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Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung durch Unterlassung
Unkenntnis der Behörde von der Entstehung eines konkreten Abgabenanspruches
Eine vollendete Abgabenhinterziehung in der zweiten Fallvariante des § 33 Abs 3 lit a FinStrG liegt vor, wenn man es ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet, dass man mit Nichtabgabe einer Jahreserklärung zu einer bescheidmäßig festzusetzenden Abgabe bei deren Erklärungsverpflichtung und Unkenntnis der Behörde von der Entstehung eines konkreten Abgabenanspruches eine Verkürzung bewirkt.
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; Revision nicht zugelassen. | § 33 Abs 1, 3 lit a, zweite Fallvariante FinStrG |
1. Der Fall
Mit Schreiben der Abgabenbehörde vom wurde die Beschuldigte aufgefordert, die Umsatzsteuervoranmeldungen für das Jahr 2018 einzureichen, bzw bekanntzugeben, warum keine Voranmeldungen einzureichen seien. Für den Fall der Nichtbeantwortung des Vorhaltes wurde eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 184 BAO angedroht.
Wegen Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen ergingen am Festsetzungen für die vier Quartale des Jahres 2018 mit jeweils 1.000,00 Euro, wobei der Abgabenbehörde kein Kontrollmaterial als Basis der Schätzung zur Verfügung stand.
Die Umsatzsteuererklärung 2018 war bis spätestens einzureichen. Wegen Nichtabgabe wurde am ein Schätzungsauftrag erlassen. Am wurde die Umsatzsteuererklärung eingebracht. Mittels Umsatzsteuerjahreserklärung wurde eine Restschuld von 1.276,73 Euro einbekannt, die nicht verbucht wurde.
Am erging nach einer abgabenbehördlichen Prüfung ein Bescheid mit einer Nachforderung von 3.203,89 Euro zu den festgesetzten Vorauszahlungen von 4.000,00 Euro. Somit beträgt die Gesamtzahllast 7.203,89 Euro.
Die Einkommensteuererklärung 2018 war bis spätestens einzureichen. Am erging ein Schreiben, die Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit offenzulegen, gegebenenfalls eine Betriebsaufgabe bekanntzugeben. Sollte dies nicht erfolgen, werde die Abgabenbehörde schätzen.
Die Einkommensteuererklärung 2018 wurde erst am eingereicht. Es wurden Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 4.334,34 Euro und Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 19.476,67 Euro erklärt, daraus ergab sich eine voraussichtliche Abgabennachforderung von 3.763,00 Euro, die jedoch ebenfalls nicht verbucht wurde.
Nach der abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Einkommensteuer 2018 in der Höhe von 8.300,00 Euro mit Bescheid vom festgesetzt.
Für 2019 wurden keine Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht.
Die Umsatzsteuerjahreserklärung und die Einkommensteuererklärung 2019 waren bis spätestens einzureichen.
S. 374 Die Umsatzsteuererklärung und die Einkommensteuererklärung 2019 wurden am eingereicht. Es wurden Umsätze in der Höhe von 57.713,58 Euro erklärt und Vorsteuern von 1.038,84 Euro geltend gemacht.
Die Umsatzsteuer 2019 wurde am mit einer Nachforderung von 10.503,88 Euro festgesetzt, die Einkommensteuer mit einer Nachforderung von 11.202,00 Euro.
Der Spruchsenat ging von versuchten Abgabenhinterziehungen aus, gegen das Erkenntnis wurde lediglich eine Strafbeschwerde der Beschuldigten erhoben.
2. Die Entscheidung
2.1. Rechtsgrundlagen
Gemäß § 33 Abs 3 lit a FinStrG ist eine Abgabenverkürzung nach Abs 1 oder 2 nach der ersten Fallvariante mit Bekanntgabe des Bescheides, mit dem eine bescheidmäßig festzusetzende Abgabe zu niedrig festgesetzt wurde, bewirkt oder nach der zweiten Fallvariante, wenn diese infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnte.
Gemäß § 4 Abs 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft.
Abs 2: Der Abgabenanspruch entsteht insbesondere
bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer
für die Vorauszahlungen mit Beginn des Kalendervierteljahres, für das die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Abgabepflicht erst im Lauf des Kalendervierteljahres begründet wird, mit der Begründung der Abgabepflicht;
für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht.
Gemäß § 13 Abs 1 FinStrG gelten die Strafdrohungen für vorsätzliche Finanzvergehen nicht nur für die vollendete Tat, sondern auch für den Versuch und für jede Beteiligung an einem Versuch.
Abs 2: Die Tat ist versucht, sobald der Täter seinen Entschluss, sie auszuführen oder einen anderen dazu zu bestimmen (§ 11), durch eine der Ausführung unmittelbar vorangehende Handlung betätigt.
Gemäß § 14 Abs 1 FinStrG gilt: Der Täter wird wegen des Versuches oder der Beteiligung daran nicht bestraft, wenn er die Ausführung aufgibt oder, falls mehrere daran beteiligt sind, verhindert oder wenn er den Erfolg abwendet. Ein Rücktritt vom Versuch ist bei Betretung auf frischer Tat ausgeschlossen.
Abs 2: Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum Zeitpunkt des Rücktritts vom Versuch
a) Verfolgungshandlungen (Abs 3) gesetzt waren und dies dem Täter, einem anderen an der Tat Beteiligten oder einem Hehler bekannt war oder
b) anlässlich der Durchführung eines Zollverfahrens bereits eine Erklärung über ein- oder auszuführende Waren abgegeben wurde.
Gemäß § 21 Abs 1 UStG hat der Unternehmer spätestens am 15. Tag (Fälligkeitstag) des auf einen Kalendermonat (Voranmeldungszeitraum) zweitfolgenden Kalendermonates eine Voranmeldung bei dem für die Einhebung der Umsatzsteuer zuständigen Finanzamt einzureichen, in der er die für den Voranmeldungszeitraum zu entrichtende Steuer S. 375 (Vorauszahlung) oder den auf den Voranmeldungszeitraum entfallenden Überschuss unter entsprechender Anwendung des § 20 Abs 1 und 2 und des § 16 selbst zu berechnen hat. Die Voranmeldung gilt als Steuererklärung. Als Voranmeldung gilt auch eine berichtigte Voranmeldung, sofern sie bis zu dem im ersten Satz angegebenen Tag eingereicht wird. Der Unternehmer hat eine sich ergebende Vorauszahlung spätestens am Fälligkeitstag zu entrichten.
Gemäß § 19 Abs 2 lit a UStG entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind (Sollbesteuerung).
Gemäß § 184 Abs 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
Abs 2: Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs 1) wesentlich sind.
Abs 3: Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.
Gemäß § 8 Abs 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet.
2.2. Objektiver Tatbestand
Die Abgabenansprüche für die angelasteten Verkürzungen der bescheidmäßig festzusetzenden Einkommensteuer 2018 und 2019 sind mit Ablauf des Jahres 2018, bzw mit Ablauf des Jahres 2019 entstanden. Die Beschuldigte hat zu den gesetzlichen Terminen für 2018 keine Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht und auch keine Umsatzsteuervorauszahlungen entrichtet. In der Folge wurde auch zum keine Umsatzsteuerjahreserklärung eingereicht. Die Behörde war zu diesem Zeitpunkt nicht in Kenntnis von der Entstehung eines Abgabenanspruches für einen das Veranlagungsjahr betreffenden Voranmeldungszeitraum, da die Schätzungen nicht auf Kontrollmaterial basierten. Ein Finanzvergehen hinsichtlich der Jahresumsatzsteuer ist hinsichtlich der Finanzvergehen im Voranmeldungszeitraum prävalierend. Es ist daher vom Spruchsenat zu Recht objektiv von einer Verkürzung der bescheidmäßig festzusetzenden Umsatzsteuer 2018 ausgegangen worden.
Es liegt jedoch eine vollendete Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 3 lit a, zweite Fallvariante vor, da die Behörde bei Eintritt der Erklärungsverpflichtung nicht in Kenntnis der Entstehung dieses Abgabenanspruches war.
Die verspätete Bekanntgabe einer die Schätzung für die Voranmeldungszeiträume übersteigenden Zahllast von 1.276,23 Euro stellt ein Nachtatverhalten dar, dem hinsichtlich der Strafbarkeit in Höhe des gesamten letztlich von der Behörde ermittelten strafbestimmenden Wertbetrages keine Bedeutung zukommt.
Die Beschuldigte war zwar steuerlich erfasst, jedoch war die Behörde bei Eintritt der Erklärungslegungsverpflichtung zur Einkommensteuer 2018 am nicht in Kenntnis, dass ein Abgabenanspruch auch tatsächlich mit Ablauf des Jahres 2018 entstanden ist.
S. 376 Es liegt eine vollendete Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1, 3 lit a, zweite Fallvariante mit einem Verkürzungsbetrag von 8.300,00 Euro vor. Die verspätete Einreichung der Jahreserklärung ist ein nicht mehr hinsichtlich einer Strafbarkeit zu berücksichtigendes Nachtatverhalten und kein teilweiser Rücktritt vom Versuch.
Zur Umsatzsteuer 2019 und Einkommensteuer 2019 war die Behörde bei Eintritt der Erklärungsverpflichtung ebenfalls nicht in Kenntnis von der Entstehung der Abgabenansprüche. Die Nachreichung von Jahreserklärungen stellt wiederum Nachtatverhalten dar.
Es liegen objektiv vier Finanzvergehen der vollendeten Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 3 lit a, zweite Fallvariante vor und nicht Versuche der Verkürzung bescheidmäßiger Abgaben, wobei bei Annahme von Finanzvergehen im Versuchsstadium (alte Rechtsansicht) die Nachreichungen der Jahreserklärungen jeweils als Rücktritte bzw teilweiser Rücktritt vom Versuch anzusehen gewesen wären. Verfolgungshandlungen lagen bei Nachreichung der Erklärungen nicht vor.
2.3. Höchstgerichtliche Judikatur
Zur „Kenntnis der Behörde von der Entstehung des Abgabenanspruches“ gibt es aktuell - in einem hier allerdings nicht entscheidungswesentlichen Teilprüfpunkt - unterschiedliche Rechtsprechung der Höchstgerichte. So hat der OGH in einer Grundsatzentscheidung vom wie folgt ausgeführt:
„Es wird hinsichtlich zu veranlagender Abgaben nach ständiger Judikatur (RIS-Justiz RS0086590 und RS0124712) - bezogen auf ein Steuersubjekt - mit Abgabe einer unrichtigen Jahressteuererklärung je Steuerart (unabhängig von der Höhe des Hinterziehungsbetrags) ein Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG begründet. Solcherart bildet die Jahressteuererklärung - allenfalls als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte - das kleinste (nicht mehr teilbare) Element des Sachverhalts, also eine selbständige Tat im materiellen Sinn (13 Os 142/08v, JBl 2010, 318; RIS-Justiz RS0086590 [T2] und RS0124712). Entsprechendes gilt für das Unterlassen der Abgabe einer Jahressteuererklärung: Selbständige Tat ist die Nichtabgabe bis zum gesetzlich vorgesehenen Endzeitpunkt (13 Os 58/13y, SSt 2013/48; RIS-Justiz RS0086590 [T4] und RS0124712 [T6]; siehe auch § 33 Abs 3 lit a zweiter Fall FinStrG).
Nach § 33 Abs 3 lit a erster Fall FinStrG ist die Abgabenverkürzung bewirkt, wenn bescheidmäßig festzusetzende Abgaben zu niedrig festgesetzt wurden. Angesprochen ist damit der Fall der Abgabenfestsetzung in Entsprechung einer unrichtigen Abgabenerklärung. Wenn die Behörde einer solchen unrichtigen - mit korrespondierendem Verkürzungsvorsatz abgegebenen - Erklärung nicht folgt, sondern die Abgaben aufgrund amtswegiger Prüfung sogleich in der richtigen Höhe festsetzt, ist die Tat im Sinn des § 13 Abs. 2 FinStrG versucht (SSt 52/59, RIS-Justiz RS0087158).
Im Fall der Nichtabgabe von Jahressteuerklärungen ist die Abgabenverkürzung gemäß § 33 Abs 3 lit a zweiter Fall FinStrG dann bewirkt, wenn bescheidmäßig festzusetzende Abgaben infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruchs mit Ablauf der Erklärungsfrist nicht festgesetzt werden konnten. Dabei ist - ausgehend vom bereits dargelegten finanzstrafrechtlichen Tatbegriff - auch die Frage nach der (Un-)Kenntnis der Abgabenbehörde von der Anspruchsentstehung auf eine bestimmte Abgabenart je Veranlagungsjahr zu beziehen (Lässig in WK2 FinStrG § 33 Rz 35 mwN). Insoweit stellte der Oberste Gerichtshof jüngst klar, dass ein im Sinn des S. 377 § 33 Abs 3 lit a zweiter Fall FinStrG vollendetes Finanzvergehen auch dann nicht ins Versuchsstadium zurücktritt, wenn die Behörde die in Rede stehenden Abgaben nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (ganz oder teilweise) in der richtigen Höhe festsetzt (RIS-Justiz RS0126994 [T1]; mit eingehender Begründung 13 Os 79/17t, JSt-NL VÖStV 2018/7, 6; siehe auch Schmoller, Grundsatzjudikatur des OGH - Verhältnis zwischen Versuch und Vollendung bei Finanzvergehen, ZWF 2018, 93).“
Es ist demnach im gerichtlichen Finanzstrafverfahren darauf abzustellen, dass die Abgabenbehörde nach Entstehung des Abgabenanspruches mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungsjahres auch tatsächlich Kenntnis davon erlangt hat, dass für ein bestimmtes Jahr als Tatzeitraum eine Umsatzsteuer oder Einkommensteuerzahlungspflicht gegeben ist. Nach alter Judikatur des VwGH hat bereits eine steuerliche Erfassung „Kenntnis von der Entstehung von Abgabenansprüchen dem Grunde nach“ bedeutet. Der durch steuerliche Erfassung ausgelöste Anspruch auf „Ertragsteuern“ begründet eine Art Dauerschuldverhältnis. Der VwGH hat sich in der Tatdefinition, Verkürzung einer bestimmten Abgabe für einen bestimmten Zeitraum als kleinste nicht mehr teilbare Einheit, dem OGH angeschlossen.
Zur Auslegung von „Kenntnis von der Entstehung des Abgabenanspruches“ durch den VwGH ergibt sich aus der jüngeren Judikatur ebenfalls ein tatbezogenes Prüfschema.
:
„Da bei § 33 Abs 1 FinStrG das Tatbild nicht mit einem schlichten Unterlassen vertypt und damit als unechtes Unterlassungsdelikt konzipiert ist (vgl. dazu Lehmkuhl in Höpfel/Ratz Hrsg] WK2 StGB (2023), § 2 Rz 9 ff; Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, 11 Lfg, Rz 58 zu § 33), setzt die Vollendung der Abgabenhinterziehung den Eintritt des tatbestandsmäßigen Erfolges, somit der Abgabenverkürzung, voraus. Mit der schlichten Unterlassung der Einreichung der Abgabenerklärung für die Einkommensteuer 2015 des X.Y. entgegen §§ 133, 134 BAO konnte der Revisionswerber das Tatbild der Abgabenhinterziehung somit nicht erfüllen. Der tatbestandsmäßige Erfolg trat erst mit der Bewirkung der Abgabenverkürzung ein. Nach den - von der Revision nicht bestrittenen Feststellungen - erging im Jahr 2015 ein Bescheid über die Einkommensteuervorauszahlung 2015, sodass der Annahme der Vollendung des Delikts der Abgabenhinterziehung nach der zweiten Alternative des § 33 Abs 3 lit a FinStrG die Kenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Anspruches entgegenstand (vgl. etwa ).“
:
Mit der Begründung, dass die Abgabenbehörde zum Ablauf der Erklärungsfrist keine Kenntnis vom Betrieb der Vermittlungsagentur gehabt habe, ging das Bundesfinanzgericht von der Vollendung der Abgabenverkürzung nach der zweiten Alternative des § 33 Abs 3 lit a FinStrG aus. Dem stehen allerdings die oben wiedergegebenen, bereits vor dem vom Finanzamt geführten, auch das Jahr 2008 betreffenden Ermittlungen entgegen, sodass nicht eine Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches und damit auch hier keine Vollendung des Delikts der Abgabenhinterziehung angenommen werden kann.
Der VwGH sah damit durch ein Rechtsmittelverfahren zu Vorauszahlungen, das vor der Entstehung des Abgabenanspruches für das verfahrensgegenständliche Jahr abgehalten wurde oder durch vor Eintritt der Erklärungsverpflichtung begonnene Ermittlungen, bereits die Kenntnis von der Entstehung eines Abgabenanspruches als gegeben an.
Diesen Judikaten folgend ist zwar demnach auch nach Rechtsansicht des VwGH nunmehr eine tatbezogene Prüfung vorzunehmen, es genügt jedoch eine Entstehung des S. 378 Abgabenanspruches an Einkommensteuer „dem Grunde nach“ für eine der Einkunftsarten, die dem einheitlichen Abgabenanspruch zugrunde liegen.
Da verfahrensgegenständlich die Behörde vor Eintritt der jeweiligen Erklärungsverpflichtung keine Kenntnis von Indizien für eine Entstehung eines konkreten Abgabenanspruches für einen Tatzeitraum hatte, liegen eben vollendete Abgabenhinterziehungen nach der zweiten Fallvariante des § 33 Abs 3 lit a FinStrG vor und nicht versuchte Abgabenhinterziehungen nach der ersten Fallvariante des § 33 Abs 3 lit. a FinStrG.
Stellt man - wie zuvor jahrzehntelang judiziert - rein auf die steuerliche Erfassung ab, wäre die Nachreichung der Steuererklärungen als Rücktritt vom Versuch zu werten gewesen und hätte in diesem Fall zu einer weitgehenden Straffreiheit geführt.
2.4. Subjektive Tatseite, Strafbemessung
Die Beschuldigte war geständig und hat lediglich eine Strafbeschwerde erhoben, daher ist zu den Schuldsprüchen, die auch weitere Finanzordnungswidrigkeiten betrafen, Teilrechtskraft eingetreten. Da der Spruchsenat die schlechte wirtschaftliche Lage der Beschuldigten und ihre Bemühungen um Schadensgutmachung mit einer äußerst niedrigen Geldstrafe bereits zutreffend gewürdigt hat, wurde die Strafbeschwerde als unbegründet abgewiesen.
Auf den Punkt gebracht
Bei Unterlassung der Einreichung einer Jahreserklärung bei Eintritt der Erklärungsverpflichtung ist für die weitere finanzstrafrechtliche Würdigung zu prüfen, ob die Behörde in Kenntnis der Entstehung eines konkreten Abgabenanspruches war oder nicht.
Der VwGH nimmt dazu derzeit zwar eine tatbezogene Sichtweise ein und stellt zur „Kenntnis von der Entstehung des Abgabenanspruches“ nicht mehr auf eine steuerliche Erfassung ab, es genügen aber der jüngeren Judikatur folgend Indizien für die Entstehung eines Abgabenanspruches „dem Grunde nach“ für einen zu prüfenden Zeitraum.
Daraus ergibt sich:
-Die Behörde ist bei Eintritt der Erklärungsverpflichtung nicht in Kenntnis der Entstehung des Abgabenanspruches - Vollendung mit Eintritt der Erklärungsverpflichtung. Nachgereichte Erklärungen stellen ein Nachtatverhalten dar und haben keine Auswirkung auf die Strafbarkeit der Unterlassung.
-Die Behörde ist bei Eintritt der Erklärungsverpflichtung in Kenntnis der Entstehung des Abgabenanspruches (hat zB Umsatzsteuervoranmeldungen oder kennt E-Vorauszahlungen oder hat § 109a Mitteilungen), hat also Indizien für einen zu erwartenden Abgabenzahlungsanspruch für eine bestimmte Periode; dann kann die Behörde nach § 184 BAO schätzen und es liegt bei Unterlassung der Erklärungseinreichung nur ein Versuch vor.
Liegt keine Verfolgungshandlung vor, stellt die Nachreichung einer richtigen Erklärung den Rücktritt vom Versuch dar.
Kritische Anmerkungen zu § 33 Abs 3 lit a, zweite Fallvariante FinStrG, siehe Obermann, ZSS 2024, 33.
Sollte der Gesetzgeber eine Rückkehr zur alten Judikaturlinie „keine tatbezogene Prüfung, die steuerliche Erfassung genügt“ wünschen, wird es einer legistischen Korrektur im Sinne einer Klarstellung bedürfen.
