S. 37Kapitel 2

Einkommensteuer - Überblick, Subjekt, Objekt

1. Überblick

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Steuersubjekt

Andere Rechtsgebilde, wie zum Beispiel eine Personengesellschaft oder ein Sondervermögen (wie Fonds, Anstalten oder Stiftungen), haben grundsätzlich nicht die Eigenschaft eines Steuersubjekts.

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Steuerobjekt

Das Einkommen setzt sich dabei zusammen aus der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Form der Einkünfte aus den unterschiedlichen Einkunftsarten und der persönlichen Leistungsfähigkeit in Form des Abzugs von privaten Ausgaben im Wege von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Freibeträgen.

Grundsätzlich sind Einkünfte unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise einer natürlichen Person oder einer Körperschaft zuzurechnen. Grenze der Besteuerung des Einkommens ist ein notwendiger Inlandsbezug. Dieser bestimmt sich nach der Ansässigkeit der steuerpflichtigen Person. Ist diese im Inland ansässig, dann ist das gesamte Einkommen zugrunde zu legen (unbeschränkte Steuerpflicht), ansonsten nur jenes Einkommen, das aus inländischen Quellen stammt (beschränkte Steuerpflicht).

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Ermittlung der Steuer

S. 38Natürliche Personen unterliegen als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips einem progressiven Steuertarif. Mit steigendem Einkommen steigt gleichzeitig auch der anwendbare Steuersatz. Bestimmte Einkünfte werden jedoch mit einem fixen Steuersatz besteuert oder sonst zur Vermeidung der Progression begünstigt besteuert.

Für die jeweilige Einkunftsquelle ist die Höhe der Einkünfte zu ermitteln. Diese ergibt sich aus dem Nettoprinzip, also aus der Gegenüberstellung der steuerpflichtigen Einnahmen abzüglich abzugsfähiger Ausgaben. Die Einnahmen und Ausgaben sind dabei aufgrund des Periodenprinzips der jeweiligen Periode zuzurechnen, und zwar entweder aufgrund des Betriebsvermögensvergleichs der wirtschaftlichen Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen oder aufgrund des Zuflusses von Einnahmen und des Abflusses von Ausgaben (Zu- und Abflussprinzip). Für bestimmte Einkünfte bestehen darüber hinaus besondere Ermittlungsvorschriften, die den jeweiligen Umständen besonders Rechnung tragen.

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Erhebung der Steuer

2. Steuersubjekt (§ 1 EStG)

2.1. Natürliche Personen (§ 1 EStG)

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Grundsätzlich ist für natürliche Personen nur das Einkommensteuergesetz anzuwenden.

Bei der Steuersubjekteigenschaft wird vorrangig an zivilrechtlich anerkannte Personen angeknüpft. Diese können Träger von Rechten und Pflichten sein, sie können klagen und geklagt werden und Leistungen erbringen. Daher können ihnen auch Einkünfte rechtlich und wirtschaftlich zugerechnet werden. Vorrangig entscheidet die zivilrechtliche Rechtsform und nicht die wirtschaftliche Situation. Keine Steuersubjekte sind Personengesellschaften und andere Sondervermögen ohne Rechtsfähigkeit, wie Anstalten, Stiftungen und Fonds.

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Bei natürlichen Personen beginnt die Subjekteigenschaft mit der Geburt und endet mit dem Tod. Aufgrund der Eigenschaft als Steuersubjekt unterliegt die natürliche Person S. 39mit ihrem Einkommen der Einkommensteuer. Das Einkommen besteht aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte nach Abzug von Verlusten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (dazu ausführlich (→ 63). Einkünfte sind bei einer natürlichen Person nur insoweit zu berücksichtigen, als diese der natürlichen Person auch zuzurechnen sind (dazu ausführlich (→ 107). Die natürliche Person unterliegt der Individualbesteuerung, die bewirkt, dass die Einkünfte mehrerer Personen nicht zusammengezählt werden und daher keiner Gesamtbesteuerung unterliegen.

Der Umfang der Steuerpflicht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten bestimmt sich nach der Ansässigkeit der natürlichen Person. Sofern die natürliche Person aufgrund eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 26 BAO) im Inland ansässig ist, unterliegt sie der unbeschränkten Steuerpflicht mit allen in- und ausländischen Einkünften (Welteinkommensprinzip, § 1 Abs 2), sonst nur der beschränkten Steuerpflicht mit inländischen Einkünften nach § 98 (§ 1 Abs 3, zum Umfang der Steuerpflicht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ausführlich → 120).

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Überblick: Steuersubjekt in der Ertragsteuer

Abbildung 3: Steuersubjekt in der Ertragsteuer

2.2. Personengesellschaften, Fonds und sonstige Rechtsgebilde

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Zu diesen Rechtgebilden zählen unternehmensrechtliche Gesellschaften wie OG, KG, stille Gesellschaft, aber auch die zivilrechtliche GesbR oder Miteigentumsgemeinschaft, Investmentfonds, Immobilieninvestmentfonds, Anstalten, Stiftungen und sonstige ZweckvermöS. 40gen, die nicht als juristische Personen des Privatrechts oder Körperschaften des öffentlichen Rechts gelten.

Nur soweit Rechtsgebilde selbst keine Eigentümer, Gesellschafter, Anteilsinhaber, Mitglieder oder Begünstigte haben, kommt ihnen subsidiär Steuersubjekteigenschaft (§ 3 KStG) als Körperschaft zu. In der Praxis kommt dies allerdings selten vor (zu den Körperschaften → 459).

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Vertiefung: Fonds

Fonds gelten ebenso nicht als Steuersubjekte. Dies ergibt sich grundsätzlich schon durch deren Rechtsform. Bestimmte Fonds werden trotz Rechtsform einer Körperschaft dennoch nicht als Steuersubjekt behandelt. Ausnahmen gibt es für bestimmte Immobilienfonds, die dennoch als Steuersubjekt gelten (§ 186 Investmentfondsgesetz; § 40 Immobilien-Investmentfondsgesetz). Ist eine Personengesellschaft oder ein sonstiges Rechtsgebilde gleichzeitig als Fonds einzustufen, dann gehen die Fondsvorschriften nach dem Investmentfondsgesetz und dem Immobilien-Investmentfondsgesetz als speziellere Regeln der Besteuerung als Personengesellschaft oder sonstigem Rechtsgebilde vor. Zur Einkünfteermittlung → 361.

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Steuerliche Konsequenzen: Durchgriffsprinzip

Personengesellschaften führen daher als Rechtsträger eines Unternehmens zu einem vergleichbaren steuerlichen Ergebnis wie ein Einzelunternehmen, weil die Einkünfte direkt den Gesellschaftern zugerechnet werden. Eine Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft, wie dies bei Kapitalgesellschaften der Fall ist, unterbleibt mangels Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft. Bei Fonds sichert die Zurechnung an die Anteilsinhaber die Steuerneutralität der indirekten Anlage in Fondsvermögen gegenüber der direkten Anlage in Vermögen ohne Fonds zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.

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Überblick: Rechtsformwahl

Abbildung 4: Rechtsformwahl

3. Steuerobjekt - Begriff des Einkommens (§ 2 EStG)

3.1. Der steuerliche Einkommensbegriff (§ 2 EStG)

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Das Einkommen ist definiert als Gesamtbetrag der Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug von Sonderausgaben, Freibeträgen sowie bei natürlichen Personen von außergewöhnlichen Belastungen (§ 2 Abs 2).

Der für Zwecke der Ertragsteuer eigenständig definierte Einkommensbegriff dient als Maßstab der Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen und als Bemessungsgrundlage S. 42der Einkommen- und Körperschaftsteuer (zu den Körperschaften → 463). Der Einkommensbegriff beinhaltet dabei sowohl ein wirtschaftliches Element, das aus der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Wege der Berücksichtigung erzielter Einkünfte eines Steuersubjekts besteht, als auch ein persönliches Element, das auf eine verminderte persönliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts Rücksicht nimmt (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Freibeträge).

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Gesamtbetrag der Einkünfte

Der Gesamtbetrag der Einkünfte besteht aus:

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21),

• Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22),

• Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23),

• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25),

• Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27),

• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28) und

• Sonstige Einkünfte im Sinne des § 29. Das sind wiederkehrende Bezüge (§ 29 Z 1), Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen nach § 30 und Einkünfte aus Spekulationsgeschäften nach § 31 (§ 29 Z 2), Einkünfte aus Leistungen (§ 29 Z 3) und Funktionsgebühren (§ 29 Z 4).

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Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Freibeträge

Neben dem wirtschaftlichen Element enthält das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht auch ein persönliches Element zur Berücksichtigung der individuellen Situation eines Steuerpflichtigen außerhalb des wirtschaftlichen Ergebnisses eines Jahres.

Bei natürlichen Personen zählen dazu Sonderausgaben (§ 18), außergewöhnliche Belastungen (§§ 34 und 35), und Freibeträge (§ 105) (zu den Körperschaften → 556ff).

• Sonderausgaben sind Ausgaben, die nicht den Einkünften zuzurechnen sind, aber dennoch aus wirtschaftlichen oder sozialen Gründen abgesetzt werden können. Dazu zählen unter anderem Renten und dauernde Lasten, Steuerberatungskosten, Spenden und Kirchenbeiträge → 371.

• Außergewöhnliche Belastungen sind private Ausgaben natürlicher Personen, die außergewöhnlich sind, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Aufwand für Katastrophenschäden, Krankheitskosten, Aufwand wegen Behinderung) → 376.

• Freibeträge werden aus sozialen Gründen gewährt → 379.

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Überblick: Einkommen in der Ertragsteuer

Abbildung 5: Einkommen in der Ertragsteuer

3.2. Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten (§ 2 EStG)

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Zur Ermittlung, ob Einkünfte einer der sieben Einkunftsarten zuzuordnen sind, ist vorrangig auf die jeweilige Einkunftsquelle als kleinste wirtschaftliche Einheit der Ertragsteuer abzustellen. Wirtschaftlich können unter dem Begriff Einkünfte einer Person grundsätzlich alle Vermögenssteigerungen verstanden werden, die im Vermögen der Person eintreten. Steuerbar für Zwecke der Einkommensteuer sind allerdings nur Einkünfte innerhalb der sieben Einkunftsarten. Einkünfte außerhalb der sieben Einkunftsarten sind nicht steuerbar → 103.

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Steuerlich relevante Einkunftsquellen

Einkünfte innerhalb der sieben Einkunftsarten liegen grundsätzlich nur vor, wenn diese aufgrund einer Leistung, also aufgrund einer Tätigkeit oder einem Einsatz von Vermögen, erzielt werden. Einkünfte, die aufgrund einer Leistung erzielt werden, sind daher von Einkünften abzugrenzen, die ohne Leistung zufließen. Dies erklärt sich aus dem Verständnis des Leistungsfähigkeitsprinzips als gerechtes und leitendes Prinzip der Besteuerung. Nach einem modernen Verständnis werden dabei solche Einkünfte erfasst, die der Steuerpflichtige durch eine Leistung am Markt erzielt hat (Markteinkommenstheorie). Vermögensvermehrungen außerhalb des Marktes werden nicht berückS. 44sichtigt. Der Steuerpflichtige gilt daher insoweit als leistungsfähig, als er am Markt Einkünfte erzielt (marktorientierte Leistungsfähigkeit).

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Tätigkeit und Vermögen als Einkunftsquellen

Einkünfte aufgrund einer Tätigkeit sind Einkünfte, die durch Arbeit (freiberufliche, selbständige oder nichtselbständige Arbeit) oder durch Kombination von Arbeit und Vermögen erzielt werden (gewerbliche Produktion, Handel, Land- und Forstwirtschaft). Diese lassen sich einteilen in Naturproduktion (Gewinnung von Rohstoffen aus der Natur: Pflanzen- und Tierzucht, Abbau von Rohstoffen, Substanzabbau, Ölförderung), Produktion aus der Verarbeitung von Stoffen (Industrie, Gewerbe), Handel mit Waren an andere Unternehmer oder an Verbraucher und Dienstleistungen an Unternehmer oder Verbraucher (freiberufliche, selbständige und nichtselbständige Arbeit).

Einkünfte können neben einer Tätigkeit auch aufgrund des Einsatzes von Vermögen erzielt werden, durch Nutzungsüberlassung aus dem Ertrag des Vermögens oder durch Wertsteigerung aus der Substanz des Vermögens. Diese Einkünfte werden grundsätzlich aufgrund eines Rechtsgeschäfts oder Rechtsverhältnisses erzielt. Zum Vermögen zählen Wirtschaftsgüter, sonstige Rechte und andere Vermögenswerte (Ruf des Unternehmens, Firmengeschichte, Potenzial der Mitarbeiter).

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Vermögen als Einkunftsquelle: Wirtschaftsgüter

Einkünfte können aus dem Einsatz von Wirtschaftsgütern erzielt werden. Wirtschaftsgüter sind alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren Güter jeder Art. Eine selbständige Bewertung ist dann möglich, wenn für ein Gut im Rahmen des Gesamtkaufpreises des Unternehmens ein besonderes Entgelt angesetzt wird. Wirtschaftsgüter können genutzt (Ertrag) und übertragen (Substanz) werden.

Ein Wirtschaftsgut ist jede übertragbare, werthaltige und gefestigte Position. Dazu gehören nicht bloß körperliche Gegenstände, sondern auch rechtliche und tatsächliche S. 45Zustände, damit auch konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Unternehmer etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Ob ein Wirtschaftsgut vorliegt, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nicht nach zivilrechtlichen Merkmalen zu beurteilen. So ist die zivilrechtliche Selbständigkeit des Gutes nicht entscheidend für die Wirtschaftsguteigenschaft. Die Position muss gefestigt sein, um rechtlich oder tatsächlich einen anderen auszuschließen.

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Vermögen als Einkunftsquelle: Rechte und Vermögenswerte

Einkünfte können aus dem Einsatz von sonstigen Rechten erzielt werden. Sonstige Rechte sind Rechte ohne Wirtschaftsguteigenschaft. Sie liegen vor, wenn das Recht nicht einer selbständigen Bewertung zugänglich ist, weil es nicht übertragbar ist (höchstpersönliche Rechte) oder zwar übertragbar ist, aber im Rahmen des Gesamtkaufpreises eines Unternehmens dafür kein besonderes Entgelt angesetzt wird. Sonstige Rechte können genutzt oder auf ihre Ausübung verzichtet werden.

Ein Recht kann auf unterschiedliche Art eingeräumt werden, wie zum Beispiel durch einen Mietvertrag oder sonstige Nutzungsverträge. Dazu zählen Bestandsverträge wie Miete, Pacht, aber auch Fruchtgenussrechte. Es bedarf auch hier einer gewissen gefestigten und dauerhaften Position. Für das Risiko ist auch entscheidend, wer die Ausgaben im Zusammenhang mit dem Nutzungsrecht trägt.

S. 464. Steuerobjekt - Betriebliche Einkünfte (§§ 21 ff EStG)

4.1. Betriebliche Einkünfte in Abgrenzung zu außerbetrieblichen Einkünften (§ 23 EStG, § 28 BAO)

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Die betrieblichen Einkünfte haben Vorrang vor den außerbetrieblichen Einkünften. Die außerbetrieblichen Einkünfte gelten daher als subsidiäre oder nachrangige Einkünfte (vgl § 27 Abs 1; § 28Abs 1, § 29 Z 1 und Z 3, § 30 Abs 1). Bei der Abgrenzung betrieblicher von außerbetrieblichen Einkünften ist auf wirtschaftliche Merkmale abzustellen. Betriebliche Einkünfte liegen vor, wenn diese erzielt werden aufgrund einer:

• Betätigung, die

• selbständig,

• nachhaltig,

• mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich

• als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt (vgl § 23, § 28BAO).

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Betätigung

Es muss eine Betätigung vorliegen; es bedarf daher einer Tätigkeit. Eine Tätigkeit ist von einer Nutzung von Vermögen, also einer bloßen Vermögensverwaltung, abzugrenzen (vgl § 32 BAO).

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Selbständigkeit

Die Betätigung muss selbständig erbracht werden, also im eigenen Namen und auf eigene Rechnung und somit auf eigenes Risiko. Davon zu unterscheiden sind Tätigkeiten, die im fremden Namen und auf fremde Rechnung erbracht werden.

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Nachhaltigkeit

Die Betätigung muss nachhaltig, somit mit Wiederholungsabsicht betrieben werden.

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Gewinnerzielung

Die Betätigung muss mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommen werden - Kostendeckung reicht nicht aus.

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Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr

Die Tätigkeit muss sich auch als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellen, also muss die Tätigkeit zu einer am Markt nachgefragten Leistung führen und zumindest mehreren Personen gegenüber erbracht werden können.

4.2. Betriebliche Einkunftsarten (§§ 21 ff EStG)

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Die betriebliche Einkunftsart hat insbesondere Einfluss auf den Umfang des Betriebsvermögens (→ 84) und auf die Ermittlung der Einkünfte (Gewinnermittlung nach §§ 4 bis 14 → 185). Dabei sind auch besondere Einkünfteermittlungsvorschriften zu beachten (→ 250).

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Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG)

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21) als erste Einkunftsart liegen vor, wenn vorwiegend Erzeugnisse aus der Kraft der Natur gewonnen werden. Dazu zählen:

• Einkünfte aus dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb (Abs 1 Z 1 bis 4), einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen (Abs 2 Z 1, Z 5).

• Einkünfte als Mitunternehmer einer Personengesellschaft, die ausschließlich in der Land- und Forstwirtschaft tätig ist (Abs 2 Z 2, (→ 87).

• S. 49Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, des Teilbetriebs oder des Mitunternehmeranteils eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Abs 2 Z 3, Veräußerungsgewinne § 24) und aus der Verpachtung bei vorübergehender eingestellter eigener Tätigkeit (→ 90).

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Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG)

Bei Einkünften aus selbständiger Arbeit als zweite Einkunftsart steht grundsätzlich die Arbeitsleistung und weniger der Einsatz von Kapital im Vordergrund (§ 22). Dazu zählen:

• Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit (Z 1).

• Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit und einer Tätigkeit eines wesentlich beteiligten Gesellschafters für die Kapitalgesellschaft aufgrund eines Dienstvertrages (Z 2).

• Einkünfte aus Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen der Kammern selbständig Erwerbstätiger, die auf Pflichtbeiträgen beruhen, sofern keine Einkünfte als Pensionszahlungen vorliegen (Z 4; diese fallen unter § 25 → 93).

• Einkünfte als Mitunternehmer einer Personengesellschaft, wenn die Tätigkeit ausschließlich selbständige Arbeit erfasst (Z 3 → 87).

• Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, des Teilbetriebs oder des Mitunternehmeranteils aufgrund ausschließlich selbständiger Arbeit (Z 5, Veräußerungsgewinne § 24) und aus der Verpachtung bei vorübergehender eingestellter eigener Tätigkeit (→ 90).

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG)

Alle anderen betrieblichen Einkünfte zählen als dritte Einkunftsart zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23). Dazu gehören:

• Einkünfte sonstiger betrieblicher Tätigkeiten als Auffangtatbestand.

• Einkünfte als Mitunternehmer einer Personengesellschaft, wenn eine gewerbliche Tätigkeit oder eine Tätigkeit, die nicht ausschließlich als Land- und Forstwirtschaft oder als selbständige Arbeit zu erfassen ist, vorliegen (§ 2 Abs 4; § 23 Z 2 → 87).

• Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, des Teilbetriebs oder des Mitunternehmeranteils aus Gewerbebetrieb (Z 3, Veräußerungsgewinne § 24) und aus der Verpachtung bei vorübergehender eingestellter eigener Tätigkeit (→ 90).

4.3. Betrieb als Einkunftsquelle

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Ob Tätigkeiten mehrere Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb mit Teilbetrieben begründen, ist nach objektiven Grundsätzen anhand der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Dabei ist auf das Ausmaß der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betriebsbereichen abzustellen. Für einen einheitlichen Betrieb sprechen:

• die Ergänzung der Tätigkeiten aus wirtschaftlicher Sicht (Produktion, Vertrieb),

• die Unterordnung einer Tätigkeit unter die andere als Hilfstätigkeit, und

• die Einheit im äußeren Auftreten (Marketing, Lage) oder in der internen Organisation (Verwendung gleicher Ressourcen und Personal).

Liegt ein einheitlicher Betrieb vor, dann kann dieser dennoch aus mehreren Teilbetrieben bestehen, die selbständig geführt werden. Ein Teilbetrieb ist ein organisch in sich geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Betriebes, der es ermöglicht, die gleiche Erwerbstätigkeit ohne Weiteres fortzusetzen. Der Teilbetrieb muss nach außen hin selbständig geführt werden. Eine betriebsinterne Selbständigkeit genügt nicht.

Ob ein Betrieb oder Teilbetriebe vorliegen, ist insbesondere für die Anwendung von Begünstigungen für die Übertragung einer betrieblichen Einkunftsquelle (Betrieb, Teilbetrieb) relevant (begünstigter Veräußerungsgewinn → 313, begünstigte Umgründungen → 601, grunderwerbsteuerlich begünstigte Übertragungen von Grundstücken → 832). Zur Inanspruchnahme von steuerlichen Begünstigungen ist es daher vorteilhaft, Betriebsteile in Hinblick auf zukünftige Übertragungen als eigenständige Betriebe oder Teilbetriebe zu organisieren.

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83

Umfang der Einkünfte eines Betriebes

Einkünfte eines Betriebs werden erzielt durch:

• die betriebliche Tätigkeit und

• das Betriebsvermögen bestehend aus Wirtschaftsgütern und sonstigen Rechten.

Jeder betrieblich veranlasste Vermögenszugang erhöht das Betriebsvermögen und somit auch die betrieblichen Einkünfte (Reinvermögenszugangstheorie, für außerbetriebliche Einkünfte gilt dagegen die Quellentheorie → 92). Es muss sich um einen unmittelbaren oder zumindest mittelbaren, betrieblich veranlassten Vermögenszugang handeln. Ein unmittelbar betrieblich veranlasster Vermögenszugang liegt vor, wenn der Vermögenszugang als Gegenleistung einer betrieblich erbrachten oder noch zu erbringenden Leistung aus der aktiven Tätigkeit selbst oder aus dem Betriebsvermögen aufgrund dessen Einsatzes oder Wertsteigerung anzusehen ist. Ein mittelbar betrieblich veranlasster Vermögenszugang liegt vor, wenn der Vermögenszugang zwar nicht als Gegenleistung einer betrieblich erbrachten Leistung erfolgt, aber das Betriebsvermögen durch sonstige Zuwendungen Dritter erhöht wird. Ausnahmen von der Reinvermögenszugangstheorie bestehen für bestimmte Einkünfte aus Grundstücken (§ 4 Abs 3a Z 1).

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Umfang des Betriebsvermögens

Der Umfang der betrieblichen Einkünfte wird auch durch den Umfang des Betriebsvermögens eines Betriebs beeinflusst. Alle Einkünfte aus dem Betriebsvermögen eines Betriebs zählen zu den Einkünften des Betriebs und sind daher betriebliche Einkünfte. S. 53Das sind Einkünfte aus der innerbetrieblichen Nutzung des Vermögens, aus der entgeltlichen Überlassung des Vermögens in Form einer Nutzung oder als Sachhaftung an Dritte, aus dem entgeltlichen Verzicht auf das Vermögen oder aus der realisierten Wertsteigerung des Vermögens aufgrund der Übertragung.

Das Betriebsvermögen besteht aus dem notwendigen und dem gewillkürten Betriebsvermögen (§ 5 Abs 1). Davon zu unterscheiden ist das außerbetriebliche Vermögen.

• Notwendiges Betriebsvermögen liegt vor, wenn Vermögen betriebsnotwendig ist, weil es objektiv der betrieblichen Leistungserbringung unmittelbar dient oder daraus entsteht und im Betrieb genutzt wird; nicht dagegen Vermögen, das zur Erbringung von Leistungen dient, die mit dem Betrieb selbst in keinem Zusammenhang stehen.

• Gewillkürtes Betriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb nur indirekt (mittelbar) dienen, aber weder zur eigentlichen Leistungserbringung eingesetzt noch sonst betrieblich genutzt werden. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann nur bei unternehmensrechtlicher Pflicht zur Rechnungslegung (§ 5 Abs 1, dazu → 189) durch Aufnahme in die Bücher (Widmung als Betriebsvermögen) gebildet werden. Die Berücksichtigung von gewillkürtem Vermögen geht auf die Verwendung der unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung für steuerliche Zwecke zurück. Das in die Unternehmensbilanz zur Stärkung der Kapitalbasis aufgenommene Vermögen ist über das notwendige Betriebsvermögen hinaus dem Betrieb zu dienen bestimmt und soll auch aus Vereinfachungsgründen zu betrieblichen Einkünften führen.

• Außerbetriebliches Vermögen (Privatvermögen) dient entweder der Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte (sonstiges außerbetriebliches Vermögen) oder wird für andere Zwecke wie der privaten Nutzung verwendet (notwendiges Privatvermögen).

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Änderung des Betriebsvermögens

Die Änderung des Umfangs des Betriebsvermögens eines Betriebes durch Wechsel zwischen dem betrieblichen und dem außerbetrieblichen Bereich oder zwischen zwei Betrieben kann zusätzliche betriebliche Einkünfte aus bisherigen Wertänderungen des betroffenen Vermögens auslösen (Einlagen, Entnahme). Durch die Realisierung der bisher entstandenen und noch nicht realisierten Wertänderung ist sichergestellt, dass diese Wertänderungen steuerlich noch den bisherigen Besteuerungsgrundsätzen unterliegen und Wertänderungen danach bereits den danach anwendbaren Besteuerungsgrundsätzen.

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Zuordnung gemischt genutzter Wirtschaftsgüter

In der Praxis werden Wirtschaftsgüter nicht nur für private oder betriebliche Zwecke verwendet, sondern oftmals auch für beide Zwecke genutzt. Bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern werden:

• bewegliche Wirtschaftsgüter nach dem Überwiegensprinzip entweder zur Gänze dem Betriebsvermögen oder dem außerbetrieblichen Vermögen zugeordnet, und

• unbewegliche Wirtschaftsgüter, wie Gebäude und Grund und Boden, nach dem Aufteilungsprinzip nach dessen Verwendung in einzelne Teile aufgeteilt. Eine Aufteilung findet nicht statt, wenn die Nutzung im Betriebsvermögen oder im außerbetrieblichen Vermögen lediglich weniger als 20 % beträgt (80/20-Regel).

Die Zuordnung zum Betriebsvermögen oder zum außerbetrieblichen Vermögen hat Auswirkungen bei einem späteren Ausscheiden aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen. Bei einer späteren Veräußerung von Betriebsvermögen liegen entsprechende betriebliche Einkünfte vor, sonst außerbetriebliche Einkünfte. Dies hat insbesondere Auswirkungen auf die Einkünfteermittlung.

4.4. Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft

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Zu den jeweiligen betrieblichen Einkünften zählen auch Einkünfte als Mitunternehmer aufgrund der Beteiligung am Betrieb einer betrieblich tätigen Personengesellschaft (§ 21, § 22, § 23). Die betriebliche Tätigkeit einer Personengesellschaft führt bei den Gesellschaftern aufgrund des Durchgriffsprinzips grundsätzlich zu betrieblichen Einkünften entsprechend der ausgeübten betrieblichen Tätigkeit der Mitunternehmerschaft. Sofern weder ausschließliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21) oder aus selbständiger Arbeit (§ 22) vorliegen, sind die Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Die gesamte Tätigkeit einer zumindest teilweise gewerblich tätigen Personengesellschaft ist dabei als ein Betrieb mit gewerblichen Einkünften zu betrachten (Abfärbetheorie). Dies gilt auch dann, wenn ein Teilbereich lediglich eine nicht betrieblich veranlasste Vermietungstätigkeit ausübt (§ 2 Abs 4, als historische Regel aus der Gewerbesteuer).

S. 56Ein Mitunternehmer ist eine Person, die zumindest durch ausreichende Unternehmerinitiative oder Unternehmerrisiko am Betrieb einer Personengesellschaft beteiligt ist:

• Unternehmerinitiative liegt vor, wenn die Person selbst am betrieblichen Geschehen als Arbeitsgesellschafter oder Geschäftsführer teilnimmt.

• Unternehmerrisiko liegt vor, wenn die Person am Gewinn und Verlust, den stillen Reserven und dem Firmenwert der Personengesellschaft beteiligt ist. Bei Beendigung der Mitunternehmerschaft seitens des Gesellschafters kann als Abfindung auch ein niedriger Wert vereinbart werden, wie insbesondere der anteilige Buchwert des Betriebsvermögens.

Mitunternehmerschaft ist gegeben, wenn die Unternehmerinitiative stark und das Risiko schwach ausgestaltet ist oder umgekehrt. Liegt weder ausreichend Unternehmerinitiative noch Unternehmerrisiko vor, dann fehlt es an der für eine betriebliche Einkunftsquelle notwendigen betrieblichen Beteiligung an einem Betrieb. Einkünfte aus der Beteiligung an einer betrieblich tätigen Personengesellschaft können mangels Mitunternehmerschaft daher nur zu außerbetrieblichen Einkünften aus Kapitalvermögen führen.

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Umfang der Einkünfte als Mitunternehmer

Aufgrund der betrieblichen Tätigkeit der Personengesellschaft ist die maßgebliche Einkunftsquelle, in diesem Fall der Betrieb, dem Mitunternehmer entsprechend seiner Beteiligung anteilig zuzurechnen. Die anteilige Zurechnung des Betriebs der Personengesellschaft an die jeweiligen Mitunternehmer beruht auf der Bilanzbündeltheorie, wonach der Betrieb der Personengesellschaft als Zusammenfassung der selbständigen Betriebe der jeweiligen Mitunternehmer angesehen wird. Alle Einkünfte, die der MitS. 57unternehmer aufgrund seiner Stellung aus dem Betrieb erzielt, sind daher auch als Einkünfte aus dem Betrieb zu behandeln. Dazu zählen:

• Gewinnanteile oder Verlustanteile aufgrund der Beteiligung am Betrieb als Mitunternehmer an der Personengesellschaft; und

• Gewinnunabhängige Sondervergütungen des Gesellschafters für seine Leistungen an die Personengesellschaft in seiner Funktion als Mitunternehmer (§§ 21 Abs 2 Z 2; 22 Z 3; 23 Z 2). Das sind Einkünfte, die der Mitunternehmer aufgrund seiner Tätigkeit für die Gesellschaft in Form von Arbeitsleistung oder aufgrund einer Vermögensüberlassung an die Gesellschaft erzielt.

Werden dagegen die Leistungen durch den Mitunternehmer durch einen eigenständigen Betrieb unter fremdüblichen Bedingungen erbracht, dann werden Einkünfte daraus nicht aufgrund der Mitunternehmerschaft erzielt, sondern aufgrund des weiteren Betriebs als eigenständige Einkunftsquelle.

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Betriebsvermögen bei Mitunternehmerschaften

Das Betriebsvermögen eines Mitunternehmers umfasst das gesamte anteilige Betriebsvermögen des Betriebs. Dieses setzt sich zusammen aus dem anteiligen Betriebsvermögen, das von der Personengesellschaft gehalten wird, und dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers. Der zivilrechtliche Anteil an der Personengesellschaft ist steuerlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut, sondern vermittelt den Anteil an der Mitunternehmerschaft und dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Sowohl Einkünfte aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft als auch dem Sonderbetriebsvermögen sind betriebliche Einkünfte desselben Betriebs.

• Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft umfasst das Betriebsvermögen des Betriebs, über das die Personengesellschaft wirtschaftlich verfügungsbefugt ist. Das Betriebsvermögen ist dabei den Mitunternehmern steuerlich anteilig zuzurechnen (§ 32 Abs 2, § 24 Abs 1 lit e BAO).

• S. 58Das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers umfasst das Betriebsvermögen des Betriebs, das aus Sicht des Mitunternehmers der Mitunternehmerschaft dient und über das nur der Mitunternehmer wirtschaftlich verfügt.

4.5. Einkünfte aus der Verpachtung, Veräußerung und Aufgabe des Betriebs (§ 24 EStG)

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Zu den jeweiligen betrieblichen Einkünften zählen auch Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung des gesamten Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils, Aufgabegewinne aus der Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs (§ 24 → 306 und § 20 KStG; zu den Körperschaften → 619) und Liquidationsgewinne aus der Liquidation einer Körperschaft (§ 19; zu den Körperschaften → 552 und § 20 KStG). Der Veräußerungsgewinn erfasst die Wertänderung des Betriebsvermögens eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bis zur Veräußerung oder Aufgabe.

Wird ein Betrieb verpachtet, dann ist zu unterscheiden: Wird die eigene Tätigkeit bloß vorübergehend eingestellt (Ruhen der Tätigkeit), dann sind die Einkünfte aus der Verpachtung weiterhin als betriebliche Einkünfte aus dem jeweiligen Betrieb zu beurteilen. Wird dagegen die Tätigkeit endgültig eingestellt, dann kommt es zur Betriebsaufgabe, zu einer Entnahme des bisherigen Betriebsvermögens, und die Einkünfte aus der Verpachtung sind als außerbetriebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 → 95) zu behandeln.

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Überblick: Einkunftsarten in der Ertragsteuer

Abbildung 6: Einkunftsarten in der Ertragsteuer

5. Steuerobjekt - Außerbetriebliche Einkünfte (§§ 25 ff EStG)

5.1. Außerbetriebliche Einkunftsarten (§§ 25 ff EStG)

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S. 60Diese sind nur insoweit steuerpflichtig, als sie von den außerbetrieblichen Einkunftsarten erfasst werden.

Zu den außerbetrieblichen Einkünften zählen (§ 2 Abs 3):

• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25),

• Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27),

• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28) und

• sonstige Einkünfte (§ 29).

Der Umfang der außerbetrieblichen Einkünfte beschränkt sich auf die eng umschriebenen Einkunftsarten. Eine Besteuerung findet zusammengefasst nur dann statt, wenn Einkünfte aufgrund einer Leistung, aufgrund wiederkehrender Bezüge oder aufgrund einer Wertsteigerung zufließen. Sonstige, davon nicht erfasste Vermögenszugänge oder Vermögenszuwächse gelten nicht als Einkünfte und sind daher nicht steuerpflichtig (vgl § 15 Abs 1; Quellentheorie im Gegensatz zur Reinvermögenszugangstheorie im betrieblichen Bereich → 83). Einkunftsquelle ist im außerbetrieblichen Bereich das einzelne Rechtsverhältnis.

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Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG)

Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist dann der Fall, wenn die tätige Person hinsichtlich der Ausübung ihrer Tätigkeit unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 47 Abs 2). Maßgebliche Elemente sind die Weisungsgebundenheit und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebs des Arbeitgebers.

Zu den Einkünften zählen Bezüge und sonstige Vorteile, unabhängig davon, ob es sich um einmalige oder laufende Einkünfte handelt oder ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht oder wem sie zufließen (§ 25 Abs 2). Einkünfte müssen aber dennoch ihre Wurzel bzw ihren Grund in Leistungen aus einem früheren oder aufrechten Arbeitsverhältnis haben.

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Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG)

S. 62Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapitalvermögen zählen auch besondere Entgelte und Vorteile, die zusätzlich oder anstelle des Entgelts für die Überlassung gezahlt werden, wie Sachleistungen, Boni und nominelle Mehrbeträge aufgrund einer Wertsicherung, übernommene Steuern des Empfängers, Unterschiedsbeträge aus kurzfristigen Einmalerlags-Kapitallebensversicherungen, Ausgleichszahlungen und Leihgebühren für die Wertpapierleihe oder Wertpapierpensionsgeschäfte und Zuwendungen von nicht ideellen Privatstiftungen (Abs 5).

Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten zählen bei Wertpapieren auch die Entnahme oder das Ausscheiden aus dem Depot, sofern der Steuerpflichtige Mitteilungspflichten nicht erfüllt, der Untergang von Anteilen aufgrund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß der Beteiligung, die Veräußerung von Dividendenscheinen, Zinsscheinen oder sonstigen Ansprüchen, wenn die dazugehörigen Wirtschaftsgüter nicht mitveräußert werden und der Zufluss anteiliger Einkünfte aus der Überlassung von Kapital anlässlich der Realisierung der dazugehörigen Wirtschaftsgüter (Stückzinsen) (Abs 6).

Zu den Einkünften aus Kryptowährungen gehören laufende Einkünfte aus Kryptowährungen sowie Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen (§ 27b). Eine Kryptowährung ist eine digitale Darstellung eines Werts, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht zwangsläufig an eine gesetzlich festgelegte Währung angebunden ist und die nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert wird und die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann. Als Kryptowährung gelten auch Forderungen auf Rückzahlung aus der Überlassung von Kryptowährungen, sodass kein steuerwirksamer Tausch vorliegt (§ 27b Abs 4).

95

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG)

Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zählen dagegen nicht die Vermietung und Verpachtung einzelner beweglicher, körperlicher Wirtschaftsgüter. Sie sind als sonstige Einkünfte aus Leistungen steuerbar (§ 29 Z 3 → 101). Zu den Einkünften zählen alle Vermögenszuflüsse, die für die Vermietung oder Verpachtung zufließen. Dazu zählt auch die Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch wenn sie im Veräußerungserlös des Grundstücks mit abgegolten werden (Abs 1 Z 4). Zur Ermittlung → 346.

S. 64

96

Sonstige Einkünfte (§§ 29 ff EStG)

97

Sonstige Einkünfte - Private Grundstückveräußerung (§ 30 EStG)

Zu den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen zählen durch Veräußerung oder Tausch realisierte Wertsteigerungen von außerbetrieblichen Grundstücken. Der Begriff Grundstück umfasst Grund und Boden, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte wie Baurechte (§ 29 Z 2 iVm § 30). Zu den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen zählt auch die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen für noch nicht berücksichtigte Wertänderungen vor der Einlage (§ 4 Abs 3a Z 4). Zur Ermittlung → 349.

Nicht unter die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen fallen Einkünfte

• aus der Abgeltung von Wertminderungen aufgrund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse (§ 3 Abs 1 Z 33);

• aus Veräußerungsgewinnen von Eigenheimen (maximal zwei Objekte) und Eigentumswohnungen (iSd WEG) samt dazugehörigem Grund und Boden, die dem Veräußerer für eine gewisse Dauer als Hauptwohnsitz gedient haben, der aufgegeben wurde, und zwar bei Nutzung als Hauptwohnsitz entweder (lit a) ab Anschaffung oder Herstellung (Fertigstellung) bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend (ausschließliche Hauptwohnsitznutzung), oder (lit b) innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend (teilweise, langfristige Hauptwohnsitznutzung) (§ 30 Abs 2 Z 1);

• aus Veräußerungsgewinnen von im Privatvermögen selbst hergestellten Gebäuden (nicht hingegen des darunterliegenden Grund und Bodens oder steuerneutral entnommene Gebäude), soweit sie innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben (§ 30 Abs 2 Z 2);

• aus Veräußerungsgewinnen von Grundstücken, die aufgrund eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs veräußert werden (§ 30 Abs 2 Z 3); und

• aus Veräußerungsgewinnen von Grundstücken aufgrund von Tauschvorgängen im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens, im Rahmen von behördlichen Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland oder zur Umsetzung einer wechselseitigen Grenzbereinigung mit einer Ausgleichszahlung bis maximal EUR 730 (§ 30 Abs 2 Z 4).

98

Sonstige Einkünfte - Spekulationsgeschäfte (§ 31 EStG)

Zu den Einkünften aus Spekulationsgeschäften zählen Wertsteigerungen von sonstigen außerbetrieblichen Wirtschaftsgütern, sofern der Zeitraum zwischen entgeltlicher Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (§ 31). Zur Ermittlung → 353.

Nicht zu den Einkünften aus Spekulationsgeschäften zählen Wertsteigerungen von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten und von Kapitalvermögen, weil diese bereits eigens als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu berücksichtigen sind (§ 29 Z 2 iVm § 31). Die Wirtschaftsgüter müssen durch Anschaffung erworben worden sein; selbst hergestellte Wirtschaftsgüter zählen nicht dazu.

99

Sonstige Einkünfte - Funktionsgebühren (§ 29 Z 4 EStG)

Zu den Einkünften aus Funktionsgebühren zählen Gebühren der Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, soweit sie nicht aufgrund einer Haupttätigkeit oder Nebentätigkeit als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen sind (§ 29 Z 4). Zur Ermittlung → 355.

S. 66

100

Sonstige Einkünfte - Wiederkehrende Bezüge (§ 29 Z 1 EStG)

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen liegen vor, wenn sie aufgrund eines einheitlichen Grunds zufließen und nicht bereits bei den anderen Einkunftsarten zu berücksichtigen sind (§ 29 Z 1).

Nicht zu den wiederkehrenden Bezügen zählen Unterhaltszahlungen, freiwillige Zahlungen und Leistungen aus einer steuerbegünstigten Pensionszusatzversicherung. Stellen die wiederkehrenden Bezüge eine angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern dar, liegen wiederkehrende Bezüge erst dann vor, wenn die Zahlungen den Wert des Wirtschaftsguts übersteigen. Ein vereinbarter wiederkehrender Bezug, der aus Anlass der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils geleistet wird, ist als freiwillige Zuwendung nicht zu erfassen, wenn der Bezug unangemessen hoch ist (mehr als 200 % der Gegenleistung). Eine bloß außerbetrieblich veranlasste Versorgung des Übertragenden (weniger als 75 % und zwischen 125 % und 200 % der Gegenleistung) stellt dagegen einen wiederkehrenden Bezug dar. Zur Ermittlung → 356.

101

Sonstige Einkünfte - Leistungen (§ 29 Z 3 EStG)

Zu den Einkünften aus Leistungen zählen alle Einkünfte, die sonst aufgrund einer Leistungserbringung erzielt werden und nicht schon bei den anderen Einkunftsarten zu berücksichtigen sind (§ 29 Z 3). Zur Ermittlung → 354.

Unter einer Leistung ist jedes Verhalten zu verstehen, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Nicht als Leistung anzusehen sind jedoch die Veräußerung von Vermögensgegenständen und vergleichbare Vermögensumschichtungen, die aufgrund des Gesetzeszwecks bereits ausschließlich bei anderen Tatbeständen erfasst werden.

S. 675.2. Außerbetriebliche Einkünfte aus einer Personengesellschaft

102

Zu den jeweiligen außerbetrieblichen Einkünften zählen auch Einkünfte des Steuerpflichtigen als am Gesellschaftsvermögen beteiligter Gesellschafter einer außerbetrieblich tätigen Personengesellschaft. Eine Personengesellschaft ist dann außerbetrieblich tätig, wenn die Tätigkeit nicht über eine bloße Vermögensverwaltung (→ 73) hinausgeht. Am Gesellschaftsvermögen ist der Gesellschafter dann beteiligt, wenn er sowohl am Gewinn und Verlust als auch am Wert des Gesellschaftsvermögens beteiligt ist.

Ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft auch am Wert des Gesellschaftsvermögens beteiligt, dann ist für steuerliche Zwecke das anteilige Gesellschaftsvermögen dem Gesellschafter zuzurechnen. Einkunftsquelle im außerbetrieblichen Bereich ist - anders als im betrieblichen Bereich - nicht der Betrieb, sondern das einzelne Rechtsverhältnis. Einkünfte aus Rechtsverhältnissen der Personengesellschaft sind daher auch den einzelnen Gesellschaftern anteilig entsprechend der vereinbarten Erfolgsverteilung zuzurechnen. Ist der Gesellschafter dagegen nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt, sondern nur am Gewinn oder Verlust, dann führen Einkünfte aus der Beteiligung grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 → 94) oder zu betrieblichen Einkünften (§§ 21 bis 23), sofern die Beteiligung im Betriebsvermögen des Gesellschafters gehalten wird (→ 84).

Abweichend vom betrieblichen Bereich sind in jedem Fall Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft als eigenständige Rechtsverhältnisse selbständig zu beurteilen. Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft in Form einer Tätigkeit oder einer Vermögensüberlassung führen je nach Einkunftsart beim jeweiligen Gesellschafter entweder zu außerbetrieblichen oder zu betrieblichen Einkünften.

S. 686. Steuerobjekt - Vorgänge außerhalb der sieben Einkunftsarten

6.1. Einkünftebegriff

103

Grundsätzlich fallen aufgrund des marktorientierten Leistungsfähigkeitsgrundsatzes (→ 68) alle Einkünfte, die aufgrund einer Leistung durch Tätigkeit oder Vermögen erzielt werden, unter die sieben Einkunftsarten. Einkünfte, die dagegen nicht unter die sieben Einkunftsarten fallen, sind daher auch nicht steuerbar.

6.2. Steuerliche Liebhaberei

104

Fehlen einer steuerbaren Einkunftsquelle

Eine steuerbare Einkunftsquelle liegt nicht vor, wenn aus einer Betätigung (somit aus einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis über den Zeitraum dessen Ausübung) aus objektiver Sicht insgesamt keine Einkünfte erzielt werden. Im Vordergrund steht nicht die steuerpflichtige Einkünfteerzielung, sondern die steuerneutrale Einkünfteverwendung. Einnahmen und Ausgaben aus diesen Tätigkeiten sind grundsätzlich steuerneutral (vgl auch §§ 15 Abs 1; 16 Abs 1, 20 Abs 1 Z 2). Mangels Einkünfteerzielungsabsicht bleiben daher Betätigungen, die aus persönlicher Neigung betrieben und Verluste dabei in Kauf genommen werden (steuerliche Liebhaberei) für Zwecke der Ertragsteuer unberücksichtigt. Es handelt sich dabei um Tätigkeiten außerhalb der sieben Einkunftsarten.

105

Bei Betätigungen, die nicht eindeutig als steuerbare Einkunftsquellen oder als sogenannte steuerneutrale Liebhaberei einzuordnen sind, hat eine Abgrenzung aufgrund der Absicht der Einkünfteerzielung zu erfolgen.

Die Prüfung der Absicht hat zu erfolgen, solange eine Einkünfteerzielungsabsicht behauptet wird und aus der Betätigung noch keine Einkünfte, sondern bisher nur Verluste erzielt wurden. Die Absicht zur Einkünfteerzielung ist ein innerer Vorgang, der daher nur durch objektiv nach außen zum Ausdruck kommende Umstände beurteilt werden kann. Die Abgrenzung ist in der Praxis deshalb relevant, weil die Einordnung einer Betätigung als Einkunftsquelle für den Steuerpflichtigen steuerlich vorteilhaft ist. Aufwendungen und Verluste aus seiner Betätigung können in diesem Fall mit steuerbaren Einkünften aus anderen Betätigungen gegengerechnet und so die Steuerlast reduziert werden. Der Steuerpflichtige wird daher argumentieren, dass mit der Betätigung eine S. 69Einkünfteerzielung beabsichtigt ist, wogegen die Finanzbehörde bei bloß vorliegenden Verlusten aus der Betätigung die Einkünfteerzielungsabsicht bestreiten wird.

Von einer Betätigung sind Rechtsgeschäfte abzugrenzen, die kein Dauerschuldverhältnis begründen (Kaufvertrag, Verzichtserklärung). Diese sind grundsätzlich immer objektiv zur Einkünfteerzielung geeignet. Einkünfte daraus sind daher steuerrelevante Einkunftsquellen, sofern sie unter die sieben Einkunftsarten fallen.

106

Abgrenzung der Liebhaberei von steuerrelevanten Einkunftsquellen-VO

Die relevanten Abgrenzungskriterien einer Einkunftsquelle von einer Liebhaberei werden in der Liebhabereiverordnung konkretisiert. Die Liebhabereiverordnung unterscheidet dabei:

• erwerbstypischen Betätigungen, für die im Anlaufzeitraum von drei Jahren ab Beginn der Betätigung oder von fünf Jahren ab erstmaligem Anfallen von Aufwendungen eine Einkünfteerzielungsabsicht unterstellt wird; bei entgeltlicher Gebäudevermietung (große Vermietung) ist die Absicht zur Einkünfteerzielung durch eine Prognose bei einem Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss innerhalb von 30 (bis 2023: 25) Jahren ab Beginn der Betätigung oder 33 (bis 2023: 28) Jahren ab erstmaligem Anfallen von Aufwendungen (§§ 1 Abs 1 und 2 Abs 1 bis 3 LVO);

• Betätigungen mit einer Liebhabereivermutung, die insbesondere einem privaten Interesse an deren Ausübung vermuten lassen (§§ 1 Abs 2 und 2 Abs 4 LVO).

Die Liebhabereivermutung kann widerlegt werden und die Einkünfteerzielungsabsicht muss nach dem Anlaufzeitraum aufgrund objektiver Kriterien für jede wirtschaftliche Einheit im Wege einer Prognoserechnung nachgewiesen werden (§§ 1 und 2 LVO).

S. 707. Steuerobjekt - Zurechnung der Einkünfte an das Steuersubjekt

7.1. Sachliche Zurechnung

107

Als allgemeiner Grundsatz gilt, dass Einkünfte aus einer Einkunftsquelle demjenigen zuzurechnen sind, der über die Einkunftsquelle wirtschaftlich verfügt.

Die Zurechnung der Einkünfte an das Steuersubjekt stellt die Verbindung zwischen Steuerobjekt und Steuersubjekt dar. Zuzurechnen sind Einkünfte demjenigen, der wirtschaftlich über die drei möglichen Formen der Einkunftsquellen Tätigkeit, Wirtschaftsgut und Recht verfügt. Maßgeblich für die Beurteilung der Zurechnung ist nach dem allgemeinen steuerlichen Grundsatz nicht die äußere Erscheinungsform, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt. Auf eine bloß rechtliche Verfügung oder auf den Zufluss der Einkünfte kommt es nicht an.

In der Praxis kommt der Zurechnung der Einkünfte erhebliche Bedeutung zu, weil privatrechtliche Gestaltungen von rechtlichen und wirtschaftlichen Positionen einen weiten Spielraum eröffnen und auch für die Steuerplanung eingesetzt werden. Darüber hinaus wird die wirtschaftliche Zurechnung von Einkünften durch Zwischenschaltung von Gesellschaften oder Stiftungen im In- und Ausland erschwert.

108

Zurechnung von Einkünften aus einer Tätigkeit

Einkünfte aus einer Tätigkeit sind demjenigen zuzurechnen, der die Tätigkeit erbringt und gleichzeitig die damit verbundenen Risiken und Chancen trägt, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunutzen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern.

109

Zurechnung von Einkünften aus einem Wirtschaftsgut

Einkünfte aus einem Wirtschaftsgut sind dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen. Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wem die Chancen und Risiken der Wertänderung des Wirtschaftsguts zukommt und wer über die Nutzung des Wirtschaftsguts bestimmen kann (wirtschaftliches Eigentum; § 24 Abs 1 lit d BAO).

Wird der zivilrechtliche Eigentümer insbesondere durch schuldrechtliche Vereinbarungen in seiner Verfügungsbefugnis über das Wirtschaftsgut beschränkt, dann ist zu ermitteln, ob er noch wirtschaftlicher Eigentümer ist oder ob das wirtschaftliche Eigentum auf eine andere Person übergegangen ist. Maßgeblich zur Bestimmung ist grundsätzlich, wem die Substanz des Wirtschaftsguts, also die Chancen und Risiken der Wertänderung, zukommt.

110

Zurechnung von Einkünften aus sonstigen Rechten

Einkünfte aus einem Recht sind demjenigen zuzurechnen, der über das Recht wirtschaftlich verfügen kann, daher über die Chancen und Risiken der Nutzung verfügt.

111

Überblick: Zurechnung von Einkünften in der Ertragsteuer

Abbildung 7: Zurechnung von Einkünften in der Ertragsteuer

7.2. Persönliche Zurechnung bei Rechtsverhältnissen nahestehender Personen

112

Grundsatz der Fremdüblichkeit

Dies liegt vor, wenn die Vereinbarung:

• nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt (Publizität),

• einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat (Klarheit) und

• S. 74zwischen Fremden unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (inhaltliche Fremdüblichkeit).

Die Zurechnung von Einkünften beruht auf den im Wirtschaftsleben bestehenden Rechtsverhältnissen. Vereinbarungen zwischen voneinander unabhängigen Personen erfolgen aufgrund des bestehenden Interessensgegensatzes zu wirtschaftlichen Konditionen, die die Leistungsfähigkeit beider Parteien widerspiegeln. Fehlt allerdings ein Interessensgegensatz wie insbesondere bei sich nahestehenden Personen, dann besteht steuerlich ein Anreiz, die Rechtsverhältnisse derart zu gestalten, dass sie für die beteiligten Personen zu steueroptimalen Ergebnissen führen. Daher müssen für Rechtsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen strenge Kriterien angewendet werden.

Als nahestehende Personen kommen insbesondere Familienmitglieder, Gesellschafter oder Konzerngesellschaften in Betracht. Zum weiteren Kreis der nahestehenden Personen (daher den nahestehenden Personen zuzurechnen) zählen auch Familienmitglieder eines Gesellschafters oder Begünstigte einer Privatstiftung, die Anteile an der Gesellschaft halten.

113

Anerkennung dem Grunde und der Höhe nach

Sind Vereinbarung dem Grunde oder der Höhe nach mangels Erfüllens der Kriterien steuerlich nicht anzuerkennen, dann ist der Besteuerung der Sachverhalt ohne Berücksichtigung dieser Vereinbarungen zugrunde zu legen und die Einkünfte entsprechend zuzurechnen.

Das Rechtsverhältnis ist bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen, wenn das Rechtsgeschäft selbst für sich nicht fremdüblich abgeschlossen wurde. Zur Einkünfteermittlung → 179.

S. 75Das Rechtsverhältnis ist lediglich der Höhe nach nicht vollständig anzuerkennen, wenn der Inhalt des Rechtsgeschäfts nicht fremdüblich abgeschlossen ist. Zur Einkünfteermittlung → 180.

7.3. Zurechnung bei natürlichen Personen

114

Aufgrund der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen mit einem progressiven Steuersatz wird oftmals versucht, Einkünfte auf die Ehegatten, Kinder oder sonstige nahestehende Personen aufzuteilen, um einer höheren Progression zu entgehen (Einkommenssplitting). Rechtsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen (insbesondere im Familienverband) müssen dem Fremdüblichkeitsgrundsatz entsprechen, um steuerlich anerkannt zu werden.

S. 767.4. Zurechnung bei Personengesellschaften und Fonds

115

Ist ein Gesellschafter selbst wieder eine Personengesellschaft (doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften) oder ein Sondervermögen (doppelstöckige Fonds und Subfonds), dann sind die Einkünfte den dahinter stehenden Gesellschaftern oder Anteilsinhabern zuzurechnen, bis die Einkünfte endlich einem Steuersubjekt zugerechnet werden können.

116

Zurechnung bei Personengesellschaften

Die Zurechnung der Einkünfte aufgrund der Beteiligung an einer Personengesellschaft orientiert sich an der bestehenden Vereinbarung, insbesondere am Gesellschaftsvertrag oder mangels Vereinbarung am Gesetz. Die Einkünftezurechnung kann hier grundsätzlich durch freie Vereinbarung bestimmt werden.

Die Vereinbarung muss aber auch hier fremdüblich sein und dabei insbesondere den wirtschaftlichen Gegebenheiten, Kapitalanteilen und sonstigen Leistungen entsprechen. Ist die Vereinbarung aufgrund von Nahebeziehungen der Gesellschafter nicht fremdüblich, dann sind die Einkünfte für steuerliche Zwecke dennoch nach den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen (also entsprechend den Kapitalanteilen und Leistungen) den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen. Ausgangsbasis sind dabei die gesetzlichen Gewinnverteilungsregeln.

S. 77

117

Zurechnung bei Fonds

Die Zurechnung der Einkünfte eines steuerlich als Fonds zu behandelnden Sondervermögens an die Anteilsinhaber orientiert sich am Umfang der jeweiligen Anteile der Anteilsinhaber. Die direkte Einkünftezurechnung an die Anteilsinhaber ergibt sich entweder aus der Struktur des Fonds oder aus speziellen Bestimmungen, die von den allgemeinen Zurechnungsregeln abweichen.

7.5. Änderung der Zurechnung von Einkünften durch Übertragung

118

Die Übertragung führt:

• zu einer Änderung der Zurechnung der Einkünfte und

• zur Realisierung der bisherigen noch nicht erfassten Wertänderungen von Vermögen. Dies kann Einkünfte aufgrund der Übertragung auslösen.

Die Übertragung von Vermögen löst grundsätzlich einen steuerrelevanten Tatbestand aus, der zu Einkünften aus Wertänderungen aufgrund der Übertragung führen kann. Durch die Realisierung der bisher entstandenen und noch nicht realisierten Wertänderung ist sichergestellt, dass diese Wertänderungen steuerlich noch dem Übertragenden und Wertänderungen danach bereits dem Übernehmer steuerlich zugerechnet werden.

Aufgrund der steuerlichen Belastung durch die Übertragung von Vermögen sind Ausnahmen von der sofortigen Berücksichtigung der Wertänderung für bestimmte Umgründungen, unentgeltliche Betriebsnachfolgen und unentgeltliche Übertragungen im außerbetrieblichen Bereich vorgesehen.

119

Zeitpunkt der Änderung

Die Übertragung einer Einkunftsquelle oder von Vermögen liegt in dem Zeitpunkt vor, in dem der Übergang der Verfügungsbefugnis nach den allgemeinen Zurechnungskriterien erfolgt. Dies liegt vor:

• bei Einkünften aus einer Tätigkeit durch Übergang der Chancen und Risiken aus der Tätigkeit;

• bei Einkünften aus Vermögen durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.

Maßgeblich ist der tatsächliche Übergang. Rückwirkende Vereinbarungen über den Übergang der Verfügungsbefugnis oder eine steuerliche Einkünftezurechnung sind steuerlich nicht anzuerkennen. Die Änderung der Zurechnung kann frühestens mit der Vereinbarung wirksam werden. Davon gibt es zwei Ausnahmen:

• Einkünfte eines Nachlassvermögens sind bereits ab dem Todestag den Erben zuzurechnen;

• Einkünfte aus Vermögen, das aufgrund einer Umgründung übertragen wird, können rückwirkend dem Übernehmer bereits ab dem Umgründungsstichtag zugerechnet werden.

S. 798. Steuerobjekt - Umfang bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

8.1. Unbeschränkte und beschränkte inländische Steuerpflicht (§ 1 EStG)

120

• Steuerpflichtige unterliegen bei Ansässigkeit im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht mit allen in- und ausländischen Einkünften nach § 2 EStG (Welteinkommensprinzip; § 1 Abs 2 letzter Satz), oder

• bei fehlender Ansässigkeit im Inland der beschränkten Steuerpflicht mit allen aus inländischen Quellen stammenden Einkünften nach § 98 EStG (Territorialitätsprinzip, § 1 Abs 3 → 475).

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten rechtfertigt ein inländischer Anknüpfungspunkt die inländische Besteuerung. Personen, die in Österreich ansässig sind, nehmen die Leistungen des Staates in vollem Umfang in Anspruch. Die Besteuerung ist gerechtfertigt, weil sie auch die staatlichen Leistungen zur Einkommenserzielung (Rechtssystem, Infrastruktur, Regulierung) in Anspruch nehmen können. Personen, die nicht in Österreich ansässig sind, können diese Staatsleistungen nur beschränkt nützen, wodurch auch gleichzeitig das Besteuerungsrecht auf inländische Einkünfte beschränkt ist.

Nach der Zuzugsbegünstigung kann die Besteuerung von zugezogenen Personen begünstigt erfolgen, sofern der Zuzug im öffentlichen Interesse liegt (§ 103). Details sind in der Zuzugsbegünstigungsverordnung geregelt.

121

Vertiefung: Unterschiedliche Besteuerung

Die beschränkte Steuerpflicht unterscheidet sich von der unbeschränkten Steuerpflicht nicht nur im Hinblick auf den Umfang der steuerpflichtigen Einkünfte, sondern auch hinsichtlich der Einkünfteermittlung, der Einkommensermittlung, der Besteuerung und der Steuererhebung. Im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht werden die persönlichen Umstände wie außergewöhnliche Belastungen und bestimmte Freibeträge bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen grundsätzlich nicht berücksichtigt.

Aufgrund des EU-rechtlichen Diskriminierungsverbots zur Vermeidung einer unterschiedlichen Besteuerung bei vergleichbarer wirtschaftlicher Situation kann eine beschränkt steuerpflichtige natürliche Person als EU- oder EWR-Staatsbürger in die unbeschränkte Steuerpflicht optieren. Eine vergleichbare wirtschaftliche Situation liegt vor, wenn die steuerpflichtigen inländischen Einkünfte mindestens 90 % der gesamten Einkünfte erreichen oder die nicht steuerpflichtigen Einkünfte maximal EUR 12.816 betragen (§ 1 Abs 4).

8.2. Ansässigkeit natürlicher Personen (§ 1 EStG, § 26 BAO)

122

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 26 Abs 1 BAO). Aufgrund der Zweitwohnsitzverordnung liegt kein Wohnsitz vor, wenn der inländische Wohnsitz innerhalb von 5 Jahren jeweils nur maximal 70 Tage pro Kalenderjahr genutzt wird.

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt. Bei einem Aufenthalt von länger als sechs Monaten wird insgesamt der gewöhnliche Aufenthalt angenommen (§ 26 Abs 2 BAO).

8.3. Umfang der beschränkten Steuerpflicht (§ 98 EStG)

123

S. 81Zu den betrieblichen Einkünften zählen Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Arbeit und inländische gewerbliche Einkünfte. Zu den außerbetrieblichen Einkünften zählen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland, aus inländischem Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung inländischen Vermögens und aus privaten Veräußerungen inländischer Grundstücke.

Bei beschränkt Steuerpflichtigen sind inländische Einkünfte isoliert von einem ausländischen Betrieb zu beurteilen (Isolationstheorie). Inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung sind selbst dann als außerbetriebliche Einkünfte zu behandeln, wenn die Einkünfte einem ausländischen Betrieb zuzurechnen sind.

124

Betriebliche Einkünfte

Zu den betrieblichen Einkünften zählen:

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn im In- oder Ausland ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt und die Einkünfte aus der Bewirtschaftung von inländischen Grundstücken erzielt werden;

• Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sofern sie im Inland entweder durch eine persönliche Tätigkeit ausgeübt wird oder der wirtschaftliche Erfolg unmittelbar der inländischen Volkswirtschaft zugutekommt;

• Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, im Inland ein ständiger, selbständig oder unselbständig tätiger Vertreter bestellt ist oder beim Gewerbebetrieb im Inland unbewegliches Vermögen vorliegt. Ohne eine Betriebsstätte und ohne ständigen Vertreter unterliegen auch Einkünfte aus kaufmännischer oder technischer Beratung im Inland, aus der Arbeitsgestellung zur inländischen Arbeitsausübung (Gestellungsvertrag mit Risiko beim Gestellungsnehmer) und aus der gewerblichen Tätigkeit als Sportler, Artist oder als Mitwirkender an Unterhaltsdarbietungen im Inland der Steuerpflicht.

125

Außerbetriebliche Einkünfte

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind steuerpflichtig, wenn diese im Inland:

• ausgeübt (inländische Tätigkeit) oder

• verwertet wird (bei Außenhandelsstellen der Wirtschaftskammer oder aufgrund einer Entsendung durch den inländischen Arbeitgeber),

• auf einem österreichischen Schiff ausgeübt oder verwertet wird oder

• für ein Dienstverhältnis mit Bund, Länder oder Gemeinden gewährt werden, unabhängig vom Tätigkeits- oder Verwertungsort.

Einkünfte aus Kapitalvermögen sind:

• Gewinnanteile von inländischen Körperschaften und steuerpflichtige Zuwendungen von inländischen Privatstiftungen mit Pflicht zum Kapitalertragsteuerabzug,

• S. 82Zinsen von inländischen Schuldnern, Emittenten oder Zweigniederlassungen ausländischer Kreditinstitute an natürliche Personen in Drittstaaten ohne automatischen Informationsaustausch und Pflicht zum Kapitalertragsteuerabzug,

• Einkünfte eines typisch stillen Gesellschafters aufgrund der Beteiligung an einem inländischen Unternehmen,

• Einkünfte aus einem Immobilienfonds, soweit es sich um inländische Immobilien handelt,

• Einkünfte aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, soweit der Steuerpflichtige oder bei unentgeltlichem Erwerb der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zumindest 1 % beteiligt war.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte (Werknutzung, gewerbliche Schutzrechte, gewerbliche Erfahrungen, Konzessionen):

• im Inland gelegen sind,

• in ein inländisches öffentliches Buch (Grundbuch) oder Register (Patent- oder Markenregister) eingetragen sind oder

• in einer inländischen Betriebsstätte verwertet (genutzt) werden (Nutzung von Namens- und Bildrechten eines Sportlers oder Filmverwertungsrechte).

Einkünfte aus der Veräußerung von außerbetrieblichen inländischen Grundstücken unterliegen ebenso der beschränkten Steuerpflicht.

Einkünfte, die nicht davon erfasst werden (wiederkehrende Bezüge, sonstige Leistungen, Funktionsgebühren) oder keinen ausreichenden Inlandsbezug aufweisen, unterliegen nicht der beschränkten Steuerpflicht.

126

Überblick: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht in der Ertragsteuer

Abbildung 8: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht in der Ertragsteuer

S. 838.4. Internationale Doppelbesteuerung - Problem und Vermeidung

127

Dies kann sich daraus ergeben, dass ein Steuerpflichtiger:

• in zumindest zwei Staaten der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt;

• in einem Staat unbeschränkt, in einem anderen Staat beschränkt steuerpflichtig ist;

• in zumindest zwei Staaten mit denselben Einkünften beschränkt steuerpflichtig ist.

128

Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung

Nach der Befreiungsmethode befreit ein Staat die ausländischen Einkünfte (Abgrenzung der Besteuerungsrechte). Somit verzichtet der Staat auf die Besteuerung dieser Einkünfte. Die Befreiungsmethode schränkt jedoch nicht das Recht des Ansässigkeitsstaates ein, diese zu befreienden Einkünfte bei der Ermittlung des nach innerstaatlichem Recht anwendbaren progressiven Steuertarifs auf die steuerpflichtigen Einkünfte zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt, teilweise ausdrücklich auch in Abkommen vorgesehen).

Bei der Anrechnungsmethode werden die ausländischen Einkünfte bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage und der Ermittlung eines progressiven Steuertarifs berücksichtigt. Die ausländische Steuer wird dabei auf die inländische Steuer angerechnet und so eine Doppelbesteuerung vermieden. Auch hier ist die Anrechnung nicht unbegrenzt, sondern maximal auf die Höhe der anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfallenden inländischen Steuer auf die inländische Steuerschuld beschränkt (Anrechnungshöchstbetrag).

S. 84Die drei notwendigen Schritte zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in einem konkreten Fall sind:

• Ermittlung des Ansässigkeitsstaats und des Quellenstaats,

• Zuordnung der Einkünfte an den Ansässigkeitsstaat oder den Quellenstaat und

• Bestimmung der Vermeidungsmethode durch den Ansässigkeitsstaat bei Quellenstaatbesteuerung.

129

Vertiefung: Rechtsgrundlagen

Doppelbesteuerungsabkommen sind zweiseitige Abkommen zwischen zwei Staaten, die zur Vermeidung einer wirtschaftlich nachteiligen Doppelbesteuerung abgeschlossen werden. Sie enthalten grundsätzlich Bestimmungen, die notwendig sind, um die Doppelbesteuerung zwischen beiden Staaten aufgrund der Ansässigkeit eines Steuerpflichtigen zumindest in einem dieser Staaten zu vermeiden (Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit, Zuteilungsregeln und Vermeidungsmethode). Darüber hinaus definieren sie den persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich des Abkommens und enthalten weitere Bestimmungen über die Zusammenarbeit der Steuerbehörden. Doppelbesteuerungsabkommen selbst begründen kein Besteuerungsrecht eines Staats, sondern schränken ein solches lediglich ein. Sie sind ihrem Zweck entsprechend zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auszulegen. Einige Abkommen sehen auch ein GleichbehandlungsS. 85gebot von beschränkt Steuerpflichtigen unter gleichen Verhältnissen vor. Als Vorlage für Doppelbesteuerungsabkommen dient das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) mit Kommentierung zur Auslegung der Bestimmungen.

Einseitige nationale Bestimmung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist § 48 Abs 5 BAO. Danach kann das BMF bei Abgabepflichtigen, die der Abgabenhoheit mehrerer Staaten unterliegen, anordnen, bestimmte Gegenstände der Abgabenerhebung ganz oder teilweise aus der Abgabepflicht auszuscheiden (Befreiungsmethode) oder ausländische, auf solche Gegenstände entfallende Abgaben ganz oder teilweise auf die inländischen Abgaben anzurechnen (Anrechnungsmethode). Dies erfolgt nur dann, wenn dies zur Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung oder zur Erzielung einer den Grundsätzen der Gegenseitigkeit entsprechenden Behandlung erforderlich ist. Aufgrund des § 48 Abs 5 BAO erging eine Verordnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die auf Fälle anzuwenden ist, in denen kein Abkommen zur Anwendung kommt.

Aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen bestehende Streitigkeiten zwischen EU-Staaten können durch das EU-Besteuerungsstreitbeilegungsgesetz (zur Umsetzung der Streitbeilegungsrichtlinie 2017/1852/EU) gelöst werden. Die innerstaatliche verfahrensrechtliche Umsetzung von Entscheidungen (Streitbeilegung oder Verständigungsverfahren) erfolgt aufgrund von § 48 Abs 1 bis 4 BAO.

130

Vertiefung: Grenzen der Vermeidung der Doppelbesteuerung

Eine internationale Doppelbesteuerung kann nicht in allen Fällen verhindert werden, weil:

• kein Abkommen besteht;

• ein Abkommen zwar besteht, aber aufgrund des persönlichen oder sachlichen Anwendungsbereichs nicht anzuwenden ist;

• ein Abkommen anzuwenden ist, aber die Staaten die Einkünfte unterschiedlichen Bestimmungen unterwerfen (Qualifikationskonflikt);

• ein Abkommen anzuwenden ist, aber die Staaten die Einkünfte aufgrund unterschiedlicher Einordnung eines Rechtsgebildes als Steuersubjekt oder sonstigen abweichenden innerstaatlichen Bestimmungen unterschiedlichen Personen zurechnen (Zurechnungskonflikt);

• eine missbräuchliche Anwendung des Abkommens vorliegt, um auf künstliche Weise eine Abkommensberechtigung zu erlangen (Treaty Shopping);

• und auch eine Vermeidung über § 48 BAO nicht möglich ist.

In diesen Fällen ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege einer Einzelfallentscheidung durch die Steuerbehörden der beiden Staaten herzustellen. Bei einem bestehenden Abkommen wird dies über das darin vereinbarte (in der Praxis grundsätzlich langwierige) Verständigungsverfahren gelöst.

Aufgrund der Einschränkung des Besteuerungsrechts eines Staats kann es auch zu einer doppelten Nichtbesteuerung von Einkünften kommen (weiße Einkünfte). Dies ist der Fall, wenn das Abkommen das Besteuerungsrecht nur einem Staat zuweist, dieser aber S. 86von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht (innerstaatliche Steuerbefreiung) und auch der andere Staat die Einkünfte nicht besteuert (aufgrund der Befreiungsmethode, dem ausschließlichen Besteuerungsrecht des anderen Staats oder einem Qualifikationskonflikt). Einige Abkommen sehen daher eine Ausnahme von der Befreiungsmethode vor, wenn der andere Staat nicht von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht (Subject-to-Tax- Klauseln; Switch-Over-Klauseln). Auch die Anwendung des § 48 BAO setzt voraus, dass es tatsächlich zu einer Doppelbesteuerung kommt, eine bloß mögliche Doppelbesteuerung reicht nicht aus.

8.5. Internationale Doppelbesteuerung - Bestimmung der Ansässigkeit

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Schritt 1: Ansässigkeit nach DBA

Die Abgrenzung der Besteuerungshoheit knüpft an die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen an und unterscheidet zwischen natürlichen Personen und Körperschaften (zu den Körperschaften → 487). Voraussetzung der Anwendung eines Abkommens oder des § 48 BAO ist, dass ein Steuerpflichtiger nach nationalem Recht in einem Staat ansässig und daher unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Ansässigkeit als Anknüpfungspunkt ergibt sich daraus, dass eine bestehende Doppelbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat zu vermeiden ist. Die Verordnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung setzt weiters voraus, dass der Steuerpflichtige im Inland ansässig ist. Der Quellenstaat besteuert dagegen nur Einkünfte, die ihm aufgrund der Zuteilungsregeln zugewiesen werden. Aus der Anknüpfung an den Steuerpflichtigen ergibt sich gleichsam, dass andere Rechtsgebilde, die nicht Steuersubjekte sind (Personengesellschaften, Fonds), sich auch nicht auf das Abkommen oder § 48 BAO berufen und deren Vorteile in Anspruch nehmen können. Der Nachweis wird durch eine Ansässigkeitsbescheinigung, ausgestellt durch die Finanzbehörde des Ansässigkeitsstaats, erbracht (→ 1047).

Ist unter Anwendung eines Abkommens ein Steuerpflichtiger in beiden Staaten ansässig (Doppelansässigkeit), dann ist jener Staat als Ansässigkeitsstaat zu bestimmen, zu dem der Steuerpflichtige die engere Beziehung aufweist.

S. 87Bei natürlichen Personen ergibt sich dies aus einem Kriterienkatalog (Tie-Breaker-Regeln) in der Reihenfolge: Wohnsitz, Mittelpunkt des Lebensinteresses (Staat, zu dem die engere persönliche und wirtschaftliche Beziehung besteht), gewöhnlicher Aufenthalt, Staatsangehörigkeit oder schlussendlich Einvernehmen der Behörden durch ein Verständigungsverfahren.

8.6. Internationale Doppelbesteuerung - Zuteilung der Einkünfte

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Schritt 2: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Zuteilungsregeln

Nach der Bestimmung des Ansässigkeitsstaats einer Person und des Quellenstaats werden die einzelnen Einkünfte nach Zuteilungsregeln entweder dem Ansässigkeitsstaat oder dem Quellenstaat zugeordnet. Diese Zuteilungsregeln leiten sich aus folgenden Prinzipien ab:

• Belegenheitsprinzip: Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Grundstücke, land- und forstwirtschaftliche Betriebe) dürfen im Staat der Belegenheit des Vermögens besteuert werden.

• Betriebsstättenprinzip: Einkünfte aus gewerblichen oder selbständigen Tätigkeiten und betrieblichem Vermögen (Unternehmensgewinne) aus einer Betriebsstätte dürfen im Staat besteuert werden, in dem die Betriebsstätte liegt.

• Tätigkeitsortprinzip: Einkünfte aus unselbständiger Arbeit dürfen im Staat besteuert werden, in dem der Dienstnehmer die Tätigkeit ausübt.

• Quellenprinzip: Einkünfte, die von einer Person aus dem Quellenstaat stammen, dürfen auch im Quellenstaat besteuert werden.

• Ansässigkeitsprinzip: Einkünfte, für die explizit keine Zuteilungsregeln bestehen, dürfen ausschließlich im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.

Davon bestehen Ausnahmen und abweichende Sondervorschriften für bestimmte Einkünfte aus Tätigkeiten und Vermögen. Dazu zählen:

• Einkünfte als Künstler und Sportler, die grundsätzlich am Tätigkeitsort besteuert werden,

• Einkünfte von Studenten, Praktikanten und Lehrlingen für den Unterhalt, das Studium oder die Ausbildung, die grundsätzlich im Quellenstaat besteuert werden können,

• Einkünfte aus der Schifffahrt und Luftfahrt, die grundsätzlich am Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens besteuert werden können.

S. 88

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Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen: Belegenheitsprinzip

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dürfen im Belegenheitsstaat besteuert werden (Belegenheitsprinzip). Dies gilt sowohl für unbewegliches Betriebsvermögen als auch für außerbetriebliches unbewegliches Vermögen.

Der Begriff unbewegliches Vermögen ist nach dem Belegenheitsstaat zu definieren. Es umfasst jedenfalls das Zubehör, das Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, grundstücksgleiche Rechte, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen, Rechte auf Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen. Schiffe und Luftfahrzeuge gelten nicht als unbewegliches Vermögen (Art 6 Abs 2 OECD-MA).

Davon erfasst sind auch Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (Art 6, laufende Einkünfte), Einkünfte aus der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens (Art 13 Abs 1, Veräußerungsgewinne), und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen, deren Wert zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht (Art 13 Abs 4, Veräußerungsgewinne von Anteilen einer Grundstücks-Gesellschaft).

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Unternehmensgewinne: Betriebsstättenprinzip

Einkünfte, die einer Betriebsstätte zuzurechnen sind (Gewinne einer Betriebsstätte), durch die ein Unternehmer das Unternehmen ausübt, dürfen im Staat der Betriebsstätte besteuert werden (Betriebsstättenprinzip). Sonstige betriebliche Einkünfte können nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden (Ansässigkeitsprinzip).

Betriebsstätte bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art 5). Einkünfte einer Betriebsstätte werden durch laufende Tätigkeit und aus dem notwendigen Betriebsvermögen der Betriebsstätte erzielt. Dazu zählen die der Betriebsstätte zuzurechnenden Dividenden von Anteilen (Art 10 Abs 4), Zinsen von Forderungen (Art 11 Abs 4) und Lizenzgebühren von Rechten oder Vermögenswerten (Art 12 Abs 3), Einkünfte aus der Veräußerung des beweglichen Vermögens der Betriebsstätte, Einkünfte aus der Veräußerung der Betriebsstätte selbst (Art 13 Abs 2) oder aus sonstigen Einkünften aus Rechten oder Vermögenswerten (Art 21 Abs 2; Betriebsstättenvorbehalt).

Abkommen berücksichtigen auch die Grundsätze der Einkünftezurechnung nach nationalen Vorschriften aufgrund der Grundlage des Fremdvergleichs bei Rechtsverhältnissen zwischen verbundenen Unternehmen. Ergibt sich aus der Einkünftezurechnung eine Erhöhung des Gewinns in einem Staat zur Anpassung an den Fremdvergleichspreis, dann hat zur Vermeidung einer sonst entstehenden Doppelbesteuerung der andere Staat den Gewinn entsprechend zu mindern (Verbundene Unternehmen, Art 9).

Darüber hinaus sehen Doppelbesteuerungsabkommen auch ein Verbot der Diskriminierung von Betriebsstätten vor, wonach inländische Betriebsstätten beschränkt SteuerS. 89pflichtiger steuerlich gleich zu behandeln sind, als inländische Betriebe unbeschränkt Steuerpflichtiger. Dies kann unter anderem Auswirkungen auf die Verlustverwertung haben (Art 24 Abs 3 OECD-MA → 374).

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Tätigkeitsortprinzip: Einkünfte aus Arbeit

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit können im Tätigkeitsstaat besteuert werden (Tätigkeitsortprinzip). Sonstige Einkünfte aus unselbständiger Arbeit können nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden (Ansässigkeitsprinzip).

Von diesem Grundsatz gibt es mehrere Ausnahmen:

• Bei kurzfristiger Entsendung kommt abweichend vom Tätigkeitsortprinzip nur dem Ansässigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht zu. Eine kurzfristige Entsendung liegt vor, wenn (i) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten aufhält, (ii) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und (iii) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.

• Bezüge vom Staat oder von einer Gebietskörperschaft unterliegen unabhängig vom Tätigkeitsort grundsätzlich der inländischen Besteuerung (Besteuerung durch den Kassenstaat). Ortskräfte (Sur-place-Personal) unterliegen der Besteuerung am Ort der Tätigkeit (Tätigkeitsprinzip).

• Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für frühere getätigte unselbständige Arbeit können nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden (Artikel 18). Bestimmte Abkommen sehen davon abweichend ein Besteuerungsrecht für den Quellenstaat für Bezüge aus dem öffentlichen Sozialversicherungssystem vor (Art 18 Abs 2 DBA Deutschland).

• Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen können in dem Staat besteuert werden, in dem die Gesellschaft ansässig ist (Art 16). Erfasst sind davon nur EinS. 90künfte aus der beaufsichtigten Tätigkeit, sofern in einzelnen DBAs nicht auch Vorstands- und Geschäftsführungstätigkeiten ausdrücklich einbezogen werden (DBA Deutschland, Artikel 17 Abs 2).

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Quelleneinkünfte: Dividenden

Einkünfte aus Dividenden, die eine Gesellschaft zahlt und die nicht bereits vom Betriebsstättenprinzip erfasst werden, können im Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft) besteuert werden (Quellenprinzip). Das Besteuerungsrecht ist jedoch eingeschränkt und zwar auf:

• 15 % des Bruttobetrags der Dividenden,

• 5 % (in einigen Abkommen 0 %) des Bruttobetrags, wenn der Nutzungsberechtigte eine Körperschaft ist, die unmittelbar über mindestens 25 % des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt (Artikel 10); (zu den Körperschaften → 487).

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Quelleneinkünfte: Zinsen

Einkünfte aus Zinsen, die nicht bereits vom Betriebsstättenprinzip erfasst werden, können im Quellenstaat besteuert werden (Quellenprinzip). Das Besteuerungsrecht ist jedoch bei Zinsen aus Forderungen, die nicht einer Betriebsstätte im Quellenstaat zuzuS. 91rechnen sind, eingeschränkt und zwar auf 10 % des Bruttobetrags der Zinsen (Artikel 11). Die meisten Abkommen, die Österreich abgeschlossen hat, sehen dagegen kein Besteuerungsrecht des Quellenstaats vor.

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Quelleneinkünfte: Lizenzgebühren

Einkünfte aus Lizenzgebühren, die nicht bereits vom Betriebsstättenprinzip erfasst werden, können nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, auch wenn sie aus dem Quellenstaat stammen (Ansässigkeitsprinzip). Abkommen sehen jedoch auch teilweise ein beschränktes Besteuerungsrecht in Höhe von 15 %, 10 % oder 5 % des Bruttobetrags für den Quellenstaat vor (Quellenprinzip).

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Ansässigkeitsprinzip: Einkünfte ohne Besteuerungsrecht des Quellenstaats

Einkünfte, an denen ein Besteuerungsrecht nicht ausdrücklich dem Quellenstaat zusteht, können nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.

S. 92

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Überblick: Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung bei der Ertragsteuer

Abbildung 9: Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung bei der Ertragsteuer

8.7. Internationale Doppelbesteuerung - Vermeidungsmethode

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Schritt 3: Bestimmung der Vermeidungsmethode

Dabei ist zu unterscheiden zwischen dem:

• Teilbesteuerungsrecht (5 %, 10 %, 15 %) für Quelleneinkünfte (Zinsen, Dividenden, Lizenzen), wonach nur die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt, und dem

• Vollbesteuerungsrecht nach dem Belegenheitsprinzip, Betriebsstättenprinzip, Tätigkeitsortprinzip und dem Quellenprinzip, wonach entweder die Befreiungsmethode oder die Anrechnungsmethode anzuwenden ist.

Hinsichtlich des Vollbesteuerungsrechts hängt es vom jeweiligen Abkommen ab, welche Vermeidungsmethode anwendbar ist. In Abkommen mit kontinentaleuropäischen Staaten ist vorrangig die Befreiungsmethode vorgesehen (Deutschland, Schweiz), während in anglosächsischen Staaten die Anrechnungsmethode bevorzugt wird (USA, Großbritannien, Irland, Kanada, aber auch Italien, Schweden, Japan).

Nach der Verordnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kommt zur Anwendung:

• die Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt, sofern die ausländische Durchschnittssteuerbelastung mehr als 15 % beträgt, bei Einkünften aus ausländischem unbeweglichen Vermögen, aus einer ausländischen Betriebsstätte (Bauausführung, S. 93Montage), aus im Ausland ausgeübten Vortrags- oder Unterrichtstätigkeiten oder erfolgten Unterhaltungsdarbietungen oder aus im Ausland ausgeübter nichtselbständiger Arbeit (§ 1 Abs 1 und Abs 4) und

• in allen anderen Fällen die Anrechnungsmethode mit Anrechnungshöchstbetrag (Abs 2).

8.8. Änderung des innerstaatlichen Besteuerungsrechts

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Vorgänge, die bei rein innerstaatlichen Sachverhalten keinen steuerrelevanten Tatbestand darstellen, können bei grenzüberschreitenden Sachverhalten aufgrund der Änderung des innerstaatlichen Besteuerungsrechts steuerliche Folgen mit sich bringen. Änderungen des innerstaatlichen Besteuerungsrechts können erfolgen durch:

• Änderung der Ansässigkeit nach inländischem Recht oder DBA durch Umzug oder Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung. Die erweiterte Steuerpflicht kann bei natürlichen Personen unter den Voraussetzungen der Zuzugsbegünstigung (§ 103) beseitigt werden.

• Grenzüberschreitende Übertragung von Vermögen.

• Änderungen von Rechtsvorschriften wie insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen.

Die Erweiterung oder Einschränkung durch Ansässigkeitsänderung kann sich sowohl nach nationalem Recht als auch aufgrund der Anwendung eines Doppelbesteuerungsrechts ergeben.

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Vertiefung: Abgrenzung des Besteuerungsrechts

Die Änderung des inländischen Besteuerungsrechts führt zu einer notwendigen Abgrenzung der Besteuerungsrechte der Einkünfte.

Bei einer Erweiterung des inländischen Besteuerungsrechts unterliegen alle zukünftigen Einkünfte der inländischen Steuerpflicht. Bei nachträglichen Einkünften aus Vermögen S. 94oder einer Tätigkeit vor dem Zuzug hängt die inländische Besteuerung davon ab, wann die Einkünfte zeitlich erfasst werden: Nach dem Betriebsvermögensvergleich kommt es auf den Zeitpunkt der Vermehrung oder Verminderung des Betriebsvermögens an, nach dem Zu- und Abflussprinzip auf den Zeitpunkt des Zuflusses von Einnahmen oder dem Abfluss von Ausgaben (→ 234).

Bei einer Einschränkung von der unbeschränkten auf die beschränkte Steuerpflicht (Wegzug) unterliegen nur mehr alle zukünftigen inländischen Einkünfte der inländischen Steuerpflicht (§ 98). Für Einkünfte, die vor dem Wegzug wirtschaftlich erzielt wurden und der inländischen Steuerpflicht unterlagen, sichert das Kausalitätsprinzip das inländische Besteuerungsrecht (§ 98 Abs 3).

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kann ein Doppelbesteuerungsabkommen oder eine nationale Bestimmung (§ 48 BAO) das in beiden Fällen bestehende Besteuerungsrecht einschränken.

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Vertiefung: Abgrenzung des Besteuerungsrechts bei Vermögen

Aufgrund der Erweiterung oder der Einschränkung des Besteuerungsrechts ist es grundsätzlich notwendig, bis zum Zeitpunkt der Änderung die bisherigen Wertänderungen des Vermögens steuerlich zu erfassen. Dies kann Einkünfte in dem Staat auslösen, bei dem das Besteuerungsrecht eingeschränkt wird.

Durch die Realisierung der bisher entstandenen und noch nicht realisierten Wertänderung ist sichergestellt, dass diese Wertänderungen steuerlich entsprechend der in- und ausländischen Besteuerungsrechte abgegrenzt werden. Dies ist der Fall bei:

• einem Verlust des inländischen Besteuerungsrechts durch realisierte Wertänderungen in Form von Einkünften bis zum Zeitpunkt des Verlusts des Besteuerungsrechts (Wegzugsbesteuerung), und

• S. 95einem Entstehen des inländischen Besteuerungsrechts durch Berücksichtigung der Wertveränderungen erst ab der Entstehung des Besteuerungsrechts (Aufwertung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf den Teilwert oder gemeinen Wert).

Die Besteuerung der bisher entstandenen Wertänderungen aufgrund eines Wegzugs steht grundsätzlich auch mit DBA im Einklang. Diese sehen grundsätzlich die Wegzugsbesteuerung ausdrücklich mit einer entsprechenden Aufwertung im Zuzugsstaat vor. Andererseits schränken bestimmte DBA die Wegzugsbesteuerung auch ein und erlauben eine Besteuerung nur im Fall einer tatsächlichen Übertragung.

Die Besteuerung von Vermögen allein aufgrund der Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechts durch Wegzug oder Übertragung von Vermögen kann innerhalb der EU jedoch zu einer Einschränkung des Binnenmarkts führen. Zur Vermeidung einer sofortigen Steuerbelastung durch bloße Einschränkung des Besteuerungsrechtes unter gleichzeitiger Aufrechterhaltung der Abgrenzung von Besteuerungsrechten sieht das EU-Recht einen Steueraufschub im Wege eines Ratenzahlungskonzepts vor. Darüber hinaus verhindert die Fusionsrichtlinie bei bestimmten Umgründungen die sofortige Besteuerung bloß aufgrund des grenzüberschreitenden Elements einer Umgründung innerhalb der EU (2009/133/EG).