S. 1Kapitel 1

Grundsätze des Steuerrechts

1. Funktionen von Steuern und Abgabenanspruch

1.1. Funktionen von Steuern

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Finanzierung

Diese Ressourcen kann der Staat im Wege der Fremdfinanzierung in Form von Staatsanleihen oder im Wege der Eigenfinanzierung aus seiner Bevölkerung durch Abgaben in Form von Steuern, Beiträgen und Gebühren aufbringen. Abhängig von der Finanzierungsform entsteht ein direktes oder indirektes Austauschverhältnis: Der Staat erbringt Leistungen in Form von Sicherheit, Rechtsschutz, Sozialleistungen, Infrastruktur, Bildung und Umweltschutz (Staatsausgaben) und finanziert diese Leistungen durch Gebühren, Beiträge und Steuern (Staatseinnahmen). Steuern sind dabei als allgemeiner Beitrag zu den Staatseinnahmen zu verstehen, der nicht unmittelbar mit einer direkten Gegenleistung zusammenhängt. Von Steuern zu unterscheiden sind Beiträge zur Teilfinanzierung von Aufgaben und Gebühren als Entgelt für direkt in Anspruch genommene öffentliche Dienstleistungen. Steuern, Beiträge und Gebühren werden mit dem Begriff Abgaben zusammengefasst.

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Sonstige Funktionen

Steuern haben nicht nur eine finanzierende Funktion, sondern auch eine lenkende Funktion für das Handeln der einzelnen Individuen. Darüber hinaus erfüllen Steuern auch eine soziale Funktion, indem sie sozial Schwächere entlasten und somit auch eine Umverteilungsfunktion von Vermögen zugunsten der weniger Wohlhabenden entsteht. Ebenso übernehmen Steuern eine wirtschaftliche Funktion, indem sinnvolle wirtschaftliche Vorgänge steuerlich entlastet werden.

1.2. Der Abgabenanspruch als Ausgangsbasis

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Abgabengläubiger ist der Staat in Form von Gebietskörperschaften als juristische Personen des öffentlichen Rechts, Abgabenschuldner sind die einzelnen Bürger. Zwischen dem Abgabengläubiger und dem Abgabenschuldner besteht ein Abgabenschuldverhältnis.

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Abgabengläubiger und zuständige Abgabenbehörden

Abgaben gelten als ausschließliche Bundesabgaben, wenn sie dem Bund ausschließlich zukommen. Gemeinschaftliche Bundesabgaben werden zwischen Bund und Ländern oder Gemeinden geteilt. Dazu zählen gemeinschaftliche Bundesabgaben, die auch durch den Bund erhoben werden, Zuschlagsabgaben, die aus einer Stammabgabe des Bundes und Zuschlägen der Länder und Gemeinden bestehen, sowie Abgaben von demselben Besteuerungsgegenstand von Bund und Ländern oder Gemeinden. Ausschließliche Landesabgaben oder Gemeindeabgaben kommen den Ländern oder Gemeinden ausschließlich zu. Gemeinschaftliche Landesabgaben werden zwischen Ländern und Gemeinden geteilt und bestehen in Unterformen wie bei gemeinschaftlichen Bundesabgaben (§ 6 F-VG, Finanzverfassung).

Die Bundesabgaben werden grundsätzlich durch die Bundesfinanzverwaltung bemessen, eingehoben und zwangsweise eingebracht. Bundesgesetze können Abweichendes S. 3bestimmen (§ 11 Abs 1 und 2 F-VG). Sonstige Länder- oder Gemeindeabgaben werden durch Organe der Länder oder der Gemeinden bemessen und eingehoben (§ 11 Abs 3 F-VG).

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Abgabenschuldner

Wer Abgabenschuldner ist, bestimmt sich grundsätzlich danach, wer nach den Abgabenvorschriften Steuersubjekt ist. Neben dem Steuersubjekt (als Abgabenschuldner) kommen auch Rechtsnachfolger des Abgabenschuldners (vgl §§ 14 und 19 BAO) oder andere Personen in Betracht, die für eine Abgabenschuld haften (vgl § 7 BAO).

1.3. Elemente des Abgabenanspruchs

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Steuersubjekt

Dabei können auch mehrere Personen in Betracht kommen (vgl § 6 BAO). Der Steuerschuldner ist dabei nicht immer derjenige, der die Steuer auch berechnet und an die Abgabenbehörde abführt. Steht nicht der Steuerschuldner selbst im Fokus der Besteuerung, weil er die Steuer auf eine andere Person wirtschaftlich überwälzen kann, dann handelt es sich um eine indirekte Steuer. Steht der Steuerschuldner jedoch im Fokus der Steuer, dann handelt es sich um eine direkte Steuer.

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Steuerobjekt

Als Steuerobjekt kommt dabei der Ertrag, das Vermögen, der Rechtsverkehr oder der Verbrauch in Betracht. Steuerarten sind daher Ertragsteuern, Vermögensteuern, Verkehrsteuern, Verbrauchsteuern oder Lohnsummensteuern.

Sachverhalte außerhalb des Steuerobjekts sind nicht steuerbar. Davon zu unterscheiden ist jedoch ein Sachverhalt, der grundsätzlich unter den Begriff des Steuerobjekts fällt, aber aufgrund einer entsprechenden Bestimmung von der Besteuerung ausgenommen oder befreit ist.

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Steuerermittlung

Der anwendbare Steuersatz ist ein Prozentanteil der Bemessungsgrundlage und ist entweder fix oder ergibt sich aufgrund eines (progressiven) Steuertarifs, wonach der anzuwendende Steuersatz von der Höhe der Bemessungsgrundlage abhängt.

Die Bemessungsgrundlage ergibt sich grundsätzlich aus einem zahlenmäßigen Wert, abgeleitet vom Steuerobjekt. Als Bemessungsgrundlage kommen daher das Einkommen, das Entgelt, der Vermögenswert, die Gegenleistung oder die Summe der Arbeitslöhne in Betracht.

Hängt die Ermittlung der Steuer aufgrund des Steuersatzes und der Bemessungsgrundlage von Eigenschaften des Steuersubjekts ab, dann handelt es sich um eine Subjektsteuer oder Personensteuer. Ist die Ermittlung der Steuer vorrangig auf das Besteuerungsobjekt gerichtet, spricht man von einer Objektsteuer oder Sachsteuer.

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Steuererhebung

Dabei ist die Mitwirkung sowohl des Steuerschuldners als auch anderer Personen notwendig. Als Erhebungsformen kommen Selbstberechnung, Abzugsteuern, Vorauszahlung, Veranlagung und Festsetzung in Betracht.

S. 6Die Erhebung der Steuer erfolgt im Wege des Abgabenverfahrens (insbesondere Verfahren nach der BAO → 973). Zweck des Abgabenverfahrens ist es, in einem förmlichen, rechtsstaatlichen Verwaltungsverfahren den Sachverhalt zu ermitteln, der den Tatbestand einer Abgabe erfüllen könnte, über das Vorliegen eines Abgabenanspruches und dessen Höhe zu entscheiden und diesen entsprechend einzuheben.

Das Finanzstrafrecht (insbesondere nach dem FinStrG → 1106) stellt den ordnungsgemäßen Ablauf des Abgabenverfahrens und damit auch die Erhebung der Abgaben sicher, indem es für grob fahrlässige und vorsätzliche Verletzungen von dem Steuerpflichtigen obliegenden Pflichten im Abgabenverfahren sowohl verwaltungsbehördliche als auch gerichtliche Strafen vorsieht. Zweck des Finanzstrafverfahrens (→ 1159) ist es in einem förmlichen, rechtsstaatlichen Strafverfahren den Sachverhalt zu ermitteln, der den Tatbestand eines Finanzvergehens erfüllen könnte, über das Vorliegen einer strafbaren Handlung und dessen Bestrafung zu entscheiden und diese entsprechend durchzusetzen.

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Überblick: Prüfungsschema

Abbildung 1: Prüfungsschema

S. 72. Ermittlung und Bewertung

2.1. Allgemeine Grundsätze zur Ermittlung des Abgabenanspruchs

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Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Maßgeblich ist dabei der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform. Die Maßgeblichkeit der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse dient der Steuergerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es sind daher auch von der Abgabenbehörde die tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu ermitteln (§ 115 Abs 1 BAO).

Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen sind für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend (§ 23 Abs 1 BAO). Eine Steuer ist auch dann zu erheben, wenn der Sachverhalt, der den Tatbestand erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 23 Abs 2 BAO). Sofern ein Rechtsgeschäft nichtig oder anfechtbar ist, schadet dies der Erfüllung des Tatbestands nicht, solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen bzw die Anfechtung nicht mit Erfolg durchgeführt wird (§ 23 Abs 3 und 4 BAO). Diese Bestimmung ergänzt den Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.

Aus der wirtschaftlichen Betrachtungsweise werden weitere Grundsätze abgeleitet:

• Steuerliche Begriffsbildung: Die wirtschaftliche Betrachtungsweise macht eigene steuerlich geprägte Begriffe notwendig, die sich von rechtlich bereits existierenden Begriffen unterscheiden, wie insbesondere Wirtschaftsgüter (→ 70), Angehörige (§ 25 BAO), Wohnsitz, Aufenthalt, Sitz (§§ 26 und 27 BAO → 122, 123), Gewerbebetrieb → 72, Betriebsstätte → 134, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb → 479, Vermögensverwaltung (§§ 28 ff BAO → 73) sowie gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke (§§ 34 ff BAO → 28).

• Zurechnung von Wirtschaftsgütern an den wirtschaftlichen Eigentümer (§ 24 BAO → 13).

• Missbrauchstatbestand (§ 22 BAO): Dient bei Anknüpfung des Gesetzes an rechtliche Vorgänge und Verwendung von ungewöhnlichen Rechtsformen und Rechtsgeschäften zur Vermeidung der Steuerumgehung → 15.

• Bewertungsgrundsätze: Die Bewertung erfolgt nach wirtschaftlichen Grundsätzen → 18.

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Zurechnung von Wirtschaftsgütern

Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist die Zurechnung von Wirtschaftsgütern für abgabenrechtliche Zwecke (§ 24 BAO). Wirtschaftsgüter sind nicht dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen, sondern einer anderen Person, wenn diese über die Wirtschaftsgüter wie ein Eigentümer wirtschaftlich verfügen kann. Dieses wirtschaftliche Eigentum ist die Befugnis, über die Substanz und den Nutzen des Wirtschaftsguts gleich einem rechtlichen Eigentümer zu verfügen und die Herrschaft darüber auszuüben.

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Rechtliche Betrachtungsweise

In bestimmten Abgabenvorschriften wird zugunsten einer rechtlichen Betrachtungsweise von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise abgewichen (vgl § 21 Abs 2 BAO).

Wird daher rein auf rechtliche Umstände und somit auf die rechtliche Ausgestaltung oder die rechtliche Gültigkeit eines Vorgangs abgestellt, dann tritt insoweit die wirtschaftliche Betrachtungsweise in den Hintergrund. Dasselbe gilt für die Anknüpfung an formale Umstände.

Tendenziell knüpft das Steuerrecht bei älteren Steuerarten wie Vermögens- und Verkehrssteuern vorrangig an rechtliche Gegebenheiten an (rechtliche Betrachtungsweise), hinsichtlich der jüngeren Ertragsteuern stehen wirtschaftliche Vorgänge im Vordergrund (wirtschaftliche Betrachtungsweise).

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Missbrauch

Anwendung findet die Missbrauchsbestimmung aufgrund der historischen Entwicklung dann, wenn wirtschaftliche Vorgänge besteuert werden sollen und die gesetzliche Bestimmung dabei an die entsprechende rechtliche Form anknüpft. Knüpft das Gesetz selbst an einen wirtschaftlichen Vorgang an, dann wird bereits dadurch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Rechnung getragen. Daneben wird in bestimmten Vorschriften ausdrücklich auf Rechtsformen und Rechtsgeschäfte abgestellt, ohne dass diese wirtschaftlich auszulegen wären. In beiden Fällen scheidet die Anwendung der Missbrauchsbestimmung aus.

Die Missbrauchsbestimmung dient daher ihrer Entstehungsgeschichte nach im Ergebnis als Auslegungsgrundsatz steuerlich anzuwendender Bestimmungen (Innentheorie). Die Rechtsprechung scheint jedoch teilweise zu vertreten, dass Missbrauch auch in anderen Fällen vorliegen kann und unabhängig von der Auslegung einer konkreten steuerlichen Bestimmung anwendbar ist (Außentheorie). Die praktischen Konsequenzen der unterschiedlichen Theorien halten sich in Grenzen. Vielmehr besteht die Schwierigkeit darin, Steuerbestimmungen auf einen konkreten Sachverhalt entweder anzuwenden oder nicht anzuwenden, unter Zugrundelegung eines wirtschaftlichen Verständnisses oder tatsächlich beschränkt auf rechtliche Gestaltungen und Rechtsgeschäfte.

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Vertiefung: Elemente des Missbrauchs

Missbrauch liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung, ungewöhnlich und unangemessen ist. Ungewöhnlich und unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft. Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor (§ 22 Abs 2 BAO).

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Nachträgliche Ereignisse

Der Anspruch entsteht unabhängig davon, ob die Abgabe später durch die Behörde festgesetzt wird oder wann die Abgabe fällig ist (§ 4 Abs 4 BAO). Ein nachträgliches Ereignis kann eine einmal entstandene Steuerschuld nicht rückgängig machen oder rückwirkend ändern. Eine Rückwirkung ist nur dann möglich, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist.

Der Zeitpunkt der Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse hängt grundsätzlich vom Entstehungsgrund ab: Entsteht die Steuerschuld laufend, also periodenbezogen, S. 12dann wird eine rückwirkende Berücksichtigung nicht infrage kommen, weil diese in Folgeperioden ausgeglichen werden kann. Gründet sich die Steuerschuld allerdings auf ein einmaliges, also stichtagsbezogenes Ereignis, dann wäre eine rückwirkende Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse zu rechtfertigen, weil diese in der Zukunft nicht mehr korrigierbar wäre.

2.2. Bewertungsgrundsätze im Steuerrecht

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S. 13Bewertungsgrundsätze regeln dabei, allgemein oder im Speziellen, für die jeweiligen Steuerarten, wie die Bewertung der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfolgen hat. Maßgeblich ist auch hier die wirtschaftliche Betrachtungsweise und nicht ein rechtliches oder formelles Verständnis.

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Bewertungsobjekte

Bei Vermögen werden materielle (körperliche) von immateriellen (unkörperlichen) sowie bewegliche von unbeweglichen Vermögensgegenständen unterschieden.

Daneben gilt insbesondere im Ertragsteuerrecht die Unterscheidung zwischen Anlagevermögen (Vermögen, das dem Unternehmen dauerhaft dienen soll) und Umlaufvermögen (sonstiges Vermögen, vgl § 6 Z 1 und 2 EStG; § 198 Abs 2 und 4 UGB). Im Steuerrecht wird für die Begriffe Vermögensgegenstand und Schulden der inhaltlich vergleichbare Begriff des Wirtschaftsguts, als positives oder negatives Wirtschaftsgut, verwendet (→ 70).

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Wertmaßstäbe

S. 14Bei Bewertungen ist grundsätzlich der gemeine Wert zugrunde zu legen (§ 10 BewG). Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienen, sind in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen (§ 12 BewG). Die Bewertung erfolgt nach einem objektiven Maßstab, sodass ungewöhnliche und persönliche Umstände unberücksichtigt bleiben.

• Der gemeine Wert ist durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (Verkehrswert des einzelnen Wirtschaftsguts, § 10 BewG).

• Der Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 12 BewG, § 6 Z 1 EStG).

Für bestimmte Abgabenarten bestehen besondere Wertmaßstäbe:

• Der Einheitswert (§§ 19 ff BewG) ist für die Grunderwerbsteuer und die Grundsteuer ein wesentlicher und steuerlich gesondert festgestellter Maßstab für Grundstücke. In der Praxis ist der Einheitswert mangels fortlaufender Aktualisierung erheblich niedriger als der gemeine Wert (oft beträgt dieser nur 10 % bis 30 % des gemeinen Werts).

• Der Grundstückswert ist ein eigener Wert für die Grunderwerbsteuer (→ 836).

• Der Buchwert ist in der Ertragsteuer ein besonderer Wertmaßstab, der sich aus den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nach eventueller Minderung durch Absetzung für Abnutzung, Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sowie Teilwertabschreibung und Erhöhung durch Zuschreibung ergibt (§ 6 Z 1 und 2 EStG). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem in der Bilanz ausgewiesenen Buchwert und dem nicht in der Bilanz ausgewiesenen tatsächlich höheren gemeinen Wert oder Teilwert wird als stille Reserve bezeichnet.

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Bewertungsgrundsätze

Nach dem Einzelbewertungsgrundsatz ist nach den Steuergesetzen entweder ein einzelnes Wirtschaftsgut oder eine wirtschaftliche Einheit, die aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen kann, für sich zu bewerten. Der Umfang einer wirtschaftlichen Einheit ist nach der Verkehrsanschauung zu beurteilen. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen (§ 2 BewG). Steht ein Wirtschaftsgut mehreren Personen zu, so ist sein Wert im Ganzen zu ermitteln und auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu verteilen, soweit nicht die Gemeinschaft selbst steuerpflichtig ist (§ 3 BewG).

Bedingungen werden wie folgt berücksichtigt: Bei aufschiebenden Bedingungen sind der Erwerb von Wirtschaftsgütern und die Entstehung einer Last erst zu berücksichtigen, wenn die Bedingungen eingetreten sind. Bei auflösenden Bedingungen sind der Erwerb von Wirtschaftsgütern und die Entstehung einer Last bereits für Zwecke der Bewertung zu berücksichtigen. Für Zwecke der Bewertung liegt eine Bedingung sowohl dann vor, wenn der Eintritt dem Grunde nach ungewiss ist, als auch dann, wenn der Eintritt dem Grunde nach sicher, aber nur dem Zeitpunkt nach ungewiss ist (§§ 4 bis 8 BewG).

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Vertiefung: Bewertungsregeln für Unternehmen und Beteiligungen

Der Wert von Unternehmen ist, wenn ein Wert aus Verkäufen nicht ableitbar ist, unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen. Er beinhaltet auch stille Lasten, stille Reserven sowie den Firmenwert. In der Regel erfolgt die Ermittlung des Teilwerts durch eine objektive Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden. Dabei sind die in den Fachgutachten des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (BW1 dargestellten Methoden der Unternehmensbewertung als wissenschaftlich anerkannte Methoden anzusehen (→ 23).

S. 16Der Wert von Beteiligungen an Unternehmen ist, wenn kein Kurswert der Beteiligung besteht und aus Verkäufen nicht ableitbar ist, auf der Grundlage des Unternehmens zu ermitteln (dazu oben). Ist der gemeine Wert zu bestimmen (insbesondere für Zwecke der Grunderwerbsteuer, des Gebührengesetzes oder für außerbetriebliche Einkünfte der Ertragsteuern), und gehören einer Person mehrere Anteile an einer Gesellschaft, wodurch der gemeine Wert der Anteile insgesamt aufgrund besonderer Umstände (wie einer Beherrschungsmöglichkeit) höher als der Gesamtwert der einzelnen Anteile ist, dann ist der gemeine Wert der gesamten Beteiligung maßgebend (§ 13 BewG). Die Finanzverwaltung zieht zur Schätzung das Wiener Verfahren heran, wonach sich der gemeine Wert aus dem Mittelwert des Vermögenswerts des Gesamtvermögens und dem Ertragswert der Gesellschaft ermittelt.

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Exkurs: Bewertung im Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

Neben dem Steuerrecht bedarf es auch einer Bewertung im Unternehmens- und Gesellschaftsrecht. Dies gilt insbesondere für den Kauf oder eine Umgründung von Unternehmen, den Drittvergleich zur Feststellung einer Einlagenrückgewähr oder Abfindungsansprüche. Nach dem Fachgutachten BW1 ist Bewertungsobjekt ein Unternehmen. Unter einem Unternehmen wird eine als Gesamtheit zu betrachtende wirtschaftliche Einheit verstanden. Das Bewertungsobjekt umfasst auch das nicht betriebsnotwendige Vermögen. Bewertungsverfahren in folgender vorrangig anzuwendender Abfolge sind:

• Diskontierungsverfahren auf der Grundlage des Barwertes finanzieller Überschüsse und der Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Vermögens (Discounted Cash-Flow und Ertragswertverfahren); zur Plausibilisierung des Ergebnisses das

• Multiplikatorverfahren auf der Grundlage eines potenziellen Marktpreises unter Anwendung von Multiplikatoren, die aus Transaktionspreisen vergleichbarer Objekte abgeleitet werden; sowie zur Bestimmung der Untergrenze der Bewertung der aus dem

• Liquidationsverfahren abgeleitete Wert.

Das Ergebnis eines Bewertungsverfahrens ist keine genaue Wissenschaft, sondern liefert aufgrund von notwendigen Schätzungen über aktuelle Werte und zukünftige Entwicklungen lediglich eine Bandbreite an möglichen Unternehmenswerten. Die Bewertung hängt dabei von einer Vielzahl von Variablen ab, die durch den Auftraggeber aufgrund der Bereitstellung von Informationen und dem Bewerter bei der Wahl der Bewertungsansätze beeinflussbar sind.

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Vertiefung: Allgemeine Bewertungsregeln für bestimmtes Vermögen

Grundbesitz (§ 11 BewG) umfasst für die Bewertung Rechte und Nutzungen, die mit dem Grundbesitz als solchem verbunden sind. Grundstücksgleiche Rechte, also Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes über Grundstücke unterliegen, werden selbständig wie Grundbesitz behandelt (Abs 1). Bei Bewertung mit dem gemeinen Wert S. 17sind die Bestandteile einzubeziehen. Zubehör ist, außer bei ausländischem Grundbesitz, nicht zu berücksichtigen. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, sind nicht zu berücksichtigen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundbesitzes sind (Abs 2).

Kapitalforderungen und Schulden (§ 14 BewG) sind grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (Abs 1). Uneinbringliche Forderungen bleiben außer Ansatz (Abs 2). Unverzinsliche befristete Forderungen und Schulden sind nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen bis zur Fälligkeit in Höhe von 5,5 % des Nennwerts zu bewerten (Abs 3). Ratenzahlungen sind auf den Barwert abzuzinsen. Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen sind mit zwei Drittel der eingezahlten Prämien oder Kapitalbeiträge zu bewerten, sofern kein Rückkaufswert besteht, den der Abgabenpflichtige nachweist (Abs 4).

Nutzungen und Leistungen (§ 17 BewG), die nicht in Geld bestehen sind, mit den üblichen Mittelpreisen des Verbraucherortes anzusetzen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge, Abs 2). Nutzungen einer Geldsumme sind grundsätzlich mit 5,5 % anzunehmen (Abs 1). Bei ungewissem oder schwankendem Wert von Nutzungen oder Leistungen ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird (Abs 3). Bei befristet wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen (§ 18 BewG) ist als Gesamtwert die Summe der einzelnen Jahreswerte abzüglich Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen bei einem Zinssatz von 5,5 % mit einem Maximalwert vom 18-fachen des Jahreswerts heranzuziehen (Abs 1). Bei immerwährenden Nutzungen oder Leistungen ist der 18-fache Jahreswert heranzuziehen. Bei unbefristeten wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen ist der neunfache Jahreswert heranzuziehen (Abs 2). Bei wiederkehrender Nutzung oder Leistung von urheberrechtlichen oder gewerblichen Schutzrechten, gewerblichen Erfahrungen oder Berechtigungen gilt als gemeiner Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen das Dreifache des Jahreswertes Abs 3).

Rentenbarwert (§ 16 BewG): Der Wert von wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen, Renten oder dauernden Lasten, die vom Ableben einer oder mehrerer Personen abhängen, ergibt sich aus der Summe der von der Erlebenswahrscheinlichkeit abgeleiteten Werte abzüglich Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen bei einem Zinssatz von 5,5 % (versicherungsmathematische Berechnung, Abs 1). Beträgt der Gesamtwert in diesem Fall aufgrund des Ablebens weniger als die Hälfte des ermittelten Werts, so ist die Festsetzung von nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Höhe zu berichtigen. Der Antrag ist bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folgt. Die Antragsfrist ist eine Ausschlussfrist. Bei Wegfall einer Last ist der Wert ohne Antrag zu berichtigen (Abs 3).

3. Steuerentlastungen und Begünstigungen

3.1. Motive und Formen steuerlicher Entlastungen und Begünstigungen

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Motive für steuerliche Entlastungen und Begünstigungen sind dabei:

• Sozial: zur Entlastung von Steuern aus sozialen Gründen;

• Wirtschaftlich: zur Entlastung von Steuern aus wirtschaftlichen Gründen;

• Systembedingt: zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder sonstigen Mehrfachbelastung;

• Verwaltungsökonomisch: zur Entlastung von Steuerpflichtigen und Behörden;

• Lenkend: zur Änderung des Verhaltens von Steuerpflichtigen.

Steuerbegünstigungen werden auch aus mehreren als nur einem einzigen Motiv gewährt. So kann eine lenkende Steuerbegünstigung gleichzeitig auch einen die Wirtschaft stimulierenden Effekt haben. Verwaltungsökonomische Entlastungen können gleichzeitig auch eine soziale Begünstigung darstellen.

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Formen der Begünstigungen und Entlastungen

Die Steuerbegünstigung kann auf allen vier Ebenen einer Steuer gewährt werden.

• Steuersubjekt: persönliche Befreiung eines Steuerschuldners;

• Steuerobjekt: sachliche Befreiung eines Steuerobjekts;

• Steuerermittlung: Anwendung eines geringeren Steuersatzes oder sachliche Befreiung von Teilen der Bemessungsgrundlage;

• Steuererhebung: Aufschub, keine Erhebung, Absetzbetrag, Steuergutschrift.

Begünstigungen der Höhe nach werden im Wege von Freibeträgen und Freigrenzen gewährt. Ein Freibetrag befreit bis zur Höhe des Betrags, der darüber hinausgehende Betrag unterliegt der Besteuerung. Eine Freigrenze führt zur Befreiung eines Betrags nur dann, wenn der Betrag die Freigrenze nicht übersteigt. Übersteigt der Betrag die Freigrenze, ist der gesamte Betrag steuerpflichtig.

S. 193.2. Steuerliche Begünstigungen aus sozialen Gründen

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Abgabenvorschriften sehen eine Vielzahl steuerlicher Begünstigungen aus sozialen Gründen vor.

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Vertiefung: Ideelle Zwecke

Besondere Steuerbegünstigungen bestehen bei Betätigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (§§ 34 bis 47 BAO, dazu ausführlich → 472).

Eine Körperschaft muss, um unter die Begünstigung zu fallen, dabei sowohl rechtlich nach Gesetz, Satzung, Stiftungsbrief oder ihrer sonstigen Rechtsgrundlage, als auch tatsächlich durch die Geschäftsführung unmittelbar und ausschließlich der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke dienen (§ 34 Abs 1 BAO, zu den Voraussetzungen im Detail → 472). Diese Voraussetzungen müssen bei der Begünstigung von der Körperschaftsteuer zeitraumbezogen während des gesamten Veranlagungszeitraums (Kalenderjahres) bestehen, bei den übrigen Abgaben zeitpunktbezogen im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld (§ 43 BAO). Auf Verlangen der Abgabenbehörde haben ausländische Rechtsgebilde nachzuweisen, dass sie diese Voraussetzungen erfüllen (§ 34 Abs 1 BAO). Unter die Befreiung können sowohl Körperschaften als auch Personenvereinigungen, Vermögensmassen und Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts fallen (§ 34 Abs 2 BAO, zu Betrieben gewerblicher Art → 471).

3.3. Steuerliche Begünstigungen aus wirtschaftlichen Gründen

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Steuerbegünstigungen aus wirtschaftlichen Gründen sind grundsätzlich alle Formen von Investitionsbegünstigungen. Steuerbegünstigungen werden aus wirtschaftlichen Gründen auch für Neugründungen, Übertragungen, Umgründungen und die Beendigung von Unternehmen gewährt.

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Vertiefung: Neugründung und Betriebsübernahme

Zur Förderung der Neugründung von Betrieben und erstmaligen Betriebsübernahmen werden aufgrund einer Erklärung bestimmte Steuern, Gebühren und Beiträge nicht erhoben (§ 1 NeuFöG).

Eine Neugründung liegt vor, wenn eine natürliche Person erstmals einen Betrieb neu eröffnet und sich erstmalig als Betriebsinhaber nach der Eröffnung beherrschend betätigt. Die Person muss für zwei Jahre Betriebsinhaber bleiben und der Betrieb darf innerhalb von 12 Monaten nicht um bestehende Betriebsteile erweitert werden (§ 2 NeuFöG). Eine erstmalige Betriebsübernahme liegt vor, wenn der Betriebsinhaber eines bestehenden Betriebs oder Teilbetriebs wechselt und sich der neue Betriebsinhaber erstmals beherrschend betrieblich betätigt. Die Person muss für zwei Jahre Betriebsinhaber bleiben und den Betrieb über fünf Jahre fortführen (§ 5a NeuFöG).

Der Betriebsinhaber hat als Voraussetzung der Inanspruchnahme der Begünstigungen eine Erklärung bei den zuständigen Behörden vorzulegen. Die gesetzliche Berufsvertretung hat den Betriebsinhaber vorab zu beraten und dies auch auf der Erklärung zu bestätigen. Die Bestätigungen und die Einreichung der Erklärung kann auch elektronisch abgewickelt werden (§ 4 NeuFöG).

Sofern die zeitlichen Voraussetzungen nicht eingehalten werden, entfallen die Begünstigungen rückwirkend. Der Betriebsinhaber ist verpflichtet, diesen Umstand allen vom Wegfall der Wirkungen betroffenen Behörden unverzüglich mitzuteilen (§ 5 NeuFöG).

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Vertiefung: Übertragung und Beendigung von Unternehmen

Für die Übertragung eines Unternehmens bestehen abgesehen von den Begünstigungen des Neugründungs-Förderungsgesetzes weitere Begünstigungen. Auch für die Betriebsaufgabe sind Begünstigungen vorgesehen.

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Vertiefung: Umgründungen

Das Steuerrecht sieht steuerliche Begünstigungen für Umgründungen von Unternehmen vor.

Zu den Umgründungen zählen gesellschaftsrechtlich geregelte Umgründungen wie Verschmelzungen, Umwandlungen und Spaltungen von Körperschaften sowie ausschließlich steuerlich geregelte Umgründungen wie Einbringung von unternehmerischem Vermögen in eine Körperschaft und Zusammenschluss und Realteilung von unternehmerischem Vermögen einer Personengesellschaft. Zu den Umgründungen → 603.

3.4. Steuerliche Entlastungen und Begünstigungen aus sonstigen Gründen

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Systembedingte Begünstigungen und Entlastungen

Aus Gründen der Steuersystematik kann eine Besteuerung unterbleiben, weil es sonst zu einer Doppelbesteuerung oder erhöhten Steuerbelastung kommen würde. Eine Entlastung von einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung erfolgt grundsätzlich durch Befreiung des Steuerobjekts oder der Anrechnung der Steuer.

Inländische Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein und derselbe Vorgang der doppelten Besteuerung unterliegen kann. Eine Doppelbesteuerung ist nicht immer gewünscht, sodass häufig gesetzliche Steuerentlastungen vorgesehen sind.

Internationale Doppelbesteuerung ergibt sich daraus, dass das Steuerrecht nationales Recht ist und mehrere Steuerrechte nationaler Staaten Steuern auf denselben Vorgang erheben können. Zur Begründung eines inländischen Besteuerungsanspruchs ist ein gewisser persönlicher oder sachlicher Inlandsbezug notwendig. Sachverhalte, die keinen Inlandsbezug aufweisen, können somit auch nicht der inländischen Besteuerung unterliegen. Die inländischen Steuergesetze sind daher auf Sachverhalte mit Inlandsbezug eingeschränkt. Sachverhalte ohne Inlandsbezug sind von der inländischen Besteuerung ausgeschlossen.

Sind die Steuerrechte mehrerer Staaten nicht aufeinander abgestimmt oder harmonisiert, so kann internationale Doppelbesteuerung entstehen. Da diese Doppelbesteuerung unerwünschte Effekte, insbesondere auf grenzüberschreitende Vorgänge hat, vermeiden Staaten diese Doppelbesteuerung durch zwischenstaatliche Abkommen (Doppelbesteuerungsabkommen) oder auf nationaler Ebene.

Das Bundesministerium für Finanzen hat die Möglichkeit eine auftretende Doppelbesteuerung im Verwaltungswege zu beseitigen, und zwar entweder im Weg der Befreiung oder der Anrechnung ausländischer Steuern. Dies gilt nur für bundesrechtlich geregelte Abgaben, die von Abgabenbehörden des Bundes einzuheben sind (§ 48 Abs 5 BAO).

Eine erhöhte Steuerbelastung kann sich aus der Steuersystematik ergeben, weil besondere Umstände zu einer erhöhten Belastung führen. Diese Steuerbelastung kann durch Befreiungen oder begünstigte Steuersätze gemildert werden.

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Verwaltungsökonomische Entlastungen

Aus Vereinfachungsgründen können bestimmte Sachverhalte von der Besteuerung ausgenommen oder begünstigt werden. Dies erfolgt grundsätzlich in Fällen, in denen die Steuer über Bagatellbeträge nicht hinausgehen würde. Dies ist grundsätzlich an Freigrenzen zu erkennen, wonach eine Besteuerung nur dann erfolgt, wenn die Freigrenze überstiegen wird.

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Lenkende Begünstigungen

Lenkende Steuerbegünstigungen werden eingesetzt, damit die Steuerpflichtigen ihr Verhalten in bevorzugte Handlungen ändern.

S. 244. Steuerrechtliche Rahmenbedingungen - Verfassungsrecht

4.1. Steuerrecht und seine verfassungsrechtlichen Rahmenbedingungen

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Steuerrecht und das Legalitätsprinzip

Der Staat tritt dabei mit Hoheitsgewalt auf. Nach verfassungsrechtlichen Grundsätzen darf die gesamte staatliche Verwaltung nur aufgrund der Gesetze ausgeübt werden (Art 18 Abs 1 B-VG). Öffentliche Abgaben können grundsätzlich nur aufgrund der Gesetze erhoben werden (§ 5 F-VG). Daher müssen Steuern auf entsprechenden Regeln beruhen, dem Steuerrecht.

Das Steuerrecht beruht dabei auf unterschiedlichen Normen des Stufenbaus der Rechtsordnung und zwar sowohl auf allgemein verbindlichen Normen im Verfassungsrang und auf einfacher gesetzlicher Ebene als auch auf Verordnungsebene. Bescheide und Entscheidungen durch die Rechtsprechung sind individuell verbindliche Anordnungen, welche die allgemein verbindlichen Normen für den Einzelnen konkretisieren. Darüber hinaus gibt es unverbindliche Auffassungen der Finanzverwaltung, die als Auslegungsbehelf für die Finanzbehörden praktisch wesentlich von Bedeutung sind und wissenschaftliche Literatur, die sich ebenso mit der Auslegung des Steuerrechts auseinandersetzt.

Die Normen müssen hinreichend bestimmt sein. Sind sie nicht hinreichend bestimmt, können sie vom Verfassungsgerichtshof aufgehoben werden. Sie müssen auch im Einklang mit übergeordneten Normen stehen. Auch Bescheide müssen mit den allgemeinen Normen im Einklang stehen und dürfen weder inhaltlich noch verfahrensrechtlich rechtswidrig sein.

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Vertiefung: Verfassungsrechtliche Zuständigkeit für die Gesetzgebung

Die Zuständigkeit für die Gesetzgebung ergibt sich aus der Verfassung: Bundessache ist die Gesetzgebung betreffend Bundesfinanzen, insbesondere öffentliche Abgaben, die ausschließlich oder teilweise für den Bund einzuheben sind (Art 10 Abs 1 Z 4 B-VG). Die Zuständigkeiten des Bundes und der Länder auf dem Gebiet des Abgabenwesens werden durch das Finanz-Verfassungsgesetz geregelt (Art 13 Abs 1 B-VG).

Grundsätzlich ist der Bund für die Gesetzgebung für Bundesabgaben, allgemeine Bestimmungen und ein einheitliches Abgabenverfahren zuständig. Länder sind für die Gesetzgebung für Landesabgaben zuständig. Gemeinden können ermächtigt werden, durch Bundes- oder Landesgesetzgebung bestimmte Abgaben durch Beschluss der Gemeindevertretung zu erheben (freies Beschlussrecht der Gemeinden). Der Bund hat die Kompetenzhoheit über die Zuständigkeit des Bundes, der Länder und der Gemeinden sowie eine Eingriffshoheit im öffentlichen Interesse. Die Länder haben ähnliche Hoheiten gegenüber den Gemeinden (§§ 7 bis 9 F-VG). Im Bereich des Finanzstrafrechts ist generell der Bund zuständig mit Ausnahme des Verwaltungsstrafrechts hinsichtlich Landes- und Gemeindeabgaben (Art 10 Abs 1 Z 6 B-VG). Die Gesetzgebung zum Verwaltungsstrafverfahren betreffend Landes- und Gemeindeabgaben hat der Bund an sich gezogen (Art 11 Abs 2 B-VG).

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Steuerrecht als Teil des öffentlichen Rechts

S. 26Der Bürger kann sich daher dem Steuerrecht grundsätzlich nicht entziehen. Auch die Abgabenbehörde ist an die steuerrechtlichen Bestimmungen gebunden.

Steuern bedeuten für den Bürger einerseits Verpflichtungen, die sich aus den einzelnen Steuergesetzen ergeben. Die Kenntnis des Steuerrechts ist daher notwendig, um aus der Nichterfüllung dieser Verpflichtungen negative Konsequenzen (Strafen, zusätzliche Belastungen) für den Bürger zu vermeiden. Aus dem Steuerrecht ergeben sich andererseits auch Möglichkeiten. Steuergesetze schreiben bereits im Vorhinein diese Verpflichtungen fest und lassen diese daher im Voraus erkennen. Eine umfangreiche Kenntnis des Steuerrechts eröffnet Wege, diesen Verpflichtungen innerhalb des wirtschaftlichen Spielraums auszuweichen und zukünftige Belastungen durch rechtzeitige Steuerplanung zu verhindern. Die Kenntnis des Steuerrechts hat daher die positive Konsequenz der ermöglichten Steuervermeidung. Zusammenfassend ist das Wissen über das Steuerrecht für den Bürger einerseits maßgeblich zur Vermeidung von Strafen aus der Nichterfüllung der Steuerverpflichtungen und andererseits zur zukünftigen Steuervermeidung innerhalb des bestehenden wirtschaftlichen Spielraums.

Steuerrecht ist nicht immer zwingend. Die Abgabenbehörde ist zwar grundsätzlich an die steuerlichen Bestimmungen gebunden. Formelle und rechtsgültige Vereinbarungen zwischen Abgabenbehörden und Steuerpflichtigen über die Abgabenschuld sind daher nur eingeschränkt möglich. In vielen Fällen kommt es jedoch zu informellen Einigungen über die Abgabenschuld im Wege von Außenprüfungen zwischen Außenprüfer und Steuerpflichtigen. Das Gesetz räumt den Abgabenbehörden jedoch in gewissen Fällen Ermessen (§ 20 BAO) ein, um auf spezielle Situationen individuell reagieren zu können. Die Abgabenbehörde hat sich in diesem Fall im gesetzlichen Rahmen dieses Ermessens zu bewegen. Die Überprüfung der Ausübung ist daher darauf beschränkt, ob diese im vorgegebenen Rahmen geblieben ist. In bestimmten Fällen räumt das Gesetz dem Steuerpflichtigen selbst Wahlmöglichkeiten ein, um die Steuerbelastung zu beeinflussen.

4.2. Steuerrecht und Grundrechtsschutz

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S. 27Für das Steuerrecht ist insbesondere der Gleichheitssatz (Art 7 Abs 1 B-VG) zu beachten und die daraus abgeleiteten Anforderungen des Vertrauensgrundsatzes (→ 40) und des Sachlichkeitsgebots (→ 41). Die Vorschreibung einer Abgabe kann auch das Recht auf Eigentum verletzen (Art 5 StGG). Zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes → 1063 und an die Vollziehung durch die Abgabenbehörde → 1040.

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Vertiefung: Vertrauensgrundsatz

Nach dem Vertrauensgrundsatz wird das Vertrauen in die Rechtsordnung unter bestimmten Voraussetzungen geschützt. Es steht dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Rechtslage für die Zukunft anders und auch für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu gestalten. Nur unter besonderen Umständen muss zur Vermeidung unsachlicher Ergebnisse Gelegenheit gegeben werden, sich rechtzeitig auf die neue Rechtslage einzustellen. Der Staatsbürger orientiert sich bei seiner Disposition im Bereich steuerpflichtiger Vorgänge an den jeweils geltenden Abgabengesetzen. Soweit nun Steuertatbestände an Handlungen steuerliche Belastungen knüpfen, die zuvor so nicht bestanden haben, werden jene Steuerpflichtigen, die im Vertrauen auf die rückwirkend geänderte Rechtslage disponiert haben, in diesem Vertrauen enttäuscht. Derartige Neuerungen können somit zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis führen, wenn sie nicht durch sonstige besondere Umstände gerechtfertigt sind (etwa indem sie sich als notwendig erweisen, um andere Gleichheitswidrigkeiten zu vermeiden). Rückwirkende Steuergesetze sind aufgrund des Vertrauensschutzes verfassungsrechtlich nur eingeschränkt zulässig.

S. 28

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Vertiefung: Sachlichkeitsgebot

Nach dem Sachlichkeitsgebot ist objektiv und sachlich Gleiches stets gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln. Daher muss auch eine unterschiedliche Besteuerung auf objektiven Kriterien beruhen. Eine Ausnahmeregelung ist dann verfassungskonform, wenn sie sich innerhalb des dem Gesetzgeber von der Verfassung eingeräumten rechtspolitischen Gestaltungsspielraums befindet. Dabei ist Objektivität in der Ausgestaltung des Steuersystems geboten, zB bemisst sich die Einkommen- und Körperschaftsteuer nach der Leistungsfähigkeit. Auch rein verwaltungsökonomische Vereinfachungen können in einem angemessenen Verhältnis zu den Rechtsfolgen einen sachlichen Rechtfertigungsgrund für Differenzierungen bilden. Die Regelungen müssen jedoch zur Zielerreichung tauglich sein und dürfen nicht zu sachfremden, willkürlichen Ergebnissen führen.

S. 295. Steuerrechtliche Rahmenbedingungen - Europarecht, Völkerrecht

5.1. Steuerrecht und seine europarechtlichen Rahmenbedingungen

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Innerhalb der EU müssen wesentliche Grundsätze berücksichtigt werden, die zur Schaffung eines gemeinsamen Binnenmarktes (Art 26 AEUV) notwendig sind. Eine nationale Steuerbestimmung, die gegen EU-Recht verstößt, gilt nicht wie im Bereich des Verfassungsrechts als aufgehoben, sondern ist nur soweit anwendbar, als sie nicht zu unionsrechtswidrigen Ergebnissen führt (europarechtskonforme Interpretation).

Der europarechtliche Rahmen zielt inhaltlich darauf ab:

• die Grundfreiheiten im Steuerbereich und eine faire Besteuerung zu gewährleisten;

• die Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten im Steuerbereich zu stärken; sowie

• staatliche Beihilfen durch diskriminierende Begünstigungen zu verhindern.

Mitgliedstaaten können im Steuerrecht ihre Steuergesetze gemäß ihren Prioritäten und Vorstellungen frei gestalten. Gemeinsame steuerrechtliche Bestimmungen auf Ebene der EU sind nur mittels Einstimmigkeit aller Mitgliedstaaten möglich. Eingeschränkt wird diese Souveränität durch die Bedürfnisse des gemeinsamen Binnenmarkts und den möglichen Einschränkungen durch nationale Steuergesetze. Die Kommission kann gegen Mitgliedstaaten bei Verletzung des EU-Rechts im Wege des Vertragsverletzungsverfahrens vorgehen.

Auf Ebene der EU sind verbindliche Rechtsakte:

• Richtlinien, die den Rahmen für die Mitgliedstaaten vorgeben und von den Mitgliedstaaten umzusetzen sind (bei Verletzung der Umsetzungspflicht besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit einer Staatshaftungsklage vor dem VfGH);

• Verordnungen, die direkt anzuwenden sind; sowie

• Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs bzw der Kommission.

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Vertiefung: Grundfreiheiten

Eine nationale Steuerbestimmung darf nicht soweit diskriminierend (Art 18 AEUV) sein, dass sie eine der vier Grundfreiheiten beschränkt und die Ungleichbehandlung nicht durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

Diskriminierend sind Bestimmungen, die gleiche Sachverhalte ungleich oder ungleiche Sachverhalte gleich behandeln. Dabei können einerseits Staatsbürger aus anderen Mitgliedstaaten ungünstiger behandelt werden als eigene Staatsbürger. Andererseits können auch eigene Staatsbürger, die sich auf die Grundfreiheiten berufen, ungünstiger behandelt werden als eigene Staatsbürger, die dies nicht tun. Maßgeblich sind die spezielle Situation und die konkret anzuwendenden Steuerbestimmungen.

Rechtfertigungen liegen vor, wenn die Beschränkung der Grundfreiheiten durch zwingende Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigt ist. In einem solchen Fall muss aber außerdem die Beschränkung geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist.

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Vertiefung: Entscheidungen zu den vier Grundfreiheiten im Steuerrecht

Die Union umfasst eine Zollunion, die sich auf den gesamten Warenaustausch erstreckt; sie umfasst das Verbot, zwischen den Mitgliedstaaten Ein- und Ausfuhrzölle und Abgaben gleicher Wirkung zu erheben, sowie die Einführung eines gemeinsamen Zolltarifs gegenüber dritten Ländern (Art 28 AEUV).

S. 31Innerhalb der Union ist die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet. Sie umfasst die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen (Art 45 AEUV).

Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind verboten. Das Gleiche gilt für die Beschränkung der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind. Die Niederlassungsfreiheit umfasst die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen (Art 49 AEUV).

Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern sind verboten (Art 63 AEUV). Die Kapitalverkehrsfreiheit erfasst alle Geschäfte und Transaktionen von natürlichen oder juristischen Personen, die für den Kapitalverkehr bedeutend sind, wie insbesondere Direktinvestitionen in Unternehmen durch Unternehmenskauf oder Anteilskauf, Immobilieninvestitionen, Wertpapier-, Kontokorrent- und Termingeschäfte oder Darlehen und Finanzkredite, Schenkungen und Erbschaften.

Die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, sind grundsätzlich verboten (Art 56 AEUV).

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Vertiefung: Direkte Steuern (Ertragsteuern)

Direkte Steuern, wie vor allem die Ertragsteuern, können insbesondere die Niederlassungs-, die Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Dienstleistungsfreiheit einschränken.

Auf EU-Ebene werden daher besondere Rahmenbedingungen geschaffen, die teilweise zu einer Harmonisierung der Steuergesetze führen, insbesondere aber auch eine drohende Doppelbesteuerung vermeiden bzw eine Steuervermeidung verhindern sollen, um dadurch eine faire Besteuerung sicherzustellen.

• Die Richtlinie über Zinsen und Lizenzgebühren (2003/49/EG) beseitigt die Einbehaltung von Ertragsteuern auf grenzüberschreitende Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen, die in zwei unterschiedlichen EU-Ländern ansässig sind.

• Die Mutter-Tochter-Richtlinie (2011/96/EU) verhindert bei der Muttergesellschaft die Doppelbesteuerung von Dividenden eines in einem anderen Land ansässigen Tochterunternehmens, dessen Gewinne bereits in diesem anderen Land besteuert wurden (grenzüberschreitende Vermeidung körperschaftlicher Doppelbesteuerung).

• Die Fusionsrichtlinie (2009/133/EG) bezweckt, wettbewerbsneutrale ertragsteuerliche Regelungen für grenzüberschreitende Fusionen innerhalb der EU zu schaffen; Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, welche Gesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten betreffen.

• Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (2016/1164/EU) zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken im Körperschaftsteuerrecht im Wege der Einführung von speziellen Bestimmungen zur Hinzurechnungsbesteuerung, des Zinsabzugsverbotes, einer allgemeinen Missbrauchsbestimmung zur Vermeidung von Doppelnichtbesteuerung und der Wegzugsbesteuerung.

• Das EU-Schiedsübereinkommen legt ein Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten für den Fall fest, dass zwischen Unternehmen in verschiedenen EU-Ländern eine Doppelbesteuerung auftritt. Nunmehr existiert mit der Streitbeilegungsrichtlinie (2017/1852/EU) ein tiefergehendes Instrument, um Streitigkeiten zwischen EU-Ländern wegen Doppelbesteuerung beizulegen (umgesetzt mit dem EU-Besteuerungsstreitbeilegungsgesetz).

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Vertiefung: Indirekte Steuern (Verkehrs- und Verbrauchsteuern)

Verkehrs- und Verbrauchsteuern können den Austausch von Waren, Dienstleistungen und Kapital innerhalb der EU erheblich beschränken.

Daher bestehen auf EU-Ebene besondere Rahmenbedingungen für diese Steuerarten. Teilweise sind diese Steuern in der EU harmonisiert.

• Zollabgaben: Das Zollrecht ist in der EU aufgrund der Zollunion harmonisiert und grundsätzlich in der Verordnung über den Zollkodex mit Begleitvorschriften festgeschrieben.

• Umsatzsteuer: Das Umsatzsteuerrecht ist in der EU durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie mit Begleitvorschriften harmonisiert. Die Mitgliedstaaten haben jedoch Wahlrechte und unterschiedliche Steuersätze, sodass sich Abweichungen ergeben können.

• Verbrauchsteuern: Die Herstellung, der Verkauf oder die Nutzung bestimmter Erzeugnisse wie alkoholische Getränke, Tabak und Energieprodukte (Motoren- und Heizkraftstoffe, Elektrizität, Erdgas, Kohle) unterliegen den Verbrauchsteuern, die in der EU in einer gemeinsamen Verbrauchsteuerrichtlinie mit Begleitvorschriften harmonisiert sind.

• Kapitalverkehrsteuern: Die Steuern auf Kapitalverkehr werden durch die Kapitalansammlungsrichtlinie harmonisiert, die insbesondere Steuern auf Kapitalverkehr einschränkt, weil diese für den freien Kapitalverkehr schädlich sein können. Österreich hat nach der Wertpapiersteuer ab 1995 und der Börseumsatzsteuer ab 1.10.2000 auch die Gesellschaftsteuer mit 1.1.2016 abgeschafft. Aktuell wird jedoch die Einführung einer Finanztransaktionssteuer durch einige EU-Länder diskutiert.

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Vertiefung: Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten

Zur Durchsetzung der nationalen Steuergesetze verstärken die Mitgliedstaaten ihre Zusammenarbeit im steuerlichen Bereich durch EU-Recht.

• S. 34Die EU-Amtshilferichtlinie zur Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden der Mitgliedstaaten im Bereich der Besteuerung. Die Richtlinie ist grundsätzlich auf alle Steuern anwendbar, wobei bestimmte Steuern und Abgaben, wie insbesondere die Umsatzsteuer, EU-rechtlich geregelte Verbrauchsteuern und Sozialversicherungsbeiträge ausgenommen sind.

• Die EU-Umsatzsteuer-Amtshilfeverordnung als Grundlage für die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Umsatzsteuerbereich und EU-Verbrauchsteuer-Amtshilferechtsgrundlagen.

• Die EU-Vollstreckungsamtshilferichtlinie zur Betreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen, die neben den Ertragsteuern auch sonstige Steuern und Nebengebühren erfasst, mit Ausnahme der Zollabgaben und der Einfuhrumsatzsteuer sowie Sozialversicherungsbeiträgen. Ausgenommen sind auch gerichtliche Strafen nach dem Finanzstrafrecht.

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Vertiefung: Staatliche Beihilfen

Zum Schutz des Wettbewerbs innerhalb der EU hat die Kommission sicherzustellen, dass von EU-Ländern gewährte staatliche Beihilfen, die auf ein Unternehmen beschränkt sind, einem Sektor oder einer Person keinen ungerechten Wettbewerbsvorteil verschaffen. Dies umfasst auch staatliche Beihilfen, die in Form von Steuererleichterungen gewährt werden. Die Kommission kann auf einer Abschaffung illegaler Beihilfen und einer Rückzahlung der daraus entstandenen Vorteile bestehen. Inwieweit das Instrument im Bereich der Steuern erfolgreich sein wird, ist offen.

5.2. Steuerrecht und seine völkerrechtlichen Rahmenbedingungen

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Abkommen

Auf internationaler Ebene bestehen eine Vielzahl von Abkommen auf dem Gebiet des Steuerrechts:

• Bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Einkommen, Vermögen oder Erbschaften und Schenkungen, insbesondere auf Grundlage des OECD-Musterabkommens und den entsprechenden OECD-Kommentierungen sowie Verrechnungspreisrichtlinien.

• S. 35Multilaterales Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, womit die Änderung von bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen in bestimmen Artikeln vereinfacht wird.

• Bilaterale Abkommen über den Informationsaustausch in Steuersachen.

• Multilaterales Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen.

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Überblick: Steuerarten

Abbildung 2: Steuerarten