaft bestehen, und als Folge davon die auf sie erhobene Steuer zum Gegenstand einer besonderen Vorschrift gemacht hat, nämlich des Artikels 7 Absatz 1 Buchstabe b in seiner ursprünglich geltenden Fassung (und dann des Artikels 7 Absatz 1, der in der nach seiner Änderung durch die Richtlinie 85/303 geltenden Fassung die frühere Fassung der Vorschrift voraussetzt), mit dem mittels der Einführung einer günstigen Regelung der Steuersätze die Verwirklichung besonderer Ziele angestrebt wurde, nämlich die Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse, die die Übertragung von Aktiva zwischen Gesellschaften behindern in der Weise, daß die Reorganisation der Unternehmen gefördert wird[20]. Für die mit dem Satz der Gesellschaftsteuer auf die oben genannten Vorgänge zusammenhängenden Fragen gilt folglich ausschließlich diese Sondervorschrift[21], deren Vorhandensein wie auch die Notwendigkeit, soweit wie möglich ihre Ziele zu erreichen, ausschließt, daß diese Vorgänge unter dem Einfluß von Konzeptionen des nationalen Rechts in bezug auf ihre wahre Natur unter andere Vorschriften der Richtlinie fallen.

C — Die Frage der Geltung einer von den Vorschriften der Richtlinie 69/335 abweichenden Ausnahmeregelung für die streitige Steuer

32.Ich habe bereits erwähnt (siehe oben, Nr. 16), daß die französische Regierung geltend macht, für die streitige Steuer bestehe eine Ausnahmeregelung, die Frankreich im Stadium der Ausarbeitung der Richtlinie 69/335 unter Berufung auf die besondere Natur dieser Steuer und die besondere Funktion, die sie ihm Rahmen des französischen Steuersystems erfülle, erreicht habe. Die einzige damit zusammenhänge Unterlage, auf die sich die französische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen beruft, ist ein Dokument des Rates vom 6. März 1969, das den Stand der Vorarbeiten für den Vorschlag für eine Richtlinie zum Gegenstand hat, die schließlich als Richtlinie 69/335 erlassen wurde. Dieses Dokument ist an den Ausschuß der Ständigen Vertreter gerichtet, der u. a. darüber entscheiden soll, wie mit bestimmten Erklärungen verfahren werden soll, die während der Vorarbeiten für die Richtlinie abgegeben wurden. Der Ausschuß der Ständigen Vertreter sollte insbesondere entscheiden, ob er das Einverständnis der Delegationen der Mitgliedstaaten mit diesen Erklärungen bestätigen und ob er den Rat ersuchen sollte, diese Erklärungen in das Protokoll über die Sitzung aufzunehmen, in der die Richtlinie genehmigt werden sollte. Die Erklärungen sind dem Dokument als Anlage beigefügt; auf Seite 4 dieser Anlage wird u. a. in Verbindung mit Artikel 9 des Textes der im Stadium der Ausarbeitung befindlichen Richtlinie folgendes ausgeführt:

„Die Delegationen stellen ... fest, daß Frankreich aufgrund dieses Artikels (d. h. Artikel 9 der Richtlinie) auf die Vorgänge gemäß Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a andere als die in Artikel 7 Absatz 4 vorgesehenen Sätze anwenden kann“[22].

33.Hieraus kann nicht abgeleitet werden, daß für die streitige Steuer eine besondere Regelung gilt, die von den Vorschriften der Richtlinie 69/335 abweicht, und zwar aus mehr als einem Grund.

34.Zunächst wird darauf hingewiesen, daß die französische Regierung nicht einmal angibt, ob die zitierte Erklärung letztlich in das Protokoll der betreffenden Sitzung des Rates aufgenommen wurde. In den Akten gibt es keinen Anhaltspunkt, der einen solchen Schluß zuläßt, wobei die Kommission im übrigen in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, daß ihre diesbezüglichen Nachforschungen sich als ergebnislos erwiesen hätten.

35.Unabhängig davon ist jedoch darauf hinzuweisen, daß die in das Protokoll der Tagung des Rates aufgenommenen Erklärungen (wobei es sich um Erklärungen dieses Organs oder um einseitige Erklärungen von Mitgliedstaaten handeln mag) nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes[23] ohne rechtliche Bedeutung sind, wenn sie im Sinn der maßgeblichen Normen des abgeleiteten Rechts, so wie dieser sich aus ihrem Wortlaut auch unter Berücksichtigung des Regelungsrahmens, in dem sie stehen, ergibt, keine Entsprechung finden. Selbst wenn man annimmt, daß eine Erklärung gleichen Inhalts wie die Erklärung, die in dem Dokument enthalten ist, auf die sich die französische Regierung beruft, letztlich in das Protokoll des Rates über die maßgebliche Ratstagung aufgenommen wurde, so könnte diese Erklärung aber nur insoweit berücksichtigt werden, als sie mit dem Wortlaut der Vorschriften der Richtlinie 69/335 vereinbar wäre; es wäre folglich unmöglich, daß die streitige Erklärung die Grundlage für eine Abweichung von diesen Vorschriften darstellen könnte.

36.In Anbetracht dieser Einschränkungen bestünde die einzige Bedeutung, die der streitigen Erklärung in jedem Fall beigemessen werden könnte, darin, daß Frankreich die Möglichkeit hatte, unter Beachtung des Verfahrens des Artikels 9 der Richtlinie für die in Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie aufgezählten Vorgänge höhere als die in Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie vorgesehenen Gesellschaftsteuersätze beizubehalten oder festzusetzen[24]. Dagegen wäre es keinesfalls möglich, dem Vorbringen der französischen Regierung zu folgen, daß diese Erklärung ausreiche, die Besteuerung der Einbringung des gesamten Vermögens durch eine bestimmte Gesellschaft in eine andere Gesellschaft unter Abweichung von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie zu rechtfertigen: Zum einen weil aus den bereits dargelegten Gründen (siehe oben, Abschnitte A und B) der letztgenannte Vorgang nicht als einer der Vorgänge angesehen werden kann, die in Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie genannt werden und auf die sich die oben genannte Erklärung bezieht, zum anderen deshalb, weil — in jedem Fall — die französische Regierung nicht geltend macht und auch nicht in anderer Weise aus den Akten hervorgeht, daß Frankreich diese Vorgänge der streitigen Steuer unterworfen und zuvor das Verfahren des Artikels 9 der Richtlinie befolgt hätte, wobei die Erklärung, auf die sie sich beruft, wie ausgeführt worden ist, nicht genügte, sie von der Verpflichtung zur Beachtung dieses Verfahrens zu befreien.

37.Die französische Regierung hat erstmals in der mündlichen Verhandlung ausführlich auf bestimmte andere Dokumente Bezug genommen, die nicht Bestandteil der Akten sind und die ihrer Ansicht nach bestätigen, daß für die streitige Steuer eine Ausnahmeregelung gilt.

38.Unabhängig davon, ob auf diese Dokumente erstmals in der mündlichen Verhandlung verwiesen werden kann, sehe ich nicht, wie ihr Inhalt, so wie er in der mündlichen Verhandlung dargestellt worden ist, sich in irgendeiner Weise auf die Sache auswirken könnte. Ich werde mich nicht mit dem zeitlich ersten dieser Dokumente befassen, das in der mündlichen Verhandlung als mit Gründen versehene Stellungnahme vom 22. Juni 1972 bezeichnet worden ist, die die Kommission an Frankreich wegen NichtUmsetzung der Vorschriften der Richtlinie 69/335 innerhalb der gesetzten Frist gerichtet hatte; wie der Vertreter der französischen Regierung eingeräumt hat, ist dieses Dokument allein aus Gründen der Vollständigkeit genannt worden. Im zweiten Dokument vom 30. November 1972 soll die Kommission u. a. Zweifel daran geäußert haben, ob die Beibehaltung des Satzes der streitigen Steuer in Höhe von 1,20 % mit der Richtlinie vereinbar sei. In seiner Antwort habe Frankreich seine These entwickelt, daß es für diese Steuer eine besondere Regelung gebe, worauf ein anderes Schreiben der Kommission vom 27. Juli 1973 gefolgt sei, in dem die Kommission zwar die übrigen Erklärungen und Einwände in bezug auf verschiedene andere Gesichtspunkte des französischen Steuerrechts aufrechterhalten habe, die Frage des Satzes der genannten Steuer aber überhaupt nicht angesprochen habe. Die französische Regierung ist der Ansicht, daß die letztgenannten Umstände eine „stillschweigende Genehmigung“ der besonderen, von der Richtlinie 69/335 abweichenden Regelung, auf die sie sich berufe, seitens der Kommission darstelle. Dieses Vorbringen kann nicht durchgreifen. Wenn, wie es vorliegend der Fall ist, in einem Mitgliedstaat bei der Einführung oder der Beibehaltung von Regelungen, die von den Vorschriften der Richtlinie 69/335 abweichen, das in Artikel 9 der Richtlinie vorgesehene Verfahren nicht beachtet worden ist, so kann nicht bejaht werden, daß ein bestimmtes Verhalten der Kommission für sich allein ausreichen könnte, um diese Regelungen mit dem System der Richtlinie vereinbar zu machen[25].

VI — Die Frage der zeitlichen Wirkungen des Urteils des Gerichtshofes über die vorgelegten Vorabentscheidungsfragen

39.Die französische Regierung hat in der mündlichen Verhandlung hilfsweise beantragt, die zeitlichen Wirkungen des Urteils, das über die Vorabentscheidungsfragen des Tribunal de grande instance Dax und das Tribunal de grande instance Quimper zu erlassen ist, für den Fall zu beschränken, daß der Gerichtshof entscheiden sollte, daß die Einführung oder die Beibehaltung einer steuerlichen Belastung mit den Merkmalen der Steuer, auf die sich diese Fragen beziehen, nach dem 1. Januar 1986 gegen die Vorschriften der Richtlinie 69/335 in ihrer im vorliegenden Fall maßgeblichen Zeit geltenden Fassung verstößt[26].

40.Wenn der Gerichtshof in Ausübung der Befugnis, die ihm Artikel 177 des Vertrages einräumt, die Auslegung einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts vornimmt, erläutert und verdeutlicht er nach ständiger Rechtsprechung, in welchem Sinn und mit welcher Tragweite die ausgelegte Vorschrift seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen ist oder gewesen wäre. Die Gerichte können und müssen folglich die Vorschriften dieser Auslegung auch auf Rechtsverhältnisse anwenden, die vor Erlaß des auf Ersuchen um Auslegung ergangenen Urteils entstanden sind, wenn alle sonstigen Voraussetzungen vorliegen, unter denen die Anrufung der zuständigen Gerichte in einem die vom Gerichtshof ausgelegte Vorschrift betreffenden Rechtsstreit zulässig ist[27].

41.Ausnahmen von dieser Regel sind nur in ganz außergewöhnlichen Fällen zulässig, in denen der Gerichtshof annimmt, daß die Beachtung der Regel gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstößt, der Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung ist. Bei der Prüfung der Frage, ob dieser Grundsatz eine Beschränkung der zeitlichen Wirkungen eines auf ein Auslegungsersuchen erlassenen Urteils gebietet, untersucht der Gerichtshof, a) ob die Gefahr schwerer wirtschaftlicher Folgen besteht, die insbesondere auf die große Zahl von Rechtsverhältnissen zurückzuführen ist, die in gutem Glauben auf der Grundlage einer als rechtswirksam angesehenen Regelung begründet worden sind, und b) ob die einzelnen und die nationalen Behörden aufgrund einer objektiven und erheblichen Unsicherheit in bezug auf die genaue Bedeutung der vom Gerichtshof ausgelegten gemeinschaftsrechtlichen Regelung ein nicht im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht stehendes Verhalten gezeigt haben; einen besonderen Einfluß auf diese Beurteilung hat gegebenenfalls die Feststellung, daß das Verhalten anderer Mitgliedstaaten oder der Kommission zur Entstehung oder zur Verstärkung dieser Unsicherheit beigetragen hat[28].

42.Die französische Regierung macht zunächst geltend, die Beschränkung der zeitlichen Wirkungen sei im vorliegenden Fall gerade aufgrund des Umstands geboten, daß das Verhalten der anderen Mitgliedstaaten sowie der Kommission eine „objektive und erhebliche Unsicherheit“ hinsichtlich der Frage geschaffen habe, ob die streitige Steuer unter eine von den Vorschriften der Richtlinie 69/335 abweichende Ausnahmeregelung falle. Wie sich aus den gesamten mündlichen Ausführungen der französischen Regierung ergibt, wurde diese Unsicherheit ihrer Ansicht nach zum einen durch die Erklärungen der Vertreter der Mitgliedstaaten geschaffen, die dem Dokument vom 6. März 1969, das in ihren schriftlichen Erklärungen erwähnt wird, als Anlage beigefügt ist, zum anderen dadurch, daß die Kommission in ihrem Schreiben vom November 1972 die Frage der Vereinbarkeit der streitigen Steuern mit der Richtlinie 69/335 aufgeworfen habe, jedoch nach der Antwort Frankreichs auf dieses Schreiben bis zum August 1992, als sie die Frage in einem weiteren Schreiben erneut aufgeworfen habe, geschwiegen habe.

43.Wie die französische Regierung selbst in Nummer 5 ihrer schriftlichen Erklärungen anmerkt, „entspricht die Beibehaltung der Gesellschaftsteuer auf Fusionen nicht genau dem Wortlaut des Artikels 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335“. Ich kann nicht umhin hinzuzufügen, daß auch nicht angenommen werden kann, daß Artikel 9 der Richtlinie eine stichhaltige Grundlage für eine Auslegung bieten kann, nach der für eine bestimmte steuerliche Belastung eine von der Richtlinie abweichende Ausnahmeregelung gelten könnte, ohne daß das in diesem Artikel vorgesehene Verfahren beachtet worden ist. Da der Inhalt und die Rechtsfolgen der Handlungen der Gemeinschaftsorgane nach einer seit 1970 bestehenden und seit dieser Zeit ständig fortgeführten Rechtsprechung[29] in erster Linie von ihrem Wortlaut her bestimmt werden, so daß ihre Gültigkeit und der Umfang ihres Anwendungsbereichs keinen Beschränkungen unterworfen werden kann, die sich aus Vorbehalten oder Erklärungen ergeben, die im Stadium der betreffenden Vorarbeiten formuliert worden sind, kann die Erklärung, auf die die französische Regierung sich beruft, nicht als ein Gesichtspunkt angesehen werden, aufgrund dessen vernünftigerweise der Eindruck hätte entstehen können, daß sie trotz des Wortlauts der endgültigen Fassung der Richtlinie 69/335 für die streitige Steuer eine besondere Regelung erreicht hätte. Unter diesen Voraussetzungen reichte jedoch das Schweigen der Kommission zwischen 1972 und 1992 nicht nur nicht aus, um die Französische Republik von ihren Verpflichtungen aus der Richtlinie 69/335 zu entbinden (siehe oben, Nr. 38), sondern konnte auch für sich allein keine „objektive und erhebliche Unsicherheit“ in bezug auf den Inhalt und den Umfang dieser Verpflichtungen begründen[30].

44.Schließlich beruft sich die französische Regierung zur Begründung der Beschränkung der zeitlichen Wirkungen des Urteils, das über die vorgelegten Vorabentscheidungsfragen zu erlassen ist, auf die schwerwiegenden Auswirkungen auf die Staatsfinanzen, die für Frankreich eine Entscheidung hätte, daß es gegen die Richtlinie 69/335 verstoße, wenn ein Mitgliedstaat eine Steuer mit den Merkmalen der von den Firmen Bautiaa und SFM entrichteten Steuer erhebe oder beibehalte. Nach den dazu in der mündlichen Verhandlung abgegebenen Erklärungen belaufen sich die Beträge, die zwischen 1972 und 1993 aufgrund der Erhebung der streitigen Steuer auf „Fusionen“ gezahlt wurden, auf 4,5 Milliarden FF; zu diesen Beträgen müßten die Beträge in Höhe von 4,3 Milliarden FF hinzugerechnet werden, die während des gleichen Zeitraums aufgrund der Erhebung der Gesellschaftsteuer auf Vorgänge der Umwandlung von Rücklagen der Gesellschaften gezahlt worden seien, da die Rechtmäßigkeit der Erhebung der letztgenannten Beträge von der Antwort abhänge, die der Gerichtshof auf die Vorabentscheidungsfragen geben werde, die im Rahmen des vorliegenden Verfahrens gestellt worden seien.

45.Diesem Vorbringen ist nicht zu folgen. Unabhängig davon, ob es möglich wäre, im Rahmen des vorliegenden Verfahrens Beträge zu berücksichtigen, die aufgrund von steuerlichen Belastungen gezahlt worden sind, die nichts mit denjenigen zu tun haben, die die bei den vorlegenden Gerichten anhängigen Rechtsstreitigkeiten ausgelöst haben, unabhängig davon, daß die genaue Höhe der Beträge, die nach dem 1. Januar 1986, das in Anbetracht der vorstehenden Ausführungen das im vorliegenden Fall maßgebliche Datum darstellt, erhoben worden sind, in der mündlichen Verhandlung nicht angegeben worden ist, und schließlich unabhängig davon, daß sich nach der unbeirrbar beibehaltenen Rechtsprechung zur Beschränkung der zeitlichen Wirkungen der Urteile des Gerichtshofes, die die Auslegung von gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften betreffen[31], diese Beschränkung nicht auf diejenigen erstreckt, die bereits entsprechende Beschwerden eingereicht oder Klagen erhoben haben, so daß es auf jeden Fall nicht möglich wäre, den Teil der obengenannten Beträge in Höhe von etwa 2 Milliarden FF zu berücksichtigen, der — wie die französische Regierung in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat — bereits Gegenstand von Klagen oder Beschwerden geworden ist, hat der Gerichtshof jedoch kürzlich Gelegenheit gehabt, zu unterstreichen, daß die finanziellen Folgen, die die rechtswidrige Erhebung einer Steuer für eine bestimmte Regierung haben könnte, für sich allein nicht ausreichen, um Beschränkungen der Wirkungen eines Urteils des Gerichtshofes zu rechtfertigen. Im selben Urteil (Randnr. 48) hat der Gerichtshof festgestellt, daß bei der entgegengesetzten Auffassung „die schwersten Verstöße außerdem günstiger behandelt würden, da sie es sind, die die bedeutendsten finanziellen Auswirkungen für die Mitgliedstaaten haben können. Zudem würde eine allein auf diese Art von Erwägungen gestützte Beschränkung der Wirkungen eines Urteils darauf hinauslaufen, daß der gerichtliche Schutz der Rechte, die die Steuerpflichtigen aus den Steuervorschriften der Gemeinschaft herleiten, wesentlichen eingeschränkt wäre“.

46.Unter diesen Umständen kann meines Erachtens nicht angenommen werden, daß im vorliegenden Fall die außergewöhnlichen Bedingungen vorliegen, die eine Abweichung von der Regel rechtfertigen würden, die in der Frage der zeitlichen Wirkungen der auf ein Auslegungsersuchen ergangenen Urteile des Gerichtshofes gilt. Die zeitlichen Wirkungen des Urteils, das auf die Vorabentscheidungsfragen des Tribunal de grande instance Dax und des Tribunal de grande instance Qùimper zu erlassen ist, sind folglich auf jeden Fall nicht zu beschränken.

VII — Vorschlag

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorabentscheidungsfragen des Tribunal de grande instance Dax und des Tribunal de grande instance Quimper wie folgt zu beantworten:

Die Einführung oder die Beibehaltung einer proportionalen Steuer durch einen Mitgliedstaat, die erhoben wird, wenn eine Kapitalgesellschaft ihr gesamtes Vermögen in eine andere Kapitalgesellschaft einbringt und dafür als Gegenleistung nur Gesellschaftsanteile der letztgenannten Gesellschaft erhält, ist nach dem 1. Januar 1986 mit Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/355/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 in der durch Artikel 1 Nr. 2 der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung nicht vereinbar.

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