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Das Fruchtgenussrecht als Steuerfalle?
Ein VwGH-Erkenntnis „auf tönernen Füßen“
Das Fruchtgenussrecht basiert auf den mehr als 200 Jahre alten zivilrechtlichen Bestimmungen des ABGB in nahezu unveränderter Form. Die enorm beratungsintensive Umsetzung des – ohne Zweifel wichtigen – Instruments bei Übertragung von Immobilien ist derzeit steuerrechtlich in Diskussion.
1. Ausgangslage
Die Komplexität der Regelungen zum Fruchtgenussrecht im Zivilrecht wird nur durch die derzeit gültigen steuerrechtlichen Bestimmungen übertroffen. Diese beruhen auf Richtlinien und Rechtsmeinungen der Finanzverwaltung, welche über viele Jahre entstanden sind. Mittlerweile sind Berater gefordert, bei einer steuerrechtlichen Auskunft zum Instrument des Fruchtgenussrechts nicht nur die ertragsteuer- bzw umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen darzustellen, sondern auch über mögliche grunderwerbsteuer- bzw gebührenrechtliche Folgen aufzuklären.
Inwiefern diese, seit vielen Jahren geltenden, Richtlinien und Rechtsmeinungen nun auch vor dem Höchstgericht haltbar sind, wird sich demnächst weisen. So steht die, derzeit beim VwGH vorliegende Rechtsfrage, ob eine (nachträglich vereinbarte) Zahlung für Substanzabgeltung bei einem Vorbehaltsfruchtgenussrecht zum Werbungskostenabzug berechtigt, „auf tönernen Füßen“, da sie nicht auf der Grundlage eines Gesetzes basiert.
UE sollte daher dringend an einer umfassenden gesetzlichen Regelung des Fruchtgenussrechts im Steuerrecht gearbeitet werden, um endlich eine rechtlich gesicherte Basis des – für die Immobilienwirtschaft so wichtigen – Instruments der Rechtsnachfolge zu schaffen. So wäre die formelle Rechtsunsicherheit der nachstehend angeführten Entscheidung des BFG behebbar.
2. Einkommensteuerrechtliche Grundlagen
Einem Fruchtgenussberechtigten sind die Einkünfte aus einem Fruchtgenuss nur dann als Einkünfte zuzurechnen, sofern er auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt. Maßgeblich für die Beurteilung der Einflussnahme ist die nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. So begründen etwa das bloße Aufrechterhalten von Mietverträgen oder Investitionsentscheidungen, die im Rahmen einer Eigentümergemeinschaft mitgetroffen werden, keine Einflussnahme und somit keine Zurechnung der Einkünfte an den Fruchtgenussberechtigten. Voraussetzungen sind die tatsächliche Teilnahme am Wirtschaftsleben sowie die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen. Dazu gehört auch, dass der Fruchtgenussberechtigte die Aufwendungen iZm dem Gegenstand des Fruchtgenusses trägt (insbesondere Erhaltungsaufwand, Abgaben, Hypothekarzinsen). Nicht schädlich in diesem Zusammenhang ist, dass die Übernahme laufender Kosten in der Fruchtgenussvereinbarung nicht explizit abgebildet ist, da sich diese Verpflichtung ohnehin aus dem dispositiven Zivilrecht ergibt.
3. Vorbehaltsfruchtgenuss
Wird nun ein Mietobjekt übertragen und das Fruchtgenussrecht zurückbehalten (Vorbehaltsfruchtgenuss), ergibt sich allein daraus keine Änderung der bisherigen Einkünftezurechnung. Nur wenn eine Einkunftsquelle als solche ganz oder zum Teil übertragen wird, sind die daraus fließenden Einkünfte steuerlich regelmäßig jenen Personen zuzurechnen, denen auch die Einkunftsquelle selbst zuzurechnen ist, und zwar gleichgültig, auf welcher Vertragsgestaltung die Übertragung der Einkunftsquelle beruht. Laut S. 46 Rechtsprechung des VwGH wird dem Fruchtgenussberechtigten lediglich ein Nutzungsrecht an fremder Sache eingeräumt, nicht jedoch das Wirtschaftsgut selbst, folglich kann der Wertverzehr der Sache an sich nicht dem Nutzungsberechtigten zugerechnet werden. Es kommt daher zu einem Auseinanderklaffen zwischen zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum, wobei die Geltendmachung der Absetzung für Abnutzung (AfA) im Allgemeinen nur dem wirtschaftlichen Eigentümer, das ist grundsätzlich der Fruchtgenussbesteller, und nicht dem Fruchtgenussberechtigten gebührt.
Sofern der Fruchtgenussberechtigte dem Fruchtgenussbesteller jedoch eine Zahlung für eine Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend gemachten AfA leistet, ist die Zahlung bei ihm abzugsfähig. Der Fruchtgenussbesteller hingegen erzielt in gleicher Höhe eine Einnahme, die der AfA als Ausgabe gegenübersteht. Steuerlich absetzbar ist die Zahlung einer Substanzabgeltung erst ab Vorliegen einer ausreichend publizitätswirksam dokumentierten vertraglichen Vereinbarung sowie tatsächlich geleisteter Zahlung. Die Vereinbarung kann laut EStR auch nachträglich und gesondert getroffen werden. Dies gilt sinngemäß auch für beschleunigte Abschreibungen (Fünfzehntelabsetzungen für Herstellungsaufwendungen) gemäß § 28 Abs 3 EStG.
4. Ein Erkenntnis mit Folgen
Die aktuelle Entscheidung des BFG über die Nichtanerkennung einer nachträglich vereinbarten Substanzabgeltungszahlung wurde in der Immobilienwirtschaft mit großer Verwunderung zur Kenntnis genommen. Eine – durch eine Vielzahl an Kommentaren und Richtlinien als gesichert erscheinende zivilrechtliche und steuerrechtliche – Regelung wurde mit dem Argument verworfen, dass Aufwendungen für Substanzabgeltungen in der gesetzlichen Definition „Werbungskosten“ gemäß § 16 Abs 1 EStG nicht enthalten wären und somit auch nicht dem Konzept der Überschusseinkünfte entsprächen.
Als Argument wird ins Treffen geführt, dass diese Zahlungen ausschließlich dazu dienen, den Verlust der AfA im Falle der unentgeltlichen Übertragung einer Liegenschaft zu kompensieren. Die Abgeltung für Abnutzung sei nichts anderes als eine Ausgabe für die Wertminderung des Gebäudes. Diese Ausgabe sei jedoch nur im Sinne der Gebäude-AfA (§ 16 Abs 1 Z 8 lit e EStG) als Werbungskosten abzugsfähig. Der Wegfall der AfA sowohl beim Fruchtgenussbesteller als auch beim Fruchtgenussberechtigten wurde bereits zum EStG 1972 vom VwGH als „nicht rechtsirrig“ angesehen.
Die Problematik im Anlassfall des BFG liegt überdies darin, dass die Vereinbarung über die Zahlung für die Substanzabgeltung erst vier Jahre nach der Schenkung abgeschlossen worden ist: Es handle sich um eine freiwillige Zuwendung ohne wirtschaftliche Gegenleistung, welche der Privatsphäre zuzuordnen sei. Diesem Argument gegen eine Anerkennung dieser Ausgaben ist uE nur schwer entgegenzutreten.
Gegen das Erkenntnis des BFG wurde außerordentliche Parteirevision an den VwGH erhoben. Kampitsch sieht den Ausgang des Verfahrens beim VwGH negativ, da beim Besteller mangels positiver Einkünfte keine Einkunftsquelle, sondern Liebhaberei vorliegt. Dieser Rechtsmeinung schließen sich grundsätzlich auch die Autoren dieser Zeilen an. Die derzeitigen Regelungen im Einkommen- sowie Umsatzsteuerrecht bzw im Gebührengesetz haben jedoch – wenn die formalen Voraussetzungen eingehalten worden sind – zu einer wirtschaftlich vernünftigen Lösung geführt, welche die vorliegende BFG-Entscheidung in Frage stellt. Daher sollte bereits jetzt – noch vor einer vermutlich negativen Entscheidung des Höchstgerichts – über gesetzliche Lösungen nachgedacht werden. Andernfalls wären nach Meinung der Autoren gravierende Einbußen für die Immobilienwirtschaft zu erwarten.
5. Kritische Würdigung
Die Autoren erlauben sich an dieser Stelle anzumerken, dass gesetzliche Regelungen rund um das Thema Fruchtgenussrecht längst überfällig sind. Erst seit dem StRefG 2015/2016, durch das die Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage für unentgeltliche Liegenschaftsübertragungen vom dreifachen Einheitswert auf den Grundstückswert massiv angehoben wurde, bekamen die Regelungen über die Substanzabgeltungszahlungen in den EStR mehr Aufmerksamkeit. Durch die drohende Anhebung der Grunderwerbsteuer sahen sich im Jahr 2015 viele veranlasst, Liegenschaftsübertragungen vorzuziehen. Die Möglichkeit, hierbei das Fruchtgenussrecht zurückzubehalten und somit weiterhin die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu beziehen, erschien als gutes Instrument für die Vermögensweitergabe, ohne jedoch die Vermietungstätigkeit schon aufgeben zu müssen. Die Richtlinien wurden verschärft: Eine schriftliche Vereinbarung über die Substanzabgeltungszahlung sowie die Überweisung des Geldbetrags wurden ab 2016 verpflichtend für die steuerliche Anerkennung eingeführt.
S. 47 Weiters sei noch kritisch angemerkt, dass es nicht verständlich erscheint, warum gemäß Rz 113a EStR die Regelung über die Substanzabgeltungszahlung nur für den Vorbehaltsfruchtgenuss gelten soll und bei steuerlich anerkanntem Zuwendungsfruchtgenuss die Gebäudeabschreibung zur Gänze verloren gehen soll.
Schließlich wurde diskutiert, ob eine Substanzabgeltungszahlung umsatzsteuerrechtlich als steuerbar und steuerpflichtig oder als nicht steuerbar zu behandeln sei. Die unentgeltliche, unbefristete Einräumung eines Fruchtgenussrechts stellt nach Rechtsmeinung des BMF einen Entnahmeeigenverbrauchstatbestand (§ 3 Abs 2 UStG) dar, welcher komplexe Fallstricke bei einer allfälligen Vermeidung einer Vorsteuerberichtigung – unterschiedlich bei Zuwendungs- oder Vorbehaltsfruchtgenuss – beinhaltet. So kann es passieren, dass ein Fruchtgenussbesteller durch den Erhalt einer Substanzabgeltungszahlung, aufgrund Überschreitung der Kleinunternehmergrenze, plötzlich zum umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer wird und eine ordnungsgemäße Rechnung gemäß § 11 UStG ausstellen muss. Eine besondere Herausforderung stellt es zB dar, wenn eine Liegenschaft von zwei oder mehreren Miteigentümern an Kinder übertragen wird. Während die Schenkungsverträge zivilrechtlich jeweils zwischen einem Geschenkgeber und einem Geschenknehmer abgeschlossen werden, kann die Rechnung über die Substanzabgeltungszahlung jedoch nur an die unternehmerisch tätige Miteigentumsgemeinschaft gelegt werden, soll der Vorsteuerabzug nicht verloren gehen.
Der Gesetzgeber ist dringend gefordert, Rechtssicherheit für die in der Vergangenheit abgeschlossenen Verträge herzustellen und Regelungen zu finden, die eine Abgeltung für die Gebäudesubstanz auch zukünftig für Fruchtgenussberechtigte ermöglicht.
Es besteht Handlungsbedarf für den Gesetzgeber. Eine wenngleich komplexe und verwaltungsaufwendige steuerrechtliche Regelung, die jedoch zur Aufrechterhaltung der AfA-Beträge im Zuge einer Vermögensweitergabe unter Fruchtgenussvorbehalt dient, ist derzeit beim Höchstgericht anhängig.
