VwGH vom 29.04.2010, 2007/15/0227
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des PH in M, vertreten durch Mag. Dr. Peter Lechner, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Bürgerstraße 2, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0026-I/05, betreffend u.a. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1994 sowie Einkommensteuer 1994 bis 2000, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1.0. Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung des Beschwerdeführers unter anderem gegen die verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1994 sowie über die Einkommensteuer 1994 bis 2000. In der Begründung führte sie - soweit für das Beschwerdeverfahren von Bedeutung - Folgendes aus:
Der Beschwerdeführer sei ab als Buchhalter bei der Firma K. beschäftigt gewesen. Nach den Jahreslohnzetteln habe er daraus Einkünfte im Jahr 1994 (9 Monate) in Höhe von S 315.000,-
-, im Jahr 1995 in Höhe von S 432.150,--, im Jahr 1996 in Höhe von S 443.510,--, im Jahr 1997 in Höhe von S 453.360,--, im Jahr 1998 in Höhe von S 483.140,--, im Jahr 1999 in Höhe von S 447.674,-- und im Jahr 2000 in Höhe von S 540.025,-- bezogen.
Neben diesen Einkünften habe der Beschwerdeführer Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Aufsichtsrat bzw. Vorstandsmitglied einer Bank erzielt.
Ab dem Jahre 1992 habe er auch Einkünfte aus der Vermietung einer Wohnung erzielt. Das Finanzamt habe diese Einkünfte zunächst als Liebhabereieinkünfte gewertet, sodass der Beschwerdeführer ab 1994 die Ergebnisse aus dieser Vermietung nicht mehr in seine Erklärungen aufgenommen habe.
Ab 1997 habe der Beschwerdeführer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
Seit 1999 sei der Beschwerdeführer Geschäftsführer der P GmbH, an welcher er 20 % und seine Lebensgefährtin 80 % der Anteile halte.
1.1. Bei der Firma K. habe im Jahre 1999 eine Betriebsprüfung begonnen, wobei festgestellt worden sei, dass bei der Errichtung von Einfamilienhäusern diese nur teilweise verrechnet und der Rest ohne Rechnung vereinnahmt worden sei. Die Betriebsprüfung habe mit einer Globalschätzung in Höhe eines zweistelligen Millionenbetrages geendet. Dabei sei auch festgestellt worden, dass der Beschwerdeführer die Firma K. mit der Errichtung eines Einfamilienhauses in M. beauftragt habe.
1.2. In der Folge sei beim Beschwerdeführer hinsichtlich der Jahre 1994 bis 2000 eine Betriebsprüfung gemäß § 149 Abs. 1 und § 151 Abs. 3 BAO sowie gemäß § 151 Abs. 3 FinStrG durchgeführt worden. Anlässlich von Hausdurchsuchungen sei bei der Firma K. eine Excel-Tabelle mit der Bezeichnung "Tabelle 1, BV-Mils/Subunternehmer bzw. Direktvergaben, Stand " sicher gestellt worden. Diese Excel-Tabelle enthalte zum Einen eine Zusammenstellung von Rechnungen diverser als Subunternehmer bezeichneter Lieferanten im Gesamtwert von S 2,898.391,98 netto und zum Anderen Kostenrechnungszahlen. Insgesamt weise diese Tabelle Gesamterrichtungskosten von S 5,300.798,47 netto aus.
In den Büroräumlichkeiten der P GmbH sei eine Saldenliste mit der Bezeichnung "Kurz, Übersicht Saldenentwicklung" sicher gestellt worden. Diese Saldenliste sei erstmals am erstellt und am letztmalig geändert worden. Sie beginne mit einem Saldo per von S 1,204.604,26 und ende per mit rund S 3.000,--, wobei "Leistung Kurz" und "Leistung Hagen" monatlich gegenüber gestellt würden.
Auf diesem Computer sei darüber hinaus ein am erstelltes und als "Aktenvermerk" bezeichnetes Schriftstück über eine am im Büro der Firma K. stattgefundene Besprechung zwischen dem Beschwerdeführer und dem Baumeister K. sicher gestellt worden. Demnach sei der Beschwerdeführer als kaufmännischer Leiter in die Firma K. eingetreten, und zwar bis auf Basis Werkvertrag und ab auf Basis Dienstvertrag. Als Monatsgehalt seien S 72.000,-- zuzüglich 35 % Überstundenpauschale (inklusive Überstundenzuschlag) vereinbart worden. Das Überstundenpauschale sollte nicht über die Gehaltsabrechnung abgerechnet werden. Am 31. August jeden Jahres sollte ein Monatsgehalt als Bilanzgeld bezahlt werden.
Auf dem selben Computer sei ein weiterer am erstellter Aktenvermerk (in der Folge: Aktenvermerk-Kfz) über eine Besprechung des Baumeisters K. mit dem Beschwerdeführer am sicher gestellt worden. Die Firma K. kaufe treuhändisch für den Beschwerdeführer einen BMW um S 438.000,--. Der Beschwerdeführer verpflichte sich, alle Kosten der Anschaffung, der Anmeldung und des Betriebes dieses Fahrzeuges zu übernehmen. Die Verrechnung erfolge dermaßen, dass die vom Beschwerdeführer gemäß Aktenvermerk verrechneten Leistungen aufgerechnet würden.
Schließlich sei am beim Finanzamt eine "Information", die Firma K. betreffend eingelangt. Darin sei zum Anstellungsverhältnis des Beschwerdeführers Folgendes vermerkt gewesen:
"Über Jahre hat dieser Mitarbeiter ein Firmenauto (schwarzen
BMW) als Dienstauto benutzt nur zum Zweck Wohnort - Firma. Diese
Leistung müsste als Sachbezug aufscheinen ... Dieser BMW wurde
dann von (Beschwerdeführer) übernommen - auch Sachbezug? Der
Gipfel ist sein privater Hausbau in ... - 5,5 Mio. Kosten, davon
wurden 2 - 3 (Mio.) in Form von Rechnungen beglichen, der Rest
wurde gegenverrechnet ... Die letzten Jahre wurde der
Steuerberater der Firma komplett ausgeschaltet. Die Bilanzen
wurden ausschließlich von (Beschwerdeführer) und Frau ... erstellt."
Im Betriebsprüfungsbericht sei zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Beschwerdeführers unter Tz. 23 und 24 Folgendes ausgeführt worden:
Das Einfamilienhaus in M. sei von der Firma K. schlüsselfertig um S 5,300.798,16 zuzüglich 20 % USt, d.s. S 6,360.958,16, errichtet worden. Dem gegenüber stehe der bezahlte Kaufpreis von S 1,800.000,--. Daraus ergebe sich ein Betrag von S 4,560.958,16, der mit einem höheren als dem über die Lohnverrechnung laufenden Gehalt des Beschwerdeführers gegenverrechnet worden sei. Diese Vorgangsweise werde durch die Saldenliste bestätigt. Auf Grund der bei den Rechnungslegern durchgeführten Erhebungen hätten 80 % der auf der Excel-Tabelle aufgezählten und über die Firma K. abgerechneten Leistungen eindeutig dem Haus des Beschwerdeführers zugeordnet werden können.
Als weiterer Vorteil aus dem Dienstverhältnis sei der am von der Firma K. treuhändisch für den Beschwerdeführer gekaufte und vom Beschwerdeführer als Dienstfahrzeug verwendete BMW zu werten.
Aus den Kosten des Hausbaues von (S 6,360.948,16 abzüglich Rechnungsbetrag von S 1,800.000,--) S 4,560.958,16 und des Kaufpreises des BMW von S 438.000,-- abzüglich des Betrages laut Saldenliste per von S 1,204.604,26 ergebe sich ein Vorteil in 45 Monaten von je S 84.318,98, sohin im Jahr 1994, 1995 und 1996 je S 1,011.828,--. Aus der Saldenliste würden sich weitere Sachbezüge ergeben, sodass für das Jahr 1997 ein Vorteil von S 897.630,--, für 1998 von S 843.606,-- und für 1999 von S 222.239,-- anzusetzen sei. Der Beschwerdeführer habe jedenfalls gewusst, dass die durch die Lohnverrechnung abgerechneten Gehälter nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprochen hätten.
Im Betriebsprüfungsbericht sei unter Tz. 14 und 23 zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgeführt worden, auf Grund der Umstellung des Kredites von "endfällig" auf eine Ratentilgungsvereinbarung und durch eine Sondertilgung seien die Zinsen ab stark gesunken. Dies stelle eine Änderung der Bewirtschaftung dar mit der Folge, dass der Beobachtungszeitraum ab 1994 neu zu laufen beginne und die Einkunftsquelleneigenschaft ab 1994 zu bejahen sei.
1.3. Der Beschwerdeführer habe in der Berufung gegen die den Feststellungen der Betriebsprüfung folgenden erstinstanzlichen Bescheide vom ausgeführt, er habe nach Beendigung seiner vormaligen Anstellung per ein Dienstverhältnis als Bilanzbuchhalter bei der Firma K. mit 28 Wochenstunden begonnen. Die im Rahmen der Betriebsprüfung aufgestellten Behauptungen zusätzlicher Einkünfte seien haltlos. Zu den beschlagnahmten, entscheidungswesentlichen Unterlagen sei festzuhalten, dass keines der Schriftstücke unterschrieben sei und daher keine rechtliche Grundlage habe. Zum Hausbau in M. sei festzuhalten, dass kein Dienstgeber mit einem Mitarbeiter nach nur dreimonatiger Betriebszugehörigkeit derartige Vereinbarungen, wie die Betriebsprüfung annehme, abschließen würde. Bei der den Berechnungen der Betriebsprüfung zu Grunde gelegten Excel-Tabelle sei das Datum auffällig, zumal das gegenständliche Haus bereits im Jänner 1995 übergeben und bezogen worden sei. Die Unrichtigkeit dieser vermeintlichen Abrechnung der Baustelle sei auch dadurch zu beweisen, dass diverse in der Liste angeführte Rechnungen nicht vorhanden seien und die Zuordnung vorhandener Rechnungen für das Haus des Beschwerdeführers nicht nachvollziehbar sei. Ein Vergleich mit anderen Anbietern ergebe, dass die Kostenrechnung der Firma K. absolut unrichtig sei, zumal die Preise anderer Fertighäuser bei rund S 1,5 Mio. lägen. Üblicherweise würden im Fertighausbereich die Kosten für Baumeisterarbeiten mit 40 bis 44 % kalkuliert, während sich diese laut der auf der Excel-Tabelle angeführten Kostenrechnung auf rund S 2,4 Mio. belaufen würden. Die Firma K. habe im Rahmen ihres Unternehmens erstmals ein Schlüsselfertighaus verkaufen wollen. Es sei ein Musterhaus um eine Bruttopauschalsumme von S 1,8 Mio. vereinbart worden. Letztlich sei ein Ausbauhaus geliefert worden, weil der Beschwerdeführer ein erhebliches Maß an Eigenleistungen erbracht habe.
Der Aktenvermerk vom sei nie Grundlage des Beschäftigungsverhältnisses gewesen. Eine Besprechung in dieser Form sei nie abgeführt worden. Wie dieser Aktenvermerk zu Stande gekommen sei und wer ihn verfasst habe, sei für den Beschwerdeführer nicht nachvollziehbar. Der Beschwerdeführer sei am nicht in K. gewesen, sondern habe sich bei seiner Cousine in L. aufgehalten. Keine der im Aktenvermerk niedergeschriebenen Vereinbarungen hätte in der Lohnverrechnung ihren Niederschlag gefunden.
Die Saldenliste zeige, dass sie mit dem Inhalt des Aktenvermerkes nicht korrespondiere. Wieso diese Aufstellung erst mit beginne, sei nicht nachvollziehbar. Diese Saldenliste sei im Büro der P GmbH auf einem PC einer Mitarbeiterin gespeichert gewesen und nicht auf einem PC des Beschwerdeführers. Das Büro sei untertags immer offen und nur teilweise am Vormittag durch eine Mitarbeiterin besetzt gewesen. Jeder "Bekannte" des Beschwerdeführers habe jederzeit zum Büro und auch zu den Computern Zugang gehabt. Dass diese Saldenliste offensichtlich nachgestellt und daher unrichtig sei, würden diverse Positionen beweisen.
Eine private Nutzung des BMW werde entschieden zurückgewiesen. Der Beschwerdeführer habe dieses Fahrzeug ausschließlich für Dienstfahrten zu Terminen mit Banken, Ämtern, Rechtsanwälten und dem Steuerberater benutzt. Die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien mit Privatautos durchgeführt worden.
Der Ansatz zusätzlicher nichtselbständiger Einkünfte im Zuge der Einkommensteuerveranlagung sei nicht zulässig. Allfällige tatsächliche Sachbezüge seien im Rahmen der Lohnbesteuerung vom Arbeitgeber zu erfassen gewesen. Die Voraussetzungen des vom Finanzamt herangezogenen § 83 Abs. 2 Z. 2 EStG lägen nicht vor. Schließlich sei festzuhalten, dass die in Frage stehenden Lohnabgaben ohnedies im Rahmen des Pauschalvergleiches anlässlich des Betriebsprüfungsverfahrens bei der Firma K. bereits mitberücksichtigt worden seien. Es seien im Jahre 2003 berichtigte Lohnzettel des Beschwerdeführers für die Streitjahre eingereicht worden, die die vom Finanzamt festgestellten, zusätzlichen nichtselbständigen Einkünfte enthalten hätten.
Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung habe der Beschwerdeführer ausgeführt, es sei unverständlich, wie man zu dem Ergebnis komme, ein ursprünglich endfälliger Kredit sei im Jahr 1994 auf Abstattung umgestellt worden. Aus den Kontoverdichtungen und dem Kreditvertrag sei eindeutig ersichtlich, dass der Kredit von Anfang an mit laufenden Kreditraten bedient worden sei. Es sei dem Finanzamt bereits während des Jahres 1994 mitgeteilt worden, dass die Zinsen abnehmen würden. Trotz dieser dargelegten Entwicklung habe das Finanzamt die Einstufung der erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Liebhaberei vorgenommen. Der Beschwerdeführer habe diese Beurteilung damals auch akzeptiert und in der Folge darauf vertraut, dass diese Beurteilung durch die Finanzverwaltung nicht einfach umgedreht werde, wenn sich auf Grund externer Faktoren (Zinssenkung) die Lage ändere.
1.4. Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus:
a) Hausbau in M.
Der Beschwerdeführer habe in den Jahren 1994 und 1995 ein Einfamilienhaus errichtet und es im Jänner 1995 bezogen. Es handle sich nicht um ein Fertigteilhaus im engeren Sinn, es trage auch keinen Modellnamen oder eine Modellnummer und sei von der Firma K. in dieser Form nie zu einem bestimmten Preis angeboten worden. Der Beschwerdeführer habe das Baugrundstück am von einem Dritten erworben und am ein Angebot über die Errichtung eines Sattel-Dachstuhls eingeholt. Die Firma K. habe das Angebot vom an den Sohn des Beschwerdeführers zu einem Bruttopauschalpreis von S 2,055.000,-- gerichtet. In der Folge sei der Beschwerdeführer in das Bauvorhaben eingetreten. Es sei kein neuer Leistungskatalog erstellt worden.
Die bei der Firma K. vorgefundene Excel-Tabelle beinhalte eine nach Lieferanten geordnete Zusammenstellung von Rechnungen im Gesamtwert von S 2,870.599,28 netto und eine Berechnung der Gesamtkosten über S 5,300.798,47. Der Betriebsprüfer habe beim Beschwerdeführer erst am begonnen und habe daher in die in der Excel-Tabelle aufgelisteten Originalrechnungen nicht Einsicht nehmen können, weil diese am an die Firma K. auf Grund eines Beschlusses des Landesgerichtes hätten zurückgegeben werden müssen. Der Prüfer habe hinsichtlich einiger Rechnungen bei den Lieferanten recherchiert, hiebei hätten sich einige auf die abgelaufene Belegaufbewahrungspflicht berufen. Einzelne Rechnungen hätten keiner konkreten Firma zugeordnet werden können. Sämtliche vorhandenen Rechnungen seien auf die Firma K. ausgestellt gewesen. Im Rahmen eines Lokalaugenscheines seien die vorhandenen Rechnungen besprochen und das Einfamilienhaus in M. im Hinblick auf die berechneten Materialien und Leistungen überprüft worden:
Die Rechnung der Firma D., Schwaz, vom über S 1.480,-- weise die Baustellenbezeichnung "(Beschwerdeführer) M..." auf.
Die Rechnung der Firma M., Gartencenter, vom über Pflanzen im Wert von S 12.290,-- mit dem Vermerk "BV M..."
könne betragsmäßig als auch zeitlich mit der vorgefundenen Gartengestaltung in Verbindung gebracht werden.
Die insgesamt neun Rechnungen und eine Gutschrift der Firma C. Co hätten auf Grund fehlender Anhaltspunkte nicht eindeutig dem Beschwerdeführer zugeordnet werden können. Erhebungen bei der Firma hätten ergeben, dass sämtliche Unterlagen bei einem Brand vernichtet worden seien. Der Beschwerdeführer habe aber mit Schriftsatz vom die Rechnungskopien vom und mit den Bemerkungen "Wieso (Beschwerdeführer)" und "Kanalbau nach Bezug?" vorgelegt. Es stelle sich die Frage, weshalb der Beschwerdeführer, der offensichtlich im Besitz aller Rechnungskopien gewesen sei oder zumindest Zugang zu diesen gehabt habe, nur zwei Kopien, von denen er glaubte, dass sie für ihn entlastend seien, und nicht alle Kopien vorgelegt habe.
In der Excel-Tabelle schienen fünf Rechnungen und eine Gutschrift im Gesamtwert von S 81.977,95 netto der Firma A., Baustoffe Holz, auf. Der Prüfer habe die Rechnung vom überprüft, weil sie die Bezeichnung "Baustelle:
(Beschwerdeführer) M...U... neben Haus Nr. 37" trage. Diese Rechnung sei eindeutig dem Beschwerdeführer zuzuordnen.
Vom Elektrounternehmen P. schienen drei Rechnungen auf. Günter P. habe dem Prüfer dazu angegeben, dass es sich bei der nicht mehr vorhandenen Rechnung über den Betrag von S 100.000,-- nach Rücksprache mit seinem Obermonteur um Installationsmaterial im Nettowert von ca. S 65.000,-- und um Elektrogeräte für ein größeres Einfamilienhaus in M. gehandelt habe. Auch das Material einer weiteren Rechnung vom sei für diese Baustelle bestimmt gewesen. Zur dritten Rechnung vom seien keine detaillierten Angaben gemacht worden. Der Beschwerdeführer habe eingeräumt, dass die gesamte Elektroinstallation als Eigenleistung erbracht worden und der genannte Obermonteur ihm dabei behilflich gewesen sei. Es bestünden keinerlei Zweifel daran, dass das Material über die Firma K. verrechnet worden sei. Somit seien Rechnungen im Gesamtwert von S 124.660,-- der Baustelle des Beschwerdeführers zuordenbar.
Der Beschwerdeführer habe den Beweisantrag auf neuerliche Einvernahme des Günter P. trotz Vorhaltes nicht präzisiert. Dem Beweisantrag sei daher nicht nachgekommen worden.
Von der Firma U., Roll-Läden Markisen, lägen vier Rechnungen im Gesamtwert von S 45.318,39 betreffend die Lieferung einer Markise (5,25 m), von drei Verosol-Faltjalousien, eines Alu-Rollladens, einer Markise (5 m) und einer weiteren Markise (4 m) vor. Die Erhebungen bei der Firma U. hätten ergeben, dass sämtliche Aufträge für die Firma K. vom mittlerweile pensionierten Außendienstmitarbeiter W. abgewickelt worden seien, der dort jemanden gekannt habe. Seit dem Ausscheiden des Außendienstmitarbeiters gebe es keine Aufträge mehr von der Firma K. Es sei davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer besagter "Jemand" der Firma K. und daher der Auftraggeber der in den Rechnungen genannten Lieferungen sei. Dies umso mehr, als die Firma K. als Bauunternehmer in keiner Ausbaustufe Häuser mit Markisen und Sonnenschutz ausstatte und daher auszuschließen sei, dass die Rechnungen eine andere Baustelle betreffen können.
Den sieben Rechnungen und drei Gutschriften der Firma E., Lichtstudio, lägen die Lieferungen von Beleuchtungskörpern des Einfamilienhauses in M. zu Grunde. Es sei detailliert angegeben worden, für welche Räume die Lampen vorgesehen seien. Der Mitarbeiter dieser Firma, Gerhard W., habe angegeben, dass diese Leuchten an die Firma K. geliefert worden seien. Es seien ihm im Rahmen der Hausdurchsuchung beim Beschwerdeführer angefertigte Fotos gezeigt worden und habe er darauf einen Großteil der in den Rechnungen angeführten Leuchten eindeutig wieder erkannt. Er habe auch angegeben, dass der Beschwerdeführer sämtliche Leuchten bestellt habe. Einige von diesem Mitarbeiter erkannte Lampen seien im Zeitpunkt des Lokalaugenscheines noch vorhanden gewesen.
Der Beschwerdeführer habe in Beantwortung eines Vorhaltes eine Zusammenstellung der Nettorechnungsbeträge der tatsächlich vorhanden gewesenen Lampen vorgenommen und sei auf S 100.864,70 netto gekommen. Dieser Betrag werde daher der Berechnung zu Grunde gelegt.
Die noch vorhandene Rechnung der Firma M., Sanitäre, vom betreffe zwei Leistungsabrechnungen für das "Bauvorhaben M.". Der Prüfer habe ermittelt, dass es sich um Sanitärlieferungen an den Sohn des Beschwerdeführers und um einen Boilertausch bei Elsa K., der Großmutter der Lebensgefährtin des Beschwerdeführers, gehandelt habe. Der Beschwerdeführer habe in Beantwortung eines Vorhaltes dazu ausgeführt, dass die inzwischen verstorbene Elsa K. und sein Sohn diese Rechnungsbeträge der Firma K. ersetzt hätten. Diese Behauptung habe er jedoch nicht beweisen können. Der Rechnungsbetrag von S 17.738,88 sei daher dem Beschwerdeführer zuzurechnen.
Von den sieben Rechnungen im Gesamtwert von S 541.511,31 netto der Firma P., Bau- und Möbeltischlerei, hätten nur zwei Rechnungen aus den Jahren 1995 und 1996, nicht jedoch die Rechnungen aus dem Jahr 1994 vorgelegt werden können. Romed P., sei sich jedoch auf Grund besonderer Baudetails sicher gewesen, dass auch die Rechnungen aus dem Jahr 1994 die Baustelle des Beschwerdeführers betroffen hätten. Der Beschwerdeführer habe bezeichnenderweise wiederum nur eine Rechnung aus dem Jahr 1994 vorgelegt. Es habe sich um eine Rechnung über eine weiße Haustüre "Neubau in Hall" gehandelt, womit der Beschwerdeführer zu beweisen versucht habe, dass diese Rechnung nicht seine Baustelle betreffen könne. In der Vorhaltsbeantwortung habe er diese Verantwortung dahingehend geändert, dass gemäß Angebot vom sämtliche Arbeiten im Bauauftrag an die Firma K. enthalten gewesen wären. Er sei selbst überrascht gewesen, dass nicht Standardtüren und Fenster der Firma O., sondern der Tischlerei P. geliefert worden seien, deren Preise im Vergleich zur Firma O. bis zu 78 % überhöht gewesen seien. Auffallend sei, dass der Beschwerdeführer eine Rechnung aus dem Jahr 1994 vorgelegt habe, die beiden für die Beurteilung des genauen Leistungsumfanges wichtigsten Rechnungen jedoch angeblich nicht zur Verfügung habe.
Die angeführte Rechnung der Firma D., Spenglerei, in der Höhe von S 117.208,33 netto betreffe Bauspenglerarbeiten. Der Beschwerdeführer habe dazu angegeben, dass diese Arbeiten im Bauangebot bzw. Bauauftrag enthalten gewesen seien. Der Umstand, dass diese Rechnungen in der von der Firma K. erstellten Excel-Tabelle separat zu den Baukosten aufgelistet seien, spreche gegen diese Behauptung. Dies werde auch durch die Tatsache bestärkt, dass über die Errichtung des Daches ein eigener Kostenvoranschlag bei einer Subunternehmerfirma eingeholt worden sei und für den Dachstuhl eine eigene Kostenrechnung in der Excel-Tabelle ausgewiesen sei, die mit dem Kostenvoranschlag gleichsam identisch sei. Dieser Kostenvoranschlag enthalte jedoch keine Bauspenglerarbeiten.
Die Excel-Tabelle enthalte insgesamt acht Rechnungen und eine Gutschrift im Gesamtwert von S 905.611,-- netto der Firma Ka., Natursteine. Sämtliche verrechneten Artikel und Leistungen hätten im Hause des Beschwerdeführers vorgefunden werden können. Der Beschwerdeführer habe in Beantwortung eines Vorhaltes vorgetragen, die Firma Ka. habe um 100 % überhöhte Preise in Rechnung gestellt. In Anlehnung an die mit der Vorbehaltsbeantwortung eingereichte Aufstellung werde nur die Hälfte des Rechnungsbetrages, sohin S 465.000,-- netto dem Bau des Beschwerdeführers zugeordnet.
Die Rechnung der Firma H., Tischlerei, vom , sei in Kopie vom Beschwerdeführer mit dem Vermerk "Wieso (Beschwerdeführer)" vorgelegt worden. Da ein eindeutiger Beweis zur Zuordnung zur Baustelle des Beschwerdeführers fehle, sei der Betrag außer Ansatz gelassen worden.
Zur Rechnung der Firma I., Tapezierer Polstermöbel, vom , habe der Beschwerdeführer ausgesagt, dass sie vor Baubeginn ausgestellt worden sei und daher keinesfalls ihn betreffen könne. Wenngleich dieses Argument durch die Prüfungsfeststellungen zu widerlegen wäre, fehle ein eindeutiger Beweis, dass diese Rechnung der Baustelle des Beschwerdeführers zuzurechnen wäre.
Die Rechnungen der Firma E., Eisenwaren Sanitär, im Gesamtwert von S 340.594,99 netto trügen die Bezeichnung "Kommission (Beschwerdeführer)" oder nur "(Beschwerdeführer)". Diese Rechnungen seien dem Beschwerdeführer zuzurechnen.
Die Rechnung der Firma L., Tischlerei, über S 45.000,-- netto vom sei vom Beschwerdeführer in Kopie mit dem Vermerk "ein Jahr nach Bezug" vorgelegt worden. Der Rechnungsaussteller habe angegeben, sich an den Beschwerdeführer als Auftraggeber erinnern zu können. An die Firma K. habe er mit ziemlicher Sicherheit keine Leistungen erbracht. Auf Grund dieser vom Beschwerdeführer unwidersprochen gebliebenen Aussage seien diese Arbeiten dem Beschwerdeführer zuzurechnen.
Nach sorgfältiger Abwägung aller Einwendungen des Beschwerdeführers könnten daher von den in der Excel-Tabelle angeführten Subunternehmerrechnungen von insgesamt S 2,898,392,-- netto Rechnungen in der Höhe von S 1,893.644,-- netto eindeutig dem Beschwerdeführer zugeordnet werden. Diese Rechnungen beträfen die in einem Ausbauhaus nicht üblichen Arbeiten sowie Rechnungen, die offensichtlich im äußerst niedrig kalkulierten Pauschalpreis nicht enthalten seien.
Die Behauptung des Beschwerdeführers, dass bei Fertighäusern die Baumeisterleistungen üblicherweise mit 40-44 % kalkuliert würden, möge zutreffen. Ein Widerspruch zu den errechneten Baumeisterarbeiten von S 2,4 Mio. sei aber nicht ersichtlich. Ausgehend von den Errichtungskosten in Höhe von rund S 5 Mio. lägen die für Baumeisterarbeiten laut Excel-Tabelle genannten Kosten genau in diesem Bereich. Die belangte Behörde gehe daher von der Richtigkeit der in der Excel-Tabelle enthaltenen Kostenrechnungszahlen aus. Gehe man davon aus, dass der Beschwerdeführer angesichts der Gesamtkostenaufstellung betreffend sein Haus in M. gegenüber der Firma K. hinsichtlich der Subunternehmerrechnungen die selben Einwendungen erhoben hätte, wie gegenüber den Abgabenbehörden, so hätte sich der offene Saldo dieser Excel-Tabelle, der in weiterer Folge mit Lohnzahlungen an den Beschwerdeführer verrechnet worden sei, auf S 2,871.050,47 vermindert (Saldo zum S 3,875.798,47, abzüglich Differenz Subunternehmerrechnungen laut Einwendungen S 1,004.748,--).
Nahezu zum selben Betrag komme man durch die Berechnungsvariante, die von der Saldenliste ausgehe. Auf dieser "Übersicht Saldenentwicklung" werde der "Leistung Kurz" die "Leistung (Beschwerdeführer)" monatlich gegenübergestellt. Das Kalenderjahr 1998 sei darin vollständig enthalten. Demnach habe die "Leistung (Beschwerdeführer)" S 1,526.574,-- betragen. Damit sei das Gesamtgehalt des Beschwerdeführers gemeint gewesen. Die davon offiziell ausbezahlten Beträge, als "Leistung K" bezeichnet, hätten S 483.140,-- betragen und stimmten exakt mit den Bruttobezügen laut Jahreslohnzettel überein. Vergleiche man das inoffizielle Gesamtgehalt des Beschwerdeführers in Höhe von S 1,526.574,-- mit dem ebenfalls auf dem Computer vorgefundenen Aktenvermerk, laut welchem ein Jahresgehalt von insgesamt S 1,382.400,-- vereinbart worden sei, so ergebe sich eine Steigerung von 10,4 %. Dies entspreche einer durchschnittlichen jährlichen Gehaltserhöhung von 2,6 % (das offizielle Gehalt sei im selben Zeitraum um 15,04 % gestiegen). Insofern könne auch ein Konnex zwischen der Saldenliste und dem Aktenvermerk hergestellt werden.
Die Saldenliste beginne mit dem Saldo per von S 1,204.604,26. Führe man die Verrechnungsweise, wie sie in dieser Übersicht vorgenommen worden sei, rückwärts bis zum Anstellungszeitpunkt des Beschwerdeführers durch, so ergebe sich ein Saldo aus "Leistung K" von S 5,056.621,--. Dieser Betrag entspreche den zusätzlich zum offiziellen Gehalt erhaltenen Vorteilen (Nettobeträge) aus dem Dienstverhältnis, die mit dem inoffiziellen Gehalt des Beschwerdeführers gegenverrechnet worden seien. Stoppe man die Rückrechnung zum , also zu jenem Zeitpunkt, zu dem der Bau in M. laut Excel-Tabelle abgerechnet worden sei, ergebe die Rückrechnung einen Saldo von S 2,908.798,--. Der Ausgangssaldo per von S 2,871.050,-- entspreche somit nahezu exakt dem laut Rückrechnung per ermittelten Saldo. Somit sei auch zwischen der Saldenliste und der bei der Firma K. vorgefundenen Excel-Tabelle ein Konnex herstellbar.
In dem zum Beginn des Anstellungsverhältnisses des Beschwerdeführers zurückgerechneten Ausgangsbetrag von rund S 5 Mio. seien sämtliche "Leistungen K." enthalten, auch Leistungen im Zusammenhang mit dem BMW, wobei diese im Zeitraum, für den die Saldenliste vorliege, im Schnitt S 1.666,67 monatlich betragen haben. Gehe man davon aus, dass solche Aufwendungen im gesamten Verrechnungszeitraum angefallen und gegenverrechnet worden seien, wäre zur Ermittlung des reinen Sachbezuges aus dem Titel "Hausbau" ein Betrag von S 70.000,-- (S 1.667,-- x 42 Monate für die gesamte Rückrechnungsperiode) auszuscheiden. Dasselbe gelte für den Betrag von S 438.000,--, der laut Aktenvermerk-Kfz von der Firma K. für die Anschaffung des BMW bezahlt worden sei. Weiters sei auch die vom Beschwerdeführer geleistete Zahlung in Höhe von S 1,710.000,-- zu berücksichtigen. Der Wert der sonstigen "Leistung K." sei somit S 2,828.621,--. Dieser Betrag decke sich einerseits mit jenem Betrag, der an Hand der Angaben laut Excel-Tabelle und der oben ausgeschiedenen Subunternehmerrechnungen als noch offene Errichtungskosten (netto) errechnet worden sei (S 2,871.050,--) und andererseits mit dem Betrag, der laut Rückrechnung der Saldenliste unter Zugrundelegung des Aktenvermerkinhaltes zum noch offen gewesen sei (S 2,908.798,--).
Auf Grund dieser drei unterschiedlichen Berechnungen könne gezeigt werden, dass entgegen den Berufungsausführungen sowohl der "Inhalt des Aktenvermerkes mit der Saldenliste korrespondiert" als auch deren Inhalt wiederum mit der Excel-Tabelle.
Für die belangte Behörde bestehe kein Zweifel, dass als Urheber für die Aktenvermerke und die Saldenliste nur der Beschwerdeführer in Frage komme. Die Aktenvermerke seien auf dem selben Computer am und am erstellt worden und unter "BABSI/D/EIG.DATEIEN/DATEN BABSI/TEXTE/Kurz.doc" gespeichert worden. "Babsi" könne auf den Namen der Lebensgefährtin des Beschwerdeführers zurückgeführt werden. Da die Aktenvermerke aus einer Zeit vor Gründung der P. GmbH stammten, sei davon auszugehen, dass der PC zum Zeitpunkt der Erstellung der Aktenvermerke jedenfalls im Gebrauch des Beschwerdeführers gestanden sei. Dass der Beschwerdeführer von Weihnachten 1993 bis Neujahr 1994 bei einer Cousine in L. gewesen sei, schließe nicht aus, dass er für diese wichtigen Vertragsverhandlungen den Aufenthalt kurz unterbrochen habe, seien es doch von L. nach K. lediglich rund 200 km.
Gleiches gelte für die Saldenliste. Dieses Dokument sei am auf demselben PC erstellt und im Jahre 1998 letztmalig geändert worden, sohin noch vor Gründung der P. GmbH im Jahr 1999. Dieses Dokument sei unter "BABSI/D/EIG.DATEIEN/DATEN BABSI/EXCEL/HAGEN/Kurz.xls" gespeichert gewesen. Dass ein unbekannter Dokumentenverfasser in den Räumlichkeiten des Beschwerdeführers - wo auch immer der PC in den Jahren 1993 bis 1997 gestanden haben möge - unberechtigterweise mehrmals eindringe, auf dem dortigen Computer zuerst die Aktenvermerke und Jahre später die Saldenliste erstelle, ändere und unter dem selben Dokumentenpfad unbemerkt abspeichere, um in Verbindung mit der offenbar ebenfalls von ihm in Räumlichkeiten der Firma K. erstellten Excel-Tabelle sowie der anonymen Anzeige in krimineller Weise eine geradezu drehbuchreife lückenlose Indizienkette zu schaffen, die dem Beschwerdeführer erst Jahre später schaden sollte, erscheine völlig absurd. Auch habe der Beschwerdeführer weder eine Person noch deren Motiv nennen können.
Dass der Beschwerdeführer hinsichtlich der auf diesem Computer vorgefundenen Dokumente die Unwahrheit sage, werde auch durch seine Behauptung offensichtlich, den Kaufvertrag bezüglich des BMW, der auf dem selben Computer vorgefunden worden sei, nicht zu kennen bzw. diesen nicht erstellt zu haben. Der Zeuge L. habe nämlich bestätigt, dass es sich bei dem von ihm unterschriebenen Kaufvertrag um genau diesen am PC des Beschwerdeführers vorgefundenen Vertrag handle und ihm dieser vom Beschwerdeführer vorgelegt worden sei. Dass der Beschwerdeführer jeglichen Zusammenhang mit den für ihn belastenden Dokumenten vehement von sich weise, müsse daher als reine Schutzbehauptung gewertet werden.
Der Beschwerdeführer müsse als Urheber dieser Dokumente angesehen werden. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass den Inhalten dieser Dokumente wesentliche Bedeutung zukomme. Dass keine unterschriebenen Aktenvermerke vorlägen, könne daran nichts ändern.
Richtig sei, dass zwei aktenkundige Reparaturrechnungen für den BMW vom und vom nicht in der Saldenliste verrechnet worden seien. Betrachte man jedoch die Dateneigenschaften dieses Dokuments, so sei es am erstmals erstellt und am letztmalig geändert worden. Die Verrechnung ab Oktober 1998 dürfte somit eine Art Vorschau darstellen, wann der Saldo von Null erreichbar sein werde. So sei es auch erklärbar, dass die nach diesem Zeitpunkt datierten Kfz-Rechnungen naturgemäß nicht in dieser Vorschau aufscheinen können.
Dem Einwand des Beschwerdeführers, die Firma K. wäre mit einem neuen Mitarbeiter derartige Vereinbarungen nicht eingegangen, sei entgegenzuhalten, dass der Beschwerdeführer im Betrieb der Firma K. eine absolute Vertrauensstellung inne gehabt habe. Dass das Verhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und dem Baumeister K., später mit dessen Witwe, in geschäftlicher Hinsicht sehr eng gewesen sei, erweise sich auch aus dem Inhalt der anonymen Anzeige.
Zusammenfassend werde daher das vorliegende Zahlenmaterial als richtig erachtet und vom Vorliegen zusätzlicher nicht versteuerter Gehälter des Beschwerdeführers ausgegangen. Diese seien bis mit Leistungen der Firma K. in Form von Sachbezügen (Kfz, Hausbau) gegenverrechnet worden.
Unter Berücksichtigung der vom Beschwerdeführer geleisteten Zahlung von S 1,710.000,-- brutto ergäben sich die Gesamterrichtungskosten des Hauses mit S 5,070.000,-- brutto. Dieser Betrag sei selbst unter Hinzurechnung allfälliger zusätzlicher Eigenleistungen als realistisch anzusehen. Dass das beschriebene Einfamilienhaus schlüsselfertig nicht um S 2,055.000,-
- brutto - wie dem Sohn des Beschwerdeführers angeboten - zu haben sei, werde jedem Laien schon bei Ansicht des Hauses mit seinem komplizierten Grundriss, den vielen Erkerfenstern, der aufwändigen Dachkonstruktion etc., spätestens jedoch beim Betreten des Hauses mit seiner gediegenen, exklusiven Ausstattung klar. Den genauen Leistungsumfang bei einer Pauschalsumme zwischen Baufirma und Bauherr nicht exakt festzuhalten, sei wirtschaftlich völlig unüblich. Weder das Ausmaß der Bauleistungen durch die Firma K., noch das Ausmaß der Eigenleistungen des Beschwerdeführers seien schriftlich festgehalten worden. Je nach Bedarf reklamiere der Beschwerdeführer nun auch Leistungen, die zwar bei einem Schlüsselfertighaus, nicht aber bei einem Ausbauhaus enthalten seien, in die Pauschalsumme hinein bzw. argumentiere mit höherwertigen Leistungen im Ausgleich zu Eigenleistungen usw. Diese völlig undurchschaubaren Verhältnisse seien letzten Endes ebenfalls nur durch das zwischen dem Baumeister K. und dem Beschwerdeführer bestandene enge Vertrauensverhältnis erklärbar.
Gegen den Beschwerdeführer spreche, dass er im Laufe des Verfahrens, inklusive des Strafverfahrens, mehrmals seine Verantwortung geändert habe und seine Angaben widersprüchlich und nicht nachvollziehbar seien. So habe er im Betriebsprüfungsverfahren und - erfolgreich im Strafverfahren - die Zurechnung von 31 Granitfensterbänken vehement bestritten. Auf Grund der Feststellung beim Lokalaugenschein, dass sie vorhanden seien, habe der Beschwerdeführer behauptet, diese seien im Grundpreis der Firma K. als Ausgleich für Eigenleistungen enthalten gewesen. Das selbe solle für den Granitbodenbelag und die Granitarbeitsplatte in der Küche gelten, obwohl doch nur ein Ausbauhaus geliefert worden sei. Folge man den Ausführungen des Beschwerdeführers, so sei das Haus nahezu in Eigenregie errichtet worden. Dies wiederum stehe im völligen Widerspruch zur Behauptung, wonach es als Referenz-Musterhaus gegolten habe. Der Einwand, dass die Preisreduktion darauf zurückzuführen sei, dass sein Einfamilienhaus als Referenz-Musterhaus gedient habe und von potenziellen Kunden der Firma K. habe besucht werden können, werde durch die Aussage der Lebensgefährtin des Beschwerdeführers relativiert. Diese habe angegeben, dass das Haus zwar öfter von außen besichtigt worden wäre, sie aber nur einmal jemanden spontan hereingebeten hätte. Angemeldete Besichtigungsbesuche habe es nie gegeben. Es gebe auch keinerlei Beweise dafür, dass die Firma K. damit geworben hätte, dass genau dieses Modell mit der selben Ausstattung um einen bestimmten Preis zu haben wäre.
Dass die Gesamterrichtungskosten über S 5 Mio. gelegen seien, werde durch die Tatsache erhärtet, dass das Einfamilienhaus derzeit zum Verkauf stehe. Wie Recherchen im Internet ergeben hätten, werde das Objekt durch mehrere Makler um umgerechnet
S 8,6 Mio. angeboten. Ausgehend vom Grundpreis inklusive Erschließungskosten von rund S 2,15 Mio. sei selbst unter Berücksichtigung einer Wertsteigerung des Bodens einerseits und einer Wertminderung des 12 Jahre alten Gebäudes andererseits ein Rückschluss auf die Errichtungskosten von über S 5 Mio. zulässig. Auch die Tatsache, dass das Gebäude auf S 7 Mio. versichert sei, könne als eindeutiger Beweis für die hohen Errichtungskosten angesehen werden. Nicht zuletzt werde der angeführte Errichtungspreis durch die anonyme Anzeige, in welcher von Errichtungskosten von S 5,5 Mio. die Rede sei, bestätigt. Der gesamte Inhalt dieser als Informationsschreiben titulierten Anzeige lasse darauf schließen, dass es sich beim Verfasser um einen sehr gut informierten Insider der Firma K. handle, sodass am Informationsgehalt dieser Anzeige betreffend die Errichtungskosten nicht gezweifelt werde.
b) Dienstauto:
Fest stehe, dass der Beschwerdeführer einen auf die Firma K. zugelassenen BMW als Dienstfahrzeug benutzt habe. Aktenkundig sei der eingangs angeführte Aktenvermerk-Kfz und eine detaillierte Liste der Firma K. über sämtliche Kfz und deren Benutzer. Für den streitgegenständlichen BMW sei der Beschwerdeführer als Fahrer ausgewiesen worden. Fest stehe auch, dass die Firma K. das Fahrzeug und auch sämtliche laufenden Kosten bezahlt habe.
Nach Ansicht der belangten Behörde lasse dieser Sachverhalt eindeutig auf ein Dienstfahrzeug schließen, das ausschließlich dem Beschwerdeführer zur Nutzung überlassen worden sei.
Fraglich sei, wie sich die vom Beschwerdeführer behauptete Stellung als einfacher Bilanzbuchhalter mit den behaupteten dienstlichen Fahrten zu Banken, Ämtern und Rechtsanwälten im Ausmaß von rund 3.600 km monatlich in Einklang bringen lasse. Es sei wohl davon auszugehen, dass die Geschäftsleitung diese Termine wahrgenommen habe. Die Fahrleistung des BMW von 3.600 km monatlich habe sich an Hand der Tachostände laut Reparaturrechnungen exakt ermitteln lassen, wobei die auf Grund häufiger Werkstättenaufenthalte mit Leihautos gefahrenen Kilometer nicht eingerechnet worden seien. Ein Vergleich der Fahrtstrecke M.-W. von 160 km ergebe an 20 Arbeitstagen eine monatliche Kilometerleistung von 3.200 km. Dies sei ebenfalls ein Indiz für die Benutzung des BMW für die Fahrten zum Arbeitsplatz und zurück. Es lägen alle Merkmale eines Dienstfahrzeuges mit der Möglichkeit, dieses auch für Privatfahrten zu nutzen, vor.
c) Höhe der Sachbezüge:
Geldwerte Vorteile seien mit den üblichen Mittelpreisen des Verbraucherortes anzusetzen. Der übliche Mittelpreis schließe die Mehrwertsteuer mit ein. Auf Grund der oben angeführten Berechnungen sei der nicht versteuerte Sachbezug aus dem Titel "Hausbau" mit S 2,800.000,--, zuzüglich Umsatzsteuer, daher insgesamt S 3,360.000,-- zu schätzen.
Für das Dienstfahrzeug sei ein monatlicher Sachbezug von 1,5 % der tatsächlichen Anschaffungskosten, maximal S 7.000,-- monatlich anzusetzen. Von diesem monatlichen Sachbezugswert sei hier auszugehen.
Nach dem Inhalt der Saldenliste seien dem Beschwerdeführer im Jahr 1997 weitere Sachbezüge in Höhe von netto S 112.493,--, das sind brutto S 134.991,-- und im Jahr 1998 in Höhe von S 129.939,50 netto, das sind brutto S 155.927,-- zugeflossen.
Vom Sachbezug "Hausbau" sei die Rechnung L. in Höhe von S 45.000,-- zuzüglich 20 % USt, d.s. S 54.000,-- dem Jahr 1996 zuzuordnen, der übrige Betrag teile sich auf Grund der Excel-Tabelle und der Sonderausgabenbeilage des Beschwerdeführers im Verhältnis 80:20 auf die Jahre 1994 und 1995 auf.
Die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit seien daher für das Jahr 1994 um die Sachbezüge "Kfz" S 63.000,-- und "Hausbau" S 2,644.800,-- (80 % von S 3,306.000,--) zu erhöhen. Für das Jahr 1995 seien zusätzliche Vorteile in Höhe von S 84.000,-- (Kfz-Sachbezug) und S 661.200,-- aus dem Titel Hausbau (20 % von S 3,306.000,--) anzusetzen; für das Jahr 1996 S 84.000,-- (Kfz-Sachbezug) und S 54.000,-- aus dem Titel Hausbau. Für das Jahr 1997 ergebe sich ein zusätzlicher Vorteil von S 84.000,-- (Kfz-Sachbezug) und S 134.991,-- (laut Saldenliste), für das Jahr 1998 ein Vorteil aus Kfz-Sachbezug S 84.000,-- und S 155.927,-- laut Saldenliste, sowie für das Jahr 1999 S 84.000,-- (Kfz-Sachbezug) und für das Jahr 2000 (3 Monate) aus dem Titel Kfz-Sachbezug S 21.000,--.
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers sei die Erfassung der nicht erklärten nichtselbständigen Einkünfte im Wege der Veranlagung gemäß § 83 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 gegeben. Ob in dem mit der Firma K. "ausverhandelten" Pauschalbetrag unter Verzicht auf ein langwieriges Lohnsteuerprüfungsverfahren trotz Fehlens eines Haftungsbescheides auch Lohnsteuer enthalten und damit auch die auf die Sachbezüge des Beschwerdeführers entfallende Lohnsteuer abgegolten sei, könne dahingestellt bleiben. Lohnsteuer, die im Haftungswege beim Arbeitgeber nachgefordert worden sei, sei nur insoweit anzurechnen, als sie dem Arbeitgeber vom Arbeitnehmer ersetzt worden sei. Unbestritten sei aber, dass vom Beschwerdeführer lediglich die auf den ursprünglichen Lohnzetteln ausgewiesene Lohnsteuer einbehalten worden sei und der Unterschiedsbetrag zu den berichtigten Lohnzetteln vom Beschwerdeführer der Firma K. nie ersetzt worden sei.
d) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Der Beschwerdeführer habe in den Jahren 1992 und 1993 aus der Vermietung einer Wohnung Verluste, die im Wesentlichen auf hohe Bankzinsen zurückzuführen gewesen seien, erklärt. In Beantwortung eines Vorhaltes des Finanzamtes habe der Beschwerdeführer mit Schreiben vom mitgeteilt, dass sich der geschätzte Zinsaufwand für die nächsten fünf Jahre laut Rücksprache mit seiner Bank unter der Annahme, dass zusätzliche private Darlehensrückzahlungen getätigt würden, im Jahr 1994 mit ca. S 175.000,--, im Jahr 1995 mit ca. S 165.000,--, im Jahr 1996 mit ca. S 160.000,--, im Jahr 1997 mit ca. S 150.000,-- und im Jahr 1998 mit ca. S 145.000,-- ergeben werde. Das Finanzamt habe daraufhin das Einkommensteuerverfahren für 1992 wieder aufgenommen und für 1992 und 1993 "Nichtveranlagungsbescheide" mit der Begründung, dass Liebhaberei vorliege, erlassen. In der Folge habe der Beschwerdeführer keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in die Einkommensteuererklärungen aufgenommen.
Die Betriebsprüfung habe festgestellt, dass der Beschwerdeführer im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Wohnungskauf einen Kredit über S 1,600.000,-- aufgenommen habe. Die Kontoeröffnung habe er am zu den Bedingungen, Zinssatz 9 %, "Rate S 1,600.000,--", vorgenommen. Dies bedeute nach Aussage einer Bankmitarbeiterin "Endfälligkeit", es würden während der Laufzeit lediglich die Zinsen bezahlt und keine Kapitaltilgung erfolgen. Ab seien die Bedingungen geändert worden auf einen Zinssatz von 6,5 % und "Rate
S 11.940,--". Dies bedeute die Rückzahlung des Kredites mittels monatlicher Raten (Annuitäten) in eben dieser Höhe. Die Zinssenkung sei durch die Umstellung des Kredites bedingt gewesen. Diese Senkung des Zinssatzes allein im Zusammenhang mit der 1994 einsetzenden Abwärtsentwicklung der Kreditzinsen zu sehen, entspreche nicht den Tatsachen. In diesem Vorgehen des Beschwerdeführers sei eine Änderung der Bewirtschaftung zu erblicken. Der Beschwerdeführer wäre verhalten gewesen, eine derartige Änderung des Sachverhaltes nur zwei Monate nach Mitteilung eines völlig anderen Sachverhaltes zu melden. Die mit einer erheblichen Zinsreduktion verbundene Kreditumstellung sei nicht Teil der ursprünglichen wirtschaftlichen Planung des Beschwerdeführers gewesen. Hätte der Beschwerdeführer diese wesentliche Zinsreduktion als Folge einer Kreditumstellung von vornherein geplant gehabt, hätte er dies dem Finanzamt jedenfalls im Antwortschreiben vom mitteilen müssen. Ausgehend von einer Änderung der Bewirtschaftung sei für die Beantwortung der Frage, ob die Vermietung im Streitzeitraum eine Einkunftsquelle darstelle, entscheidend, ob die Tätigkeit in der ab 1994 ausgeübten Weise ein positives Gesamtergebnis innerhalb von ca. 20 Jahren ergeben hätte. Der Prüfer habe für die Jahre 1994 und 1995 Werbungskostenüberschüsse und für die Jahre 1996 bis 2000 einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten festgestellt. Für die Jahre 2001 bis 2013 habe der Beschwerdeführer mit Beantwortung seines Vorhaltes eine Prognoserechnung eingebracht und für diesen Zeitraum einen kumulierten Überschuss erklärt. Die Vermietung dieser Wohnung sei daher mit einem erzielbaren positiven Gesamtergebnis innerhalb von 20 Jahren nicht als Liebhaberei anzusehen. Es liege somit eine Einkunftsquelle vor.
e) Einkommensteuer 1994:
Die Verjährungsfrist von fünf Jahren für das Streitjahr 1994 sei jedenfalls abgelaufen. Für die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens und der Neufestsetzung der Einkommensteuer 1994 sei somit relevant, ob die Einkommensteuer für das Jahr 1994 hinterzogen worden sei. Der Beschwerdeführer sei mit Urteil des Landesgerichtes vom vom Vorwurf der Abgabenhinterziehung freigesprochen worden. Er berufe sich nunmehr darauf, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens durch das Finanzamt jeglicher Grundlage entbehrt habe.
Dazu sei festzuhalten, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme des Verfahrens mit Bescheid vom verfügt habe. Zu diesem Zeitpunkt habe das Finanzamt den Hinterziehungstatbestand in objektiver und subjektiver Hinsicht als Vorfrage selbst zu beurteilen gehabt. Fraglich sei somit, ob die belangte Behörde bei ihrer Entscheidung an den Freispruch des Gerichtes gebunden sei. Die Rechtsprechung (Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom , 97/13/0173, und vom , 2004/15/0153) verneine eine Bindungswirkung freisprechender Urteile der Strafgerichte. Die belangte Behörde habe die Frage, ob und inwieweit nicht versteuerte Sachbezüge vorliegen, als Hauptfrage zu entscheiden. Sie gehe - wie aufgezeigt - von zusätzlichen nichtselbständigen Einkünften in Form von Sachbezügen aus. Bei Würdigung aller vorliegenden Beweise habe sich die belangte Behörde auch eingehend mit dem Urteil des Landesgerichtes auseinander zu setzen. Das Gericht habe die Abgabenhinterziehung in objektiver Hinsicht und unter Hinweis auf die "Negativfeststellung" betreffend die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zum Hausbau in M. verneint. Das Gericht sei zur Feststellung gelangt, dass sämtliche in der Excel-Tabelle aufgelisteten Rechnungen nicht dem Beschwerdeführer zuzurechnen seien, ohne dabei auf jene Rechnungen einzugehen, die auf Grund der eindeutigen Baustellenbezeichnungen dem Beschwerdeführer zuordenbar seien. Die "Negativfeststellung" sei auf einer völlig unzureichenden Kenntnis des Sachverhaltes und in Unkenntnis des vier Ordner umfassenden Arbeitsbogens der Betriebsprüfung erfolgt. Eindeutig der Baustelle des Beschwerdeführers zuordenbare Rechnungen seien überhaupt keiner Beweiswürdigung unterzogen worden. Ähnlich verhalte es sich bei der Beurteilung, ob hinsichtlich des zur Verfügung gestellten Dienstfahrzeuges BMW ein nicht versteuerter Sachbezug vorliege. Das Landesgericht sei vom Fehlen jeglicher Beweise ausgegangen, ohne auch nur mit einem Wort auf die gerade in diesem Punkt umfangreichen Erhebungen und Feststellungen des Prüfers und insbesondere auf den vorgefundenen Aktenvermerk-Kfz und die Aussage des Kfz-Verkäufers einzugehen. Das Gericht habe daher basierend auf einer anderen Beweislage einen von der belangten Behörde abweichenden Sachverhalt festgestellt. Die Voraussetzungen einer Vorfrage seien daher nicht erfüllt.
Die belangte Behörde gehe davon aus, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1994 unversteuerte Sachbezüge erhalten und durch die Nichtaufnahme dieser Einkünfte in seine Abgabenerklärungen eine Verletzung seiner abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs-, und Wahrheitspflicht und somit eine Abgabenverkürzung bewirkt habe. Für den Beschwerdeführer sei die Nichtversteuerung dieser Sachbezüge nicht nur aus den Lohnabrechnungen ersichtlich gewesen, sondern sei diese Vorgangsweise von ihm mit dem Seniorchef der Firma K. abgesprochen worden. Damit sei das gesetzliche Tatbild des § 33 Abs. 1 Finanzstrafgesetz in objektiver wie in subjektiver Hinsicht erfüllt. Die Verjährungseinrede gehe somit gemäß § 207 Abs. 2 BAO ins Leere.
2.0. Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:
2.1. Verjährung der Einkommensteuer 1994.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die belangte Behörde sei an das freisprechende Urteil des Landesgerichtes gebunden gewesen und hätte daher die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1994 als rechtswidrig erkennen und diese Wiederaufnahme aufheben müssen.
Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 97/13/0173) besteht eine Bindung der Abgabenbehörden an die Sachverhaltsfeststellung in freisprechende Urteile des Strafgerichtes schon wegen der anders gearteten Beweisregel nicht.
Nach den Feststellungen im angefochtenen Bescheid hat das Landesgericht einen anderen Sachverhalt als die belangte Behörde festgestellt. Die Feststellungen des Landesgerichtes basieren auf einer zu einem anderen Ergebnis gelangenden Beweiswürdigung. Entgegen dem Beschwerdevorbringen ist daher aus dem freisprechenden Strafurteil für die Frage, ob hinterzogene Abgaben vorliegen, nichts zu gewinnen.
Die Beschwerde macht geltend, die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen worden seien, setze eindeutige und nachprüfbare Feststellungen über die Hinterziehung voraus. Solche habe das Finanzamt in ihrem Wiederaufnahmebescheid vom nicht getroffen, sodass schon deshalb die Wiederaufnahme des Verfahrens zu Unrecht erfolgt sei.
Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass schon das Finanzamt in der Begründung ihres Wiederaufnahmebescheides vom auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift und dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, verwiesen hat (vgl. zur Zulässigkeit des Verweises auf den Betriebsprüfungsbericht, Ritz, BAO3, § 93, Tz 15). Dieser Bericht enthält Feststellungen über Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form von Sachbezügen. Nach diesen Feststellungen liegt eine Abgabenhinterziehung sowohl in objektiver Hinsicht als auch in subjektiver Hinsicht vor. Die wesentlichen Passagen hat die belangte Behörde in ihrem Bescheid (Seite 1 bis 7) festgehalten.
2.2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Die Betriebsprüfung ist auf Grund der Umstellung des Kredites von "endfällig" auf eine Ratentilgungsvereinbarung und einer Sondertilgung von einer Änderung der Bewirtschaftung ausgegangen.
Der Beschwerdeführer hat dies in der Berufung - wie er sie in der Beschwerde wiedergibt - damit bekämpft, dass er die Umstellung des Kredites von "endfällig" auf eine Ratentilgungsvereinbarung als den Tatsachen widersprechend bezeichnet. Der Kredit sei vielmehr von Anfang an mit Annuitäten von monatlich S 11.140,-- bedient worden.
Die belangte Behörde hat demgegenüber eine Änderung der Bewirtschaftungsart auf Grund der Umstellung des Kredites von "endfällig" auf Ratentilgungsvereinbarung und die dadurch bewirkte Zinssenkung angenommen. Die "Sondertilgung" spielt demnach nach Auffassung der belangten Behörde hiebei keine Rolle. Zur behaupteten Entrichtung von monatlichen Annuitäten von S 11.940,-- hat die belangte Behörde festgestellt, dass eine solche Rückzahlung ab auf dem Konto aufscheint. Für Oktober bis Dezember 1992 habe der Beschwerdeführer Einzahlungsbelege über S 9.200,-- und zweimal S 11.000,-- vorlegen können. Die "Umstellung des Kredites" hat die belangte Behörde auf Grund der Bedingungen des Kontos "Rahmen S 1,600.000,--, Zinssatz 9 %, Rate S 1,600.000,--" bzw. ab "Rahmen S 1,600.000,--, Zinssatz 6,5 %, Rate S 11.940,--" angenommen. Trotz Annahme der Betriebsprüfung, dass der Kreditvertrag von "endfällig" auf Ratentilgungsvereinbarung umgestellt worden sei, hat der Beschwerdeführer in der Berufung lediglich die Behauptung aufgestellt, dass der Kreditvertrag von Anfang an mit monatlichen Annuitäten rückgeführt werden sollte. Beweise dafür hat er nicht angeboten und vorgelegt. Wenn die belangte Behörde auf Grund der Kontoverdichtungen und der daraus ersichtlichen Bedingungen zur selben Annahme wie die Betriebsprüfung gelangt ist, kann darin keine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung erblickt werden. Mit der bereits in der Berufung aufgestellten Behauptung kann der Beschwerdeführer keine Zweifel an der behördlichen Beweiswürdigung erwecken.
Der Beschwerdeführer führt ins Treffen, dass die Verbilligung der Zinsen auf Grund der Marktentwicklung keine Änderung der Bewirtschaftungsart darstelle. Mit dieser Auffassung entfernt er sich allerdings von den Feststellungen der belangten Behörde. Sie geht nämlich davon aus, dass durch die Umstellung des Kredites von "endfällig" auf eine Ratentilgungsvereinbarung eine massive Senkung des Zinssatzes erfolgte.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind der Liebhabereibetrachtung jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zu Grunde zu legen. Ändert sich die Art des wirtschaftlichen Engagements grundlegend und sind deshalb für die Zukunft positive wirtschaftliche Ergebnisse zu erwarten, so können die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mit Erfolg in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher notwendigerweise ertragslose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 95/13/0032). Die Frage, ob eine bestimmte Bewirtschaftungsart beibehalten oder geändert worden ist, ist an Hand jener Planung des Steuerpflichtigen zu beurteilen, die von vornherein bestanden hat. Nach den Feststellungen der belangten Behörde hat der Beschwerdeführer den Kreditvertrag von "endfällig" auf eine Ratentilgungsvereinbarung umgestellt und ist ab dieser Umstellung mit positiven Ergebnissen innerhalb von 20 Jahren zu rechnen. Eine derartige Änderung der Rückzahlungsbedingungen des Kreditvertrages, welche nicht Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit des Beschwerdeführers war, führt aber zu einer Änderung der Bewirtschaftungsart, die einer gemeinsamen Betrachtung der vor und nach der betroffenen Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume in die Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit entgegensteht. Der Umstand, dass mit rechtskräftigen Bescheiden für Vorjahre von Liebhaberei ausgegangen worden ist, steht nicht entgegen, dass die Beurteilung späterer Veranlagungsjahre zu einem anderen Ergebnis führt (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 97/15/0156). Die Frage der Verwertung der Verluste der Jahre 1992 und 1993 (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 301/94) ist vom Beschwerdepunkt nicht umfasst.
2.3. Sachbezüge als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
Der Beschwerdeführer macht geltend, im Zuge der bei der Firma K. vorgenommenen Betriebsprüfung seien auch allfällige Sachbezüge des Beschwerdeführers "durch Bezahlung einer ausverhandelten Summe zur Gänze abgedeckt" worden. Diesbezüglich berichtigte Lohnzettel habe das Finanzamt in den Datenbestand des Bundesrechenzentrums eingegeben. Wenn aber die Lohnsteuer bereits beim Dienstgeber erhoben worden sei, könne der Dienstnehmer im Zuge der Veranlagung nicht nochmals für die Lohnsteuer in Anspruch genommen werden, weil dann ein und der selbe Sachverhalt doppelt der Einkommensteuer unterworfen würde.
Die belangte Behörde ist davon ausgegangen, dass die im Haftungswege beim Arbeitgeber nachgeforderte Lohnsteuer nur insoweit anzurechnen sei, als sie dem Arbeitgeber vom Arbeitnehmer ersetzt worden sei.
Unbestritten ist, dass die auf den ursprünglichen Lohnzetteln ausgewiesene Lohnsteuer einbehalten wurde und der Beschwerdeführer den Unterschiedsbetrag zu den berichtigten Lohnzetteln seinem Arbeitgeber, der Firma K., nicht ersetzt hat.
Die Voraussetzungen für eine Veranlagung der lohnsteuerpflichtigen Einkünfte nach den Bestimmungen des § 41 EStG 1988 sind nach den Feststellungen der belangten Behörde unbestrittenermaßen gegeben. Dabei sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der tatsächlich festgestellten Höhe - im Beschwerdefall also unter Einbeziehung der Sachbezüge - anzusetzen. Hiebei besteht keine Bindung an die Vornahme des Lohnsteuerabzuges vom Arbeitslohn durch den Arbeitgeber. Ebenso wenig ist der Umstand von Bedeutung, ob der Arbeitgeber zur Haftung für die Lohnsteuer herangezogen worden ist. Somit kann ein fehlerhafter Lohnsteuerabzug im Rahmen der Veranlagung wieder korrigiert werden (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes etwa das Erkenntnis vom , 90/13/0154). Lohnsteuernachforderungen auf Grund der Haftung des Arbeitgebers, für die er seine Arbeitnehmer nicht in Anspruch nimmt, sind nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 anzusehen (§ 86 Abs. 3 EStG 1988). Solche Lohnsteuernachforderungen sind aber auch nicht auf die Einkommensteuerschuld eines veranlagten Arbeitnehmers gemäß § 46 Abs. 1 Z. 2 letzter Satz EStG 1988 anzurechnen, weil sie der Arbeitnehmer ja nicht selbst getragen hat. Eine Doppelbesteuerung liegt entgegen der Auffassung der Beschwerde nicht vor, weil gegen den Arbeitgeber des Beschwerdeführers ein Haftungsbescheid nicht vorliegt und die behauptete Abmachung zwischen Organwaltern des Finanzamtes und dem Arbeitgeber des Beschwerdeführers über den Inhalt der Abgabenschuld ohne jede abgabenrechtliche Bedeutung ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom heutigen Tag, 2009/15/0030).
Der Beschwerdeführer behauptet eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, weil er keine Möglichkeit gehabt habe, die niederschriftlich einvernommenen Zeugen zu befragen. Da er nicht dartut, zu welchen Punkten die einvernommenen Personen nicht befragt worden seien, zeigt er keine zur Aufhebung des Bescheides führende Rechtswidrigkeit auf.
Die belangte Behörde hat im Rahmen eines Lokalaugenscheines die in der Excel-Tabelle aufgelisteten Rechnungen besprochen und das Einfamilienhaus in M. im Hinblick auf die in diesen Rechnungen bezeichneten Materialien und Leistungen überprüft. Wenn der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang ausführt, es wäre der Betriebsprüfung möglich gewesen, in alle Rechnungen Einsicht zu nehmen und anmerkt, dass in dieser Liste 87 Rechnungen aufgelistet seien und "von der Betriebsprüfung nur ca. 40 Rechnungen vorgelegt worden seien", zeigt er damit keine Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Es ist nicht ersichtlich, in welchen Rechten der Beschwerdeführer verletzt wurde, wenn die belangte Behörde nicht alle Rechnungen, sondern nur einen Teil davon einer Prüfung unterzieht und nur insoweit zur Annahme von Sachbezügen kommt. In diesem Zusammenhang hat die belangte Behörde darauf hingewiesen, dass der Beschwerdeführer einzelne Rechnungskopien vorgelegt hat, von denen er glaubte, dass sie für ihn entlastend seien. Dazu hat die belangte Behörde die Frage aufgeworfen, weshalb der Beschwerdeführer, der offensichtlich im Besitz aller Rechnungskopien gewesen sei oder zumindest Zugang zu diesen gehabt habe, nicht alle anderen vorgelegt habe. Zu diesem Hinweis der belangten Behörde führt die Beschwerde aus, der Beschwerdeführer habe die vorgelegten Rechnungen von den Lieferanten direkt angefordert und in Kopie erhalten. Diese Behauptung hat der Beschwerdeführer im Laufe des Verwaltungsverfahrens jedoch nicht aufgestellt, sodass eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unzulässige Neuerung vorliegt.
Die belangte Behörde hat zu jeder behandelten Rechnung ausführliche Feststellungen getroffen und auch festgehalten, ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß sie die darin verzeichneten Materialien und Leistungen als Sachbezüge des Beschwerdeführers wertet. Die Ausführungen im Bescheid sind klar und nachvollziehbar. Soweit der Beschwerdeführer pauschale Behauptungen entgegensetzt, kann er eine Unschlüssigkeit der Feststellungen der belangten Behörde nicht dartun. Sein Hinweis, dass die beantragte neuerliche Zeugeneinvernahme gewisser Personen von der belangten Behörde nicht für notwendig erachtet worden sei und dadurch sein Parteiengehör verletzt worden sei, negiert die ausführliche Begründung der belangten Behörde, warum von einer neuerlichen Einvernahme der Zeugen Abstand genommen worden ist. Dass die Begründung der belangten Behörde hiefür, z.B. keine Präzisierung des Beweisantrages, unrichtig wäre, behauptet die Beschwerde gar nicht. Mit dem unsubstanziierten, auf der Behauptungsebene verbleibenden Beschwerdevorbringen zeigt die Beschwerde keine Unschlüssigkeit der behördlichen Feststellung auf.
Soweit der Beschwerdeführer auch die Kontrollrechnungen der belangten Behörde kritisiert und vor allem die "inoffiziellen Bezüge" für das Jahr 1994 in Zweifel zieht, ist er daran zu erinnern, dass die belangte Behörde auf Grund des Aktenvermerkes zutreffend davon ausgegangen ist, dass der Beschwerdeführer für den Zeitraum Jänner bis März 1994 auf Basis Werkvertrag zu den selben Konditionen tätig geworden ist, die für das ab vereinbarte Dienstverhältnis gegolten haben. Im Übrigen hat die belangte Behörde zutreffend darauf hingewiesen, dass es sich hiebei mangels Vorliegen vollständiger Unterlagen um eine Schätzung handelt.
Soweit der Beschwerdeführer hinsichtlich der Erstellung der Aktenvermerke und der Zurechnung an ihn und die Firma K. sein im Verwaltungsverfahren erstattetes Vorbringen wiederholt, ist er auf die zutreffende, schlüssige und nachvollziehbare Beweiswürdigung der belangten Behörde zu verweisen.
Dies gilt auch für den von der belangten Behörde festgestellten Sachbezug durch Beistellung des Kfz.
Die belangte Behörde hat den in einem mängelfreien Verfahren ermittelten Sachbezug aus dem Titel Hausbau und der Überlassung eines Kraftfahrzeuges zur Privatnutzung auch rechtlich zutreffend beurteilt. Gegen diese Beurteilung bringt die Beschwerde nichts vor.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am