§ 3a Sonstige Leistung

Erlässe

Rz 475-643b UStR

Übersicht

Rz

A. Begriff der sonstigen Leistung

I. EU-Recht 1

II. UStG 4-9

1. Definition 4

2. Erscheinungsformen 5

3. Abgrenzung der Begriffe Lieferung und sonstige Leistung 6, 7

4. Werkleistung 8

5. Einheitlichkeit der sonstigen Leistung 9

B. Sonstigen Leistungen gleichgestellter Eigenverbrauch

I. EU-Recht 11-13

II. UStG 16-38

1. Allgemeines 16, 17

2. Verwendungsentnahme 18-28

a) Zuordnung zum Unternehmen 18, 19

b) Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug 20, 21

c) Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens 22-25

d) Verwendung für den Bedarf des Personals 26, 27

e) Andere unentgeltliche Zuwendungen 28

3. Entnahme sonstiger Leistungen 29-36

a) Abgrenzung zur Verwendungsentnahme 29

b) Dienstnehmer-Verrichtungen für den Privatbereich 30, 31

c) Leistungen für den Bedarf des Personals 32-36

4. Ort des Eigenverbrauchs 37

5. Bemessungsgrundlage 38

C. Tauschähnlicher Umsatz

I. EU-Recht 41

II. UStG 43

D. Umtauschleistung

I. EU-Recht 46

II. UStG 48-53

E. Besorgungsleistung

I. EU-Recht 56

II. UStG 58-63

F. Überblick über die Leistungsortregeln

I. EU-Recht 66-68

II. UStG 71-75

G. Status des Leistungsempfängers

I. EU-Recht 81, 82

II. UStG 85-99

1. Unternehmerischer Leistungsempfänger 85-92

2. Nichtunternehmerischer Leistungsempfänger 93

3. Nachweis der Unternehmereigenschaft 94-99

H. Empfängerort

I. EU-Recht 106

II. UStG 109-115

1. Allgemeines 109-112

2. Betriebsstätte 113, 114

3. Anwendungsfälle 115

I. Unternehmerort

I. EU-Recht 121

II. UStG 123-130

1. Allgemeines 123

2. Betriebsstätte 124-129

3. Anwendungsfälle 130

J. Vermittlungsleistung 136-138

K. Grundstücksort

I. EU-Recht 141

II. UStG 143-153

L. Beförderungsleistung

I. EU-Recht 156

II. UStG 158-165

1. Personenbeförderung 163, 164

2. Güterbeförderung 165

M. Tätigkeitsort

I. EU-Recht 171, 172

II. UStG 175-197

1. Kulturelle, künstlerische, sportliche Leistungen etc 176-185

2. Leistungen im Zusammenhang mit Güterbeförderungen 186-188

3. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen 189-193

4. Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen 194-197

N. Veranstaltungsort

I. EU-Recht 201

II. UStG 204-208

O. Vermietung von Beförderungsmitteln

I. EU-Recht 211

II. UStG 214-219

P. Katalogleistungen

I. EU-Recht 221-223

II. UStG 226-254

1. Leistungsort 226-228

2. Arten von Katalogleistungen 229-254

a) Urheberrechtliche Vorschriften 229

b) Werbung und Öffentlichkeitsarbeit 230-234

c) Leistungen bestimmter freier Berufe 235, 236

d) Beratungsleistungen 237, 238

e) Datenverarbeitung 239

f) Überlassung von Informationen 240, 241

g) Finanz- und Versicherungsumsätze 242

h) Personalgestellung 243

i) Verzicht auf Ausübung eines Rechts 244

j) Verzicht auf Ausübung einer Tätigkeit 245

k) Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände 246, 247

l) Telekommunikationsdienste 248-250

m) Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen 251

n) Elektronisch erbrachte Dienstleistungen 252, 253

o) Dienstleistungen iZm Erdgas- und Stromlieferungen 254

Q. Verlagerung des Leistungsorts bei Nutzung und Auswertung

I. EU-Recht 261

II. UStG 264

1. Allgemeines 264, 265

2. Vermietung von Beförderungsmitteln durch Drittlandsunternehmer 266-268

3. Katalogleistungen an nicht unternehmerische juristische Personen des öffentlichen Rechts 269, 270

4. Vermietung von Beförderungsmitteln im Drittland 271, 272

5. Personalgestellung 273

6. Telekommunikationsdienste, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen 274, 275

7. Leistungsortverlagerung bei bestimmten Umsätzen 276-278

a) Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel 276

b) Glücksspielumsätze 277, 278

A. Begriff der sonstigen Leistung

I. EU-Recht

1

Die MwStSyst-RL verwendet statt des Begriffs der sonstigen Leistung den Begriff der Dienstleistung. Als solche gilt gem Art 24 Abs 1 MwStSyst-RL jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist. Nach Art 25 MwStSyst-RL kann eine Dienstleistung ua in einem der folgenden Umsätze bestehen: a) Abtretung eines nicht körperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht; b) Verpflichtung, eine Handlung zu unterlassen oder eine Handlung oder einen Zustand zu dulden; c) Erbringung einer Dienstleistung auf Grund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes.

II. UStG

1. Definition

4

§ 3a Abs 1 grenzt - wie Art 24 Abs 1 MwStSyst-RL - den Begriff der sonstigen Leistung negativ gegenüber den Begriff der Lieferung (§ 3 Abs 1) ab. Danach stellt jede ustlich relevante Leistung, die keine Lieferung ist, eine sonstige Leistung dar. Ist Leistungsinhalt nicht die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand, liegt eine sonstige Leistung vor.

2. Erscheinungsformen

5

Die sonstige Leistung kann in einem positiven Tun, in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen. Dieser Unterscheidung kommt im UStG 1994 kaum mehr Bedeutung zu; so knüpft zB noch § 3a Abs 11 an ein aktives Tun an (vgl Rz 175). Unterlassen und Dulden sind negative sonstige Leistungen. Unterlassen ist die Verpflichtung zum Untätigbleiben. Dazu gehört auch der Verzicht auf die Ausübung eines vertraglich eingeräumten Rechts, wie zB der Verzicht auf ein bestehendes Wegerecht, Baurecht etc. Dulden bedeutet die Verpflichtung zur Hinnahme eines fremden Tuns. Dies setzt voraus, dass dem Duldenden eine Berechtigung zusteht, deren Ausübung er einem anderen überlässt. Dazu zählen zB die Vermietung und Verpachtung, die Einräumung einer Dienstbarkeit, das Dulden der Aufstellung von Spielautomaten, Lizenzverträge, Verlagsverträge, die Kreditgewährung.

3. Abgrenzung der Begriffe Lieferung und sonstige Leistung

6

Die Beurteilung eines Umsatzes als Lieferung oder sonstige Leistung ist maßgebend für die Bestimmung des Leistungsorts, der anwendbaren Steuerbefreiungen und der Steuersätze. Maßgebend für die Beurteilung eines einheitlichen Vorgangs als Lieferung oder sonstige Leistung ist dessen objektiver wirtschaftlicher Gehalt. Steht die Verschaffung bzw Erlangung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand im Vordergrund, liegt eine Lieferung vor, auch wenn gleichzeitig das Eigentumsrecht an der Sache übertragen wird. So ist zB der Kauf eines Kfz als Lieferung zu beurteilen, da der Erwerb der körperlichen Sache im Vordergrund steht, auch wenn zivilrechtlich mit der körperlichen Übergabe das Eigentumsrecht an der Sache übertragen wird. Dokumentiert der Gegenstand nur das Recht zur Inanspruchnahme einer sonstigen Leistung (zB Fahrkarte, Eintrittskarte) oder ist der Gegenstand lediglich Objektträger einer geistigen Leistung (zB Plan, Manuskript), liegt der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs in der Einräumung der Berechtigung an dieser Leistung.

7

Im Einzelfall kann die Abgrenzung praktische Schwierigkeiten bereiten. So steht bei der Übertragung von Wertpapieren (verbriefte Gesellschaftsanteile) die Abtretung der durch die Wertpapiere dokumentierten Rechte im Vordergrund, obwohl der Leistungsempfänger das Wertpapier selbst benötigt, um die mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen Rechte wahrnehmen zu können. Für die Beurteilung als sonstige Leistung kann es keinen Unterschied machen, ob das Recht in einer Urkunde verbrieft ist oder nicht (vgl Art 25 MwStSyst-RL). Ob die Veräußerung eines Kundenstocks oder eines Firmenwerts eine Lieferung oder eine sonstige Leistung darstellt, wird von Lehre und Rspr kontroversiell beantwortet. Da der EuGH (22.10.2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08) die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen jüngst als Abtretung nicht körperlicher Gegenstände und damit als Dienstleistung qualifiziert hat, legt dies nahe, auch bei der Übertragung anderer immaterieller Wirtschaftsgüter wie zB eines Kundenstamms oder eines Firmenwerts von einer sonstigen Leistung auszugehen (so auch Abschn 3.1. Abs 4 dt UStAE; Haunold, MwSt, 84 f; aA VwGH 29.3.2007, 2004/15/0017; VwGH 27.1.1994, 93/15/0156; VwGH 20.1.1992, 91/15/0067). Zur Verlegung eines Glasfaserkabels s EuGH 29.3.2007, Aktiebolaget NN, C-111/05; zur Reprographietätigkeit s EuGH 11.2.2010, Graphic Procédé, C-88/09. Näher zur Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung s § 3 Rz 31 ff.

4. Werkleistung

8

Eine Werkleistung liegt vor, wenn der mit der Be- oder Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Gegenstands beauftragte Unternehmer keinen Hauptstoff, sondern lediglich Zutaten oder sonstige Nebensachen beistellt. Aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung folgt, dass in diesem Fall die Lieferelemente (Beistellung von Zutaten und sonstigen Nebensachen) in der sonstigen Leistung untergehen, sodass die Leistung insgesamt als sonstige Leistung zu qualifizieren ist. Näher zur Abgrenzung von Werklieferung und Werkleistung s § 3 Rz 131 ff.

5. Einheitlichkeit der sonstigen Leistung

9

Aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung folgt, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang nicht für USt-Zwecke in seine Bestandteile zerlegt werden darf. Die Rechtsfolgen (Steuerbarkeit, Steuerbefreiung, Steuersatz etc) sind grundsätzlich für alle Teile einer einheitlichen Leistung ident und bestimmen sich nach dem Hauptzweck der einheitlichen Leistung (Rz 346 UStR). Ausnahmen bestehen ua für die Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 4 Abs 7) und für Restaurationsumsätze (§ 10 Abs 2 Z 1 lit d). Die Finanzverwaltung lässt auch bei einer einheitlichen Vermögensverwaltungsleistung einer Bank unter bestimmten Voraussetzungen die Aufteilung in steuerfreie und stpfl Leistungsbestandteile zu (s USt-Protokoll 2008, BMF-01029/0416-VI/4/2008). Die Vermietung von Fahrzeugabstellplätzen iZm der Wohnraumvermietung ist insb im Hinblick darauf, dass der ermäßigte Steuersatz für die Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken auf einer eng auszulegenden Ausnahmegenehmigung Österr beruht, als selbständige Nebenleistung zu qualifizieren (vgl Rz 1191 UStR; Scheiner/Kolacny/Caganek, § 10 Abs 2 Z 4 Rz 27 ff; krit Pfister, taxlex 2010, 142 ff). Seminar- und Tagungspauschalen sind keine unselbständigen Nebenleistungen zur Beherbergung (VwGH 20.2.2008, 2006/15/0161). Die Frage der Einheitlichkeit der sonstigen Leistung ist nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie die Frage der Einheitlichkeit der Lieferung. Siehe näher dazu § 1 Rz 42 ff.

B. Sonstigen Leistungen gleichgestellter Eigenverbrauch

I. EU-Recht

11

Art 26 Abs 1 MwStSyst-RL stellt bestimmte Umsätze einer Dienstleistung gegen Entgelt gleich:

12

Art 26 Abs 2 MwStSyst-RL ermächtigt die Mitgliedstaaten Abweichungen von Abs 1 vorzusehen, sofern solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen.

13

Gem Art 27 MwStSyst-RL können die Mitgliedstaaten zur Vorbeugung von Wettbewerbsverzerrungen nach Konsultation des MwSt-Ausschusses auch die Erbringung einer Dienstleistung durch einen StPfl für das eigene Unternehmen einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellen, falls ihn die Erbringung einer derartigen Dienstleistung durch einen anderen StPfl nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen würde. Von dieser Möglichkeit hat der nationale Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht.

II. UStG

1. Allgemeines

16

§ 3a Abs 1a Z 1 regelt die Verwendungsentnahme, § 3a Abs 1a Z 2 die Entnahme sonstiger Leistungen. § 3a Abs 1a ergänzt § 3 Abs 2, der die Gegenstandsentnahme einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt. Beide Bestimmungen wurden durch BGBl I 2003/134 mit Wirkung ab 1.1.2004 in das UStG eingefügt. Damit wurden im Wesentlichen die bis zu diesem Zeitpunkt in § 1 Abs 1 Z 2 lit a und b geregelten Eigenverbrauchstatbestände in § 3 Abs 2 bzw § 3a Abs 1a verschoben. Aus diesem Grund sind auch heute noch die Begriffe Entnahmeeigenverbrauch (§ 3 Abs 2) bzw Verwendungseigenverbrauch und Eigenverbrauch sonstiger Leistungen (§ 3a Abs 1a) gebräuchlich. Ob eine Verwendungsentnahme (§ 3a Abs 1a Z 1) oder eine Entnahme sonstiger Leistungen (§ 3a Abs 1a Z 2) vorliegt, ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach dem Leistungsinhalt zu entscheiden. Der Zweck der Eigenverbrauchsbesteuerung besteht darin, den Unternehmer wie einen Endverbraucher zu behandeln, wenn er für seinen privaten Bedarf oder den Bedarf seines Personals Gegenstände entnimmt oder Dienstleistungen erbringt (vgl zB EuGH 20.1.2005, Scandic, C-412/03, Rn 23).

17

Um einerseits der Entscheidung des EuGH in der Rs Seeling (8.5.2003, C-269/00) Rechnung zu tragen und andererseits den Vorsteuerabzug für privat genutzte Gebäudeteile von vornherein auszuschließen, hat der Gesetzgeber mit Wirkung 1.5.2004 (BGBl I 2004/27) § 3a Abs 1a letzter Satz eingefügt, wonach die Eigenverbrauchsbesteuerung nach Z 1 nicht für die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks gilt. Dadurch ist die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als nicht steuerbarer Vorgang zu qualifizieren, sodass der Vorsteuerabzug insoweit ausgeschlossen ist. Zusätzlich wurde dieser Vorsteuerausschluss in § 12 Abs 3 Z 4 verankert.

2. Verwendungsentnahme

18

Die Eigenverbrauchsbesteuerung setzt die Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen voraus (§ 12 Abs 2). Ist ein teilweise privat genutzter Gegenstand dem Unternehmen nur insoweit zugeordnet, als er unternehmerischen Zwecken dient (vgl § 12 Abs 2 Z 1 lit b), hat für den nichtunternehmerisch genutzten Teil keine Eigenverbrauchsbesteuerung zu erfolgen, da insoweit auch kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte.

19

Eine Verwendungsentnahme kommt auch dann in Betracht, wenn der Unternehmer nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Wirtschaftsgutes ist, sondern dieses zB auf Grund eines Miet-, Pacht-, Leih- oder Leasingvertrages nutzt (Rz 477 UStR).

20

Voraussetzung für die Besteuerung der Verwendungsentnahme ist, dass der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Vorsteuerabzugsberechtigung ist auch Voraussetzung für die Besteuerung der Entnahme eines Gegenstands (§ 3 Abs 2), nicht jedoch für die Besteuerung der Entnahme sonstiger Leistungen (§ 3a Abs 1a Z 2). Maßgeblich ist, ob ein Vorsteuerabzug nach § 12 Abs 1, § 12 Abs 15 oder Art 12 Abs 1 zugestanden ist. Auch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug im Ausland genügt (Ruppe/Achatz⁴, § 3 Rz 255; zwfl Tumpel/Aigner, SWK 2011, S 622; Tumpel, SWK 2005, S 506). Fehlt es an der Möglichkeit zum Vorsteuerabzug, weil der Unternehmer zB ausschließlich unecht befreite Umsätze tätigt oder den Gegenstand in das Unternehmen eingelegt hat, kommt es zu keiner Eigenverbrauchsbesteuerung.

21

Da nach dem Gesetzeswortlaut die abstrakte Vorsteuerabzugsberechtigung genügt, ist unmaßgeblich, ob davon auch tatsächlich Gebrauch gemacht wurde (Ruppe/Achatz⁴, § 3 Rz 255; Scheiner/Kolacny/Caganek, § 3 Abs 2 Rz 54). Die Besteuerung greift bereits ein, wenn der Gegenstand zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Um ungerechtfertigte Besteuerungsfolgen zu vermeiden, sind jedoch nach der Judikatur des EuGH (25.5.1993, Mohsche, C-193/91) jene Kosten aus der Bemessungsgrundlage der Verwendungsentnahme auszuscheiden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich war. Bei der Gegenstandsentnahme (§ 3 Abs 2) wird der bloß teilweisen Vorsteuerabzugsberechtigung durch den „partiellen Eigenverbrauch“ Rechnung getragen (s § 3 Rz 430 ff).

22

Eine Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens liegt vor, wenn der Unternehmer

23

Aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit folgt, dass keine Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens vorliegt, wenn der Gegenstand in einer anderen Gesellschaft eines Organkreises oder in einem anderen BgA einer KöR vorübergehend verwendet wird. Anderes gilt hingegen, wenn ein mit Vorsteuerabzug angeschaffter Gegenstand eines BgA im Hoheitsbereich der KöR genutzt wird.

24

Es muss sich um eine Verwendung außerhalb des Unternehmens des betr Unternehmers handeln, dh auch wenn der unentgeltlich zugewendete Gegenstand vom Empfänger für unternehmerische Zwecke genutzt wird, hat eine Eigenverbrauchsbesteuerung zu erfolgen.

25

Die Verwendung eines Gegenstands für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, setzt nicht voraus, dass der Unternehmer eine Privatsphäre hat, in die der Gegenstand zunächst überführt wird (Rz 478 UStR). So liegt zB eine Verwendungsentnahme auch dann vor, wenn der Gesellschafter einer OEG (somit ein vom Unternehmer verschiedener Dritter) zum Unternehmensvermögen gehörige Gegenstände unentgeltlich verwendet. Eine Verwendungsentnahme liegt aber auch dann vor, wenn eine unternehmerisch tätige juristische Person, die neben der unternehmerischen eine nichtunternehmerische Sphäre aufweist (zB Verein, KöR, gemischte Holding, Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft) einen dem Unternehmen zugeordneten Gegenstand für ihre außerbetrieblichen Zwecke verwendet (s Rz 479 UStR).

26

Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Gegenständen, die primär zur Deckung eines privaten Bedarfs des Personals dient, ist einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Zum Personal gehören insb Personen, die dem Unternehmen auf Grund eines bestehenden oder früheren Dienstverhältnisses verbunden sind. Neben aktiven Arbeitnehmern wie zB Voll- und Teilzeitarbeitnehmern, mitarbeitenden Angehörigen, Praktikanten und Auszubildenden zählen dazu auch passive Arbeitnehmer wie zB Pensionisten und Personen, die sich im Vorruhestand befinden. Weiters gehören zum Personal auch Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (auch Gesellschafter-Geschäftsführer), nicht jedoch freie Mitarbeiter oder Gesellschafter von Personengesellschaften (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 3 Abs 2 Rz 92 f).

27

Keine Verwendungsentnahme liegt vor, wenn

28

Während § 3 Abs 2 unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen aus unternehmerischen Gründen, zB zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder Imagepflege, einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt (s auch EuGH 27.4.1999, Kuwait Petroleum, C-48/97), ist die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen nicht steuerbar. Diese in Art 26 MwStSyst-RL grundgelegte Ungleichbehandlung ist nicht konsequent (Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3 Rz 322.48; zur Kritik an der Regelung des § 3 Abs 2 s näher Ruppe/Achatz⁴, Rz 240 f).

3. Entnahme sonstiger Leistungen

29

Unter die Bestimmung des § 3a Abs 1a Z 2 fällt

Im Gegensatz zu § 3a Abs 1a Z 1 verlangt Z 2 nicht, dass eine Vorsteuerentlastung der Vorleistungen stattgefunden hat, die zur Ausführung der sonstigen Leistung nötig sind.

30

Auch die Verwendung von Dienstnehmern des Unternehmers für Zwecke außerhalb des Unternehmens ist als Entnahme einer sonstigen Leistung zu qualifizieren. Hingegen hat keine Eigenverbrauchsbesteuerung zu erfolgen, wenn der Unternehmer selbst unentgeltlich eine sonstige Leistung erbringt (Rz 486 UStR).

31

Ob jemand Dienstnehmer des Unternehmens ist, richtet sich nicht nach der Vereinbarung im Arbeitsvertrag, sondern ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise danach zu entscheiden, ob der Arbeitnehmer tatsächlich überwiegend im Unternehmen eingesetzt ist (VwGH 6.2.1990, 89/14/0031; Ruppe/Achatz⁴, § 3 Rz 278). Hingegen lässt die Finanzverwaltung eine Aufteilung der Kosten eines Arbeitnehmers bei teilweise unternehmensfremdem Einsatz zu, selbst wenn die Arbeitsleistungen dem Unternehmen auf Grund des Arbeitsvertrags nach Art und Zeit der Leistungen und des dafür vom Unternehmen zu tragenden Arbeitslohns zustehen. Das hat den Vorteil, dass hinsichtlich des nichtunternehmerischen Teils der Arbeitsleistung keine Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 3a Abs 1a Z 2 vorgenommen werden muss. Voraussetzung für diese Aufsplittung ist eine von vornherein feststehende, klare und nachvollziehbare Trennung der Arbeitsleistung in einen unternehmerischen und in einen nichtunternehmerischen Teil, zB durch genaue Abreden über einen bestimmten Teil der Arbeitskraft und die Aufzeichnung der entsprechenden Lohnanteile. Eine solche Aufteilung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung jedoch nicht möglich, wenn die sonstige Leistung Betriebsgegenstand ist (vgl Rz 483 f UStR; krit zu dieser Aufteilungsmöglichkeit Ruppe/Achatz⁴, § 3 Rz 279; Kolacny/Caganek³, § 3a Rz 43).

32

Sonstige Leistungen des Arbeitgebers, die zum „freiwilligen Sozialaufwand“ gehören, sind nicht steuerbar (s Rz 27). Dazu zählen zB Gesundheitsleistungen oder die betriebliche Aus- und Fortbildung (Rz 68 UStR). Ebenfalls nicht steuerbar ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die unentgeltliche Beförderung der Arbeitnehmer zw der Arbeitsstätte und dem Wohnort (Rz 69 UStR; enger jedoch EuGH 16.10.1997, Julius Fillibeck, C-258/95, wonach besondere Umstände wie fehlende andere Verkehrsmittel oder wechselnde Arbeitsstätten vorliegen müssen).

33

Die unentgeltliche Beherbergung und Verköstigung von Dienstnehmern führt zu keiner steuerbaren Entnahme, wenn sie zwar der Deckung privater Bedürfnisse des Arbeitnehmers dient, die betrieblichen Interessen des Arbeitgebers daran jedoch überwiegen. So sind zB Unternehmer im Gastgewerbe auf Grund langer oder untypischer Arbeitszeiten sowie Wochenend- und Feiertagsarbeit daran interessiert, ihrem Personal im eigenen Haus Verpflegung und Unterkunft zu gewähren, sodass solche Zuwendungen im überwiegenden betrieblichen Interesse liegen (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0073; Hörtnagl, ÖStZ 2005, 195; Rz 71 UStR).

34

Steht Arbeitnehmern bei auswärtigen Arbeitseinsätzen auch an arbeitsfreien Tagen die Unterkunft zur Verfügung, überwiegt das betriebliche Interesse des Unternehmers, wenn im Hinblick auf die Entfernung oder die Arbeitszeit nicht zu erwarten ist, dass der Dienstnehmer an arbeitsfreien Tagen an seinen Wohnsitz zurückfährt oder wenn der Dienstnehmer keinen Besuch beherbergen darf (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0073). Zur externen Beherbergung von Schilehrern siehe VwGH 2010/15/0051 (anhängiges Verfahren).

35

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die unentgeltliche Verpflegung durch den Arbeitgeber nicht steuerbar, wenn gewichtige betriebliche Gründe für die Essenseinnahme am Arbeitsplatz bzw - zur Aufrechterhaltung eines notwendigen Bereitschaftsdienstes - in dessen Nahebereich vorliegen (zB Lift- und Seilbahnpersonal, technisches Überwachungspersonal mit einer in exponierter Lage befindlichen Dienststelle, medizinisches Bereitschaftspersonal). Die bloße telefonische Erreichbarkeit während der Mittagspause genügt nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht, um ein Überwiegen des betrieblichen Interesses des Arbeitgebers an der kostenlosen Abgabe von Mahlzeiten anzunehmen.

Hat der Arbeitnehmer für die Verpflegung am Arbeitsplatz einen Kostenbeitrag zu leisten, ist dieser ustpflichtig (Rz 70 UStR).

36

Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich das vom Arbeitnehmer aufgewendete Entgelt. Das gilt auch, wenn diese unter den Selbstkosten des Unternehmers liegt, solange der Arbeitnehmer nicht bloß einen symbolischen Kostenbeitrag zu leisten hat (EuGH 20.1.2005, Scandic, C-412/03; s auch EuGH 9.6.2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10 und Rz 27). Werden in der Betriebskantine Mahlzeiten verbilligt oder kostenlos an die Arbeitgeber abgegeben, lässt die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen den Ansatz von zwei Dritteln des lohnsteuerlichen Sachbezugswerts als Besteuerungsgrundlage zu (Rz 672 UStR). Liegt die vom Arbeitnehmer geleistete Zahlung darunter, wird man von einem bloß symbolischen Entgelt iSd Judikatur des EuGH sprechen können (Rössler, ÖStZ 2006, 2).

4. Ort des Eigenverbrauchs

37

Weder das UStG noch die MwStSyst-RL enthalten eine spezielle Regelung für die Bestimmung des Orts des Eigenverbrauchs. Fraglich ist die unionsrechtliche Grundlage von § 3f dUStG, wonach der Eigenverbrauch an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Da Art 16 und Art 26 MwStSyst-RL den Eigenverbrauch einer Lieferung bzw einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellen, spricht dies jedoch dafür, dass die Leistungsortregeln (§ 3 Abs 7 und 8 für Lieferungen, § 3a für sonstige Leistungen) analog zur Anwendung gelangen (s Rz 487 UStR; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3f Rz 7; aA Ruppe/Achatz⁴, § 3 Rz 207, wonach sich der Leistungsort danach richtet, wo die Schmälerung des Unternehmensvermögens erfolgt; aA Tumpel/Aigner, SWK 2011, 622, wonach eine Eigenverbrauchsbesteuerung im Inland nur dann in Betracht kommt, wenn hier zunächst die Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestanden hat.

5. Bemessungsgrundlage

38

Zur Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch s § 4 Rz 291 ff.

C. Tauschähnlicher Umsatz

I. EU-Recht

41

Die MwStSyst-RL enthält keine vergleichbare Regelung, jedoch folgt bereits aus Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL, dass sich die Steuerbarkeit auch auf Dienstleistungen erstreckt, die nicht gegen Geld, sondern gegen eine andere Gegenleistung erbracht werden.

II. UStG

43

§ 3a Abs 2 (tauschähnlicher Umsatz) ist wie § 3 Abs 10 (Tausch) eine reine Definitionsvorschrift. Die Steuerbarkeit dieser Vorgänge folgt bereits aus § 1 Abs 1 Z 1, wonach Leistungen steuerbar sind, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt iRs Unternehmens ausführt. Entgelt ist gem § 4 Abs 1 alles, was der Leistungsempfänger aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten; daher kann das Engelt nicht nur in Geld, sondern auch in einer Lieferung oder sonstigen Leistung bestehen. Beim Tausch besteht das Entgelt (Gegenleistung) für eine Lieferung in einer Lieferung, beim tauschähnlichen Umsatz besteht das Entgelt (Gegenleistung) für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder einer sonstigen Leistung. Zu Sachzuwendungen an Arbeitnehmer s Rz 27, 32 ff.

D. Umtauschleistung

I. EU-Recht

46

Die MwStSyst-RL enthält keine vergleichbare Vorschrift. Unionsrechtlich dürften aber keine Bedenken bestehen, folgt die Regelung doch dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Gehalts einer Leistung.

II. UStG

48

§ 3a Abs 3 regelt einen Sonderfall der Werkleistung (s Rz 8), dh einen Vorgang mit Tauschcharakter (unbearbeiteter Stoff und Geld gegen einen gleichartigen bearbeiteten Stoff), dessen wirtschaftlicher Gehalt aber in einer sonstigen Leistung (Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands) besteht. Wird derselbe Stoff in bearbeiteter Form zurückgegeben, liegt kein Anwendungsfall des § 3a Abs 3 vor; vielmehr ist von vornherein eine Werkleistung gegeben. Die Regelung kommt hauptsächlich im Bereich der Landwirtschaft zur Anwendung (Umtauschmüllerei, Umtauschbäckerei etc) und hat den Vorteil, dass pauschalierte Land- und Forstwirte iSd § 22 nur die USt auf die Werkleistung und nicht auch auf den Wert des getauschten Stoffs zu entrichten haben. Weitere Anwendungsbereiche sind die Beistellung von Gold durch Letztverbraucher an Juweliere oder Zahnärzte, aber auch die industrielle Metallverarbeitung oder das Recycling von Altstoffen.

49

Voraussetzung für die Anwendung des § 3a Abs 3 ist, dass der Auftraggeber dem Auftragnehmer einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergibt (Materialbeistellung). Dabei muss es sich um einen Hauptstoff im Hinblick auf den herzustellenden Gegenstand handeln. Der Auftragnehmer darf lediglich Zutaten oder Nebensachen beistellen, da ansonsten eine Werklieferung vorliegt.

50

Hin- und Rückgabe müssen einander quantitativ entsprechen. Erhält der Auftraggeber mehr zurück, liegt insoweit eine Lieferung vor; erhält er weniger zurück, liegt nur hinsichtlich dieses geringeren Teils eine sonstige Leistung iSd § 3a Abs 3 vor; hinsichtlich des verbleibenden Teils ist eine Lieferung anzunehmen. Darf der Unternehmer als Entgelt Abfälle oder Nebenerzeugnisse behalten, ist insoweit eine Lieferung des Stoffbeistellers gegeben. Bemessungsgrundlage ist der gemeine Wert der sonstigen Leistung. Der Auftragnehmer erbringt eine Werkleistung, deren Bemessungsgrundlage der gemeine Wert der überlassenen Abfälle etc ist (Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 25).

51

Die Überlassung des Gegenstands durch den Unternehmer muss nach dem Wortlaut des § 3a Abs 3 der Übergabe des Grundstoffs durch den Auftraggeber zeitlich vorangehen („übergeben hat“) (VwGH 12.11.1968, 1455/66; Kolacny/Caganek³, § 3a Rz 3; aA unter Berufung auf den Sinn und Zweck der Vorschrift Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 24; Tanzer, Recycling, 21 f; Haunold, MwSt, 106; unter Hinweis auf BFH 17.1.1957, V 249/55 U).

52

§ 3a Abs 3 kommt nicht zur Anwendung, wenn der vom Auftraggeber überlassene Stoff im Hinblick auf den herzustellenden Gegenstand nicht gleichartig, dh qualitativ gleichwertig ist.

53

Strittig ist, ob der Unternehmer die Verarbeitung selbst durchführen muss oder ob er damit einen Dritten beauftragen kann. Eine streng am Wortlaut orientierte Auslegung führt dazu, dass die Leistungserbringung durch einen Subunternehmer nicht erfasst ist („wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt“) (BFH 26.3.1969, V 169/65; Kolacny/Caganek³, § 3a Rz 3; aA Haunold, MwSt, 108 f; Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 24).

E. Besorgungsleistung

I. EU-Recht

56

Gem Art 28 MwStSyst-RL werden StPfl, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten oder erbracht hätten.

II. UStG

58

§ 3a Abs 4 gilt nur für die Besorgung einer sonstigen Leistung. Die Besorgung einer Lieferung ist ein Kommissionsgeschäft (§ 3 Abs 3). Eine Besorgungsleistung gem § 3a Abs 4 liegt vor, wenn ein Unternehmer im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung eine sonstige Leistung an einen Dritten erbringt (Leistungsverkauf) oder durch einen Dritten erbringen lässt (Leistungseinkauf). Der Besorgende schuldet zivilrechtlich nicht die besorgte Leistung, sondern lediglich die Besorgung dieser Leistung. Ustrechtlich wird er hingegen so behandelt, als hätte er selbst die besorgte Leistung gegenüber seinem Auftraggeber erbracht.

59

Da der Besorgende im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung auftritt, ist er mittelbarer Stellvertreter (verdeckte Vermittlung). Handeln im eigenen Namen bedeutet, dass der Besorgende Vertragspartner des Dritten wird. Handeln für fremde Rechnung bedeutet, dass der Besorgende nicht das wirtschaftliche Risiko trägt, das mit der besorgten Leistung verbunden ist. Typisch für die Besorgungsleistung ist neben dem Kostenersatz die Verrechnung eines eigenen Besorgungsentgelts (VwGH 27.8.1990, 89/15/0079), wie zB die Provision des Spediteurs gem § 409 UGB.

60

Keine Besorgungsleistung liegt vor, wenn der Besorgende im eigenen Namen und für eigene Rechnung tätig wird (Eigenhändler). Ein Handeln für fremde Rechnung ist zB ausgeschlossen, wenn der Besorgende für die zugekaufte Leistung mehr aufwendet, als er von seinem Auftraggeber erhält. Bedient sich der Unternehmer bei der Ausführung der von ihm geschuldeten Leistung eines (im eigenen Namen und für eigene Rechnung beauftragten) selbständigen Erfüllungsgehilfen (Subunternehmer), bestimmt sich dessen Leistungsort unabhängig von dem Ort der sonstigen Leistung, die sein Auftraggeber ausführt. Ist für die Bestimmung des Leistungsorts des Auftraggebers der Tätigkeitsort maßgebend, bestimmt sich dieser Ort nach dem Tätigwerden des Subunternehmers, wenn dieser die Leistung ganz oder zum wesentlichen Teil ausgeführt hat (vgl Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 35 f; Scheiner/Kolacny/Caganek³, § 3a Rz 491; aA Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 21, der auf das Tätigwerden des Auftraggebers abstellt).

61

Handelt der Besorgende im fremden Namen und für fremde Rechnung, liegt keine Besorgungs-, sondern eine Vermittlungsleistung vor (s Rz 136 ff). Der Vermittler ist nicht in den Leistungsaustausch zw seinem Auftraggeber und dem Dritten eingeschaltet.

62

Ist die Besorgungstätigkeit nur unselbständiger Teil einer einheitlichen sonstigen Leistung, die neben der Besorgung weitere Leistungen mit eigenem wirtschaftlichem Gewicht umfasst (zB Beratung, Betreuung), liegt insgesamt keine Besorgungsleistung mehr vor, sondern eine eigenständige sonstige Leistung (BFH 18.5.1994, XI R 107/92).

63

Die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften sind auf die Besorgungsleistung entspr anzuwenden, dh der besorgende Unternehmer ist so zu behandeln, als hätte er die Leistung selbst erbracht oder erhalten. Daraus folgt, dass für die Bestimmung des Leistungsorts der Besorgungsleistung dieselben Regeln zur Anwendung kommen wie für die besorgte Leistung. Gleiches gilt für den Steuersatz und die Steuerbefreiungen, sofern es sich nicht um persönliche Begünstigungen, wie zB die unechte Steuerbefreiung für Kleinunternehmer handelt (siehe auch EuGH 14.7.2011, Henfling Davin Thange, C-464/10 zur Anwendung der Steuerbefreiung für Wettumsätze auf die Besorgungsleistung). Eine Sonderregelung besteht gem § 23 für die Besorgung von Reiseleistungen für Nichtunternehmer (s VwGH 1.3.2007, 2004/15/0120).

Bemessungsgrundlage für die Leistung des Besorgenden ist beim Leistungskauf der Kostenersatz für die besorgte Leistung zuzüglich seiner Provision. Beim Leistungsverkauf ist Bemessungsgrundlage für die Leistung des Auftraggebers an den Besorgenden das Entgelt für die sonstige Leistung abzüglich der Provision für die Besorgung.

F. Überblick über die Leistungsortregeln

I. EU-Recht

66

Als Teil des sog MwSt-Pakets hat der Rat der EU am 12.2.2008 die RL 2008/8/EG zur Änderung der RL 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung, ABl L 44, 11 verabschiedet. Die RL 2008/8/EG enthält umfangreiche Änderungen der Ortsbestimmungen für Dienstleistungen der MwStSyst-RL, die überwiegend mit 1.1.2010 in Kraft getreten sind. Ziel der neuen Leistungsortregeln ist es, gleiche Wettbewerbsbedingungen für alle StPfl zu schaffen, die innerhalb des Gemeinschaftsgebiets Dienstleistungen ausführen. Da immer mehr Dienstleistungen grenzüberschreitend erbracht werden, drohen Steuerausfälle in Mitgliedstaaten mit höheren MwSt-Sätzen („Steuersatzshopping“), wenn am Grundsatz der Besteuerung am Ort des Sitzes des Leistungserbringers festgehalten wird, unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat der Leistungsempfänger ansässig ist und die Leistung tatsächlich verbraucht wird.

67

Aus diesem Grund weichen die neuen Leistungsortregeln von der bis dahin verfolgten Strategie der Europäischen Kommission - der Verwirklichung des Ursprungslandprinzips im Binnenmarkt - ab und sehen in weiten Bereichen eine Besteuerung am Ort des tatsächlichen Verbrauchs, dh im Bestimmungsland vor. Da Änderungen der Leistungsortregeln erhebliche Auswirkungen auf das Steueraufkommen der einzelnen Mitgliedstaaten haben, sieht die RL 2008/8/EG ein zeitverzögertes Inkrafttreten (1.1.2011, 1.1.2013 oder 1.1.2015) für einzelne Ortsbestimmungen vor.

68

Um eine einheitliche Anwendung der neuen Leistungsortregeln innerhalb der Mitgliedstaaten zu gewährleisten, hat der Rat der EU am 15.3.2011 die DurchführungsVO (EU) 282/2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur RL 2006/112/EG, ABl L 77, 1 verabschiedet. Diese ist auf Grund ihres Verordnungscharakters unmittelbar anwendbares Recht, sodass es keines weiteren nationalen Umsetzungsakts bedarf. Die VO 282/2011/EU ist sowohl für die Mitgliedstaaten (Wirtschaftsteilnehmer, Verwaltung und Gerichtsbarkeit) als auch für die Europäische Kommission und den EuGH rechtlich bindend. Ein Großteil der Vorschriften ist mit 1.7.2011 in Kraft getreten.

II. UStG

71

Der nationale Gesetzgeber hat die seit 1.1.2010 anzuwendenden Bestimmungen der RL 2008/8/EG durch das BudgBG 2009, BGBl I 2009/52, jene seit 1.1.2011 durch das AbgÄG 2010, BGBl I 2010/34 im UStG 1994 umgesetzt und die in § 3a und Art 3a enthaltenen Ortsbestimmungen für sonstige Leistungen neu gefasst. Die Regeln zum Ort der sonstigen Leistung dienen der territorialen Zuordnung der Leistungen und damit der Bestimmung der Steuerbarkeit oder Nichtsteuerbarkeit der Umsätze. Die Leistungsortregeln präzisieren damit das in § 1 Abs 1 Z 1 genannte Tatbestandsmerkmal „im Inland“.

72

Seit 1.1.2010 existieren für zahlreiche Arten sonstiger Leistungen unterschiedliche Ortsbestimmungen, je nachdem, ob dem Leistungsempfänger die Unternehmereigenschaft zukommt oder nicht. Bei der Ermittlung des Orts einer sonstigen Leistung ist daher zunächst zu fragen, ob die Leistung an einen Unternehmer oder an einen Nichtunternehmer (die MwStSyst-RL verwendet stattdessen die Termini StPfl und NichtStPfl) erbracht wird. Dabei ist zu beachten, dass Abs 5 eine eigenständige Definition des unternehmerischen und nichtunternehmerischen Leistungsempfängers enthält, die nur für die Anwendung der Leistungsortregeln des UStG maßgebend ist. Erst in einem zweiten Schritt ist nach der konkreten Art der sonstigen Leistung (die MwStSyst-RL spricht von Dienstleistung) zu differenzieren.

73

Um der Besteuerung am Verbrauchsort weitgehend gerecht zu werden, bestimmt § 3a Abs 6 als Generalklausel im zwischenunternehmerischen Bereich (B2B - business to business) das Empfängerortprinzip. Damit einher geht der Übergang der Steuerschuld vom ausländischen Leistungserbringer auf den Leistungsempfänger (vgl § 19 Abs 1 zweiter Satz) und die Verpflichtung des Leistungserbringers zur Aufnahme grenzüberschreitender sonstiger Leistungen in die ZM (vgl Art 21 Abs 3), um die Besteuerung im Gemeinschaftsgebiet sicherzustellen. Nur bei der Leistungserbringung an Nichtunternehmer (B2C - business to consumer) erfolgt die Besteuerung nach der Generalklausel des § 3a Abs 7 weiterhin am Unternehmerort, da eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei privaten Leistungsempfängern nicht möglich ist und sich für den leistenden Unternehmer durch die Erfassung zur USt in den Mitgliedstaaten seiner Kunden ein hoher administrativer Aufwand ergeben würde. Darüber hinaus finden sich in § 3a Abs 8 bis 16 und Art 3a - insb für nichtunternehmerische Leistungsempfänger - eine Reihe spezieller Leistungsortregeln, die dem Grundsatz der Besteuerung am Ort des tatsächlichen Verbrauchs Rechnung tragen. Für Reiseleistungen gem § 23 Abs 1b bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs 7 (s § 23 Abs 3).

74

Das UStG normiert keine Rangordnung zw den einzelnen Ortsbestimmungen (so noch § 3a Abs 5 idF vor BGBl I 2009/52). Damit wird der Judikatur des EuGH entsprochen, wonach zw den Leistungsortregeln der MwStSyst-RL keine Hierarchie besteht, sondern vielmehr in jedem konkreten Einzelfall zu prüfen ist, ob eine der speziellen Leistungsortregeln Anwendung findet (vgl nur EuGH 9.3.2006, Gillian Beach Ltd, C-114/05, Rn 15 mwN; EuGH 12.5.2005, RAL, C-452/03, Rn 24 mwN). Ist dies nicht der Fall, bestimmt sich der Leistungsort nach der B2B- oder B2C-Generalklausel. Kommen mehrere spezielle Leistungsortregeln in Betracht, ist darauf abzustellen, welcher Leistungsinhalt die Leistung prägt. Enthält eine einheitliche sonstige Leistung verschiedene Dienstleistungselemente, für die jeweils unterschiedliche Leistungsortregeln anzuwenden wären und dominiert kein Element dieser komplexen Leistung, bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs 6 oder 7. Das ist zB bei der Abfallentsorgung, die aus den Elementen Einsammeln, Sortieren, Beförderung und Beseitigung von Abfällen besteht, der Fall (EuGH 25.1.2001, Kommission/Frankreich, C-429/97; so auch USt-Protokoll 2006, BMF-010219/0424-VI/4/2006).

75

Anzahlungen, die vor dem 1.1.2010 für nach diesem Zeitpunkt ausgeführte Umsätze geleistet wurden, sind nach Ansicht der Finanzverwaltung in der ersten UVA für das Jahr 2010 zu korrigieren, wenn sich durch die seit 1.1.2010 geltenden Ortsbestimmungen eine Änderung des Leistungsorts ergibt (Rz 638d UStR). Auch für Anzahlungen bestimmt sich der Leistungsort nach den im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung geltenden Vorschriften. Nach Art 25 VO 282/2011/EU ist für die Anwendbarkeit der Leistungsortregeln der Zeitpunkt maßgeblich, in dem der Steuertatbestand eintritt. Das ist gem Art 63 MwStSyst-RL der Zeitpunkt, in dem die Dienstleistung erbracht wird. Lediglich der Steueranspruch, dh der Anspruch des Fiskus auf Zahlung der Steuer, entsteht bei Anzahlungen gem Art 65 MwStSyst-RL bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung.

G. Status des Leistungsempfängers

I. EU-Recht

81

Gem Art 43 MwStSyst-RL gilt für die Bestimmung des Orts der Dienstleistung

82

Aus Art 44 MwStSyst-RL und dem Erwägungsgrund 4 der RL 2008/8/EG folgt, dass die zwischenunternehmerischen Leistungsortregeln nicht auf Dienstleistungen Anwendung finden sollen, die von StPfl für ihre persönliche Verwendung oder die Verwendung durch ihr Personal empfangen werden.

II. UStG

1. Unternehmerischer Leistungsempfänger

85

Ist der Empfänger einer sonstigen Leistung ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2, kommen die zwischenunternehmerischen Leistungsortregeln (B2B - business to business) zur Anwendung. Die Unternehmerdefinition des § 3a Abs 5 Z 1 und 2 geht über jene des § 2 hinaus, gilt aber nur für den Empfänger einer sonstigen Leistung, nicht für den Leistungserbringer. Voraussetzung für die Steuerbarkeit einer Leistung ist daher jedenfalls, dass sie von einem Unternehmer iSd § 2 iRs Unternehmens erbracht wird. Der weite Unternehmerbegriff des § 3a Abs 5 Z 1 und 2 ist nur für die Anwendung der Leistungsortregeln von Bedeutung und hat keine Auswirkungen auf die Vorsteuerabzugsberechtigung (Rz 638s UStR).

86

Als unternehmerischer Leistungsempfänger gilt

87

Nach § 3a Abs 5 Z 1 kommen die Leistungsortregeln B2B unabhängig davon zur Anwendung, ob der Leistungsempfänger die konkrete Leistung für seinen unternehmerischen oder seinen nicht unternehmerischen Bereich bezieht (Rz 638o UStR; so bereits zur alten Rechtslage EuGH 6.11.2008, TRR, C-291/07; BFH 10.12.2009, XI R 62/06). Ausgenommen sind nur Leistungen für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für den Bedarf seines Personals (siehe näher Rz 90 f). Die Leistungsortregeln B2B sind daher insb auch dann anzuwenden, wenn juristische Personen, denen Unternehmereigenschaft zukommt, Leistungen ganz oder teilweise für ihre nichtunternehmerische Sphäre beziehen (Monfort, DStR 2008, 2459; so nun auch Abschn 3a.2. Abs 13 f dt UStAE, sodass die Gefahr von Doppel- und Nichtbesteuerung wegen unterschiedlicher Umsetzung von Art 43 und 44 MwStSyst-RL in Österr und Deutschland nicht mehr bestehen sollte; zur Kritik an der Umsetzung im dUStG siehe Monfort, UR 2009, 301; Gerhards, DStZ 2010, 32; Volkmann, DStR 2010, 968; Matheis, UVR 2010, 57).

88

Als unternehmerische Leistungsempfänger iSd § 3a Abs 5 Z 1 gelten auch unecht befreite Unternehmer (zB Kleinunternehmer gem § 6 Abs 1 Z 27) und pauschalierte Land- und Forstwirte (Rz 838o UStR), selbst wenn diese über keine UID verfügen (Monfort, DStR 2010, 1001). Da die in Art 1 Abs 4 Z 2 normierte Erwerbsschwelle nur für Lieferungen, nicht aber für sonstige Leistungen gilt, haben diese Unternehmer Anspruch auf Erteilung einer UID, sobald sie Dienstleistungen aus einem anderen Mitgliedstaat beziehen (vgl Art 28 Abs 1). Nur so kann der leistende Unternehmer seiner Verpflichtung zur Aufnahme dieser sonstigen Leistungen in der ZM nachkommen.

89

Nach § 3a Abs 5 Z 2 gilt eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person für die Anwendung der Leistungsortregeln als Unternehmer, wenn sie wegen Überschreitens der Erwerbsschwelle oder wegen des Verzichts darauf über eine UID verfügt (vgl Art 1 Abs 4 u 5 iVm Art 28 Abs 1). Tritt eine juristische Person beim Bezug einer sonstigen Leistung gegenüber dem Leistungserbringer mit ihrer UID auf, kann der leistende Unternehmer für die Ortsbestimmung regelmäßig von der Anwendbarkeit der Leistungsortregeln B2B ausgehen. Als Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 2 kommen daher zB eine reine Holding (s Rz 185 UStR), ein nicht unternehmerisch tätiger gemeinnütziger Verein oder eine KöR ohne BgA in Betracht, wenn diese über eine UID verfügen.

90

Bezieht ein Unternehmer eine sonstige Leistung ausschließlich für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals, kommen die Leistungsortregeln für Nichtunternehmer (B2C - business to consumer) zur Anwendung (ErlRV 113 BlgNR 24. GP, 71; so auch Rz 638q UStR). Diese Einschränkung folgt aus Art 44 MwStSyst-RL („ein StPfl, der als solcher handelt“), sowie aus Erwägungsgrund 4 der RL 2008/8/EG, wonach die zwischenunternehmerischen Leistungsortregeln nicht auf Dienstleistungen Anwendung finden, die von StPfl für ihre persönliche Verwendung oder die Verwendung durch ihr Personal empfangen werden. Das wird durch Art 19 erster UAbs VO 282/2011/EU bestätigt. Damit soll sichergestellt werden, dass jede private Nutzung einheitlich an demselben Ort versteuert wird. Die Leistungsortregeln B2C kommen daher zur Anwendung, wenn ein Unternehmer sich für eine private Feier Musik aus dem Internet herunterlädt, an einem Glücksspiel teilnimmt, sich in einer privaten Angelegenheit anwaltlich beraten lässt etc. Maßgebend ist stets die geplante Nutzung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Art 25 VO 282/2011/EU). Eine spätere Nutzungsänderung ist für die Anwendbarkeit der Leistungsortregeln unmaßgeblich.

91

Weder die RL 2008/8/EG noch die VO 282/2011/EU enthalten nähere Ausführungen dazu, wann ein Leistungsbezug für die Verwendung durch das Personal vorliegt. Bezieht ein Unternehmer eine sonstige Leistung für sein Personal und steht dabei das betriebliche Interesse und nicht die Befriedigung persönlicher Bedürfnisse im Vordergrund, sodass keine Eigenverbrauchsbesteuerung vorzunehmen ist (zB freiwilliger Sozialaufwand, Rz 68 UStR), werden die Leistungsortregeln B2B zur Anwendung gelangen. Das scheint auch auf Grund der ähnlichen Terminologie in Art 26 lit b MwStSyst-RL gerechtfertigt (aA Kindl, ÖStZ 2008, 583, wonach jeder Bezug für das Personal zur Anwendung der Leistungsortregeln B2C führt). Nach Monfort (UR 2009, 311) sind die Leistungsortregeln B2C überhaupt nur dann anzuwenden, wenn ein Unternehmer die Leistung für den Mitarbeiter bezieht, damit dieser in den Genuss einer günstigeren Leistungsortregelung kommt.

92

Aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung folgt, dass eine Leistung für die Ermittlung der anzuwendenden Leistungsortregeln nicht in mehrere Teilleistungen aufgegliedert werden kann. Das gilt auch für den Fall, dass die Leistung einem gemischten Verwendungszweck dient. Bezieht der Leistungsempfänger eine sonstige Leistung nicht ausschließlich für rein private Zwecke oder für den Gebrauch durch das Personal, sind die Leistungsortregeln B2B maßgebend (Art 19 dritter UAbs VO 282/2011/EU; Rz 638q UStR).

2. Nichtunternehmerischer Leistungsempfänger

93

Als nichtunternehmerischer Leistungsempfänger iSd § 3a Abs 5 Z 3 gilt

3. Nachweis der Unternehmereigenschaft

94

Weder der MwStSyst-RL noch dem UStG ist zu entnehmen, welche Maßnahmen der leistende Unternehmer setzen muss, um den Leistungsempfänger für die Anwendung der Leistungsortregeln korrekt als Unternehmer oder Nichtunternehmer zu identifizieren. Da der leistende Unternehmer nach § 19 Abs 1 Steuerschuldner ist, obliegt es ihm, die notwendigen Informationen vom Leistungsempfänger über dessen Status einzuholen und diese auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Die VO 282/2011/EU enthält erstmals nähere Vorschriften, wie der leistende Unternehmer den Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers zu führen hat.

95

Aus Art 18 Abs 1 lit a VO 282/2011/EU folgt, dass der leistende Unternehmer mangels gegenteiliger Informationen davon ausgehen kann, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 ist, wenn dieser ihm seine UID mitteilt und der leistende Unternehmer eine Bestätigung der Gültigkeit der UID einschließlich des zugehörigen Namens und der zugehörigen Anschrift (zur „Stufe 2“-Abfrage s Rz 4356 u 4358 UStR) erlangt. Gleiches gilt, wenn der Leistungsempfänger die UID bereits beantragt, aber noch nicht erhalten hat und der leistende Unternehmer anhand eines anderen Nachweises den Status des Leistungsempfängers feststellt und mittels handelsüblicher Sicherheitsmaßnahmen (wie zB der Kontrolle der Angaben zur Person oder von Zahlungen) die Richtigkeit der vom Leistungsempfänger gemachten Angaben überprüft.

96

Nach Art 55 VO 282/2011/EU ist der unternehmerische Leistungsempfänger iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 grundsätzlich verpflichtet, beim Bezug von Leistungen seine UID zu verwenden. Daher bestimmt Art 18 Abs 2 VO 282/2011/EU, dass der leistende Unternehmer mangels gegenteiliger Informationen davon ausgehen kann, dass der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist, wenn der Leistungsempfänger ihm keine UID mitteilt.

97

Art 18 Abs 3 VO 282/2011/EU regelt den Nachweis der Unternehmereigenschaft drittländischer Leistungsempfänger. Danach kann der leistende Unternehmer mangels gegenteiliger Informationen davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 ist, wenn ihm eine Unternehmerbestätigung gem der RL 86/560/EWG (Vorsteuererstattung für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige StPfl) vorliegt. Das gilt auch, wenn dem leistenden Unternehmer eine dem Leistungsempfänger von dessen Ansässigkeitsstaat zugeteilte und zur Identifizierung von Unternehmen verwendete Nummer vorliegt oder er anhand eines anderen Nachweises feststellt, dass es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer handelt, und er mittels handelsüblicher Sicherheitsmaßnahmen (wie zB der Kontrolle der Angaben zur Person oder von Zahlungen) die Richtigkeit der vom Leistungsempfänger gemachten Angaben überprüft.

98

Liegt der Leistungsort unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist, im Drittland, entfällt für den leistenden Unternehmer die Verpflichtung, die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers nachzuweisen. Der leistende Unternehmer hat aber weiterhin den Nachweis zu führen, dass der Leistungsempfänger im Drittland ansässig ist (Rz 638y UStR).

99

Da die unternehmerischen Leistungsortregeln nicht zur Anwendung gelangen, wenn der Leistungsempfänger die Dienstleistung für seinen privaten Bedarf oder den Bedarf seines Personals bezieht (Rz 90 f), hat der leistende Unternehmer auch den Verwendungszweck zu überprüfen, wenn die B2B-Leistungsortregeln einem anderen Mitgliedstaat das Besteuerungsrecht zuweisen als die B2C-Leistungsortregeln (s Art 19 zweiter UAbs VO 282/2011/EU). Ist auf Grund der konkreten Art der sonstigen Leistung eine private Verwendung ausgeschlossen, bedarf es keines weiteren Nachweises. Ansonsten fordert die Finanzverwaltung eine Bestätigung des Leistungsempfängers, dass er die konkrete Leistung nicht ausschließlich für rein private Zwecke verwendet (Rz 638y UStR). Ergibt sich aus der Art der Leistung eine ausschließlich private Nutzung, kann eine solche Bestätigung nicht genügen, um einem Mitgliedstaat das Besteuerungsrecht zu entziehen.

H. Empfängerort

I. EU-Recht

106

B2B-Generalklausel. Gem Art 44 MwStSyst-RL gilt als Ort einer Dienstleistung an einen StPfl, der als solcher handelt, der Ort, an dem dieser StPfl den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des StPfl, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt des stpfl Dienstleistungsempfängers.

II. UStG

1. Allgemeines

109

§ 3a Abs 6 legt als Generalklausel für sonstige Leistungen im zwischenunternehmerischen Bereich das Empfängerortprinzip fest. Maßgebend ist - wenn keine speziellere Leistungsortregelung zur Anwendung gelangt - der Ort, von dem aus der unternehmerische Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Art 44 MwStSyst-RL spricht stattdessen vom Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit. In Umsetzung der Judikatur des EuGH (28.6.2007, Planzer, C-73/06, Rn 61; vgl auch Rz 639b UStR) legt Art 10 VO 282/2011/EU fest, dass dies der Ort ist, an dem die Handlungen zur zentralen Verwaltung des Unternehmens vorgenommen werden; hierbei sind der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort des satzungsmäßigen Sitzes des Unternehmens und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, zu berücksichtigen. Kann anhand dieser Kriterien der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium.

110

Bei natürlichen Personen ist mangels eines solchen Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit auf den Wohnsitz des Unternehmers oder auf den Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts abzustellen. Da die VO 282/2011/EU eigenständige Definitionen dieser Begriffe enthält, kommt ein Rückgriff auf § 26 f BAO nicht mehr in Betracht. Nach Art 12 VO 282/2011/EU gilt als Wohnsitz einer natürlichen Person der im Melderegister oder in einem ähnlichen Register eingetragene Wohnsitz oder der Wohnsitz, den die betreffende Person bei der zuständigen Steuerbehörde angegeben hat, es sei denn, es liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass diese Eintragung nicht die tatsächlichen Gegebenheiten widerspiegelt. Als gewöhnlicher Aufenthaltsort gilt gem Art 13 VO 282/2011/EU der Ort, an dem die natürliche Person auf Grund persönlicher und beruflicher Bindungen gewöhnlich lebt, wobei den persönlichen Bindungen, die enge Beziehungen zw der natürlichen Person und einem Wohnort erkennen lassen, Vorrang vor den beruflichen Bindungen zukommt, wenn diese zu unterschiedlichen Ländern bestehen.

111

Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet (Art 10 Abs 3 VO 282/2011/EU).

112

Nachweis. Nach Art 20 VO 282/2011/EU hat der leistende Unternehmer den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungsempfängers auf der Grundlage der ihm von diesem bekannt gegebenen Informationen (UID etc) festzustellen, wobei er diese Angaben mittels handelsüblicher Sicherheitsmaßnahmen (zB Kontrolle der Angaben zur Person oder von Zahlungen) zu überprüfen hat.

2. Betriebsstätte

113

Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers erbracht, bestimmt sich der Leistungsort danach, wo die Betriebsstätte gelegen ist. Der Begriff der Betriebsstätte ist gemeinschaftsrechtskonform iSd Judikatur des EuGH zum Begriff der festen Niederlassung zu interpretieren (EuGH 4.7.1985, Berkholz, C-168/84; EuGH 28.6.2007, Planzer, C-73/06 mwN). Maßgebend ist, dass die Einrichtung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf der Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden (Art 11 Abs 1 VO 282/2011/EU). Siehe näher Rz 124 ff.

114

Eine sonstige Leistung ist daher der Betriebsstätte zuzuordnen, wenn sie ausschließlich oder überwiegend für diese bestimmt ist, dh für deren Zwecke verwendet wird (Art 21 zweiter UAbs VO 282/2011/EU). Lässt sich weder aus der Art der erbrachten Leistung noch aus ihrer Verwendung ermitteln, ob und gegebenenfalls für welche Betriebsstätte die sonstige Leistung bestimmt ist, hat der Leistungserbringer dies anhand anderer Kriterien, wie des Vertrags, des Bestellsteins, der vom Leistungsempfänger verwendeten UID und der Bezahlung der Leistung zu ermitteln (Art 22 Abs 1 VO 282/2011/EU). Ist nicht feststellbar, ob eine sonstige Leistung ausschließlich oder überwiegend für eine Betriebsstätte bestimmt ist, kann der Leistungserbringer berechtigterweise davon ausgehen, dass diese Leistung am Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungsempfängers erbracht wird (Art 22 dritter UAbs VO 282/2011/EU). Wird eine einheitliche Leistung sowohl am Unternehmenssitz als auch in der Betriebsstätte des Leistungsempfängers eingesetzt, kommt eine Aufteilung nicht in Betracht. In diesem Fall ist der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit maßgebend (Rz 639e UStR).

3. Anwendungsfälle

115

Da § 3a und Art 3a kaum spezielle Leistungsortregeln für den zwischenunternehmerischen Bereich enthalten, kommt die B2B-Generalklausel in zahlreichen Fällen zur Anwendung. Vorausgesetzt, dass es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 oder 2 handelt, sind ua folgende Leistungen am Empfängerort steuerbar:

I. Unternehmerort

I. EU-Recht

121

B2C-Generalklausel. Nach Art 45 MwStSyst-RL gilt als Ort einer Dienstleistung an einen NichtStpfl der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch von der festen Niederlassung des Dienstleistungserbringers aus erbracht, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. Hat der Dienstleistungserbringer weder einen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, gilt als Leistungsort der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des Dienstleistungserbringers.

II. UStG

1. Allgemeines

123

§ 3a Abs 7 legt als Generalklausel für sonstige Leistungen, die an nichtunternehmerische Leistungsempfänger iSd § 3a Abs 5 Z 3 erbracht werden, das Unternehmerortprinzip fest. Mangels speziellerer Leistungsortregelung ist für die Bestimmung des Leistungsorts der Ort maßgeblich, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt; das ist dort, wo die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen und die Handlungen zu dessen zentraler Verwaltung vorgenommen werden (EuGH 28.6.2007, Planzer, C-73/06; siehe näher Rz 109 ff).

2. Betriebsstätte

124

Wird die sonstige Leistung von der Betriebsstätte des Unternehmers aus erbracht, bestimmt sich der Leistungsort danach, wo die Betriebsstätte gelegen ist. Der Begriff der Betriebsstätte ist gemeinschaftsrechtskonform iSd Judikatur des EuGH zur festen Niederlassung zu interpretieren (vgl Art 11 Abs 2 VO 282/2011/EU). Voraussetzung für das Vorliegen einer festen Niederlassung ist ein ausreichender Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln, der für die Erbringung der betr Dienstleistungen erforderlich ist (EuGH 17.7.1997, ARO Lease, C-190/95; EuGH 20.2.1997, DFDS, C-260/95; EuGH 4.7.1985, Berkholz, C-168/84). Außerdem muss die feste Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit und eine Struktur aufweisen, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Leistungserbringung ermöglicht (EuGH 28.6.2007, Planzer, C-73/06; EuGH 17.7.1997, ARO Lease, C-190/95; EuGH 20.2.1997, DFDS, C-260/95). Eine feste Einrichtung, die nur Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten vornimmt, wie zB das Anwerben von Personal oder der Ankauf der für die Durchführung der Unternehmenstätigkeit erforderlichen Sachmittel, erfüllt nach Ansicht des EuGH nicht die Kriterien einer festen Niederlassung (28.6.2007, Planzer, C-73/06).

125

Nach der Judikatur des EuGH (4.7.1985, Berkholz, C-168/84) und des VwGH (29.4.2003, 2001/14/0226) setzt eine feste Niederlassung - entgegen dem Betriebsstättenbegriff des § 29 Abs 1 BAO - keine örtliche Anlage im Sinne einer dauernden Verbindung zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche voraus. Nach Ansicht des VwGH (29.4.2003, 2001/14/0226) können daher Friseur-, Kosmetik- oder Massageinstitute an Bord eines Kreuzfahrtschiffes die Kriterien einer festen Niederlassung erfüllen, wenn sie über die notwendigen Personal- und Sachmittel verfügen, um die Dienstleistungen autonom erbringen zu können (so auch Abschn 3a.1. Abs 3 dt UStAE; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 31; aA BFH 19.11.1998, V R 30/98). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass die von dieser Betriebsstätte aus erbrachten Leistungen jeweils in dem Staat steuerbar sind, in dessen Hoheitsgebiet sich das Kreuzfahrtschiff im Zeitpunkt der konkreten Leistungserbringung befindet.

126

Einzelfälle. Geldspielautomaten auf einem Fährschiff, die lediglich von Zeit zu Zeit gewartet werden, begründen nach Ansicht des EuGH noch keine feste Niederlassung (4.7.1985, Berkholz, C-168/84). Das Praxismobil eines Tierarztes kann die Kriterien einer festen Niederlassung erfüllen (VwGH 29.4.2010, 2007/15/0172). Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegt eine feste Niederlassung vor, wenn anlässlich einer mehrtägigen Veranstaltung in einem Festzelt Speisen und Getränke zum sofortigen Verzehr abgegeben werden (Rz 629 UStR). Die Erbringung von Pflegeleistungen durch ausländische Pflegekräfte führt zur Begründung einer Betriebsstätte im Inland (VwGH 25.6.2008, 2008/15/0166). Zur Diskussion, ob ein Server eine Betriebsstätte sein kann, siehe Plank, ÖStZ 2008, 408; Andre/Mlcoch, ÖStZ 2009, 344.

127

Eine Tochtergesellschaft ist als feste Niederlassung ihrer Muttergesellschaft zu qualifizieren, wenn sie für diese auf vertraglicher Grundlage als bloße Hilfsperson handelt (EuGH 20.2.1997, DFDS, C-260/95). Betriebsstätte kann daher auch eine Organgesellschaft iSd § 2 Abs 2 Z 2 sein (Rz 639o UStR; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 24). Durch selbständig tätige Dritte kann jedoch keine feste Niederlassung begründet werden (Stadie, dUStG, § 3a [ab 2010] Rz 25). Vermietet daher eine Leasinggesellschaft Fahrzeuge an Kunden in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie weder über ein Büro noch über Stellplätze verfügt, liegt keine feste Niederlassung vor, auch wenn die Kunden durch in diesem Mitgliedstaat ansässige unabhängige Vermittler angeworben, die Fahrzeuge bei Vertragshändlern in diesem Mitgliedstaat ausgesucht und von der Leasinggesellschaft erworben werden und der Ort der tatsächlichen Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit daher im anderen Mitgliedstaat liegt (EuGH 17.7.1995, ARO Lease, C-190/95; s auch EuGH 7.5.1998, Lease Plan Luxembourg SA, C-390/96).

128

Die Leistungserbringung ist dann der festen Niederlassung zuzurechnen, wenn die erforderlichen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen der festen Niederlassung ausgeführt werden. Das Umsatzgeschäft muss jedoch nicht von der festen Niederlassung abgeschlossen worden sein. Wird ein Umsatz sowohl vom Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers als auch von der festen Niederlassung aus erbracht, ist für die Zuordnung der Leistung darauf abzustellen, an welchem Ort die sonstige Leistung überwiegend ausgeführt wird (Rz 639o UStR).

129

Da die MwStSyst-RL idF RL 2008/8/EG die Zuordnung einer Leistung zur festen Niederlassung ausdrücklich vorsieht, wenn die Dienstleistung an diese (Art 44) oder von dieser (Art 45) erbracht wird, dürfte in jenen Fällen, in denen die Dienstleistung unstrittig von der festen Niederlassung aus erbracht wird, für die vom EuGH in früheren Entscheidungen (2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94; 20.2.1997, DFDS, C-260/95; 4.7.1985, Berkholz, C-168/84) vertretene Auffassung, wonach die Niederlassung nur dann zu berücksichtigen sei, wenn die Anknüpfung an den Unternehmenssitz zu keiner steuerlich sinnvollen Lösung führe oder einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge habe, kein Raum mehr sein (so auch Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 24 ff; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 30; Weiermayer in Achatz/Tumpel, Leistungsort, 133).

3. Anwendungsfälle

130

Da § 3a und Art 3a eine Reihe spezieller Leistungsortregeln bei Leistungserbringung an nichtunternehmerische Leistungsempfänger vorsehen, hat die B2C-Generalklausel einen eher eingeschränkten Anwendungsbereich. Vorausgesetzt, dass es sich beim Leistungsempfänger um einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 handelt, sind die folgenden Leistungen am Unternehmerort steuerbar:

J. Vermittlungsleistung

136

Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn ein Unternehmer einen Leistungsaustausch zw seinem Auftraggeber und einem Dritten herbeiführt. Der Vermittler selbst steht außerhalb des vermittelten Leistungsaustauschs. Seine Leistung besteht in der Vermittlungstätigkeit gegen Entgelt (Provision). Wer Empfänger der Vermittlungsleistung ist, bestimmt sich nach dem Auftragsverhältnis. Der Vermittler wird im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig. Handelt er im eigenen Namen und für fremde Rechnung, liegt eine Besorgungsleistung vor (vgl Rz 56 ff). Auch die Subvermittlung ist eine Vermittlungsleistung (s USt-Protokoll 2007, BMF-010219/0431-VI/4/2007). Die bloße Beschaffung von Adressen und das Führen von Kontaktgesprächen ist keine Vermittlungstätigkeit (Rz 882 UStR; s auch USt-Protokoll 2005, BMF-010219/0286-VI/9/2005).

137

§ 3a Abs 8 enthält eine spezielle Leistungsortregelung für Vermittlungsleistungen, die an nichtunternehmerische Leistungsempfänger iSd § 3a Abs 5 Z 3 erbracht werden. Der Ort der Vermittlungsleistung bestimmt sich danach, wo der vermittelte Umsatz (Lieferung oder sonstige Leistung) ausgeführt wird. Der Leistungsort der Vermittlungsleistung ist ident mit dem Leistungsort der vermittelten Leistung. Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 oder 2, bestimmt sich der Leistungsort grundsätzlich nach der B2B-Generalklausel (§ 3a Abs 6). Die Vermittlung von Grundstücksumsätzen durch Grundstücksmakler ist unabhängig vom Status des Leistungsempfängers am Grundstücksort (§ 3a Abs 9) steuerbar. Keine Sonderregelung besteht für die Vermittlung der in § 3a Abs 14 genannten Katalogleistungen.

138

Eine Vermittlungsleistung liegt auch dann vor, wenn ein Geschäft zw Nichtunternehmern vermittelt wird. Maßgebend ist, wo der Leistungsort der vermittelten Leistung liegen würde, wäre diese steuerbar (EuGH 27.5.2004, Lipjes, C-68/03; siehe Rz 639s UStR Bsp 3 zur Vermittlung eines Sportlers an einen Verein).

K. Grundstücksort

I. EU-Recht

141

Nach Art 47 MwStSyst-RL gilt als Ort einer Dienstleistung iZm einem Grundstück der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist. Art 47 MwStSyst-RL nennt explizit die Dienstleistungen von Sachverständigen und Grundstücksmaklern, die Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion, wie zB in Ferienlagern oder auf einem als Campingplatz hergerichteten Gelände, die Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken sowie die Dienstleistungen zur Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen, wie zB die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsunternehmen.

II. UStG

143

Nach § 3a Abs 9 sind sonstige Leistungen iZm einem Grundstück am Grundstücksort steuerbar. Das gilt unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist.

144

Um Fälle der Doppel- und Nichtbesteuerung zu vermeiden, ist von einem einheitlichen unionsrechtlichen Grundstücksbegriff auszugehen, der autonom auszulegen ist (Haunold, MwSt, 136; Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 46). § 3a Abs 9 knüpft daher zu Recht nicht an den Grundstücksbegriff des GrEStG an. Unter einem Grundstück ist ein fest abgegrenzter Teil der Erdoberfläche zu verstehen, auch wenn er mit Wasser überflutet ist (EuGH 7.9.2006, Heger, C-166/05, Rn 20) einschließlich der mit dem Grundstück fest verbundenen Gegenstände (Gebäude, Betriebsanlagen). Maßgeblich ist die tatsächliche Unbeweglichkeit, dh die feste Verbindung mit dem Grund und Boden (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 46). Bei sonstigen Leistungen an zivilrechtlichen Bestandteilen eines Grundstücks bestimmt sich der Leistungsort daher nach § 3a Abs 9, auch wenn diese Sachen ertragsteuerlich selbständige Wirtschaftsgüter sind. Hingegen sind sonstige Leistungen am zivilrechtlichen Zubehör nicht am Grundstücksort steuerbar. Unter § 3a Abs 9 fallen auch sonstige Leistungen, die sich auf die Früchte eines Grundstücks (Erntearbeiten, Holzschlägerei, s USt-Protokoll 2004, BMF 01 0219/38-IV/9/04) oder Gebäude auf fremdem Grund und Boden (Superädifikate) beziehen.

145

Aus der Systematik der Bestimmung folgt, dass die sonstige Leistung in einem hinreichend engen Zusammenhang mit einem Grundstück stehen muss, da viele Leistungen auf die eine oder andere Weise mit einem Grundstück verbunden sind und eine zu extensive Auslegung anderen speziellen Leistungsortregelungen den Anwendungsbereich entziehen würde. Das Kriterium des ausreichend direkten Zusammenhangs setzt voraus, dass das Grundstück einen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil der Leistung darstellt (EuGH 7.9.2006, Heger, C-166/05, Rn 23 f). § 3a Abs 9 enthält - in Umsetzung von Art 47 MwStSyst-RL - eine demonstrative Aufzählung von Leistungen, bei denen ein hinreichend enger Zusammenhang mit einem Grundstück gegeben ist. Diesen Dienstleistungen ist gemeinsam, dass sie für das Grundstück selbst erbracht werden bzw auf das Grundstück selbst gerichtet oder vom Grundstück abgeleitet sind (SA 7.3.2006, Heger, C-166/05, Rn 36, 49). Im Einklang damit steht die Ansicht der Finanzverwaltung, wonach ein enger Zusammenhang mit einem Grundstück vorliegt, wenn sich die sonstige Leistung nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks selbst bezieht (Rz 639w UStR).

146

Zu den am Grundstücksort steuerbaren Erhaltungsarbeiten zählen zB die Gebäudereinigung, die Pflege von Grünflächen, die Hausverwaltung sowie Reparaturen und Wartungsarbeiten am Gebäude und an Gebäudeteilen (zB Aufzugs- oder Heizungsanlage). Auch Versuchspflanzungen sind Grundstücksortleistungen (USt-Protokoll 2002, BMF 09 4501/44-IV/9/02).

147

Weiters ist die kurz- und langfristige Vermietung und Verpachtung von Grundstücken am Grundstücksort steuerbar. § 3a Abs 9 nennt ausdrücklich die Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion wie zB in Ferienlagern oder auf Campingplätzen. Gleiches gilt für die Vermietung von Kfz-Abstellplätzen oder Bootsliegeplätzen (EuGH 3.3.2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, C-428/02) sowie von Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu einer fest mit dem Grund und Boden verbundenen Betriebsanlage gehören. Auch die Vermietung von Wohnwägen auf Campingplätzen, die zum stationären Gebrauch als Wohnungen überlassen werden, ist am Grundstücksort steuerbar. Das gilt auch bei einer fortdauernden abstrakten Eignung als Beförderungsmittel (Rz 639y UStR). Mangels fester Verbindung mit Grund und Boden ist der Wohnwagen zwar nicht als Teil des Grundstücks zu betrachten (vgl EuGH 3.7.1997, Kommission/Frankreich, C-60/96), dennoch kann dessen Vermietung als sonstige Leistung iZm einem Grundstück qualifiziert werden (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 51).

148

In engem Zusammenhang mit einem Grundstück steht auch die Einräumung dinglicher Rechte wie zB von Grunddienstbarkeiten, Fruchtgenuss- oder Baurechten, aber auch die Gewährung anderer obligatorischer Nutzungsrechte wie zB die Einräumung einer Fischereiberechtigung (EuGH 7.9.2006, Heger, C-166/05) oder des Wildabschusses (Rz 640b UStR). Der Abschluss von Time-Sharing-Verträgen, die das Recht auf zeitlich unbefristete oder langfristige Nutzung von bestimmten eingerichteten Wohn- und Schlafräumen gestatten, ist ebenso wie die Organisation des Tauschs von Teilnutzungsrechten an Ferienwohnungen am Grundstücksort steuerbar (EuGH 3.9.2009, RCI Europe, C-37/08).

149

Die Lagerung von Gegenständen in Gebäuden wie zB einer Lagerhalle oder einem Kühlhaus oder auf einem Lagerplatz im Freien ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eine am Grundstücksort steuerbare sonstige Leistung. Das gilt unabhängig davon, welcher konkrete Vertrag (Miet-, Verwahrungsvertrag etc) der Lagerleistung zugrunde liegt (Rz 639x UStR). Zur Lagerleistung als Nebentätigkeit zur Beförderung s Rz 187.

150

Sonstige Leistungen, die der Vorbereitung und Koordinierung sowie der Ausführung von Bauleistungen dienen, sind ebenfalls dort steuerbar, wo das Grundstück gelegen ist. Dazu zählen ua die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsbüros (explizite Nennung in § 3a Abs 9), Bauingenieuren, Vermessungsingenieuren, Bauträgern, Sanierungsträgern sowie Unternehmern, die Dienstleistungen zum Zwecke der Erschließung des Grundstücks und der Durchführung von Bauleistungen erbringen. Auch Leistungen iZm dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen, sowie die Begutachtung und Bewertung von Grundstücken sind am Grundstücksort steuerbar (vgl UStR Rz 640a; Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 62).

151

Die Vermittlung von Leistungen, deren Leistungsort sich nach § 3a Abs 9 bestimmt, fällt nach Ansicht der Finanzverwaltung bei unternehmerischen Leistungsempfängern unter die B2B-Generalklausel (§ 3a Abs 6), bei nichtunternehmerischen Leistungsempfängern unter die für Vermittlungsleistungen geltende spezielle Leistungsortregelung des § 3a Abs 8. Das gilt explizit auch für die Vermittlung von Beherbergungsdienstleistungen in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion (Art 31 VO 282/2011/EU). Nur die Vermittlung von Grundstücksumsätzen durch Grundstücksmakler ist - auf Grund der ausdrücklichen Nennung in § 3a Abs 9 - am Grundstücksort steuerbar (vgl Rz 640c UStR).

152

Kein hinreichend enger Zusammenhang mit einem Grundstück liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung ua beim Verkauf von Anteilen an Grundstücksgesellschaften und der Vermittlung solcher Umsätze, bei der Veröffentlichung von Immobilienanzeigen in Zeitungen, bei der Finanzierung von Grundstückskäufen sowie der Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen vor (Rz 640c UStR). Lediglich die Beurkundung von Grundstückskaufverträgen durch einen Notar wird als Grundstücksortleistung qualifiziert, da sie Voraussetzung für die Grundbuchseintragung und damit für den Eigentumsübergang ist. Die Kaufvertragserrichtung durch den Notar teilt als unselbständige Nebenleistung zur Beurkundung das Schicksal der Hauptleistung (Rz 640b UStR; so auch Abschn 3a.3. Abs 7 dt UStAE). Zwar wäre bei einzelnen dieser Leistungen durchaus auch eine andere Beurteilung denkbar, jedoch erscheint diese Abgrenzung, insb im Hinblick darauf, dass die meisten dieser Leistungen explizit als Katalogleistungen in § 3a Abs 14 genannt sind, als praktikabel. Der Versuch, bei Immobilienanzeigen danach zu differenzieren, ob es sich um eine Verkaufsanzeige (und somit ein konkretes Grundstück betreffend) handelt oder ob eine Suchanzeige geschalten wird (so Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 58), zeigt die Schwierigkeiten, vor denen der Rechtsanwender bei einer solchen Abgrenzung stehen würde.

153

Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen sind gem § 3a Abs 11 lit a idF BGBl I 2010/34 am Tätigkeitsort steuerbar, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist. Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2, bestimmt sich der Leistungsort nach der B2B-Generalklausel (§ 3a Abs 6). Nur die Eintrittsberechtigung zu solchen Veranstaltungen ist auch im B2B-Bereich am Veranstaltungsort steuerbar (§ 3a Abs 11a idF BGBl I 2010/34). Siehe näher dazu Rz 182 und 204 ff. Die österr Finanzverwaltung hat auf Grund der ausdrücklichen Nennung von Messen und Ausstellungen in § 3a Abs 11 lit a die Anknüpfung an den Grundstücksort aufgegeben (vgl Rz 640c, 640u ff UStR). Nach Ansicht der dt Finanzverwaltung (s näher Abschn 3a.4. dt UStAE) soll für die bloße Vermietung von Standplätzen jedoch der Grundstücksort maßgebend sein, sodass Doppelbesteuerungsszenarien vorprogrammiert sind. Eine Lösung könnte die Entscheidung des EuGH in der Rs C-530/09, Inter Mark Group, bringen.

L. Beförderungsleistung

I. EU-Recht

156

Gem Art 48 MwStSyst-RL gilt als Ort einer Personenbeförderungsleistung der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke stattfindet. Gleiches gilt gem Art 49 MwStSyst-RL für Güterbeförderungsleistungen, die keine ig Güterbeförderungen sind und an NichtStpfl erbracht werden.

II. UStG

158

Eine Beförderungsleistung liegt vor, wenn die Fortbewegung von Personen oder Gegenständen zum Zweck der Überwindung räumlicher Entfernungen den Hauptzweck der Leistung darstellt. Der Begriff der Beförderung entspricht jenem des § 10 Abs 2 Z 12. Für die Anwendbarkeit dieser Steuerermäßigung ist jedoch zusätzlich Voraussetzung, dass die Beförderung durch ein „Verkehrsmittel“ erfolgt. Keine Beförderungsleistung liegt vor, wenn andere Elemente, wie die Unterhaltung (zB Sommerrodelbahn, Gokart-Bahn), die Ausübung einer sportlichen oder Abenteuer vermittelnden Betätigung (VwGH 30.3.1992, 90/15/0158 betr Riverrafting) oder die Unterrichtserteilung (zB Fahrschule) im Vordergrund stehen (vgl Rz 1313 UStR). Hingegen bejaht der VwGH bei Ballonfahrten das Vorliegen einer Beförderungsleistung, mit der Begründung, dass die Hauptleistung darin besteht, die Passagiere raumüberwindend von einem Ort zu einem anderen zu befördern, auch wenn der Leistung ein Vergnügungselement innewohnt (VwGH 26.1.2006, 2002/15/0069 unter Verweis auf EuGH 23.5.1996, Kommission/Griechenland, C-331/94 betr Schiffsrundfahrten). Da Heißluftballone keine Verkehrsmittel sind, kommt der ermäßigte Steuersatz nicht zur Anwendung (vgl Rz 1313 UStR). Auch die Personen- oder Güterbeförderung mittels Aufzügen, Bergbahnen, Seilbahnen, Sessel- oder Schiliften ist als Beförderungsleistung iSd § 3a Abs 10 zu qualifizieren. Zur Vereinfachungsregelung für die Besteuerung von Beförderungsleistungen durch Seilbahnunternehmer im Tarifverbund siehe Rz 640l UStR.

159

Güterbeförderungsleistungen sind häufig unselbständige Nebenleistungen zu anderen Hauptleistungen. So teilen zB die Beförderung von Reisegepäck im Zuge einer Personenbeförderung oder der Transport bei der Lieferung von Gegenständen „frei Haus“ das ustliche Schicksal der Hauptleistung (Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung).

160

Bedient sich der Unternehmer zur Ausführung der Beförderungsleistung eines Subunternehmers, erbringt jeder Unternehmer für sich eine Beförderungsleistung. Stellt die Beförderungsleistung des Hauptunternehmers jedoch eine Reiseleistung iSd § 23 Abs 1 dar, hat für die Beurteilung seiner Leistung die spezielle Ortsbestimmung des § 23 Abs 3 Vorrang.

161

Keine Beförderungsleistung, sondern eine bloße Vermietung eines Beförderungsmittels liegt vor, wenn dieses ohne Bedienungspersonal überlassen wird. In diesem Fall bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs 6, 7, 12 oder 15. Wird das Beförderungsmittel samt Bedienungspersonal (zB Chauffeur, Pilot, Crew) überlassen und hat der Leistungsempfänger die Dispositionsbefugnis über die Wegstrecke, ist die Personalgestellung als unselbständige Nebenleistung zur Vermietung des Beförderungsmittels zu qualifizieren. Hingegen liegt eine Beförderungsleistung vor, wenn der Leistungsempfänger dem Leistungserbringer einen bestimmten Beförderungsauftrag erteilt, indem Ausgangs- und Endpunkt der Beförderung und das Beförderungsobjekt umschrieben sind (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 10 Abs 2 Z 12 Rz 15 ff). Maßgeblich ist daher, ob der leistende Unternehmer die Verantwortung für eine konkrete Beförderungsleistung von einem Punkt zu einem anderen trägt oder sich nur verpflichtet, ein geeignetes Beförderungsmittel samt Bedienungspersonal zur Verfügung zu stellen. Wird eine Segel- oder Motoryacht mit Besatzung verchartert, geht die Finanzverwaltung noch von der Vermietung eines Beförderungsmittels aus, wenn die Reiseroute im Chartervertrag nicht festgelegt ist oder diese zumindest vom Charterer im Verlauf der Reise geändert bzw beeinflusst werden kann (Rz 641l UStR).

162

Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellt die Tätigkeit von Abschleppdiensten (Bergung von Fahrzeugen und Transport in eine nahe gelegene Werkstätte) keine Güterbeförderungsleistung dar, sondern fällt unter die Generalklausel B2B oder B2C (Rz 641m UStR).

1. Personenbeförderung

163

§ 3a Abs 10 erster Satz bestimmt, dass eine Personenbeförderungsleistung dort steuerbar ist, wo die Beförderung bewirkt wird, dh der Leistungsort richtet sich nach der zurückgelegten Beförderungsstrecke. Das gilt unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist. Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen ist daher nur der auf das Inland entfallende Teil steuerbar. Auch nur auf diesen Teil kann daher die Steuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 3 lit d für die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit Schiffen und Flugzeugen zur Anwendung gelangen. Als inländischer Teil einer Beförderung gilt nach § 3a Abs 10 zweiter Satz auch die Beförderung auf den von inländischen Bahnverwaltungen betriebenen, auf ausländischem Gebiet gelegenen Anschlussstrecken sowie die Beförderung auf ausländischen Durchgangsstrecken, soweit eine durchgehende Abfertigung nach Inlandstarifen erfolgt, wie zB Bregenz-Lindau oder Salzburg-Kufstein (zu den gemeinschaftsrechtlichen Bedenken dieser Regelung s Weiermayer in Achatz/Tumpel, Leistungsort, 137).

164

Besteht die Gegenleistung für eine grenzüberschreitende Personenbeförderung in einem Pauschalpreis, ist der im Inland steuerbare Entgeltsteil nach dem Verhältnis der im Inland zurückgelegten Wegstrecke zur Gesamtwegstrecke zu ermitteln. Eine andere Aufteilung, zB nach Maßgabe der Aufenthaltsdauer oder der im jeweiligen Land anfallenden Kosten, ist nicht zulässig (EuGH 6.11.1997, Reisebüro Binder GmbH, C-116/96; so auch BFH 12.3.1998, V R 17/93; Rz 640k UStR).

2. Güterbeförderung

165

Für die Bestimmung des Leistungsorts bei Güterbeförderungsleistungen ist maßgebend, ob es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 handelt. Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2, bestimmt sich der Leistungsort mangels spezieller Leistungsortregelung stets gem § 3a Abs 6 nach dem Empfängerort (B2B-Generalklausel). Das gilt unabhängig davon, wo die Beförderung stattfindet und ob diese grenzüberschreitend erfolgt. Ist der Leistungsempfänger einer Güterbeförderungsleistung ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3, bestimmt sich der Leistungsort gem § 3a Abs 10 letzter Satz wie bei der Personenbeförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke. Bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungsleistungen an Nichtunternehmer ist daher nur der inländische Teil steuerbar. Innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistungen an Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 sind abweichend von § 3a Abs 10 am Abgangsort des Beförderungsmittels steuerbar (Art 3a Abs 1). Keine Sonderregelungen bestehen für in- und ausländische Vor- und Nachläufe sowie für Umschlag, Lagerung oder ähnliche Leistungen, die üblicherweise mit Beförderungsleistungen verbunden sind. Der Leistungsort jeder einzelnen Leistung ist, soweit es sich nicht um eine unselbständige Nebenleistung zu einer Güterbeförderung handelt, gesondert zu ermitteln.

M. Tätigkeitsort

I. EU-Recht

171

Art 54 und 55 MwStSyst-RL knüpfen für die Bestimmung des Leistungsorts bestimmter Dienstleistungen an den Ort an, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt bzw erbracht werden. Das gilt nach Art 54 Abs 1 MwStSyst-RL für Dienstleistungen und damit zusammenhängende Dienstleistungen an NichtStPfl betr Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen, einschließlich der Erbringung von Dienstleistungen der Veranstalter solcher Tätigkeiten.

172

Art 54 Abs 2 MwStSyst-RL bestimmt den Tätigkeitsort als Leistungsort für Nebentätigkeiten zur Beförderung wie Beladen, Entladen, Umschlag und ähnliche Tätigkeiten sowie für die Begutachtung von beweglichen körperlichen Gegenständen und Arbeiten an solchen Gegenständen, soweit diese Leistungen an NichtStPfl erbracht werden. Nach Art 55 MwStSyst-RL sind Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die nicht an Bord eines Schiffes oder eines Flugzeugs oder in der Eisenbahn während des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Personenbeförderung erbracht werden, dort steuerbar, wo diese Dienstleistungen tatsächlich erbracht werden.

II. UStG

175

§ 3a Abs 11 enthält in Umsetzung von Art 54 und 55 MwStSyst-RL jene Leistungen, bei denen sich der Leistungsort danach bestimmt, wo der leistende Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. § 3a Abs 11 enthält nur sonstige Leistungen, die in einem positiven Tun bestehen. Bei diesen Leistungen bestimmt die Ausübung der Tätigkeit selbst den Leistungsort. Der Ort, an dem der Erfolg eintritt oder die sonstige Leistung sich auswirkt, ist grundsätzlich ohne Bedeutung (BFH 4.4.1974, V R 161/72). Vielmehr bewirkt der Unternehmer die Leistung tatsächlich dort, wo die entscheidenden Bedingungen zum Erfolg gesetzt werden, also der wesentliche Teil der Leistung erbracht wird, auch wenn Vorbereitungshandlungen an einem anderen Ort stattfinden (BFH 26.11.1953, V 138/53 U; so auch Rz 640n UStR; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 73 f). Maßgebend ist nicht, wo der Unternehmer iRs Gesamttätigkeit überwiegend tätig wird; vielmehr ist jeder einzelne Umsatz zu betrachten. Nicht erforderlich ist, dass der Unternehmer iRe Veranstaltung tätig wird (Rz 640n UStR; aA Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a nF Rz 344).

1. Kulturelle, künstlerische, sportliche Leistungen etc

176

Den in § 3a Abs 11 lit a genannten Tätigkeiten ist gemeinsam, dass es sich um überwiegend persönlichkeitsbezogene Leistungen handelt, die ohne nennenswertes standortgebundenes Unternehmensvermögen erbracht werden können. Um Wettbewerbsverzerrungen zw in- und ausländischen Unternehmern zu vermeiden, gelten diese Leistungen als am Tätigkeitsort erbracht (Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 75). Ein Großteil der genannten Dienstleistungen wird anlässlich punktueller Veranstaltungen erbracht, sodass der Ort, an dem diese idR komplexen Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden, grundsätzlich einfach festzustellen ist, weil die Veranstaltungen an einem bestimmten Ort stattfinden (EuGH 9.3.2006, Gillian Beach Ltd, C-114/05, Rn 24). Die Leistungsortregelung des § 3a Abs 11 lit a gilt für natürliche, aber auch für juristische Personen, wenn diese durch natürliche Personen die dort genannten Leistungen erbringen. Veranstalter ist, wer im eigenen Namen die in § 3a Abs 11 lit a genannten Leistungen einem größeren Publikum zugänglich macht (Kemper in Plückebaum/Malitzky, dUStG, § 3a Rz 187; Stadie, dUStG, § 3a [ab 2010] Rz 50) und einerseits mit dem Leistenden, andererseits mit dem Publikum in unmittelbare Rechtsbeziehungen tritt (zB Kongress- oder Seminarveranstalter).

177

§ 3a Abs 11 lit a idF BGBl I 2009/52 nennt nun auch explizit kulturelle Leistungen. Diese galten zuvor als vom Begriff der künstlerischen Leistung mitumfasst (vgl ErlRV 113 BlgNR 24. GP, 72). Der Begriff der kulturellen bzw künstlerischen Leistungen ist weit auszulegen und ist nicht auf die Leistungen eines Künstlers iSd § 10 Abs 2 Z 5 zu beschränken. Kennzeichen kultureller bzw künstlerischer Leistungen ist die freie schöpferische Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch ein bestimmtes Medium (Malerei, Bildhauerarbeit, Gesang, Musik, Tanz, Schauspiel etc) zum Ausdruck gebracht werden (Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 78). Da § 3a Abs 11 lit a nur sonstige Leistungen betrifft, ist die Lieferung von Kunstwerken nicht davon erfasst. Kulturelle bzw künstlerische Leistungen iSd § 3a Abs 11 lit a sind von der Übertragung von Urheberrechten oder ähnlichen Rechten gem § 3a Abs 14 Z 1 abzugrenzen. So stellt der Auftritt eines Orchesters in einem Konzertsaal eine künstlerische Leistung iSd § 3a Abs 11 lit a dar, während die Einräumung des Rechts zur Aufzeichnung und Veröffentlichung des Konzerts als Übertragung von Urheberrechten iSd § 3a Abs 14 Z 1 zu qualifizieren ist.

178

Im Gegensatz zu künstlerischen Tätigkeiten weisen unterhaltende Leistungen kein besonderes künstlerisches Niveau auf. Maßgebend ist, dass sie das Interesse der Zuseher bzw Zuhörer befriedigen und zur Belustigung dienen (zB Zirkusveranstaltung, Varieté, Konzert mit Unterhaltungsmusik). Auch die der Allgemeinheit eingeräumte Möglichkeit zur Benutzung von Geldspielautomaten in Spielhallen ist nach Ansicht des EuGH als unterhaltende Tätigkeit anzusehen (12.5.2005, RAL, C-452/03). Hingegen ist das Anbieten von Glücksspielen über das Internet auf Grund der expliziten Nennung dieser Leistungen in Art 58 iVm Anhang II MwStSyst-RL als elektronische Dienstleistung zu qualifizieren.

179

Wissenschaftlich tätig ist, wer methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten Fragen und Vorgänge in ihren Ursachen erforscht, begründet, die Zusammenhänge darlegt und dabei neue Erkenntnisse hervorbringt oder vorhandenes Wissen anwendet. Zur wissenschaftlichen Tätigkeit zählen die wissenschaftliche Forschung und die wissenschaftliche Lehre sowie die praktische Anwendung wissenschaftlicher Erkenntnisse, wenn sie das Merkmal der Wissenschaftlichkeit aufweist (VwGH 23.4.1975, 1029/74). In der Praxis kann die Abgrenzung zw wissenschaftlichen Leistungen iSd § 3a Abs 11 lit a und Beratungsleistungen iSd § 3a Abs 14 Z 4 Schwierigkeiten bereiten. Bei wissenschaftlichen Gutachten wird darauf abzustellen sein, welchen Zweck der Auftraggeber mit dem Gutachten verfolgt. Soll dieses dem Auftraggeber als konkrete Entscheidungshilfe für die Lösung einzelner technischer, wirtschaftlicher oder rechtlicher Fragen dienen, ist eher von einer Beratungsleistung auszugehen (s Rz 640s UStR; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 81; idS auch USt-Protokoll 2007, BMF-010219/0431-VI/4/2007 zu Forschungsleistungen; krit Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 114).

180

Unterrichtend tätig ist, wer Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt. Unterricht ist das planmäßige, aus dem Gesamtleben ausgegliederte, regelmäßige Lehren. Der Unterricht beschränkt sich im Gegensatz zur Lehre idR nicht auf die Darbietung der Lehrinhalte, sondern bezieht auch die Sorge um deren Aneignung durch den Lernenden und die Erfolgskontrolle ein. Auch Fernschulen sind unterrichtend tätig, unabhängig davon, ob das zur Erreichung des Lehrzieles notwendige Wissen durch schriftliche Unterlagen oder über das Internet übermittelt wird (vgl Rz 640q und 642q UStR). Bei der Durchführung von Seminaren und Kongressen wird es sich regelmäßig um Veranstaltungen wissenschaftlicher und/oder unterrichtender Art handeln (s Art 32 Abs 2 lit c VO 282/2011/EU). Die im Rahmen einer solchen Veranstaltung gewährte Beratung bzw überlassene Information bezieht sich idR nicht auf den konkreten Fall eines Teilnehmers, sondern ist allgemeiner Natur. Eine andere Beurteilung könnte sich uU ergeben, wenn sich die Beratung oder die Information auf konkrete wirtschaftliche und technische Fragen des einzelnen Teilnehmers bezieht (Rz 640t UStR). Der Betrieb einer Gleitschirmschule wird vom VwGH als unterrichtende Tätigkeit angesehen (19.3.2008, 2005/15/0072).

181

Sportliche Leistungen werden erbracht, wenn körperliche oder geistige Fähigkeiten in einem reglementierten Wettbewerb gemessen werden. Darunter fallen vor allem die selbständig ausgeübten Tätigkeiten von Berufs- und Amateursportlern. Auch die Tätigkeit eines Schitrainers ist nach Ansicht des VwGH eine Tätigkeit auf dem Gebiet des Sports bzw eine damit zusammenhängende Tätigkeit (wohl eher ähnliche Tätigkeit). Erstreckt sich die eine einheitliche Leistung darstellende Trainertätigkeit auf das In- und Ausland, ist maßgebend, wo die Trainertätigkeit zum überwiegenden Teil ausgeführt wird. Dafür sind in erster Linie qualitative Kriterien maßgeblich. Lässt sich eine solche qualitative Gewichtung nicht durchführen, ist auf den relativ größeren Zeitaufwand abzustellen (VwGH 16.12.2009, 2007/15/0208; VwGH 30.3.2006, 2002/15/0075; krit Beiser, SWK 2010, S 577).

182

§ 3a Abs 11 lit a nennt als ähnliche Leistungen explizit Leistungen iZm Messen und Ausstellungen. Damit ist nicht nur die Eintrittsberechtigung zu solchen Veranstaltungen am Tätigkeitsort steuerbar, sondern auch die umfassende Leistung, die der Veranstalter einer Messe oder Ausstellung den Ausstellern gegenüber erbringt (so bereits EuGH 9.3.1996, Gillian Beach Ltd, C-114/05). Dazu zählt neben der Überlassung von Standflächen die Versorgung mit Strom, Wasser etc, aber auch die Planung und der Aufbau von Ständen, die Überlassung von Standbauteilen, die Zurverfügungstellung von Informationssystemen usw (s Rz 640u ff UStR). Da in Umsetzung von Art 53 und 54 Abs 1 MwStSyst-RL seit 1.1.2011 nach § 3a Abs 11a im B2B-Bereich nur mehr die Eintrittsberechtigung zu Messen und Ausstellungen am Veranstaltungsort steuerbar ist, bestimmt sich der Leistungsort für alle anderen Leistungen iZm Messen und Ausstellungen nach der B2B-Generalklausel (§ 3a Abs 6). Nach Ansicht der dt Finanzverwaltung (s näher Abschn 3a.4. dt UStAE) soll für die bloße Vermietung von Standplätzen jedoch der Grundstücksort maßgebend sein, sodass Doppelbesteuerungsszenarien vorprogrammiert sind. Eine Lösung könnte die Entscheidung des EuGH in der Rs C-530/09, Inter Mark Group, bringen.

183

Ähnlich ist eine Tätigkeit dann, wenn sie Merkmale aufweist, die auch die anderen in § 3a Abs 11 lit a genannten Kategorien von Tätigkeiten besitzen. Maßgeblich ist dabei die Ähnlichkeit der Leistung und nicht die Ähnlichkeit des Berufsbilds (Kemper in Plückebaum/Malitzky, dUStG, § 3a Rz 198). Gemeinsam ist den in § 3a Abs 11 lit a genannten Leistungen, dass sie idR gegenüber einer Vielzahl von Empfängern an einem bestimmten Ort erbracht werden und komplexe Dienstleistungen sind (EuGH 9.3.2006, Gillian Beach Ltd, C-114/05, Rn 23 f). Als ähnliche Leistungen (kultureller bzw unterrichtender Art) kommen ua die Tätigkeiten von Berg-, Wander- und Fremdenführern sowie jegliche Art von Vortragstätigkeit in Betracht, nicht aber die Tätigkeit eines Reiseleiters, der mit der Planung, Organisation, Durchführung und Betreuung einer Reise betraut ist (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 100).

184

Nach Art 54 MwStSyst-RL sind auch Leistungen, die mit den dort genannten Haupttätigkeiten (auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports etc) zusammenhängen, am Tätigkeitsort steuerbar. Nach Ansicht des EuGH sind darunter Dienstleistungen zu verstehen, die für die Ausübung der Haupttätigkeit unerlässlich sind, unabhängig von der Person des Leistungserbringers. Dazu gehört zB die tontechnische Umsetzung einer künstlerischen oder unterhaltenden Darbietung (26.9.1996, Dudda, C-327/94).

185

Seit 1.1.2011 sind die in § 3a Abs 11 lit a idF BGBl I 2010/34 genannten kulturellen, künstlerischen, sportlichen Leistungen etc nur mehr dann am Tätigkeitsort steuerbar, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist. Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2, kommt seit 1.1.2011 grundsätzlich die B2B-Generalklausel (§ 3a Abs 6) zur Anwendung. Eine Ausnahme besteht jedoch durch den neu eingefügten § 3a Abs 11a idF BGBl I 2010/34 hinsichtlich der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, sportlichen Veranstaltungen etc für unternehmerische Leistungsempfänger. Diese ist weiterhin am Tätigkeits- bzw Veranstaltungsort steuerbar (s näher Rz 204 ff). Da seit 1.1.2011 im B2B-Bereich auch für die in § 3a Abs 11 lit a genannten Leistungen das Empfängerortprinzip gilt, verliert die Abgrenzung gegenüber den in § 3a Abs 14 genannten Katalogleistungen an Bedeutung, da sich der Leistungsort für diese im B2B-Bereich ebenfalls nach § 3a Abs 6 bestimmt.

2. Leistungen im Zusammenhang mit Güterbeförderungen

186

Die spezielle Leistungsortregelung des § 3a Abs 11 lit b gelangt nur dann zur Anwendung, wenn die dort genannten Tätigkeiten als Hauptleistung erbracht werden. Stellen sie bloß eine unselbständige Nebenleistung zu einer Güterbeförderung dar, teilen sie deren ustliches Schicksal. Das ist zB der Fall, wenn der Beförderungsunternehmer selbst neben der Beförderung auch das Umladen der Ware übernimmt. Wird die Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland entfaltet, bestimmt sich der Leistungsort für die gesamte Leistung danach, wo die wesentliche Tätigkeit erbracht wird. In Zweifelsfällen kann dies nach dem größeren Aufwand oder nach der zeitlichen Dauer zu lösen sein (Reiß in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3b Rz 83). Unmaßgeblich ist, ob die Leistung mit einer rein inländischen, einer grenzüberschreitenden oder einer ig Güterbeförderung im Zusammenhang steht.

187

Unter dem Begriff „Umschlag“ ist das Be-, Ent- und Umladen sowie Umpacken von Gegenständen zu verstehen. Dabei werden die Güter aus einem Transportmittel in einen Lagerraum und umgekehrt oder von einem Transportmittel in ein anderes bewegt. Lagerung bedeutet das Unterbringen von Gegenständen in bestimmten Räumlichkeiten (zB in Lagerhäusern, Speicher, Silos) oder im Freien (zB auf Lagerplätzen). Da Art 54 MwStSyst-RL ausschließlich „Nebentätigkeiten zur Beförderung“ erfasst, kommt § 3a Abs 11 lit b nur dann zur Anwendung, wenn die Lagerleistung in engem zeitlichem Zusammenhang mit einer bevorstehenden, bereits begonnenen oder kürzlich beendeten Güterbeförderung steht (Kolacny/Caganek³, § 3a Rz 16; aA Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 128; Bürgler in Berger et al, § 3a Rz 137). Die unabhängig von einer Beförderung stattfindende Lagerung von Gegenständen in Gebäuden (Lagerhalle, Kühlhaus etc) oder auf Lagerplätzen im Freien ist nach Ansicht der Finanzverwaltung am Grundstücksort steuerbar, unabhängig davon, welcher zivilrechtliche Vertrag (Miet-, Verwahrungsvertrag) dieser Leistung zugrunde liegt (Rz 639x UStR). Zu den ähnlichen Leistungen, die mit Beförderungsleistungen üblicherweise zusammenhängen, gehören zB die Befestigung der zu befördernden Gegenstände, der Schutz vor Witterungseinflüssen, das Messen, Zählen oder Wiegen der Ware, das Trocknen, die Reinigung von Waren bei Transportverschmutzung, Ausbesserungen der Verpackung, die seetaugliche Verpackung, das Kennzeichnen, Sortieren oder Umfüllen von Waren, die Transportbegleitung (Haunold, MwSt, 161).

188

§ 3a Abs 11 lit b kommt nur dann zur Anwendung, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist. Ist der Leistungsempfänger einer solchen Leistung ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2, bestimmt sich der Leistungsort nach der B2B-Generalklausel (§ 3a Abs 6).

3. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen

189

Der Begriff der „Arbeit“ in § 3a Abs 11 lit c erfordert einen körperlichen Eingriff in den Gegenstand (EuGH 6.3.1997, Linthorst, C-167/95). Das Kriterium der Beweglichkeit ist erfüllt, wenn der Gegenstand nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden ist (siehe Rz 144). Daher fallen Arbeiten an Grundstücken einschließlich an den mit dem Grundstück fest verbundenen Gegenständen nicht unter § 3a Abs 11 lit c, sondern sind regelmäßig gem § 3a Abs 9 am Grundstücksort steuerbar.

190

Zu den von § 3a Abs 11 lit c erfassten Leistungen zählen insb Reparaturleistungen, Wartungsarbeiten, die Vernichtung oder Verschrottung von Gegenständen sowie Bearbeitungsleistungen wie zB das Entwickeln von Filmen oder das Binden von Büchern (Bürgler in Berger et al, § 3a Rz 142). Auch der Sonderfall der Umtauschleistung gem § 3a Abs 3 fällt unter § 3a Abs 11 lit c (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 3a Rz 150). Stellt der leistende Unternehmer bei der Be- oder Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Gegenstands nicht bloß Zutaten oder sonstige Nebensachen bei, liegt eine Werklieferung gem § 3 Abs 4 vor, sodass die spezielle Leistungsortregelung des § 3a Abs 11 lit c keine Anwendung findet.

191

Wird die „Arbeit“ sowohl im In- als auch im Ausland erbracht, ist für die Ermittlung des Tätigkeitsorts darauf abzustellen, wo die für die Leistung typische Haupttätigkeit ausgeführt wird. Bedient sich der leistende Unternehmer bei der Leistungserbringung eines selbständigen Erfüllungsgehilfen (Subunternehmer), der die Leistung ganz oder zum wesentlichen Teil erbringt, bestimmt sich der Leistungsort des leistenden Unternehmers nach dem Tätigwerden des Subunternehmers (s Rz 60).

192

„Begutachtung“ ist die Prüfung des körperlichen Zustands oder die Untersuchung der Echtheit eines Gegenstands zur Schätzung seines Werts oder zur Bewertung etwa vorzunehmender Arbeiten oder des Umfangs eines Schadens (EuGH 6.3.1997, Linthorst, C-167/95). Liegt der Hauptinhalt der Tätigkeit in der Besichtigung, wie dies zB bei Schätzgutachten oder Schadensbegutachtungen der Fall ist, bestimmt sich der Tätigkeitsort danach, wo diese Besichtigung stattfindet (Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 133; Scheiner/Kolacny/Caganek, § 3a Rz 153). Bei gerichtlichen Gutachten liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit im Auftreten vor Gericht; bei mündlichen Gutachten dort, wo sich der Gutachter mündlich äußert (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 3a Rz 153). Bei der Begutachtung beweglicher körperlicher Gegenstände durch Sachverständige wird auf Grund der ausdrücklichen Nennung dieser Leistung in § 3a Abs 11 lit c dieser Bestimmung der Vorrang vor § 3a Abs 14 Z 3 zuerkannt (Rz 641d UStR).

193

§ 3a Abs 11 lit c gilt nur für nichtunternehmerische Leistungsempfänger iSd § 3a Abs 5 Z 3. Ist der Leistungsempfänger einer solchen Leistung ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2, bestimmt sich der Leistungsort nach der B2B-Generalklausel (§ 3a Abs 6).

4. Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen

194

In Umsetzung von Art 55 MwStSyst-RL normiert § 3a Abs 11 lit d idF BGBl I 2009/52, dass seit 1.1.2010 Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen am Tätigkeitsort steuerbar sind. Das gilt unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist. Für die Bestimmung des Leistungsorts ist maßgebend, wo die Speisen und Getränke verabreicht werden, auch wenn die Vorbereitungshandlungen (zB Zubereitung der Speisen) an einem anderen Ort erfolgen.

195

Während Restaurantdienstleistungen in vorgegebenen Räumlichkeiten (Restaurant) des leistenden Unternehmers erbracht werden, sind Verpflegungsdienstleistungen („catering services“) dadurch gekennzeichnet, dass sie außerhalb der Räumlichkeiten des Leistungserbringers ausgeführt werden. Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen sind durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Speisen und Getränken besteht, während die Dienstleistungen bei weitem überwiegen. Diese reichen dabei vom Zubereiten und Darreichen der Speisen bis zum Reinigen des Geschirrs und der Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten und Personal (EuGH 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94; Rz 641e UStR). Maßgebend ist, dass neben der Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränke ausreichende unterstützende Dienstleistungen erbracht werden, die den sofortigen Verzehr der Nahrungsmittel ermöglichen. Als bloße Lieferung ist hingegen zB die Abgabe von Speisen zum Mitnehmen in Restaurants und Supermärkten zu betrachten. Die bloße Zustellung (zB Pizzadienst) ändert noch nichts an dieser Beurteilung als Lieferung, sofern nicht darüber hinausgehende Dienstleistungen (zB Beistellung von Geschirr, das wieder abgeholt und gereinigt wird, Anrichten der Speisen, Servierleistungen) erbracht werden (Art 6 VO 282/2011/EU).

196

Da der ermäßigte Steuersatz gem § 10 Abs 2 Z 1 lit d auch für die Abgabe der in der Anlage genannten Speisen und Getränke iRe sonstigen Leistung (Restaurationsumsätze) gilt, kommt der Abgrenzung der Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen gegenüber der Lieferung von Speisen und Getränken keine besondere Bedeutung zu. Weder die Abgabe von Speisen noch die Abgabe von Getränken iRe Restaurationsumsatzes ist als unselbständige Nebenleistung zur jeweils anderen Leistung zu qualifizieren (VwGH 24.11.1998, 98/14/0055).

197

Art 3a Abs 3 enthält eine spezielle Leistungsortregelung für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die während einer ig Personenbeförderung an Bord von Schiffen, Luftfahrzeugen oder Eisenbahnen erbracht werden. Diese Leistungen sind, entsprechend der Lieferung von Gegenständen gem § 3 Abs 11, am Abgangsort des Beförderungsmittels steuerbar (s Art 3a Rz 23 ff).

N. Veranstaltungsort

I. EU-Recht

201

Gem Art 53 MwStSyst-RL idF der RL 2008/8/EG gilt seit 1.1.2011 als Ort einer Dienstleistung an einen StPfl betr die Eintrittsberechtigung sowie die damit zusammenhängenden Dienstleistungen für Veranstaltungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder für ähnliche Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen der Ort, an dem diese Veranstaltungen tatsächlich stattfinden. Nach Art 54 Abs 1 MwStSyst-RL idF der RL 2008/8/EG sind seit 1.1.2011 nur mehr Dienstleistungen und damit zusammenhängende Dienstleistungen an Nicht-StPfl betr Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen, einschließlich der Erbringung von Dienstleistungen der Veranstalter solcher Tätigkeiten, dort steuerbar, wo diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt bzw erbracht werden. Im B2B-Bereich kommt seit 1.1.2011 für die in Art 54 Abs 1 MwStSyst-RL genannten Leistungen das Empfängerortprinzip (Art 44 MwStSyst-RL) zur Anwendung.

II. UStG

204

Aus § 3a Abs 11a idF BGBl I 2010/34 folgt, dass seit 1.1.2011 nur mehr sonstige Leistungen betr die Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, sportlichen Veranstaltungen etc am Veranstaltungsort steuerbar sind, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 ist. Alle anderen kulturellen, künstlerischen, sportlichen Leistungen etc sind gem § 3a Abs 11 lit a idF BGBl I 2010/34 seit 1.1.2011 nur mehr dann am Tätigkeitsort steuerbar, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist. Ist der Leistungsempfänger solcher Leistungen ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2, bestimmt sich der Leistungsort - ausgenommen der in § 3a Abs 11a genannten Fälle - nach der B2B-Generalklausel (§ 3a Abs 6). Ziel der Neuregelung ist es, den Anwendungsbereich des Empfängerortprinzips iVm der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft in stärkerem Maße anzuwenden. Nur in jenen Fällen, in denen auf Grund der physischen Anwesenheit eines gemischten Publikums der Übergang der Steuerschuld nicht praktikabel ist (Eintrittsberechtigung), wird an der Besteuerung am Veranstaltungs- bzw Tätigkeitsort festgehalten.

205

Sonstige Leistungen betr die Eintrittsberechtigung zu Veranstaltungen sind Leistungen, deren wesentliches Merkmal in der entgeltlichen Gewährung des Rechts auf Zutritt zu einer Veranstaltung besteht. Unter den Begriff der Eintrittsberechtigung fallen insb

206

Nicht unter den Begriff der Eintrittsberechtigung für eine Veranstaltung fällt zB das Recht zur Benutzung von Einrichtungen wie zB einer Turnhalle, eines Schwimmbads oder Fitnesscenters, da in diesen Fällen keine „Veranstaltung“ vorliegt (vgl Art 32 VO 282/2011/EU; Rz 641f UStR). Das muss auch für Seminare bzw Workshops gelten, die nicht der Allgemeinheit offenstehen (zB Inhouse-Seminar; vgl Abschn 3a.6. Abs 13 dt UStAE). Der Öffentlichkeit allgemein zugängliche Veranstaltungen sind solche, bei denen der Zutritt im Wesentlichen jedermann freisteht, die Veranstaltung also nicht von vornherein auf einen in sich geschlossenen, nach außen begrenzten Kreis von Teilnehmern gerichtet ist. Diese Interpretation des Begriffs der Veranstaltung, die an jene der Vorführung (s VwGH 8.10.1990, 89/15/0080) anknüpft, entspricht auch der ursprünglichen Zielsetzung des Art 53 MwStSyst-RL, unter dem Begriff der Eintrittsberechtigung zu Veranstaltungen nur solche Leistungen zu erfassen, bei denen der Status des Leistungsempfängers für den Leistungserbringer nicht oder nur schwer ermittelbar ist.

207

Zu den mit der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, sportlichen Veranstaltungen etc zusammenhängenden Leistungen zählen Dienstleistungen, die direkt mit der Eintrittsberechtigung zu diesen Veranstaltungen in Verbindung stehen und an die Person, die einer Veranstaltung beiwohnt, gegen eine Gegenleistung gesondert erbracht werden (Art 33 VO 282/2011/EU). Als mit der Eintrittsberechtigung im Zusammenhang stehende Leistungen kommen nur selbständige Leistungen (zB Leistungen Dritter) in Betracht, da unselbständige Nebenleistung ohnehin das Schicksal der Hauptleistung teilen. Art 33 VO 282/2011/EU nennt als Beispiele die Nutzung von Garderoben oder von sanitären Einrichtungen und schließt explizit bloße Vermittlungsleistungen iZm dem Verkauf der Eintrittskarten vom Anwendungsbereich aus (so auch Rz 641f UStR). Der Leistungsort einer solchen Vermittlungsleistung bestimmt sich nach § 3a Abs 6 bzw 8.

208

Seit 1.1.2012 nimmt § 19 Abs 1 zweiter Satz idF BGBl I 2011/76 die in § 3a Abs 11a normierten Leistungen explizit vom Übergang der Steuerschuld aus (s § 19 Rz 27). Damit einhergehend erfolgt ab 1.1.2012 eine Änderung der Abfuhrverpflichtung gem § 27 Abs 4 (s § 27 Rz 24).

O. Vermietung von Beförderungsmitteln

I. EU-Recht

211

Gem Art 56 Abs 1 MwStSyst-RL gilt als Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels über einen kürzeren Zeitraum der Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Dienstleistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als „kürzerer Zeitraum“ iSd Abs 1 gilt gem Art 56 Abs 2 MwStSyst-RL der Besitz oder die Verwendung des Beförderungsmittels während eines ununterbrochenen Zeitraums von nicht mehr als 30 Tagen und bei Wasserfahrzeugen von nicht mehr als 90 Tagen.

II. UStG

214

Gem § 3a Abs 12 ist die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln dort steuerbar, wo dem Leistungsempfänger das Beförderungsmittel tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Das gilt unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist. Die langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln bestimmt sich grundsätzlich nach § 3a Abs 6 bzw 7. Sonderregelungen bestehen für die Vermietung von Beförderungsmitteln, wenn ein Anknüpfungspunkt zum Drittland gegeben ist (vgl § 3a Abs 15 Z 1 und § 3a Abs 16 iVm VO BGBl 1996/5).

215

Unter dem Begriff der Vermietung ist ganz allgemein die entgeltliche Gebrauchsüberlassung eines Gegenstands auf Zeit zu verstehen. Die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses (zB Leasing) ist unerheblich. Maßgebend ist allein, ob die Gebrauchsüberlassung im Vordergrund steht (Stadie, dUStG, § 3a [ab 2010] Rz 43). Zur Abgrenzung der Vermietung von Beförderungsmitteln zur Beförderungsleistung siehe Rz 161. Die Leistungsortregeln für die Vermietung von Beförderungsmitteln sind auch für die Bestimmung des Orts des Eigenverbrauchs heranzuziehen, wenn der Arbeitgeber Fahrzeuge, die dem Unternehmen dienen, seinen Arbeitnehmern zur privaten Nutzung überlässt oder diese selbst privat nutzt (Rz 487 u 641k UStR).

216

Als Beförderungsmittel gelten Fahrzeuge mit oder ohne Motor sowie sonstige Ausrüstungen und Vorrichtungen, welche zur Beförderung von Personen oder Gegenständen von einem Ort an einen anderen konzipiert worden sind, von Fahrzeugen gezogen oder geschoben werden können und tatsächlich in der Lage sind, Gegenstände oder Personen zu befördern (Art 38 VO 282/2011/EU). Die Qualifikation als Beförderungsmittel wird nicht dadurch gehindert, dass für den Mieter nicht die Fortbewegung, sondern zB die Sportausübung oder das Vergnügen im Vordergrund stehen (EuGH 15.3.1989, Hamann, C-51/88). Zu den Beförderungsmitteln zählt die Finanzverwaltung unter Berücksichtigung der in Art 38 Abs 2 VO 282/2011/EU demonstrativen Auflistung ua Sattelzugmaschinen, Sattelanhänger, Auflieger, Fahrzeuganhänger, Eisenbahnwagen, Transportbetonmischer, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote, Motorboote, Sportflugzeuge, Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen (ausgenommen zum stationären Gebrauch), Fahrzeuge, die speziell für den Transport von Kranken oder Verletzten konzipiert sind, Traktore und andere landwirtschaftliche Fahrzeuge, Fahrzeuge für militärische, Überwachungs- oder Zivilschutzzwecke (ausgenommen Kampffahrzeuge und Kampfflugzeuge), Rollstühle und ähnliche Fahrzeuge für Kranke und Körperbehinderte, mit Vorrichtungen zur mechanischen oder elektronischen Fortbewegung, Fahrräder und Dreiräder.

217

Keine Beförderungsmittel sind ua Bagger, Planierraupen, Bergungskräne, Schwertransportkräne, Baustellenlastenaufzüge, Transportbänder, Gabelstapler, Elektrokarren, Rohrleitungen, Ladekräne, Schwimmkräne, Container, militärische Kampffahrzeuge, Kampfflugzeuge, Maschinen, Apparate und Geräte zum Ernten oder Dreschen von landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Rz 641g UStR).

218

Tatsächlich zur Verfügung gestellt wird das Beförderungsmittel dort, wo es sich befindet, wenn der Leistungsempfänger die physische Kontrolle darüber erhält (Art 40 VO 282/2011/EU). Die rechtliche Kontrolle allein (Vertragsunterzeichnung, Schlüsselübergabe) reicht hierfür nicht aus (Rz 641g UStR). Unmaßgeblich ist, wo der Leistungsempfänger das Beförderungsmittel in weiterer Folge überwiegend nutzt.

219

Gem § 3a Abs 12 ist eine Vermietung als kurzfristig zu beurteilen, wenn sie einen ununterbrochenen Zeitraum von 30 Tagen (bzw 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen) nicht übersteigt. Wird diese Nutzungsdauer überschritten, handelt es sich um eine langfristige Vermietung. Die vertraglich vereinbarte Laufzeit kann zwar als Indiz (Art 39 Abs 1 VO 282/2011/EU spricht von einer „widerlegbaren Vermutung“) dafür dienen, ob ein Vertrag als kurz- oder langfristig zu beurteilen ist; maßgeblich kann letztlich aber nur die tatsächliche Nutzungsdauer sein (so auch Rz 641h UStR), stellt doch Art 56 Abs 2 MwStSyst-RL auf den (tatsächlichen) Besitz bzw die Verwendung des Beförderungsmittels ab. Um den Gestaltungsspielraum einzuschränken, geht die Finanzverwaltung auch dann vom Vorliegen eines „ununterbrochenen“ Zeitraums aus, wenn mehrere aufeinanderfolgende Mietverträge für dasselbe Beförderungsmittel abgeschlossen werden (Rz 641i UStR: maximale zeitliche Unterbrechung von zwei Tagen). In diesem Fall ist bei der Ermittlung der Laufzeit der auf den ersten Vertrag folgenden Verträge die Laufzeit des ersten Vertrags einzurechnen. Hingegen kann, wohl aus Praktikabilitätsüberlegungen, auf eine Neubewertung des ersten Vertrags verzichtet werden, sofern keine Anhaltspunkte für Rechtsmissbrauch vorliegen (Rz 641i UStR; Art 39 Abs 2 VO 282/2011/EU). Wird ein kurzfristiger Vertrag verlängert, sodass er die Laufzeit von 30 bzw 90 Tagen (bei Wasserfahrzeugen) überschreitet, ist eine Neubewertung des gesamten Vertrags erforderlich. Darüber hinaus bestimmt Art 39 Abs 1 VO 282/2011/EU, dass eine Überschreitung der zunächst festgelegten Vertragslaufzeit wegen höherer Gewalt unbeachtlich ist.

P. Katalogleistungen

I. EU-Recht

221

Art 58 MwStSyst-RL enthält eine spezielle Leistungsortregelung für elektronisch erbrachte Dienstleistungen, die demonstrativ in Anhang II MwStSyst-RL genannt sind. Danach gilt als Leistungsort solcher Dienstleistungen, die von einem StPfl, der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder die feste Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft hat, an NichtStPfl erbracht werden, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind oder dort ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort haben, der Ort, an dem der NichtStPfl ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Kommunizieren Dienstleistungserbringer und Dienstleistungsempfänger über E-Mail miteinander, bedeutet dies allein noch nicht, dass die erbrachte Dienstleistung eine elektronisch erbrachte Dienstleistung wäre.

222

Gem Art 59 MwStSyst-RL sind eine Reihe von Dienstleistungen („Katalogleistungen“), die an einen NichtStPfl, der außerhalb der Gemeinschaft ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft hat, an dem Ort steuerbar, an dem dieser Nicht-StPfl ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Art 59 MwStSyst-RL enthält eine taxative Aufzählung dieser Dienstleistungen:

223

Kommunizieren Dienstleistungserbringer und Dienstleistungsempfänger über E-Mail miteinander, bedeutet dies allein noch nicht, dass die erbrachte Dienstleistung eine elektronisch erbrachte Dienstleistung wäre.

II. UStG

1. Leistungsort

226

§ 3a Abs 14 enthält einen Katalog von sonstigen Leistungen, bei denen sich der Leistungsort nach den Verhältnissen des Leistungsempfängers bestimmt. Folgende Fälle sind zu unterscheiden:

227

Zu beachten sind weiters die Sonderfälle der Leistungsortverlagerung bei Nutzung und Auswertung im Inland bzw Drittland (§ 3a Abs 15 und 16).

228

Die Abgrenzung der einzelnen Katalogleistungen von anderen Leistungen hat durch die seit 1.1.2010 geltenden neuen Leistungsortregeln erheblich an Bedeutung verloren, da § 3a Abs 6 nun als Generalklausel im B2B-Bereich das Empfängerortprinzip normiert und dieses nicht mehr auf Katalogleistungen beschränkt ist.

2. Arten von Katalogleistungen

229

Der in § 3a Abs 14 Z 1 verwendete Begriff „urheberrechtliche Vorschriften“ ist, auf Grund der Vorgaben von Art 59 lit a MwStSyst-RL, der von Urheberrechten, Patentrechten, Lizenzrechten, Fabrik- und Warenzeichen sowie ähnlichen Rechten spricht, weit zu interpretieren und umfasst alle auf Grund von urheberrechtlichen Vorschriften im weitesten Sinn geschützten Rechte und ihnen gleichzustellende ähnliche Rechte. Unter § 3a Abs 14 Z 1 fällt daher jedenfalls die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrheberrechtsG (BGBl 1936/111), dem VerwertungsgesellschaftenG 2006 (BGBl I 2006/9), dem PatentG 1970 (BGBl 1970/259), dem MarkenschutzG 1970 (BGBl 1970/260) oder dem MusterschutzG 1990 (BGBl 1990/497) ergeben (Rz 641q UStR). Gemeinsames Merkmal dieser Rechte ist die alleinige Befugnis des Inhabers, das jeweilige Recht zu nutzen, zu verwerten und andere davon auszuschließen. Als ähnliche Rechte kommen zB das Recht am eigenen Bild, Fernsehübertragungsrechte, subjektive öffentliche Rechte in Form von Konzessionen sowie das Recht, eine bestimmte Menge an CO₂ zu emittieren (Handel mit CO₂-Emissionszertifikaten, Rz 345 UStR) in Betracht. Der Verkauf von CDs, DVDs etc ist als Lieferung zu qualifizieren und von der Einräumung von Werknutzungsrechten abzugrenzen (s USt-Protokoll 2004, BMF 01 0219/38-IV/9/04). Zu Letzteren zählt auch die Auftragsproduktion (Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 150).

230

Der Begriff der Werbung ist ein gemeinschaftsrechtlicher Begriff, der einer einheitlichen Auslegung bedarf (EuGH 5.6.2003, Design Concept SA, C-438/01, Rn 15). Werbung ist die Verbreitung einer Botschaft, die dazu dient, den Verbraucher von der Existenz und den Eigenschaften einer Ware oder einer Dienstleistung in Kenntnis zu setzen, um den Absatz zu erhöhen. Diese Botschaft wird mit Hilfe von Worten, Schriften oder Bildern über Presse, Rundfunk, Fernsehen oder andere Medien verbreitet (EuGH 17.11.1993, Kommission/Frankreich, C-68/92, Rn 16). Auch Veranstaltungen wie Pressekonferenzen, Seminare oder Cocktailempfänge fallen darunter, wenn sie auf die Übermittlung einer Werbebotschaft abzielen oder damit untrennbar verbunden sind (EuGH 17.11.1993, Kommission/Luxemburg, C-69/92, Rn 19). Nach überwiegender Ansicht muss es sich bei den beworbenen Werbezielen nicht um unternehmerische Leistungen handeln. Zu den Werbeleistungen zählen auch solche, die ein bestimmtes außerwirtschaftliches, zB politisches, soziales oder religiöses Verhalten herbeiführen sollen (Rz 641r UStR; Abschn 3a.9. Abs 3 dt UStAE; Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 245).

231

Öffentlichkeitsarbeit zielt darauf ab, das öffentliche Erscheinungsbild eines Unternehmens oder einer Institution positiv zu beeinflussen (Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 161), sodass idR zumindest mittelbar Absatzzwecke verfolgt werden und es auf Grund der engen Verwandtschaft zu klassischen Werbeleistungen gerechtfertigt erscheint, auch diese unter dem gemeinschaftsrechtlichen Begriff der Werbung zu erfassen (Haunold, MwSt, 176; Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 254).

232

Zu den Leistungen, die der Werbung dienen, gehören insb die Werbeberatung (Aufzeigen der Werbemöglichkeiten), die Werbevorbereitung und -planung (Marktanalyse, Verbraucheranalyse, Entwicklung von Werbekonzepten etc), die Werbegestaltung (vorbereitende grafische, textliche und sonstige Arbeiten), die Werbemittelherstellung und die Durchführung der Werbung (Aufnahme von Werbeanzeigen in Zeitschriften etc, die Verteilung von Prospekten, das Anbringen von Werbeplakaten, das Ausstrahlen von Werbesendungen im Rundfunk und Fernsehen, Mailing-Aktionen etc) (s näher Rz 641r UStR). Auch die Tätigkeit von Werbemittlern, die Werbeaufträge für andere im eigenen Namen und für eigene Rechnung an Presse, Rundfunk oder Fernsehen erteilen, ist als Werbeleistung zu qualifizieren. Das gilt auch für die Tätigkeit von Werbeagenturen, die über die Werbemittlung hinausgehende Leistungen wie zB Werbeberatung, Werbeplanung, Beschaffung von Werbemitteln etc erbringen (Rz 641t -UStR). Werbeleistungen können aber auch von Unternehmen erbracht werden, die sich nicht ausschließlich oder hauptsächlich mit Werbung befassen (EuGH 15.3.2001, SPI, C-108/00, Rn 20; EuGH 17.11.1993, Kommission/Luxemburg, C-69/92, Rn 18).

233

Inserate. Nach Ansicht der Finanzverwaltung dienen auch Stellenangebote (ausgenommen Chiffreanzeigen) und Finanzanzeigen wie zB die Veröffentlichung von Bilanzen, Emissionen, Börsenzulassungsprospekten etc von Unternehmern der Werbung. Hingegen stellen Stellengesuche, Familienanzeigen oder Kleinanzeigen von Privatpersonen sowie Stellenangebote einer KöR keine Werbeleistungen dar (Rz 641s UStR; aA Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 250).

234

Gerade im Bereich der Werbemittelherstellung und der Werbegestaltung ist die Lieferung von Gegenständen (zB Werbegeschenken) häufig unselbständiger Teil der einheitlichen Werbeleistung (17.11.1993, Kommission/Luxemburg, C-69/92, Rn 20). Überschneidungen können sich insb mit anderen Katalogleistungen (zB Beratungsleistungen, Überlassung von Informationen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen) ergeben; eine Abgrenzung kann auf Grund der gleichen Leistungsortregelung aber regelmäßig unterbleiben. Werbeleistungen durch Messe- und Ausstellungsveranstalter sind meist Teil einer einheitlichen Leistung, die gem § 3a Abs 11 lit a am Tätigkeitsort oder gem § 3a Abs 6 am Empfängerort steuerbar ist.

235

Unter § 3a Abs 14 Z 3 fallen nur die berufstypischen Leistungen von Rechtsanwälten, Patentanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern (Rz 641v UStR; Stadie, dUStG, § 3a [ab 2010] Rz 82). Als ähnliche Leistungen gelten solche, die den berufstypischen Leistungen gleichen, aber bei denen zB die berufsrechtliche Qualifikation fehlt oder eine untypische Organisationsform vorliegt (Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 163). Nach Ansicht des EuGH gehören zu den hauptsächlich und gewöhnlich iRd Anwaltsberufs erbrachten Leistungen die Vertretung und Verteidigung der Interessen eines Mandanten. Weder als anwaltliche noch als ähnliche Leistung gilt eine schiedsrichterliche Tätigkeit (EuGH 16.9.1997, von Hoffmann, C-145/96; aA Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 164, der sich für die Einordnung als Sachverständigentätigkeit ausspricht); die Leistung eines Testamentsvollstreckers (EuGH 6.12.2007, Kommission/Deutschland, C-401/06) oder die „Vermittlung“ von Frauen zur Prostitution (VwGH 17.12.2008, 2006/13/0054). Nichts anderes kann für Vermögensverwaltungsleistungen gelten; die Judikatur des VwGH ist insoweit obsolet (23.4.1979, 377/78, JBl 1980, 275). Auch tierärztliche Leistungen sind keine ähnlichen Leistungen (EuGH 6.3.1997, Linthorst, C-167/95).

236

Auch die Leistung von Sachverständigen ist in § 3a Abs 14 Z 3 explizit genannt (zur Tätigkeit von Grundstückssachverständigen siehe Rz 141; zur Begutachtung beweglicher körperlicher Gegenstände Rz 192). Da Ingenieurleistungen in Art 59 lit c MwStSyst-RL neben den Beratungsleistungen genannt sind, fallen darunter alle sonstigen Leistungen, die zum Berufsbild eines Ingenieurs gehören, somit nicht nur beratende Tätigkeiten (vgl Rz 641y UStR). Die Leistungen von Dolmetschern und Übersetzern sind zwar in Art 59 lit c MwStSyst-RL nicht ausdrücklich genannt, jedoch fallen gem Art 41 VO 282/2011/EU Dienstleistungen der Textübersetzung ausdrücklich unter die Katalogleistungen, sodass die Einbeziehung von Dolmetschern und Übersetzern jedenfalls gerechtfertigt ist. Zur Kritik an der Aufnahme der Leistungen von Aufsichtsratsmitgliedern in § 3a Abs 14 Z 3 siehe Haunold, MwSt, 177 f.

237

§ 3a Abs 14 Z 4 nennt die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung als eigenständige Katalogleistung. Die Grenzziehung zu den in Z 3 genannten Leistungen ist im Einzelfall unklar, auf Grund der gleichen rechtlichen Konsequenz und derselben gemeinschaftsrechtlichen Grundlage (Art 59 lit c MwStSyst-RL) aber unproblematisch. Da Art 59 lit c MwStSyst-RL nur von „ähnlichen Leistungen“ spricht, fallen unter die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung gem § 3a Abs 14 Z 4 nur Leistungen, die einer der in Art 59 lit c MwStSyst-RL genannten Leistungen (Berater, Ingenieure, Studienbüros, Anwälte, Buchprüfer) ähnlich sind. Voraussetzung dafür ist, dass beide Tätigkeiten demselben Zweck dienen (EuGH 6.12.2007, Kommission/Deutschland, C-401/06, Rn 31 mwN; EuGH 16.9.1997, von Hoffmann, C-145/96, Rn 24). Eine Beratungsleistung besteht nicht nur in der Überlassung von Informationen, sondern der Berater wird darüber hinaus anleitend tätig und bietet dem Auftraggeber konkrete Entscheidungshilfen (Haunold, MwSt, 180). Da der wirtschaftliche Schwerpunkt der Leistung in der Beratung bestehen muss, zählt die Vermögensverwaltung, Insolvenzverwaltung, Testamentsvollstreckung und Schiedsrichtertätigkeit nicht dazu (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 3a Rz 192).

238

Einzelfälle. Unter die rechtliche Beratung gem § 3a Abs 14 Z 4 fallen zB die selbständigen Beratungsleistungen von Notaren. Der Leistungsort für Beurkundungen iSd § 76 Abs 1 Notariatsordnung und der damit verbundenen unselbständigen Beratungsleistungen bestimmt sich nach § 3a Abs 6 oder 7 bzw bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen nach § 3a Abs 9. Zu den Beratungsleistungen zählt die Finanzverwaltung ferner die Erstellung von Finanzierungsplänen, die Auswahl von Herstellungsverfahren einschließlich der Prüfung ihrer Wirtschaftlichkeit sowie die Investitions- und Anlageberatung für Investmentgesellschaften. Weiters fallen darunter die Leistungen von Handelschemikern, die neben der chemischen Analyse von Warenproben Beratungsleistungen in Kennzeichnungsfragen erbringen (Rz 641x UStR). Auch die Tätigkeit eines Fiskalvertreters, der Hilfestellung in Steuerangelegenheiten bietet, ist als Katalogleistung zu qualifizieren (s USt-Protokoll 2008, BMF-010219/0416-VI/4/2008).

239

Unter dem Begriff „Datenverarbeitung“ iSd § 3a Abs 14 Z 5 ist die Speicherung, Umwandlung, Verknüpfung und Verarbeitung von Daten zu verstehen (Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 180). Maßgebend ist, dass der wirtschaftliche Schwerpunkt in der manuellen, elektronischen oder mechanischen Datenverarbeitung liegt. Unter die Datenverarbeitung fällt insb die Automatisierung von gleichförmigen Abläufen, die Sammlung, Aufbereitung, Organisation, Speicherung und Wiedergewinnung von Informationsmengen sowie die Verknüpfung von Datenmengen oder Datenstrukturen mit der Verarbeitung dieser Informationen auf Grund computerorientierter Verfahren (Abschn 3a.9. Abs 15 dt UStAE). Nach Ansicht der Finanzverwaltung zählt auch die Auswertung von Eingabedaten auf Datenverarbeitungsanlagen mit anschließender Übermittlung der Auswertungsergebnisse zur Datenverarbeitung (Rz 642a UStR). Liegt der wirtschaftliche Schwerpunkt der Leistung nicht in der Datenverarbeitung, sondern in der Erhebung der Daten und der Überlassung der Auswertungsergebnisse, fällt diese Leistung aber wohl unter § 3a Abs 14 Z 6 (Überlassung von Informationen). Gleiches gilt für die Erstellung von Datenverarbeitungsprogrammen (Individualsoftware).

240

§ 3a Abs 14 Z 6 erfasst die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen (siehe Rz 642b UStR), soweit diese sonstigen Leistungen nicht bereits unter § 3a Abs 14 Z 1, Z 4 oder 5 fallen. Werden Informationen auf elektronischem Weg zur Verfügung gestellt (zB Datenbank, Online-Dienst), fällt die Leistung unter § 3a Abs 14 Z 14. Die Überlassung von Informationen iRe Unterrichtsveranstaltung ist als unselbständige Nebenleistung zur unterrichtenden Tätigkeit zu qualifizieren (siehe Rz 180). Ohne Belang ist die Art dieser Informationen und in welcher Weise der Leistungserbringer sie erlangt hat. Auch wer sich aus allgemein zugänglichen Quellen Informationen beschafft, diese nach bestimmten Kriterien ordnet und weitergibt, überlässt Informationen iSd § 3a Abs 14 Z 6 (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 282; VwGH 22.4.2004, 2001/15/0104). Die Informationsüberlassung kann sowohl in einer Duldungsleistung als auch in einem aktiven Tun bestehen (Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 168).

241

Einzelfälle. Unter § 3a Abs 14 Z 6 fällt ua die Überlassung von Know-how und nicht standardisierter Software. Die Überlassung von Standardsoftware auf Datenträgern stellt eine Lieferung dar. Wird Standardsoftware auf elektronischem Weg überlassen, kommt hingegen § 3a Abs 14 Z 14 zur Anwendung. Auch die Überlassung der Ergebnisse einer Meinungsumfrage auf dem Gebiet der Marktforschung sowie die Informationsüberlassung durch Journalisten, Pressedienste, Erbenermittlern und Detektiven fällt unter § 3a Abs 14 Z 14 (Rz 642b f UStR). Besteht die Leistung eines Partnerinstituts in der Beschaffung und Bekanntgabe von Adressen anderer Partnersuchender, liegt eine Informationsüberlassung iSd § 3a Abs 14 Z 6 vor (VwGH 22.4.2004, 2001/15/0104). Die Partnervermittlung über das Internet fällt unter § 3a Abs 14 Z 14 (VwGH 22.3.2010, 2007/15/0269). Die Erteilung allgemeiner telefonischer Auskünfte über ein Produkt des Unternehmers (Hotline) fällt unter die B2B- oder B2C-Generalklausel (vgl USt-Protokoll 2004, BMF 01 0219/38-IV/9/04).

242

Zu den Katalogleistungen gehören gem § 3a Abs 14 Z 7 auch die in § 6 Abs 1 Z 8 lit a bis i und Z 9 lit c genannten Leistungen. Da Art 59 lit e MwStSyst-RL allgemein von Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätzen, einschließlich Rückversicherungsumsätzen, ausgenommen die Vermietung von Schließfächern, spricht und nicht an die Steuerbefreiung nach Art 135 Abs 1 lit a bis h MwStSyst-RL anknüpft, legt die Finanzverwaltung § 3a Abs 14 Z 7 richtlinienkonform weit aus und erfasst darunter auch alle in § 6 Abs 1 Z 8 lit a bis i genannten stpfl Finanzumsätze, wie die Einziehung von Forderungen oder die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren (zB Depotgebühren). Da Vermögensverwaltungsleistungen nicht explizit in § 6 Abs 1 Z 8 lit a bis i und Z 9 lit c genannt sind, zählen diese nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht zu den Katalogleistungen (Rz 642d UStR). Diese Unterscheidung ist seit 1.1.2010 nur mehr für nichtunternehmerische Leistungsempfänger von Bedeutung, da nach der B2B-Generalklausel auch diese Leistungen am Empfängerort steuerbar sind.

243

„Personalgestellung“ iSd § 3a Abs 14 Z 8 ist die vorübergehende Überlassung von Arbeitskräften zur Dienstverrichtung bei einem anderen Unternehmer. Die Gestellung des Personals muss den wirtschaftlichen Schwerpunkt der Leistung bilden. Das ist der Fall, wenn der leistende Unternehmer die Zurverfügungstellung von Personal und nicht eine andere sonstige Leistung schuldet, zu deren Erbringung er sein Personal einsetzt. Unmaßgeblich ist, wer nach arbeitsrechtlichen Vorschriften als Arbeitgeber für das gestellte Personal anzusehen ist. Für die Bestimmung des Leistungsorts ist es unerheblich, wo das Personal eingesetzt wird. Siehe jedoch die VO über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei der Gestellung von Personal, BGBl II 1998/218 (Rz 273). Keine selbständige Personalgestellung, sondern eine unselbständige Nebenleistung zur Vermietung liegt vor, wenn iRe einheitlichen Leistung ein Beförderungsmittel mit Personal (Chauffeur, Crew etc) überlassen wird (siehe Rz 161).

244

Der Verzicht, ein in § 3a Abs 14 genanntes Recht wahrzunehmen, ist eine Katalogleistung gem § 3a Abs 14 Z 9. Verzicht ist das Unterlassen der Vornahme einer Handlung. Unter diese Bestimmung fällt insb der Verzicht, bestehende Urheberrechte, Markenrechte, Patent- und Lizenzrechte auszuüben. Im Gegensatz zu § 3a Abs 14 Z 1 wird kein Recht übertragen, sondern auf die Ausübung eines Rechts, insb auch auf dessen Übertragung, verzichtet. § 3a Abs 14 Z 9 stellt sicher, dass alle sonstigen Leistungen iZm gesetzlich geschützten Rechten iSd § 3a Abs 14 Z 1 gleich behandelt werden.

245

Der gänzliche oder teilweise Verzicht, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, stellt gem § 3a Abs 14 Z 10 eine Katalogleistung dar. Erfasst ist nur eine unternehmerische Tätigkeit iSd § 2, weil der Verzicht auf die Ausübung einer unselbständigen Tätigkeit wie zB die Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gegen eine Abfindungszahlung nicht steuerbar ist. Unter § 3a Abs 14 Z 10 fällt zB der entgeltliche Verzicht, in einem bestimmten Gebiet (Gebietsschutz) oder in einer bestimmten Branche tätig zu sein.

246

§ 3a Abs 14 Z 11 erfasst die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel. Unbeweglich sind Gegenstände, die fest mit dem Grund und Boden verbunden sind. Maßgeblich ist die tatsächliche Unbeweglichkeit (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3a Rz 46; s auch Rz 144). Wohnwagen, die zum stationären Gebrauch vermietet werden, sind zwar bewegliche körperliche Gegenstände, dennoch ist ihre Vermietung als Leistung iZm einem Grundstück zu qualifizieren, sodass sich der Leistungsort nach § 3a Abs 9 bestimmt (siehe näher Rz 147). Zum Begriff des Beförderungsmittels siehe Rz 216. Zur Leistungsortverlagerung bei der Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände vom Drittland ins Inland siehe Rz 276.

247

Unter dem Begriff derVermietung ist ganz allgemein die entgeltliche Gebrauchsüberlassung eines Gegenstands auf Zeit zu verstehen. Die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses ist unerheblich. Maßgebend ist allein, ob die Gebrauchsüberlassung im Vordergrund steht (Stadie, dUStG, § 3a [ab 2010] Rz 97). § 3a Abs 14 Z 11 kommt daher auch auf Leasingverträge zur Anwendung, wenn das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen ist (VwGH 17.4.2008, 2005/15/0098; Ruppe/Achatz⁴, § 3a Rz 179).

248

Gem Art 24 Abs 2 MwStSyst-RL fallen darunter Dienstleistungen zum Zweck der Übertragung, Ausstrahlung oder des Empfangs von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder andere elektromagnetische Medien, einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Abtretung oder Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang, einschließlich der Bereitstellung des Zugangs zu globalen Informationsnetzen. Telekommunikationsdienstleistungen iSd § 3a Abs 14 Z 12 beschränken sich auf den Transport von Informationen, dh auf den Übertragungsvorgang via Festnetz, Mobilfunk, Satellit, Internet, Rundfunk oder Fernsehen; dazu zählen auch Videoübertragungen und Schaltungen von Videokonferenzen.

249

Davon zu unterscheiden sind die Inhalte, die übertragen werden. Die Zurverfügungstellung von Musik, Videos, Texten etc zum Download sowie Serviceleistungen, die über das Internet abgewickelt werden (zB Telebanking, Datenaustausch oder die Benützung von Datenbanken) zählen zu den elektronischen Dienstleistungen (§ 3a Abs 14 Z 14) und nicht zu den Telekommunikationsdiensten. Wird für den Inhalt eines Fernsehprogramms bezahlt (Pay-TV), fällt die Dienstleistung unter § 3a Abs 14 Z 13. Bei Mehrwertdiensten ist für die Bestimmung des Leistungsorts auf den konkreten Leistungsinhalt des Mehrwertdienstes abzustellen. Verrechnet der Netzbetreiber diese Mehrwertdienstleistung im eigenen Namen an seine Kunden weiter, erbringt er neben seiner Telekommunikationsdienstleistung eine weitere selbständige Leistung wie zB eine elektronische Dienstleistung (Online-Games, Web-Download). Auch der Betrieb einer Erotik-Hotline (Mehrwertdienst) ist keine Telekommunikationsdienstleistung, sondern fällt unter die Generalklausel (USt-Protokoll 2003, BMF 09 4501/34-IV/9/03). Zum Verkauf von Ladebons, Telefonwertkarten und Calling Cards s § 19 Rz 147 sowie USt-Protokoll 2008, BMF-010219/0416-VI/4/2008; geändert durch BMF-010219/0044-VI/4/2009.

250

Weiters zählt dazu die Bereitstellung von Leitungskapazitäten und die Verschaffung von Zugangsberechtigungen im Festnetz, Mobilfunknetz, in der Satellitenkommunikation, im Internet, im Rundfunk- und Fernsehnetz. Zu den Telekommunikationsdiensten zählt daher zB die Gewährung des Zugangs zum Internet. Hingegen fallen Internet-Service-Pakete, bei denen die Telekommunikationskomponente nur einen untergeordneten Bestandteil bildet (dh Pakete, die neben dem Internetzugang weitere Elemente wie Datendienste, Spielforen, Webhosting, Webspace, Zugang zu Chatlines etc umfassen), als einheitliche Leistung insgesamt unter § 3a Abs 14 Z 14 (vgl Rz 642n UStR). Die Einräumung von Nutzungsrechten an Sendeeinrichtungen fällt nur dann unter § 3a Abs 14 Z 12, wenn diese Leistungen iZm anderen Telekommunikationsdiensten erbracht werden. Ansonsten liegt eine Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände vor (§ 3a Abs 14 Z 11). Zur Leistungsortverlagerung bei Nutzung bzw Auswertung im Inland siehe Rz 274 f.

251

Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen iSd § 3a Abs 14 Z 13 sind Rundfunk- und Fernsehprogramme, die über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet werden, auch wenn die Verbreitung gleichzeitig über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erfolgt. Werden diese Leistungen ausschließlich auf elektronischem Weg verbreitet, liegt eine elektronische Dienstleistung iSd § 3a Abs 14 Z 14 vor (zB Web-Rundfunk, der nicht gleichzeitig über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet wird). Der Begriff der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eng auszulegen und umfasst weder die Abtretung von Sende- oder Übertragungsrechten noch die Miete von bei der Übertragung eingesetztem Gerät und technischer Ausrüstung oder sonstige Nebentätigkeiten (Rz 642k UStR; Kolacny, SWK 2003, S 628). Unmaßgeblich ist, ob die Leistung von einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt oder einem privatrechtlich organisierten Anbieter erbracht wird. Zur Leistungsortverlagerung bei Nutzung bzw Auswertung im Inland siehe Rz 274 f.

252

Elektronische Dienstleistungen iSd § 3a Abs 14 Z 14 sind solche, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung auf Grund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre (Art 7 Abs 1 VO 282/2011/EU; Rz 642m UStR). Anhang II der MwStSyst-RL enthält eine demonstrative Aufzählung von auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen. Diese Auflistung wird durch Art 7 Abs 2 und Anhang I der VO 282/2011/EU ergänzt und in Rz 642n f UStR näher erläutert. Art 7 Abs 3 VO 282/2011/EU enthält eine demonstrative Aufzählung jener Leistungen, die nicht als elektronische Dienstleistungen zu qualifizieren sind (siehe auch Rz 642p f UStR).

253

Einzelfälle. Als elektronische Dienstleistung gilt auch die Partnervermittlung über eine Internetplattform (VwGH 22.3.2010, 2007/15/0269; s USt-Protokoll 2006, BMF-010219/0424-VI/4/2006) oder die Erstellung einer Homepage, die dem Auftraggeber auf elektronischem Weg zur Verfügung gestellt wird (s USt-Protokoll 2004, BMF 01 0219/38-IV/9/04). Keine elektronische Dienstleistung liegt vor, wenn das Netz nur als Kommunikationsmittel dient (Rz 642q UStR; s USt-Protokoll 2005, BMF-010219/0286-VI/9/2005 zur Layouterstellung).

254

Zu diesen Leistungen gehören die Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsnetzen sowie seit 1.1.2011 auch zu Wärme- und Kältenetzen; weiters die Fernleitung, Übertragung oder Verteilung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte über diese Netze, sowie die mit diesen Leistungen unmittelbar zusammenhängenden Leistungen (Rz 642r UStR). In Umsetzung von Art 59 lit h MwStSyst-RL idF RL 2009/162/EU spricht § 3a Abs 14 Z 15 seit 1.1.2011 nicht mehr vom Zugang zu „Verteilungsnetzen“, um klarzustellen, dass auch Fernleitungsnetze oder vorgelagerte Gasleitungsnetze erfasst sind (ErlRV 662 BlgNR 24. GP, 13. Die Bestimmung steht iZm der speziellen Ortsbestimmung für die Lieferung von Erdgas, Elektrizität, Wärme und Kälte (vgl § 3 Abs 13 und 14). Zu den einzelnen von § 3a Abs 14 Z 15 erfassten Leistungen siehe Rz 642s f UStR.

Q. Verlagerung des Leistungsorts bei Nutzung und Auswertung

I. EU-Recht

261

Gem Art 59a MwStSyst-RL kommt den Mitgliedstaaten die Möglichkeit zu, zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen den Leistungsort bei bestimmten Dienstleistungen an den Ort der tatsächlichen Nutzung oder Auswertung der Leistung zu verlagern. Damit kann die Steuerbarkeit von Leistungen aus dem Drittland in das Gemeinschaftsgebiet gezogen werden und umgekehrt. Zu den verlagerungsfähigen Leistungen zählen alle Dienstleistungen, die der B2B- oder B2C-Generalklausel unterliegen, die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln sowie die Erbringung von Katalogleistungen an NichtStPfl (ausgenommen elektronische Dienstleistungen an im Drittland ansässige NichtStPfl). Art 59b MwStSyst-RL normiert eine Verpflichtung zur Leistungsortverlagerung für Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, deren Nutzung oder Auswertung im Gemeinschaftsgebiet erfolgt und die von einem im Drittland ansässigen StPfl an einen NichtStPfl im Gemeinschaftsgebiet erbracht werden.

II. UStG

1. Allgemeines

264

Der nationale Gesetzgeber hat bisher von der Möglichkeit zur Leistungsortverlagerung nur eingeschränkt Gebrauch gemacht. § 3a Abs 15 normiert - auf der Grundlage von Art 59a MwStSyst-RL - die Verlagerung des Leistungsorts vom Drittland ins Inland bei der Vermietung von Beförderungsmitteln und der Erbringung von Katalogleistungen an nichtunternehmerische juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn diese Leistungen von einem Unternehmer, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt, erbracht und im Inland genutzt bzw ausgewertet werden.

265

§ 3a Abs 16 enthält eine VO-Ermächtigung des BMF, wonach dieser zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen für die in § 3a Abs 6, 7, 12 und 13 lit a normierten Leistungen (ausgenommen elektronische Dienstleistungen an im Drittland ansässige Nichtunternehmer) die Leistungsortverlagerung vom Drittland ins Inland und umgekehrt vorsehen kann. Auf dieser VO-Ermächtigung beruhen folgende Verordnungen:

2. Vermietung von Beförderungsmitteln durch Drittlandsunternehmer

266

§ 3a Abs 15 Z 1 erfasst die Vermietung von Beförderungsmitteln durch Drittlandsunternehmer. Entscheidend ist, dass der Unternehmer sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt oder die Leistung von einer im Drittland gelegenen Betriebsstätte aus erbracht wird. Liegt der Leistungsort bei Anwendung der Leistungsortregeln (§ 3a Abs 12 für die kurzfristige, § 3a Abs 6 und 7 für die langfristige Vermietung) im Drittland und wird das Beförderungsmittel tatsächlich im Inland genutzt, verlagert sich der Leistungsort für diese Vermietungsleistung ins Inland. Eine Leistungsortverlagerung von einem anderen Mitgliedstaat ins Inland kommt - entsprechend der Vorgaben von Art 59a MwStSyst-RL - nicht in Betracht. § 3a Abs 15 Z 1 gilt sowohl für die kurz- als auch für die langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln an Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 und Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3.

267

Ziel der Regelung ist es, Drittlandsunternehmer, die im Inland Beförderungsmittel vermieten, inländischen Unternehmern gleichzustellen, um Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden. Least zB ein österr Privater seinen Pkw von einem Schweizer Unternehmer, sind die Leasingraten nach § 3a Abs 15 Z 1 in Österr steuerbar. Für unternehmerische Leistungsempfänger folgt dies bereits aus § 3a Abs 6, sodass es der Leistungsortverlagerung nach § 3a Abs 15 Z 1 nicht bedarf.

268

Nutzt der Leistungsempfänger das Beförderungsmittel sowohl im In- als auch im Ausland, ist auf das Überwiegen abzustellen. Nach Langer (in Reiß/Kraeusel/Langer, dUStG, § 3a Rz 218.1) setzt daher die Leistungsortverlagerung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln voraus, dass mehr als die Hälfte der gefahrenen Kilometer auf das Inland entfällt.

3. Katalogleistungen an nicht unternehmerische juristische Personen des öffentlichen Rechts

269

§ 3a Abs 15 Z 2 erfasst die Erbringung von Katalogleistungen gem § 3a Abs 14 Z 1 bis 13 und 15 durch Drittlandsunternehmer an juristische Personen des öffentlichen Rechts, die Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 sind und ihren Sitz im Inland haben. Voraussetzung ist, dass der leistende Unternehmer sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt oder die Leistung von einer im Drittland gelegenen Betriebsstätte aus erbringt und die Leistung überwiegend im Inland genutzt oder ausgewertet wird. Bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen liegt der Leistungsort bereits auf Grund der speziellen Leistungsortregelung des § 3a Abs 13 lit b im Inland.

270

Sonstige Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, werden nach Ansicht der Finanzverwaltung dort genutzt oder ausgewertet, wo die Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit wahrgenommen werden soll (Rz 642v UStR). Wird daher zB ein drittländischer Unternehmer mit dem Anbringen von Plakaten in Österr beauftragt, wird die Werbeleistung im Inland genutzt bzw ausgewertet, unabhängig davon, wofür auf diesen Plakaten geworben wird (zB für eine Veranstaltung in einem anderen Mitgliedstaat).

4. Vermietung von Beförderungsmitteln im Drittland

271

Gem § 3a Abs 16 iVm § 1 VO BGBl 1996/5 verlagert sich der Leistungsort für die Vermietung von Beförderungsmitteln vom Inland ins Drittland, wenn diese im Drittland genutzt werden. Das gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger im Gemeinschaftsgebiet oder im Drittland ansässig sind und ob die Leistung an einen unternehmerischen oder einen nichtunternehmerischen Leistungsempfänger erbracht wird. Mangels anderslautender Normierung wird auch hier auf die überwiegende Nutzung abzustellen sein. Bei Kfz und Anhängern ist Voraussetzung, dass die kraftfahrrechtliche Zulassung im Drittland erfolgt (Kfz-Kennzeichen des Drittlands erforderlich). Handelt es sich beim Beförderungsmittel zunächst um eine Gemeinschaftsware, muss eine mit der zollrechtlichen Ausgangsbescheinigung versehene Ausfuhranmeldung vorliegen.

272

Gem § 3a Abs 16 iVm § 2 VO BGBl 1996/5 liegt bei der Vermietung von Eisenbahngüterwagen (einschließlich Eisenbahnkesselwagen) an Drittlandsunternehmer der Leistungsort im Drittland, wenn dort der wesentliche Teil der Nutzung erfolgt. Zum Begriff des Beförderungsmittels siehe Rz 216; zur Abgrenzung gegenüber der Beförderungsleistung siehe Rz 158 und 161.

5. Personalgestellung

273

Gem § 3a Abs 16 iVm VO BGBl II 1998/218 verlagert sich der Ort der sonstigen Leistung bei der Personalgestellung vom Inland ins Drittland, wenn das gestellte Personal dort eingesetzt wird. Das ist zB der Fall, wenn ein österr Bauunternehmer für eine Baustelle in Russland Leiharbeiter von einem anderen österr Unternehmer anmietet. Zum Begriff der Personalgestellung siehe Rz 243.

6. Telekommunikationsdienste, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen

274

Gem § 3a Abs 16 iVm VO BGBl II 2003/383 idF BGBl II 2009/221 verlagert sich - basierend auf Art 59a und 59b MwStSyst-RL - der Leistungsort für Telekommunikationsdienste (§ 3a Abs 14 Z 12) sowie für Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (§ 3a Abs 14 Z 13) vom Drittland ins Inland, wenn diese Leistungen im Inland genutzt oder ausgewertet werden. Das gilt unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger im Gemeinschaftsgebiet oder im Drittland ansässig sind und ob die Leistung an einen unternehmerischen oder einen nichtunternehmerischen Leistungsempfänger erbracht wird. Voraussetzung ist, dass die konkrete Leistung bei Anwendung der Leistungsortregelungen (Abs 6, 7, 13 lit a) grundsätzlich im Drittland steuerbar wäre. Die VO geht damit über Art 59b MwStSyst-RL hinaus, der eine zwingende Leistungsortverlagerung nur für die Fälle der Leistungserbringung durch einen im Drittland ansässigen Unternehmer an einen Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet normiert, ist aber durch die den Mitgliedstaaten in Art 59a MwStSyst-RL eingeräumte umfassende Möglichkeit zur Leistungsortverlagerung gedeckt.

275

Der VwGH (30.6.2005, 2003/15/0059; krit Kolacny, ÖStZ 2006, 40) hat die Vorgängerregelung für Telekommunikationsdienstleistungen (VO BGBl II 1997/102) als zu weit gefasst beurteilt, weil sie nicht auf die Tatbestandsvoraussetzung der möglichen Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung abstellte. Die Finanzverwaltung schränkt daher für Telekommunikationsdienstleistungen inländischer Unternehmer den Anwendungsbereich der VO II 2003/383 idgF auf jene Fälle ein, in denen die Leistungen im Drittland keiner der inländischen USt-Belastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen und lässt eine Berufung auf das insoweit günstigere Gemeinschaftsrecht dann zu, wenn der Unternehmer den Nachweis erbringt, dass die Leistung im Drittland einer vergleichbaren Steuerbelastung unterworfen ist (Rz 642i UStR). Zum Begriff der Telekommunikationsdienste siehe Rz 248 ff; zum Begriff der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen siehe Rz 251.

7. Leistungsortverlagerung bei bestimmten Umsätzen

276

Gem § 3a Abs 16 iVm § 1 der VO BGBl II 2010/173 verlagert sich der Leistungsort bei der Vermietung von beweglichen körperlichen Gegenständen, ausgenommen Beförderungsmittel, vom Drittland ins Inland, wenn diese Gegenstände tatsächlich im Inland genutzt werden. Diese Regelung gilt für Umsätze, die nach dem 30.6.2010 ausgeführt werden, dh Anzahlungen, die vor diesem Zeitpunkt für danach liegende Umsätze geleistet wurden, sind im ersten darauf folgenden Voranmeldungszeitraum (dh Juli 2010 bzw 3. Quartal 2010) zu berichtigen (vgl Rz 638d UStR). Wie in den anderen Fällen der Leistungsortverlagerung ist die überwiegende Nutzung im Inland maßgebend. Eine Leistungsortverlagerung kommt nur dann in Betracht, wenn bei Anwendung der Leistungsortregeln (§ 3a Abs 6, 7, 13 lit a) der Leistungsort zunächst im Drittland liegt. Unerheblich ist, ob der leistende Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet oder im Drittland ansässig ist und ob es sich um einen unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Leistungsempfänger handelt. Ziel der Leistungsortverlagerung ist es, einen unversteuerten Letztverbrauch zu vermeiden und gleiche Wettbewerbsbedingungen für alle Unternehmer zu schaffen. Zum Begriff des Beförderungsmittels siehe Rz 216. Zur Leistungsortverlagerung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln siehe Rz 266 ff und Rz 271 f.

277

Gem § 3a Abs 16 iVm § 2 der VO BGBl II 2010/173 verlagert sich bei Sportwetten und Ausspielungen gem § 2 GSpG der Leistungsort vom Drittland ins Inland, wenn die tatsächliche Nutzung oder Auswertung dieser Leistungen im Inland erfolgt. Gleiches gilt für die Vermittlung solcher Umsätze an im Drittland ansässige Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2. Diese Regelung ist auf Umsätze, die nach dem 30.6.2010 ausgeführt werden, anzuwenden. Eine Leistungsortverlagerung kommt nur dann in Betracht, wenn der Leistungsort nicht bereits auf Grund einer anderen Leistungsortregelung (zB unterhaltende Leistung gem § 3a Abs 11 lit a, vgl EuGH 12.5.2005, RAL, C-452/03; elektronische Dienstleistung gem § 3a Abs 13 lit b) im Inland liegt.

278

Auswirkungen. Durch die Verlagerung des Glücksspielumsatzes ins Inland ist auch eine für den Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 erbrachte Vermittlungsleistung im Inland steuerbar, da § 3a Abs 8 für die Bestimmung des Leistungsorts der Vermittlungsleistung an den Ort anknüpft, an den der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Ist Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung der im Drittland ansässige Glücksspielanbieter, wäre die Vermittlungsleistung grundsätzlich gem § 3a Abs 6 am Empfängerort steuerbar. Dem Vermittler stünde jedoch der volle Vorsteuerabzug für die in Anspruch genommenen Vorleistungen zu. Aus diesem Grund zieht § 2 der VO BGBl II 2010/173 den Leistungsort ins Inland, wenn die Leistung hier genutzt bzw ausgewertet wird. Zum Begriff der Sportwette und Ausspielung gem § 2 GSpG siehe § 6 Rz 371 ff.