Wie erfolgt die automationsunterstützte Zinsenberechnung laut BAO im Computerzeitalter?

1. Der Fall

Es geht hier allein darum, ein das Problem aufzeigendes Beispiel (von vielen) darzustellen, wobei ein möglichst einfaches Beispiel gewählt wurde, um nicht durch zu viele Berechnungszeilen zu verwirren.

Aufgrund einer über FinanzOnline eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015 erlässt das Finanzamt am 27.10.2016 einen Einkommensteuerbescheid 2015. Dagegen wurde fristgerecht Beschwerde samt Antrag auf Aussetzung der Einhebung eingebracht. Dieser Antrag auf Aussetzung der Einhebung wurde vom Finanzamt mit Bescheid vom 31.10.2016 erledigt und die Einkommensteuer 2015 mit einem Betrag von 22.020 Euro ausgesetzt.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 4.5.2017 wurde die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 als unbegründet abgewiesen. Als Folge dieser Beschwerdevorentscheidung wurde mit Bescheid vom selben Tag einerseits der Ablauf der Aussetzung der Einhebung verfügt, andererseits wurden die Aussetzungszinsen für den Zeitraum 6.12.2016 bis 4.5.2017 wie folgt festgesetzt:

In der dagegen fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurde lediglich vorgebracht, dass eine Aussetzung der Einhebung gem § 212a BAO nicht beantragt worden wäre. S. 419 Da somit eine Aussetzung gem § 212a BAO bis dato nicht vorgelegen ist, ist auch der Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen gem § 212a Abs 9 BAO unzulässig.

Der abweisenden Beschwerdevorentscheidung des Finanzamts vom 17.8.2017 ist der bisherige Verfahrensablauf (Antrag und zugrunde liegende Bewilligung), der Basis für die Entscheidung war, zu entnehmen.

Ohne auf die Beschwerdevorentscheidung, der Vorhaltscharakter zukommt, Bedacht zu nehmen, wurde nur unter Hinweis auf das bisher Vorgebrachte die Vorlage an das BFG beantragt.

2. Die Entscheidung

2.1. Rechtsgrundlagen

Gem § 212a Abs 9 BAO sind für Abgabenschuldigkeiten

Aussetzungszinsen in Höhe von zwei Prozent über dem jeweils geltenden Basiszinssatz pro Jahr zu entrichten. Aussetzungszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Im Fall der nachträglichen Herabsetzung einer Abgabenschuld hat die Berechnung der Aussetzungszinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages zu erfolgen. Wird einem Antrag auf Aussetzung der Einhebung nicht stattgegeben, so sind Aussetzungszinsen vor der Erlassung des diesen Antrag erledigenden Bescheides nicht festzusetzen. Im Fall der Bewilligung der Aussetzung der Einhebung sind Aussetzungszinsen vor der Verfügung des Ablaufes (Abs 5) oder des Widerrufes der Aussetzung nicht festzusetzen.“

§ 204 Abs 1 BAO: „Der festgesetzte Abgabenbetrag oder die Summe der in einem Bescheid festgesetzten Abgabenbeträge ist auf volle Cent abzurunden oder aufzurunden. Hierbei sind Beträge unter 0,5 Cent abzurunden, Beträge ab 0,5 Cent aufzurunden.“

§ 279 Abs 1 BAO: „Außer in den Fällen des § 278 hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen.“

2.2. Andere Zinsenbestimmungen

§ 205 Abs 2 BAO: „Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2 % über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen.“

§ 205a Abs 4 BAO: „Die Zinsen betragen pro Jahr 2 % über dem Basiszinssatz. Zinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen.“

§ 212 Abs 2 BAO: „Für Abgabenschuldigkeiten, die den Betrag von insgesamt 750 Euro übersteigen, sind,

Stundungszinsen in Höhe von viereinhalb Prozent über dem jeweils geltenden Basiszinssatz pro Jahr zu entrichten; Stundungszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Im Fall eines Terminverlustes gilt der Zahlungsaufschub im Sinn dieser Bestimmung erst im Zeitpunkt der Ausstellung des Rückstandsausweises (§ 229) als beendet. Im Fall der nachträglichen Herabsetzung einer Abgabenschuld hat die Berechnung der Stundungszinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages zu erfolgen.“

2.3. Grundsätzliche Überlegungen zur Zinsenberechnung in der BAO

Die Höhe der Stundungs-, Aussetzungs-, Anspruchs- und Beschwerdezinsen ist vom jeweils geltenden Basiszinssatz abhängig. Mit aktuellem Erlass des BMF vom 21. 4. 2016, BMF-010103/0072-IV/4/2016, wurde die Mitteilung der jeweils anzuwendenden Höhe der Zinssätze für Stundungszinsen gem § 212 Abs 2 BAO, für Aussetzungszinsen gem § 212a Abs 9 BAO, für Anspruchszinsen (Nachforderungs- und Gutschriftszinsen) gem § 205 Abs 2 BAO und für Beschwerdezinsen gem § 205a Abs 4 BAO kundgemacht.

Der Basiszinssatz vom 1.1.1999 (= Diskontsatz vom 31.12.1998) betrug 2,5 %. Mit BGBl II 2002/309 (Änderung der Basis- und Referenzzinssatz-VO) wurde die Bezugsgröße für den Basiszinssatz (bisher Einlagenfazilität) auf die Veränderungen des Zinssatzes der Hauptrefinanzierungsoperationen umgestellt. Der Basiszinssatz verändert sich gem § 1 Basis- und Referenzzinssatz-VO idF BGBl II 2002/309, entsprechend dem von der Europäischen Zentralbank auf ihre Hauptrefinanzierungsoperationen angewendeten Zinssatz. Veränderungen von insgesamt weniger als 0,5 Prozentpunkten seit der jeweils letzten Änderung des Basiszinssatzes bleiben dabei außer Betracht (§ 4 Basis- und Referenzzinssatz-VO). Die aktuellen Jahreszinssätze mit zwei Kommastellen sind:

2.4. Aktuelle automationsunterstützte Berechnung durch die EDV

Eine Anfrage an das BMF hat ergeben, dass interne Richtlinien über die Umsetzung der Zinsenberechnung nicht vorliegen, sodass die automationsunterstützte Berechnung der Zinsen in der EDV offenbar so programmiert wurde, wie die im Jahre 1983 in das automatisierte Verfahren integrierte Stundungszinsenberechnung, wobei der sich durch Division ergebende Tageszinssatz auf vier Kommastellen gerundet und im Berechnungsblatt in einer eigenen Spalte ausgewiesen wird.

Die sich ergebenden Zinsen werden je Zinsperiode auf zwei Kommastellen gerundet und im Berechnungsblatt in einer eigenen Spalte ausgewiesen. Diese Rundung pro Zinsperiode laut angefochtenem Bescheid entspricht nicht der unten dargestellten Judikatur.

Es sei erwähnt, dass in den 1980er-Jahren die Speicherkapazität der Computer und auch die Rechnerleistung noch in den Kinderschuhen steckten und die automatisierte Zinsenberechnung aus Mangel an Speicherkapazität und Rechnerleistung nicht auf unendlich viele Kommastellen programmiert wurde. Seit damals hat sich die Leistungsfähigkeit der Computer rasant entwickelt und müssen die Kosten für große Speichermöglichkeiten in Relation zu damals als gering angesehen werden.

S. 421 § 212a BAO wurde mit dem zweiten Abgabenänderungsgesetz 1987 normiert und in dessen Abs 9 bestimmt, dass infolge einer Aussetzung der Einhebung Aussetzungszinsen unter Anwendung des sich aus § 212 Abs 2 BAO für Stundungszinsen ergebenden Zinsfußes zu entrichten sind.

In keiner der Versionen des § 212a Abs 9 BAO oder der anderen Zinsenbestimmungen der BAO wurde jemals eine Regelung getroffen, wie die Berechnung des Tageszinssatzes, des Tageszinsbetrages, der Periodenbetrag etc konkret zu erfolgen hat. Auch in den Kommentaren wird lediglich erwähnt, dass die Zinsen (für die ein Jahreszinssatz mit zwei Kommastellen ausgewiesen ist) tageweise berechnet werden müssen.

2.5. Aktuelle Judikatur

Erstaunlicherweise hatten sich bisher weder der VfGH noch der VwGH noch der UFS oder das BFG mit dieser Frage auseinanderzusetzen, da niemand im Rechtsmittelweg Zweifel an der automationsunterstützten Zinsenberechnung geäußert hätte, dass diese nicht gesetzeskonform erfolgen würde.

Der Judikatur ist zum Thema Berechnung der Aussetzungszinsen Folgendes zu entnehmen:

Der Aussetzungszinsenanspruch entsteht § 4 Abs 1 BAO zufolge laufend während jener Zeit, in der der Zahlungsaufschub in Anspruch genommen wird. Die Berechnung der Stundungszinsen hat tageweise zu erfolgen. Daher ist die jeweilige Zinshöhe für den jeweiligen Tag des Zahlungsaufschubs maßgebend. Die Abhängigkeit der Höhe der Stundungszinsen vom Eskontzinssatz ist mit Art 18 B-VG vereinbar.

Im Zeitalter des Computers gibt es in Wahrheit für Rundungsvorschriften keine zwingende Notwendigkeit. Wenn die Revision in diesem Zusammenhang auf das Bedürfnis nach Rundung verweist, ist dem zu erwidern, dass eine den Intentionen des Konsumentenschutzgesetzes gerecht werdende ausgewogene Interessenlage nur durch eine Form der Rundung erreicht wird, die - wie etwa die kaufmännischen Rundungsregeln (für anwendbar erklärt etwa in § 33 Abs 4 BWG) oder die Rundungsvorschrift des § 16 Abs 6 Mietrechtsgesetz - in beide Richtungen wirken kann. Ob und in welchem Ausmaß sich die beanstandete Klausel aber im Einzelfall zulasten des Verbrauchers auswirkt, spielt bei Prüfung ihrer Wirksamkeit keine Rolle.

2.6. Zur Rechtmäßigkeit der Aussetzungszinsen

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH zu Nebengebühren setzt die Pflicht zur Festsetzung von Aussetzungszinsen nicht den Bestand einer sachlich richtigen oder gar rechtskräftigen, sondern einer formellen Abgabenschuld voraus. Im Fall der Abänderung der formellen Abgabenschuld sind nach den ausdrücklichen Regelungen in § 212a Abs 9 BAO die Aussetzungszinsen abzuändern.

Der Beschwerdeführer bekämpft den Zinsenbescheid mit der Begründung, dass keine Aussetzung der Einhebung beantragt worden wäre und daher keine Aussetzungszinsen festzusetzen wären. Laut Akt dürfte es dem Beschwerdeführer entgangen sein, dass er sowohl einen entsprechenden Aussetzungsantrag eingebracht als auch eine entspreS. 422 chende Bewilligung erhalten hat, die rechtskräftig geworden ist, sodass die Beschwerdeargumente nicht zum Erfolg führen konnten.

Die Vorschreibung der Aussetzungszinsen ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen von der Abgabenbehörde iSd § 212 Abs 9 BAO zwingend vorzunehmen. Insoweit steht der Abgabenbehörde kein Ermessen zu. Die Festsetzung der Aussetzungszinsen ist somit auf Grundlage des § 212a Abs 9 BAO gesetzeskonform erfolgt.

Nachdem die Aussetzungszinsen allein von einem formal richtigen Bescheid über den Ablauf der Aussetzung der Einhebung abhängen, die materielle Richtigkeit oder Zulässigkeit des Bescheids über den Ablauf der Aussetzung der Einhebung nicht bei der Beschwerde gegen den Aussetzungszinsenbescheid zu prüfen ist, ist der angefochtene Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen grundsätzlich gesetzeskonform ergangen.

Allerdings ist zur Höhe der Aussetzungszinsen festzustellen, dass das BFG insoweit Zweifel an der Berechnungsmethode hegt, als die genaue Zinsenberechnung (ua für den Tageszinssatz im Kommabereich und der bisher im angefochtenen Bescheid fehlenden Berechnung des Tageszinsbetrages) in der BAO nicht geregelt ist.

2.7. Problemlösung

Wie sollte die Berechnung der Aussetzungszinsen im Computerzeitalter tatsächlich erfolgen? Zur Berechnungsmethode der Aussetzungszinsen bzw zur Anwendung der Kommastellen bei der automationsunterstützten Zinsenberechnung ist festzuhalten, dass für die Rundung des Tageszinssatzes auf vier Kommastellen keine gesetzliche Grundlage besteht. Es ist zwar im Bankwesen üblich, kaufmännisch auf vier Kommastellen zu runden, doch kann diese Usance oder die ständige Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung eine gesetzliche Grundlage gem Art 18 B-VG nicht ersetzen.

Wenn sich schon die Berechnung der Aussetzungszinsen an der Berechnung der Stundungszinsen orientiert, so kann auch die Aussage des VwGH, dass die Berechnung der Stundungszinsen tageweise zu erfolgen hat, auf die Aussetzungszinsen umgelegt werden.

Unter Beachtung der Rundungsvorschrift des § 204 Abs 1 BAO ist der Berechnung der Aussetzungszinsen (bzw allgemein der Zinsenberechnung) Folgendes zugrunde zu legen:

Zu Pkt 2. ist festzuhalten, dass zwar Unterschiede bei der Zinsenberechnung unter Anwendung von vier Kommastellen laut Bescheid oder sechs Kommastellen (von Amts wegen) festgestellt wurden. Eine weitere Ausdehnung auf acht, zehn oder sechzehn S. 423 Kommastellen bewirkt jedoch im hier relevanten Fall keine darüber hinausgehende Änderung bei der Berechnung der Tageszinsbeträge.

In diesem Zusammenhang darf in Erinnerung gerufen werden, dass gem Art 18 Abs 1 B-VG die gesamte staatliche Verwaltung nur aufgrund der Gesetze ausgeübt werden darf. Mangels anderer gesetzlicher Grundlagen verbleibt derzeit § 204 Abs 1 BAO als anzuwendende Norm, wobei der VwGH die tageweise Berechnung der Zinsen bestätigt hat. Wie viele Kommastellen bei der Berechnung des Tageszinssatzes berücksichtigt werden müssen, ist darin nicht geregelt, sodass theoretisch keine Einschränkung vorgenommen werden darf. Allerdings ist bei der Berechnung des Tageszinsbetrages unter Verwendung von sechs Kommastellen im entschiedenen Fall festzustellen, dass weitere Kommastellen keine Auswirkung mehr auf den gem § 204 Abs 1 BAO gerundeten Tageszinsbetrag haben. Die weiteren Berechnungen sind nach den erforderlichen Grundrechnungsarten durchzuführen.

Nach dieser Berechnungsmethode ergeben sich im hier gewählten Beispiel folgende Varianten an Aussetzungszinsen, wobei die Zinsen jeweils für die Zeit von 6.12.2016 bis 4.5.2017 berechnet wurden (2016 wurde als Schaltjahr gerechnet):

2.7.1. Neuberechnung mit vier Kommastellen

2.7.2. Neuberechnung mit sechs Kommastellen

2.7.3. Neuberechnung mit acht Kommastellen

Da keine gesetzlichen Vorgaben hinsichtlich der Kommastellen bestehen, wurde der Berechnung mit sechs Kommastellen insoweit der Vorzug gegeben, als eine Ausdehnung auf unendlich (bereits ab zB acht Kommastellen) keine weitere Abweichung mehr ergibt, somit ein gleichbleibendes - korrektes - Ergebnis zu erwarten ist.

S. 424 2.7.4. Fälle mit Verböserung

Der Vollständigkeit halber bleibt anzumerken, dass es auch Fälle gibt, in denen sich eine Verböserung ergibt, wie folgendes Beispiel zeigt:

Daten laut Bescheid für den Zeitraum 5.3.2010 bis 20.5.2016:

Neuberechnung mit verböserndem Ergebnis (2012 und 2016 wurden als Schaltjahr gerechnet):

2.7.5. Fälle mit gleichbleibendem Ergebnis ab acht Kommastellen

Darüber hinaus gibt es Fälle, bei denen erst ab acht Kommastellen ein gleichbleibendes Ergebnis errechnet wird.

Zinsen vom 11.9.2015 bis 6.3.2017 nach Finanzamtsmethode:

Zinsen vom 11.11.2015 bis 6.3.2017 mit acht Kommastellen neu (Schaltjahr berücksichtigt):

Differenz: 116,46 Euro.

Die Beispielliste ließe sich endlos fortsetzen.