S. 60323. Abrechnung von Sonderzahlungen

In diesem Kapitel werden u.a. Antworten auf folgende praxisrelevanten Fragestellungen gegeben:

23.1. Begriff

Unter Sonderzahlungen versteht man Teile des Entgelts (→ 9.1.), die den Dienstnehmern

• neben oder auch nicht neben ihren laufenden Bezügen regelmäßig in größeren Zeitabständen (z.B. jährlich wiederkehrend) oder auch nur einmalig ausbezahlt werden.

Beispiele dafür sind:

S. 604Die unterschiedlichen arbeits- und abgabenrechtlichen Bestimmungen machen es notwendig, dass in diesem Kapitel nur die zumindest jährlich wiederkehrenden Sonderzahlungen (Remunerationen) und die Einmalprämie behandelt werden.

23.2. Arbeitsrechtliche Bestimmungen

23.2.1. Anspruch auf Sonderzahlungen

Rechtsgrundlagen:

Sonderzahlungen gebühren auf Grund von

• Gesetzen (Hausbesorgergesetz, Heimarbeitsgesetz usw.),

• Kollektivverträgen,

• Mindestlohntarifen,

• Betriebsvereinbarungen oder

• Einzeldienstverträgen.

Daneben können Sonderzahlungen auch freiwillig gewährt werden. Auch ein Anspruch aufgrund Gewohnheitsrecht, betrieblicher Übung oder des arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes ist möglich (→ 2.2.1.; → 3.3.1.; → 9.3.10.).

Am häufigsten sind Kollektivverträge Rechtsgrundlage dafür. Diese bezeichnen die Sonderzahlungen nicht immer einheitlich. So wird z.B.

• die Urlaubsbeihilfe u.a. auch Urlaubsgeld, Urlaubszuschuss oder 14. Bezug (!),

• die Weihnachtsremuneration u.a. auch Weihnachtsgeld oder 13. Bezug (!)600 und

• das Bilanzgeld u.a. auch 15. Bezug

genannt.

Wartefristen:

Der Anspruch auf Sonderzahlung kann - etwa durch den Kollektivvertrag - von einer Mindestbeschäftigungsdauer abhängig gemacht werden (Wartefrist). Uneingeschränkt gilt dies jedoch nur für Sonderzahlungen an Arbeiter. Bei Angestellten ist § 16 Abs. 1 AngG zu beachten, wonach Sonderzahlungen - sofern dem Grunde nach ein Anspruch besteht - jedenfalls für die Zeit der zurückgelegten Dienstzeit gebühren (§ 16 Abs. 1 AngG). Für Angestellte bedeutet dies nach der Rechtsprechung des OGH Folgendes:

• Unzulässig sind Bestimmungen, wonach Angestellten der Sonderzahlungsanspruch erst nach Ablauf einer Wartefrist rückwirkend für die gesamte Dienstzeit (ab Eintritt) gewährt wird. Die zwingende Bestimmung des § 16 AngG kann nicht dadurch umgangen werden, dass die Entstehung des im Kalenderjahr oder Arbeitsjahr gebührenden Sonderzahlungsanspruchs an das Erreichen eines bestimmten Stichtages gebunden wird (vgl. bereits OGH 30.8.1989, 9 ObA 177/89).

• S. 605Entsteht der Anspruch auf Sonderzahlungen für Angestellte erst nach Ablauf von einigen Monaten eines Dienstverhältnisses, widerspricht dies jedoch dann nicht § 16 AngG, wenn für diese Monate - auch den darüber hinaus beschäftigten Arbeitnehmern - überhaupt kein Anspruch auf Sonderzahlungen gewährt wird und ein solcher damit weder an einen Stichtag gebunden noch mit der Art der Auflösung des Arbeitsverhältnisses verknüpft ist (OGH 16.7.2004, 8 ObA 73/04z zu § 3 Abs. 8 des Kollektivvertrags für Angestellte des Außendienstes der Versicherungsunternehmen).

§ 16 AngG ist insbesondere auch bei Aliquotierung der Sonderzahlung im Fall der Beendigung eines Dienstverhältnisses von Relevanz (→ 23.2.3.2.).

Wird allen (befristet oder unbefristet beschäftigten) Arbeitnehmern ein arbeitsvertraglicher Anspruch auf Sonderzahlungen erst nach einer Beschäftigungsdauer von sechs Monaten eingeräumt, kann dies nicht jedenfalls als Diskriminierung von Arbeitnehmern angesehen werden, mit denen ein befristetes Arbeitsverhältnis abgeschlossen wurde (OGH 29.9.2016, 9 ObA 112/16k).

23.2.2. Höhe und Fälligkeit der Sonderzahlungen

Der Zeitraum, für den Sonderzahlungen gebühren, ist meist das Kalenderjahr, doch wird auch in manchen Kollektivverträgen auf das Arbeitsjahr abgestellt.

Über die Höhe und die Fälligkeit dieser Sonderzahlungen beinhalten die Kollektivverträge nicht immer gleich lautende Bestimmungen.

Beispiel

Eine häufig vorkommende Bestimmung

• für Angestellte

  -

  ist eine Urlaubsbeihilfe in der Höhe eines Monatsgehalts, fällig per Urlaubsantritt, spätestens jedoch mit 30. Juni, und eine Weihnachtsremuneration in der Höhe eines Monatsgehalts, fällig per 30. November,

• für Arbeiter

  -

  ist eine Urlaubsbeihilfe, ev. gestaffelt nach der Dienstzeit, bis zur Höhe eines Monatslohns (4,33fachen Wochenlohns), fällig per Urlaubsantritt, spätestens jedoch mit 30. Juni, und

  -

  eine Weihnachtsremuneration, ev. gestaffelt nach der Dienstzeit, bis zur Höhe eines Monatslohns (4,33fachen Wochenlohns), fällig per 1. Dezember.

Stichtags- oder Durchschnittsbetrachtung:

Zahlreiche Kollektivverträge bestimmen, dass sich die Höhe der Sonderzahlungen nach der Entgelthöhe zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Sonderzahlungen bemisst (Stichtagsbetrachtung). Es ergeben sich dabei durch vorangegangene bzw. nachträgliche Entgelterhöhungen (z.B. aufgrund einer kollektivvertraglichen Vorrückung oder freiwilligen Gehaltserhöhung) grundsätzlich keine Mischberechnungen. Für S. 606diesen Grundsatz bestehen jedoch Ausnahmen, die unter Punkt 23.2.3.3. dargestellt werden. Ein Kollektivvertrag könnte aber auch vorsehen, dass Sonderzahlungen generell anhand einer Durchschnittsbetrachtung berechnet werden.

Sieht ein Kollektivvertrag vor, dass sich die Sonderzahlung der Höhe nach auf Grundlage des Durchschnitts der vom Arbeitnehmer in den letzten 13 Wochen oder den letzten drei Kalendermonaten vor der jeweiligen Fälligkeit der Sonderzahlung bezogenen Entgelts berechnet und hatte der Arbeitnehmer (z.B. aufgrund eines langen Krankenstandes) in diesen Zeiträumen keinen Entgelt-(fortzahlungs-)anspruch, dann hat er der Höhe nach auch keinen Anspruch auf die kollektivvertraglichen Sonderzahlungen (OGH 28.6.2017, 9 ObA 58/17w zum Kollektivvertrag für ArbeiterInnen in der Denkmal-, Fassaden- und Gebäudereinigung).

Im Regelfall gilt für die Bemessung der Höhe der Sonderzahlungen Folgendes:

• Soweit Kollektivvertragsbestimmungen die Sonderzahlungen in der Höhe eines Grundgehalts oder eines Grundlohns festlegen, sind keine sonstigen Bezugsbestandteile in diese hineinzurechnen.

• Gebührt ein Monatsgehalt oder ein Monatslohn (-bezug, ‑verdienst), sind zumeist bestimmte, i.d.R. im Kollektivvertrag angeführte Bezugsbestandteile in die Sonderzahlungen mit einzubeziehen.

• Gebührt ein Monatsentgelt, sind alle Bezugsbestandteile (z.B. Überstunden, Zulagen, Prämien, Provisionen, Akkord, der Wert der Sachbezüge), nicht aber Aufwandsentschädigungen in die Sonderzahlungen mit einzubeziehen.

In allen Fällen sind entsprechende Sonderregelungen bzw. Erläuterungen des anzuwendenden Kollektivvertrags zu beachten.

23.2.3. Aliquotierung der Sonderzahlungen

Üblicherweise gebühren einem Dienstnehmer, der kein ganzes Kalenderjahr bei einem Dienstgeber beschäftigt war, die Sonderzahlungen nicht in voller Höhe, sondern nur die aliquoten (anteilsmäßigen) Teile.

23.2.3.1. Aliquotierung bei Eintritt während des Kalenderjahrs

Beginnt ein Dienstnehmer sein Dienstverhältnis während eines Kalenderjahrs, gebühren ihm (ev. erst nach einer bestimmten Dauer des Dienstverhältnisses) i.d.R. aliquote Sonderzahlungen. Eine dem Kollektivvertrag übergeordnete allgemeine gesetzliche Bestimmung dazu (außer der eingangs erwähnten Spezialgesetze) gibt es nicht.

23.2.3.2. Aliquotierung bei Austritt während des Kalenderjahrs

Wird das Dienstverhältnis während des Kalenderjahrs beendet, ist der Anspruch auf aliquote (bzw. volle) Sonderzahlung grundsätzlich unter Zuhilfenahme nachstehender Rechtsquellen festzustellen. Wird das Dienstverhältnis

Ⓐ Für diesen Fall sehen die Kollektivverträge i.d.R. vor, dass die Sonderzahlungen anteilig gebühren und nur dann entfallen, wenn das Dienstverhältnis durch begründete Entlassung (→ 32.1.5.3.) oder durch unbegründeten vorzeitigen Austritt (→ 32.1.6.3.) beendet wird.

Ⓑ Das Angestelltengesetz (eine dem Kollektivvertrag übergeordnete Regelung) bestimmt dazu:

Falls der Angestellte Anspruch auf eine periodische Remuneration (Sonderzahlung) oder auf eine andere besondere Entlohnung hat, gebührt sie ihm, wenngleich das Dienstverhältnis vor Fälligkeit des Anspruchs gelöst wird, in dem Betrag, der dem Verhältnis zwischen der Dienstperiode, für die die Entlohnung gewährt wird, und der zurückgelegten Dienstzeit entspricht (§ 16 Abs. 1 AngG).

Diese Bestimmung räumt dem Angestellten, dessen Dienstverhältnis vor Fälligkeit des Anspruchs (auf welche Art auch immer) gelöst wird, einen anteiligen Anspruch ein. Darüber hinaus hat sie auch Bedeutung für mögliche Wartefristen für Sonderzahlungsansprüche (→ 23.2.1.).

Werden dem Angestellten in einem Kollektivvertrag Sonderzahlungen gewährt, dann verstößt eine Bestimmung, wonach diese Sonderzahlungsansprüche u.a. im Fall einer begründeten Entlassung nicht zustehen (bzw. als nicht erworben gelten), gegen die zwingende Aliquotierungsbestimmung des § 16 AngG (OGH 26.11.2013, 9 ObA 82/13v).

Die Aliquotierungsvorschrift des § 16 AngG betrifft nicht nur Remunerationen, sondern auch andere besondere Entlohnungen (u.a. Jahresprämien verschiedener Art). Sofern einem Angestellten nach dem Dienstvertrag eine solche Prämie gebührt, hat er nach Beendigung des Dienstverhältnisses während des Jahres Anspruch auf jenen Teil, der seiner Dienstzeit entspricht. Eine Vereinbarung, wonach die Aliquotierung bei Ausscheiden des Angestellten vor einem Stichtag ausgeschlossen werden soll, ist unwirksam (OGH 26.4.1995, 9 ObA 47/95).

Ⓒ Für diesen Fall sehen die Kollektivverträge häufig vor, dass die Sonderzahlungen entweder in allen Fällen oder auch nur dann aliquot rückzuzahlen sind, wenn das Dienstverhältnis durch begründete Entlassung, durch unbegründeten vorzeitigen Austritt oder durch Dienstnehmerkündigung beendet wird. Bei Arbeitern (und Lehrlingen) wäre auch eine Kollektivvertragsregelung möglich, die die gänzliche (nicht nur aliquote) Rückzahlung der Sonderzahlungen für den Fall einer begründeten Entlassung oder eines unbegründeten vorzeitigen Austritts vorsieht.

Die Kollektivverträge können für die Urlaubsbeihilfe und die Weihnachtsremuneration unterschiedliche Rückzahlungsbestimmungen enthalten.

S. 609 Ⓓ Für diesen Fall sehen die Kollektivverträge häufig vor, dass die Sonderzahlungen entweder in allen Fällen oder auch nur dann aliquot zurückzuzahlen sind, wenn das Dienstverhältnis durch begründete Entlassung, durch unbegründeten vorzeitigen Austritt oder durch Dienstnehmerkündigung beendet wird. Eine Kollektivvertragsregelung, die die gänzliche Rückzahlung der Sonderzahlungen für zumindest bestimmte Fälle vorsehen würde, wäre rechtsunwirksam, da diese gegen die Regelungen des § 16 Abs. 1 AngG (siehe Ⓑ) verstoßen würde.

Die Kollektivverträge können für die Urlaubsbeihilfe und die Weihnachtsremuneration unterschiedliche Rückzahlungsbestimmungen enthalten.

Sieht ein Kollektivvertrag nur für bestimmte Arten der Beendigung des Dienstverhältnisses eine Rückverrechnung des auf die nicht zurückgelegte Dienstzeit entfallenden Teils der Sonderzahlungen vor, ergibt sich daraus zwingend die Absicht der Kollektivvertragsparteien, im Fall einer in der Rückverrechnungsanordnung nicht genannten Beendigungsart dem Dienstnehmer die volle Sonderzahlung zu belassen (OGH 16.12.2008, 8 ObS 18/08t; OGH 29.11.2016, 9 ObA 146/16k). Enthält ein Kollektivvertrag nur die Anordnung, dass Sonderzahlungen bei Beginn oder Ende des Dienstverhältnisses während des Kalenderjahrs nur aliquot gebühren, fehlt jedoch jegliche Regelung über die Rückverrechnung der Sonderzahlungen, kann dennoch ein bereits fällig gewesener, ausbezahlter Urlaubszuschuss bei Beendigung des Dienstverhältnisses vor Ablauf des Kalenderjahrs zurückgefordert werden (OGH 26.2.2004, 8 ObS 2/04h; OGH 16.12.2008, 8 ObS 18/08t). Gutgläubiger Verbrauch (→ 9.8.) kann vom Dienstnehmer dagegen nicht eingewendet werden (OGH 12.8.1999, 8 ObA 221/99d; OGH 10.4.2003, 8 ObA 10/03h).

Werden im Laufe eines Jahres Sonderzahlungen (hier Erfolgsprämie lt. Betriebsvereinbarung) geleistet, die grundsätzlich für das ganze Jahr gebühren, jedoch zu einem früheren Zeitpunkt als dem Jahresende fällig werden, muss sich der Dienstnehmer darüber im Klaren sein, dass ihm dieser Betrag unter der entsprechenden Zweckwidmung nur zusteht, wenn das Dienstverhältnis das ganze Jahr dauert, und dass bei Beendigung des Dienstverhältnisses vor Jahresende im Sinn einer Aliquotierung ein Teil dieses Betrags gegen später fällig werdende Ansprüche aufgerechnet wird. Unter diesen Umständen kommt ein gutgläubiger Verbrauch (→ 9.8.) von Sonderzahlungen nicht in Frage (OGH 23.2.1994, 9 ObA 34/94).

23.2.3.3. Aliquotierung (Mischberechnung) bei unterschiedlich hohen Bezügen

Teilzeitbeschäftigung und Mehrarbeit:

Sofern auf Grund des Kollektivvertrags oder Arbeitsvertrags Ansprüche nach dem Ausmaß der Arbeitszeit bemessen werden, ist bei (ständig) Teilzeitbeschäftigten die regelmäßig geleistete Mehrarbeit (→ 16.2.2.) zu berücksichtigen, dies gilt insb. bei der Bemessung der Sonderzahlungen (§ 19d Abs. 4 AZG). Durch Kollektivvertrag kann festgelegt werden, welcher Zeitraum für die Berechnung der regelmäßig geleisteten Mehrarbeit heranzuziehen ist (§ 19d Abs. 7 AZG).

Sofern der Kollektivvertrag keinen Durchschnittszeitraum festlegt, ist ein 3-Monats-Zeitraum vertretbar, bei saisonalen Schwankungen ist ein 12-Monats-Zeitraum angemessen. Ob allfällige Mehrstundenzuschläge in die Bemessung der Sonderzahlung einzubeziehen sind, hängt von den kollektivvertraglichen Bestimmungen ab. Überwiegend werden Mehrstundenzuschläge, so wie Überstundenzuschläge, nicht in die Basis für die Bemessung von Sonderzahlungen einbezogen, weil sich die Bemessungsgrundlage auf das Monatsgehalt oder den Monatslohn bezieht und allenfalls bestimmte weitere Bezugsbestandteile (z.B. Zulagen) einbezogen werden.

Bei einer Änderung der Arbeitszeit (z.B. einem Wechsel von Vollzeit- auf Teilzeitbeschäftigung oder umgekehrt) gilt:

Hat ein Dienstnehmer unterschiedlich hohes Gehalt (Lohn) deshalb erhalten, weil während des Kalenderjahrs seine Arbeitszeitausmaß verändert hat (z.B. von einer Vollzeitbeschäftigung auf eine Teilzeitbeschäftigung oder umgekehrt übergegangen S. 613wurde), bestehen für die Berechnung der Sonderzahlungen (abhängig von der Regelung des anzuwendenden Kollektivvertrags) zwei Möglichkeiten:

Die Tatsache alleine, dass der Kollektivvertrag für die Sonderzahlungsberechnung auf das Entgelt eines konkreten Monats Bezug nimmt, steht einer Mischberechnung bei unterjähriger Änderung des Beschäftigungsausmaßes nicht entgegen. Vielmehr ist nach Ansicht des OGH wie folgt vorzugehen:

• Sieht der Kollektivvertrag eine ausdrückliche Regelung für die unterjährige Änderung des Beschäftigungsausmaßes vor, ist diese Regelung jedenfalls zu beachten (siehe z.B. nachstehend die Bestimmung im Kollektivvertrag für Angestellte in Handelsbetrieben).

• Sieht der Kollektivvertrag für die unterjährige Änderung des Beschäftigungsausmaßes keine Regelung vor, besteht insofern eine planwidrige Lücke und die Sonderzahlung ist anhand einer Mischberechnung zu gewähren (OGH 27.9.2016, 8 ObS 12/16x).

Beispiel für eine konkrete Regelung in einem Kollektivvertrag:

Für den Fall einer Teilzeitbeschäftigung im unterschiedlichen Ausmaß bestimmt der Kollektivvertrag für Angestellte in Handelsbetrieben: „Bei teilzeitbeschäftigten Angestellten mit unterschiedlichem Ausmaß der Teilzeitbeschäftigung berechnet sich die Weihnachtsremuneration nach dem Durchschnitt der letzten 13 Wochen vor der Fälligkeit.“ Gleiches gilt für die Urlaubsbeihilfe.

Diese Bestimmung ist so auszulegen, dass davon nicht nur Dienstnehmer umfasst sind, die bei Fälligkeit der Weihnachtsremuneration bzw. Urlaubsbeihilfe in Teilzeitarbeit stehen, sondern auch solche, die während des Jahres von Vollzeit in Teilzeit oder umgekehrt gewechselt haben (Auswirkungen hat die Bestimmung jedoch nur dann, wenn der Wechsel innerhalb von 13 Wochen vor Fälligkeit der Sonderzahlung erfolgt ist). Der von den Kollektivvertragsparteien vorgesehene Zeitraum von 13 Wochen (= drei Monate) muss als angemessener Beobachtungszeitraum angesehen werden (OGH 30.3.2011, 9 ObA 85/10f).

Teilzeitbeschäftigung nach dem MSchG bzw. VKG:

Fallen in ein Kalenderjahr auch Zeiten einer Teilzeitbeschäftigung nach dem MSchG bzw. VKG, gebühren Sonderzahlungen in dem der Vollzeit- und Teilzeitbeschäftigung entsprechenden Ausmaß im Kalenderjahr (zeitanteilig = Mischsonderzahlung) (§ 15j Abs. 7 MSchG, § 8b Abs. 7 VKG) (→ 27.1.4.3.).

Weitere Teilzeitbeschäftigungen:

Die oben dargestellte Art der Mischsonderzahlungsberechnung ist im Sinn einer gleichwertigen arbeitsrechtlichen Beurteilung auch für die ähnlich gelagerten Fälle der Altersteilzeit nach dem 50. Lebensjahr (→ 27.3.4.), bei Betreuungspflichten von nahen Angehörigen (→ 27.3.4.), bei Familienhospizteilzeit (→ 27.1.1.2.), bei Pflegeteilzeit (→ 27.1.1.3.) sowie bei Bildungsteilzeit (→ 27.3.1.2.) anzuwenden.

Sieht allerdings der anzuwendende Kollektivvertrag für den Dienstnehmer günstigere Regelungen vor, sind diese zu beachten.

S. 615Vollendung der Lehrzeit:

Bei Dienstnehmern, die während des Kalenderjahrs ihre Lehrzeit vollendet haben, gilt für die Bemessung der Sonderzahlung Folgendes:

S. 61623.2.3.4. Aliquotierung bei Unterbrechung der Dienstleistung

Krankenstand:

Für Krankenstandszeiten, in denen nach Ausschöpfung des Entgeltfortzahlungsanspruchs kein Entgeltanspruch gegen den Dienstgeber besteht (gem. § 8 Abs. 1 AngG, → 25.3.3.1.2.; gem. § 2 Abs. 1 EFZG, → 25.2.3.3. bzw. gem. § 17a BAG, → 28.3.8.1.), gebühren keine Sonderzahlungen, es sei denn, der Kollektivvertrag bestimmt ausdrücklich einen solchen Anspruch für diese Zeiten (OGH 3.3.2010, 9 ObA 151/09k; OGH 27.10.1994, 8 ObA 279/94; OGH 16.6.1994, 8 ObA 264-266/94).

Aus dem Fehlen von ausdrücklichen Regelungen über die Aliquotierung oder der ungekürzten Weitergewährung von Sonderzahlungen während der entgeltfreien Krankenstandszeiten kann nicht geschlossen werden, dass die Sonderzahlungen für diesen Zeitraum ungekürzt weiterzugewähren sind. Dies bedürfte einer klaren Regelung im Kollektivvertrag (OGH 18.10.2000, 9 ObA 209/00a; OGH 15.5.1996, 9 ObA 2047/96m)607.

Die Möglichkeit der „Einkürzung“ bzw. der Rückverrechnung besteht auch für einzelvertraglich gewährte Sonderzahlungen, wie z.B. bei Bilanzgeldern und Jahresprämien, wenn in der Vereinbarung (z.B. Dienstvertrag) nicht ausdrücklich etwas anderes geregelt ist.

Kommt es vor dem Entfall des Entgelts zu einer Kürzung des Krankenentgelts (bei Angestellten z.B. auf 50% bzw. 25%), sind auch die Sonderzahlungen entsprechend zu kürzen, sofern der Kollektivvertrag nichts Gegenteiliges vorsieht (OGH 29.1.2015, 9 ObA 135/14i).

Zur rückwirkenden Kürzung siehe die Ausführungen am Ende dieses Punkts.

Überblicksmäßige Darstellung:

Sonderzahlungen stehen demnach für entgeltfreie Zeiten bzw. Zeiten mit Teilentgeltanspruch im Fall eines Krankenstands nur dann im vollen Ausmaß (ungekürzt) zu, wenn

Sieht ein Kollektivvertrag vor, dass sich die Sonderzahlung der Höhe nach auf Grundlage des Durchschnitts der vom Arbeitnehmer in den letzten 13 Wochen oder den letzten drei Kalendermonaten vor der jeweiligen Fälligkeit der Sonderzahlung bezogenen Entgelts berechnet und hatte der Arbeitnehmer (z.B. aufgrund eines langen Krankenstandes) in diesen Zeiträumen keinen Entgelt-(fortzahlungs-)anspruch, dann hat er der Höhe nach auch keinen Anspruch auf die kollektivvertraglichen Sonderzahlungen (OGH 28.6.2017, 9 ObA 58/17w zum Kollektivvertrag für ArbeiterInnen in der Denkmal-, Fassaden- und Gebäudereinigung).

Weitere gesetzlich geregelte Karenzen:

Bildungskarenz, Pflegekarenz, gänzliche Freistellung gegen Entfall des Arbeitsentgelts wegen einer Familienhospizkarenz, Karenz wegen Bezugs von Rehabilitations- oder Umschulungsgeld.

Bei Vorliegen einer solchen Unterbrechung gebühren Sonderzahlungen nur in dem Ausmaß, das dem Teil des Kalenderjahrs entspricht, in den keine derartigen Zeiten fallen (§§ 11 Abs. 2, 14a Abs. 6, 14c Abs. 5, 15b AVRAG) (Familienhospizkarenz, → 27.1.1.2.; Pflegekarenz, → 27.1.1.3.; Karenz wegen Bezugs von Rehabilitations- oder Umschulungsgeld, → 27.1.1.4.; Bildungskarenz, → 27.3.1.1.).

S. 618Präsenz-, Ausbildungs- oder Zivildienst, Karenz nach dem MSchG bzw. VKG:

Bei Vorliegen solcher Unterbrechungen gebühren Sonderzahlungen nur in dem Ausmaß, das dem Teil des Kalenderjahrs entspricht, in den keine derartigen Zeiten fallen (§ 10 APSG, § 15f Abs. 1 MSchG, § 7c VKG) (Karenz, → 27.1.4.; Präsenz-, Ausbildungs-, Zivildienst, → 27.1.6.).

Schutzfrist nach dem MSchG:

Die Dienstnehmerin behält den Anspruch auf sonstige, insb. einmalige Bezüge in den Kalenderjahren, in die Zeiten des Bezugs von Wochengeld fallen, in dem Ausmaß, das dem Teil des Kalenderjahrs entspricht, in den keine derartigen Zeiten fallen (§ 14 Abs. 4 MSchG).

Diese Aliquotierungsregel gilt nicht für einmalige, für eine bestimmte Beschäftigungsperiode gewidmete Zahlungen, die nicht anteilsmäßig durch das Wochengeld ersetzt werden und in deren Genuss andere Dienstnehmer kommen, die nicht durch ein Beschäftigungsverbot an der Arbeitsleistung gehindert waren (OGH 13.11.2002, 9 ObA 193/02a).

Wichtiger Hinweis: Die vorstehenden gesetzlichen Bestimmungen gelten nur dann, sofern der Kollektivvertrag bzw. andere vertragliche Vereinbarungen nichts Abweichendes regelt (regeln).

Geringfügig beschäftigte Dienstnehmerinnen, für die kein Anspruch auf Wochengeld besteht, haben für die Gesamtdauer der Schutzfrist Anspruch auf Sonderzahlungen (→ 27.1.3.4.).

Vereinbarter Karenzurlaub (unbezahlter Urlaub):

Bei Vorliegen eines vereinbarten Karenzurlaubs hängt es grundsätzlich von der diesbezüglichen Regelung im Kollektivvertrag ab, ob in jenem Kalenderjahr, in das ein vereinbarter Karenzurlaub fällt, die Sonderzahlungen im aliquoten oder im vollen Ausmaß gebühren (→ 27.1.2.1.).

Rückverrechnung (rückwirkende Kürzung):

Für alle Kürzungstatbestände gilt: Wurde eine Sonderzahlung voll ausbezahlt und tritt einer der vorstehenden Kürzungstatbestände nachträglich ein, kann eine Aufrechnung bzw. Rückforderung der voll ausbezahlten Sonderzahlung vorgenommen werden. Der Grundsatz gutgläubigen Verbrauchs (→ 9.8.) kommt in diesen Fällen nicht zu tragen (OGH 3.3.2010, 9 ObA 151/09k).

Bei Vorliegen eines Gebührenurlaubs (→ 26.2.) bzw. einer Pflegefreistellung (→ 26.3.) sind die Sonderzahlungen nicht zu aliquotieren.

23.3. Abgabenrechtliche Behandlung

Das Abrechnungsschema für Sonderzahlungen umfasst:

23.3.1. Dienstnehmeranteil zur Sozialversicherung

23.3.1.1. Einführung in die Beitragsermittlung

Beiträge:

Auch bei den Sonderzahlungen tragen der Dienstnehmer und der Dienstgeber grundsätzlich gemeinsam den Sozialversicherungsbeitrag (SV-Beitrag).

Diese Tabelle beinhaltet keine Ausnahmen! Erläuterungen zu dieser Tabelle beinhaltet der Punkt 11.4.1.

Die Berechnung des Dienstgeberanteils erfolgt im Zuge der außerbetrieblichen Abrechnung und ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der Gesamtsumme der Beiträge und den Dienstnehmeranteilen (→ 37.2.1.1.).

Die Berechnung des Dienstnehmeranteils erfolgt im Zuge der Abrechnung der Sonderzahlung.

Grundlage für die Berechnung dieser Anteile ist die „Beitragsgrundlage für Sonderzahlungen“.

S. 620Diese Beitragsgrundlage erhält man auf Grund nachstehender Berechnung:

Beitragspflichtige Sonderzahlungen können sich - falls sie insgesamt die Höchstbeitragsgrundlage überschreiten - teilen in

Wichtiger Hinweis: Ist es im Fall des Vorliegens entgeltfreier Zeiten wegen eines Krankenstands zu einer Kürzung der Sonderzahlungen gekommen (→ 23.2.3.4.), waren auf Grund älterer Rechtsprechung des VwGH die Beiträge von den vollen Sonderzahlungen zu entrichten (VwGH 17.10.1996, 95/08/0341). In jüngerer Rechtsprechung schließt sich der VwGH jedoch nunmehr ausdrücklich der Rechtsprechung des OGH (→ 23.2.3.4.) an und lässt eine Aliquotierung von Sonderzahlungen für die Bildung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage im Wesentlichen immer dann zu, wenn ein Kollektivvertrag keine abschließende Regelung enthält, wonach eine Aliquotierung während entgeltfreier Zeiten unzulässig ist.

S. 621Enthält ein Kollektivvertrag

• keine abschließende Regelung über die Aliquotierung von Sonderzahlungen,

• normiert er einen auf den Kalendermonat bezogenen Entgeltanspruch als Bemessungsgrundlage für Sonderzahlungen, und

• wird weder ein bestimmter Stichtag noch ein bestimmter Zeitraum für deren Ermittlung als maßgeblich erklärt,

ist im Zweifel von einem durchschnittlichen Monatsentgelt im Kalenderjahr vor der Fälligkeit der jeweiligen Sonderzahlung auszugehen. Dies gilt grundsätzlich auch in jenen Fällen, in denen die verminderte Höhe von Monatsentgelten darauf zurückzuführen ist, dass entweder keine volle oder überhaupt keine Entgeltzahlungspflicht des Dienstgebers im Krankheitsfall (mehr) besteht (E-MVB, 049-02-00-002, so auch sich dem OGH anschließend VwGH 4.8.2004, 2001/08/0154).

Sonderzahlungsbegriff - Abgrenzung zum laufenden Bezug:

Unter dem Begriff „Sonderzahlungen“ können nur Zuwendungen subsumiert (untergeordnet) werden, die

• mit einer gewissen Regelmäßigkeit

• in bestimmten Zeiträumen, die größer als die Beitragszeiträume sind,

• wiederkehren, wobei die Regelmäßigkeit der wiederkehrenden Leistungen im Wesentlichen aus der Dienstgeberzusage oder dem tatsächlichen Ablauf der Ereignisse zu beurteilen ist (VwGH 22.10.1991, 90/08/0189).

Einmal jährlich wiederkehrend ausbezahlte Bezüge sind nur dann Sonderzahlungen, wenn sie entweder auf Grund eines nicht laufend (nach Leistung der betreffenden Arbeit), sondern nur einmal jährlich entstehenden Anspruchs gebühren oder ohne Anspruch in größeren Zeiträumen als den Beitragszeiträumen regelmäßig wiederkehrend bezahlt werden (VwGH 9.5.1962, 2092/61).

S. 62213. und 14. Monatsgehalt

Eine vertraglich vereinbarte monatliche (Teil-)Auszahlung der Urlaubsbeihilfe und der Weihnachtsremuneration bewirkt nicht, dass die lt. Kollektivvertrag zweimal jährlich zustehenden Sonderzahlungen in laufendes Entgelt umgewandelt werden. Da der Zeitpunkt des Entstehens des Anspruchs in größeren Abständen als den monatlichen Beitragszeiträumen gegeben ist, bleibt (unabhängig vom Auszahlungsmodus) die Qualifikation als Sonderzahlung erhalten (VwGH 18.2.2004, 2001/08/004).

Daraus ergeben sich zwei Varianten:

Provisionen

Für die Qualifikation einer einmal jährlich ausbezahlten Umsatzprovision als Sonderzahlung ist ausschlaggebend, dass der Anspruch neben der Tätigung laufender Umsätze auch noch von weiteren Bedingungen (u.a. Zielerreichung, aufrechtes Dienstverhältnis zum Ende des Jahres) abhängig ist und somit erst mit der Erfüllung dieser Bedingungen entsteht; nicht maßgebend ist, dass es sich um eine Restzahlung zu laufend akontierten Zahlungen handelt (VwGH 17.3.2004, 2001/08/0015).

Hängt hingegen das Entstehen des Provisionsanspruchs nur von der Tätigung laufender Umsätze und nicht von der Erfüllung weiterer Bedingungen ab, sind auch quartalsweise oder jährlich abgerechnete Umsatzprovisionen bzw. Provisionsspitzen als laufende Bezüge zu behandeln. Wird den Dienstnehmern eine jährliche Mindestprovision für Umsätze zugesagt, stellt dies keine „Bedingung“ (Einschränkung) des Provisionsanspruchs dar; es sind daher nicht nur die monatlichen Akontierungen der Garantieprovision, sondern auch die quartalsweise abgerechneten Provisionsspitzen als laufende Bezüge zu behandeln (VwGH 26.5.2004, 2000/08/0152). Eine Aufrollung auf die einzelnen Beitragszeiträume ist vorzunehmen (vgl. auch Nö. GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016).

Zeitguthaben

Zahlt ein Dienstgeber seinen Dienstnehmern das am Ende der vereinbarten Gleitzeitperiode (von einem Jahr) nicht verbrauchte Zeitguthaben aus, handelt es sich bei dieser Ablöse nicht um eine Sonderzahlung i.S.d. § 49 Abs. 2 ASVG, weil es ihr am Charakter einer wiederkehrenden Leistung fehlt. Beitragsrechtlich ist die Ablöse mit den laufenden Bezügen jenes Monats abzurechnen, in dem die Ablöse zur Auszahlung gelangt; eine Aufrollung auf die einzelnen Beitragszeiträume kommt nicht in Betracht, weil das Guthaben keinem bestimmten Beitragszeitraum zugeordnet werden kann (VwGH 21.4.2004, 2001/08/0048).

Ein Entgeltbestandteil gilt nur dann als Sonderzahlung, wenn die Entstehungsursache nicht einem bestimmten Beitragszeitraum zuordenbar ist (VwGH 20.3.1964, 785/63). S. 623Werden z.B. Überstunden halbjährlich abgerechnet, ist die Überstundenentlohnung dem laufenden Bezug des Beitragszeitraums zuzuordnen, in dem die Überstundenleistung erbracht wurde (→ 24.3.2.1.).

Erläuterungen aus den Empfehlungen des HVSV (E-MVB):

A. Zahlungen bei aufrechtem Dienstverhältnis

Außerordentliche Zuwendung

Eine außertourliche Zuwendung, mit deren Wiedergewährung in größeren Zeiträumen als den Beitragszeiträumen nicht zu rechnen ist bzw. deren Wiedergewährung nicht als gegeben angenommen werden kann, stellt beitragsrechtlich keine Sonderzahlung dar. Dies gilt auch dann, wenn derartige dem Wesen nach einmalige Zuwendungen in den lohngestaltenden Vorschriften oder dem allgemeinen Sprachgebrauch nach als Sonderzahlungen bezeichnet werden.

Einmalige Beihilfen

Geburtsbeihilfen, Heiratsbeihilfen, Beihilfen zur Begründung einer eingetragenen Partnerschaft, Ausbildungs- und Studienbeihilfen oder Krankenstandsaushilfen sind grundsätzlich als laufender Bezug einzuordnen.

Prämien

Wenn ein Dienstgeber seinen Dienstnehmern seit mehreren Jahren eine freiwillige Leistungsprämie nach Ende jedes Wirtschaftsjahres gewährt, ist diese Prämie im Hinblick auf den Charakter einer gewissen Regelmäßigkeit der Wiederkehr eindeutig eine Sonderzahlung.

Bei einer Konjunkturprämie handelt es sich ungeachtet der Bezeichnung als einmalige Sonderzahlung um keine Sonderzahlung, sondern um einen laufenden Bezug, der dem Entgelt des Beitragszeitraums, in dem die Auszahlung zu erfolgen hat, hinzuzurechnen ist.

Leistungsprämien und Leistungszulagen, die in größeren Zeiträumen als den Beitragszeiträumen gewährt werden, gelten als Sonderzahlungen. Dies betrifft Leistungsprämien und Leistungszulagen, die nicht nach einem bestimmten Schlüssel vom laufenden Lohn errechnet und die nicht als Abgeltung für eine in einem genau bestimmten Zeitraum erbrachte Leistung gewährt werden.

Inventurgelder, die für das jeweils laufende Jahr am letzten Tag des Jänners des darauf folgenden Jahres an jene Angestellten ausbezahlt werden, die an einem ansonsten arbeitsfreien Tag mit den Inventurarbeiten als Grundlage der kalenderjährlich zu erstellenden Bilanz beschäftigt sind, sind als Sonderzahlungen und nicht als laufendes Entgelt zu werten.

Wenn Verträge, die den Anspruch auf Erfolgsremunerationen oder Wettbewerbsprämien begründen, als Anspruchsvoraussetzung vorsehen, dass das Dienstverhältnis bis zu einem bestimmten Zeitpunkt bestanden haben muss, kann mit einer regelmäßigen Wiederkehr der Zahlung gerechnet werden und diese ist somit als Sonderzahlung zu behandeln.

S. 624Wenn allerdings Dienstnehmer derartige Zahlungen nur fallweise in Anerkennung einer besonderen Leistung erhalten, müsste man die betreffenden Zahlungen - mangels einer regelmäßigen Wiederkehr in größeren Zeiträumen als den Beitragszeiträumen - dem laufenden Entgelt zuordnen.

Provisionen

Maßgeblich für die Beantwortung der Frage, ob es sich um ein laufendes Entgelt oder um eine Sonderzahlung i.S.d. § 49 Abs. 2 ASVG handelt, sind die Entstehungsursachen der Leistung. Naturgemäß entstehen Umsatzprovisionen bei jedem getätigten Verkauf einer Ware, d.h., die Basis der jährlichen Leistung entsteht täglich, nicht erst im Rechnungs- bzw. Auszahlungszeitpunkt.

Die Vorgangsweise des Dienstgebers, einmal jährlich eine Summe dem Dienstnehmer zu zahlen, begründet für sich allein nicht den Charakter einer Sonderzahlung i.S.d. § 49 Abs. 2 ASVG. Durch die Bezeichnungsart der Leistung allein erhält sie nicht die Merkmale einer Sonderzahlung, sie muss daher anteilsmäßig dem monatlich gewährten Entgelt zugeschlagen werden und unterliegt demgemäß der laufenden Beitragspflicht.

Das Entstehen des Anspruchs ist nicht nur von der Tätigung von Umsätzen, sondern von weiteren Voraussetzungen abhängig. Der Anspruch entsteht erst mit der Erfüllung dieser Bedingungen. Die Erfolgsprämie/Superprovision ist abhängig von der Erreichung des in der jährlichen Ausschreibung festgelegten Prämienzuwachses. Die Prämie wird nach Abzug der garantierten und monatlich ausbezahlten Akontierung in einem ausbezahlt. Sie wird in größeren Abständen als dem Beitragszeitraum erfasst und ist regelmäßig wiederkehrend. Auf die Akontierung besteht auch dann ein Anspruch, wenn das festgelegte Ziel für die Erfolgsprämie nicht erreicht wird. Auch wenn nicht die gesamte Erfolgsprämie zusätzlich zu den monatlichen Bezügen gebührt, so handelt es sich dennoch um einen eigenständigen und von den monatlichen Zahlungen zu unterscheidenden Anspruch. Es ist unrichtig, von Akontierung und Restzahlung zu sprechen. Der Anspruch auf die so genannte „Restzahlung“ hängt vom Entstehen des ingesamt höheren Anspruchs ab. Wegen der Verschiedenartigkeit der Anspruchsvoraussetzungen kann von der Leistung monatlicher Garantieprovisionen nicht auf die Rechtsnatur der Erfolgsprämie geschlossen werden.

Zusammenfassung der sv-rechtlichen Behandlung möglicher Provisionsauszahlungsformen:

Weitere Provisions- und Prämienmodelle

Sales-Mitarbeiter: Die monatlich gewährten Provisionen stellen beitragsrechtlich zur Gänze laufendes Entgelt dar. Eine Aufrollung auf die einzelnen Beitragszeiträume ist vorzunehmen.

Presales-Mitarbeiter: Die Provisionen stellen beitragsrechtlich laufendes Entgelt dar, daran ändert auch die Vereinbarung einer quartalsweisen Abrechnung nichts. Eine Aufrollung auf die einzelnen Beitragszeiträume ist vorzunehmen.

Service-Mitarbeiter: Hier ist zwischen den Umsatzzielen und den individuellen Zielen (z.B. Mitarbeiterentwicklung) zu unterscheiden.

• Umsatzziele: Lösung wie für die Presales-Mitarbeiter.

• Individuelle Ziele: Sofern mit einer Wiederkehr zu rechnen ist, handelt es sich bei diesen Provisionen um Sonderzahlungen.

B. Zahlungen nach dem Ende des Dienstverhältnisses

Abschlussprovisionen

Abschlussprovisionen sind dem Beitragszeitraum (je nach Art des Zufließens als laufende Bezüge oder Sonderzahlungen) beitragspflichtig zuzurechnen, in dem der Vertragsabschluss getätigt worden ist und somit der Anspruch auf diese Provision erworben wurde. Abschlussprovisionen für nach dem Ende des Dienstverhältnisses getätigte Vertragsabschlüsse können gem. § 4 Abs. 4 ASVG der Versicherungspflicht (als freier Dienstnehmer, → 31.8.) unterliegen.

Folgeprovisionen

Folgeprovisionen ohne Betreuungspflicht sind nach dem Ende des Dienstverhältnisses beitragsfrei, während Folgeprovisionen mit Betreuungspflicht zu einem freien Dienstverhältnis nach § 4 Abs. 4 ASVG führen können.

S. 626Für Provisionszahlungen, die zwar nach dem Ende der Pflichtversicherung, jedoch bei weiterhin aufrechtem Beschäftigungsverhältnis erfolgen, gilt: Fallen während der Karenz bzw. des Präsenzdienstes Folgeprovisionen an, so ist mit Beginn des Beitragszeitraumes wieder eine Anmeldung zur Sozialversicherung zu erstatten. Beitragspflichtig sind sowohl Folgeprovisionen mit als auch ohne Betreuungsverpflichtung.

Folgeprovisionen, die im Verlängerungszeitraum (Ersatzleistung für Urlaubsentgelt, → 34.7.1.1.1., Kündigungsentschädigung, → 34.4.1.) ausbezahlt werden, wirken sich erhöhend auf die Beitragsgrundlage aus.

Sonderzahlungen

Bei einer Gewährung von Sonderzahlungen nach Ende des Dienstverhältnisses kann es sich nur um leistungsbezogene Sonderzahlungen handeln, die jenem Zeitraum beitragspflichtig zuzuordnen sind, in dem die Leistungen erbracht worden sind.

Einmalige Zahlung

Sind die Merkmale (gelockerte Regelmäßigkeit der Wiederkehr) nicht gegeben, so liegt ein einmaliger Bezug (Einmalprämie) vor. Die Beitragspflicht dieser Bezüge ergibt sich nicht aus § 49 Abs. 2 ASVG, sondern aus § 49 Abs. 1 ASVG. Nach dieser Bestimmung sind eindeutig absolut einmalige Bezüge beitragspflichtig. Sie unterliegen der Beitragspflicht - abweichend von der Lohnsteuerpflicht im Lohnsteuerrecht - so wie der laufende Bezug, bzw. sind zur Beitragsleistung dem betreffenden laufenden Bezug hinzuzuschlagen.

Hinweis: Darüber hinausgehende Erläuterungen finden Sie unter den Gliederungsnummern 044-01 und 049-02 der Empfehlungen des HVSV (E-MVB).

Prämien

Hat der Dienstnehmer auch nach dem Ende des Beschäftigungsverhältnisses Anspruch auf Prämienzahlungen, so sind diese beitragsrechtlich so zu behandeln, als wäre das Dienstverhältnis noch aufrecht. Sie sind (rückwirkend) jenem Zeitpunkt zuzuordnen, in dem die Leistung erbracht wurde. Die Beitragsabrechnung ist zu berichtigen (NÖ GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016).

Erfindungsvergütungen

Fallen Erfindungsvergütungen auch nach dem Ende des Dienstverhältnisses weiter an, sind sie wie Folgeprovisionen zu behandeln (NÖ GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016).

23.3.1.2. Berechnung des Dienstnehmeranteils

Für die Berechnung der Beiträge und als Abrechnungsverfahren mit dem zuständigen Träger der Krankenversicherung sieht das ASVG zwei Verfahren vor:

S. 627Die Ermittlung des Dienstnehmeranteils erfolgt bei beiden Verfahren auf dieselbe Art.

Für den Normalfall hat der Dienstnehmer Beiträge im Ausmaß nachstehender Prozentsätze zu tragen:

Diese Prozentsätze können von der im Arbeitsbehelf (→ 6.6.) enthaltenen Beitragsabzugstabelle (Beitragstabelle) abgelesen werden (→ 11.4.3.1.).

① Bezüglich des Entfalls des Arbeitslosenversicherungsbeitrags bei älteren Dienstnehmern siehe Punkt 31.12.

② Bei geringem Entgelt vermindert sich der zu entrichtende Arbeitslosenversichungsbeitrag durch eine Senkung des auf den Pflichtversicherten entfallenden Anteils. Der vom Pflichtversicherten zu tragende Anteil des Arbeitslosenversicherungsbeitrags beträgt bei einer monatlichen Beitragsgrundlage

Bezüglich der abgabenrechtlichen Behandlung von Dienstnehmern mit geringem Entgelt siehe Punkt 31.13.

Der über diese Prozentsätze ermittelte Dienstnehmeranteil ist (unter Berücksichtigung der allgemeinen Rundungsregel) kaufmännisch auf zwei Dezimalstellen zu runden. Maßgebend für den Rundungsvorgang ist die dritte Nachkommastelle.

Bei der Berechnung des Sonderbeitrags ist auch die Höchstbeitragsgrundlage zu berücksichtigen.

Unter der Höchstbeitragsgrundlage versteht man den jeweils höchsten Betrag, bis zu dem Beiträge erhoben werden. Für Beträge, die über der Höchstbeitragsgrundlage liegen, ist kein Dienstnehmeranteil zu berechnen. Derzeit gibt es für alle Versicherungen eine einheitliche Höchstbeitragsgrundlage.

Bezüglich der Höchstbeitragsgrundlage bestimmt das ASVG:

Von den Sonderzahlungen sind Sonderbeiträge zu entrichten; hiebei sind die in einem Kalenderjahr fällig werdenden Sonderzahlungen bis zum 60-fachen Betrag S. 628der für die betreffende Versicherung in Betracht kommenden Höchstbeitragsgrundlage zu berücksichtigen (§ 54 Abs. 1 ASVG). Diese wird durch Verordnung des BMASGK festgelegt.

Die Höchstbeitragsgrundlage für Sonderzahlungen beträgt:

Übt ein Dienstnehmer gleichzeitig mehrere Beschäftigungen nebeneinander im gleichen Kalenderjahr aus, müssen bei jedem Dienstverhältnis von den Sonderzahlungen Sonderbeiträge bis zur Höchstbeitragsgrundlage entrichtet werden (VwGH 10.2.1960, 2114/58) (→ 11.4.5.).

Steht ein Dienstnehmer während eines Kalenderjahrs nacheinander in mehreren Dienstverhältnissen, so sind von den Sonderzahlungen aller Beschäftigungen zusammen nur bis zur Höchstbeitragsgrundlage Sonderbeiträge zu entrichten (vgl. auch Nö. GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016).

Beginnt während des Kalenderjahrs ein Dienstverhältnis, so ist der bereits verbrauchte Teil der Höchstbeitragsgrundlage dem Lohnzettel (→ 35.3.) zu entnehmen. Legt der Dienstnehmer keinen Lohnzettel vor und kann der verbrauchte Teil nicht über den zuständigen Träger der Krankenversicherung in Erfahrung gebracht werden, bleibt ein ev. verbrauchter Teil unberücksichtigt.

S. 62923.3.1.3. Abzug des Dienstnehmeranteils

Der Dienstgeber ist berechtigt, den auf den Versicherten entfallenden Beitragsteil vom Entgelt in bar abzuziehen (→ 20.3.1., → 40.1.2.2.).

Für Sonderbeiträge gilt das Abzugsrecht mit der Maßgabe, dass der Sonderbeitrag nur von der Sonderzahlung und nicht vom laufenden Entgelt abgezogen werden darf (§ 60 Abs. 3 ASVG) (→ 41.1.3.).

23.3.1.4. Sonderregelung

Bei bestimmten Gruppen von Versicherten werden die Sonderbeiträge nicht direkt von den Sonderzahlungen, sondern von den um einen festgesetzten Prozentsatz (dem sog. Sonderzahlungspauschale) erhöhten laufenden Bezügen ermittelt.

23.3.2. Lohnsteuer

Das EStG bezeichnet die Sonderzahlungen als sonstige, insbesondere einmalige Bezüge und sieht für diese im § 67 besondere Besteuerungsbestimmungen vor.

Die Bestimmungen dieser Gesetzesstelle, Erkenntnisse des VwGH und die dazu ergangenen erlassmäßigen Regelungen, insb. die der

• Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 1050-1069a und 1193a,

bilden - neben Erläuterungen und Beispielen - den Inhalt dieses Punktes.

23.3.2.1. Freibetrag - Steuersätze - Freigrenze

Erhält der Arbeitnehmer

• neben dem laufenden Arbeitslohn ① von demselben Arbeitgeber sonstige, insb. einmalige Bezüge (z.B. 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen) ②,

beträgt die Lohnsteuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gem. Abs. 2 (→ 23.3.2.2.) nach Abzug der in Abs. 12 (siehe nachstehend) genannten Beträge

Die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit diesen festen Steuersätzen unterbleibt, wenn

• das Jahressechstel gem. Abs. 2 höchstens € 2.100,00 beträgt.

Der Freibetrag ④ von € 620,00 und die Freigrenze ⑤ von € 2.100,00 sind bei Bezügen gem. Abs. 3, Abs. 4, Abs. 5 erster Teilstrich, Abs. 6 bis 8 und Abs. 10 ⑥ nicht zu berücksichtigen (§ 67 Abs. 1 EStG).

Die auf Bezüge, die mit festen Steuersätzen ⑦ zu versteuern sind, entfallenden Beiträge i.S.d. § 62 Z 3, 4 und 5 EStG ⑧ sind vor Anwendung der festen Steuersätze in Abzug zu bringen (§ 67 Abs. 12 EStG).

S. 630Soweit die sonstigen Bezüge gem. § 67 Abs. 1 EStG

• mehr als das Jahressechstel ⑩ oder

• nach Abzug des Dienstnehmeranteils zur Sozialversicherung mehr als € 83.333,00 ⑩

betragen, ist der übersteigende Teil wie ein laufender Bezug gem. § 67 Abs. 10 EStG ⑪ nach der Tariflohnsteuer zu versteuern (vgl. § 67 Abs. 2 EStG) (→ 23.3.2.2.).

① Für die Anwendung der Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG ist es notwendig, dass die Auszahlung des sonstigen Bezugs „neben dem laufenden Arbeitslohn“ erfolgt.

Das Wort „neben“ ist nicht zeitlich, sondern kausal (ursächlich zusammenhängend), demnach als „zusätzlich zum laufenden Arbeitslohn gewährt“ zu verstehen (→ 23.3.2.5.2.).

Sonstige Bezüge verlieren die durch § 67 Abs. 1 und 2 EStG geschaffene Begünstigung dadurch nicht, dass sie im selben Kalenderjahr z.B. infolge Krankheit, Präsenzdienst oder Karenz nicht gleichzeitig mit laufendem Arbeitslohn ausbezahlt werden (siehe Beispiel 90).

② Weitere Fälle sonstiger Bezüge sind:

• Inbetriebsetzungsprämien, Treueprämien, Anerkennungsprämien,

• Überbrückungshilfen,

• Tantiemen,

• Gratifikationen,

• Bilanzremunerationen, Gewinnbeteiligungen,

• Leistungsprämien,

• Stockablösen in Form einer Einmalzahlung,

• vierteljährliche Prämienzahlungen für eine Zusatzkrankenversicherung

  u.a.m.

③ Die festen Steuersätze des § 67 Abs. 1 EStG.

Die mit den über die 6% liegenden Steuersätzen, nämlich die mit

• 21% (27% abzüglich 6%),

• 29,75% (35,75% abzüglich 6%) und die mit der

• Tariflohnsteuer (→ 23.3.2.2.) für sonstige Bezüge über € 83.333,00

ermittelte Lohnsteuer wird als Solidarabgabe bezeichnet.

④ Ein Freibetrag stellt eine Steuerbegünstigung dar, die auch dann bestehen bleibt, wenn der Freibetrag überschritten wird.

⑤ Bei einer Freigrenze geht die Steuerbegünstigung verloren, sobald die Freigrenze überschritten wird (siehe Beispiele 77-79).

⑦ Als „feste Steuersätze“ des § 67 EStG bezeichnet man die Steuersätze des § 67 Abs. 1 bis 8 EStG, das sind

• die 6%, 27% und 35,75% des § 67 Abs. 1 EStG (siehe vorstehend),

• die vervielfachte Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 3 EStG (→ 34.7.2.1.1.) sowie

• die Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 8 lit. e und f EStG (Hälftesteuersatz, → 34.9.2.) (vgl. § 67 Abs. 9 EStG).

⑧ § 62 EStG (bezogen auf den § 67 EStG):

⑨ Die Arbeiterkammerumlage und der Wohnbauförderungsbeitrag findet allerdings bei Sonderzahlungen keine Berücksichtigung.

⑩ Diese Teile der sonstigen Bezüge fließen in eine allfällige Veranlagung ein.

⑪ Der § 67 Abs. 10 EStG bestimmt: Sonstige Bezüge (Bezugsteile), die nicht unter § 67 Abs. 1 bis 8 EStG (siehe vorstehend) fallen, sind (nach Abzug des Dienstnehmeranteils) der Bemessungsgrundlage des laufenden Bezugs des Lohnzahlungszeitraums hinzuzurechnen. Sie bleiben sonstige Bezüge, die nur „wie laufende Bezüge“ versteuert werden. Sie erhöhen daher auch nicht eine danach gerechnete Jahressechstelbasis (→ 23.3.2.2.) und werden auch nicht bei der Berechnung des Jahresviertels und Jahreszwölftels (→ 34.7.2.2.) berücksichtigt.

Beispielhafte Darstellung:

Für bestimmte Gruppen von Versicherten werden die monatlichen Sozialversicherungsbeiträge von einer erhöhten Beitragsgrundlage berechnet. Auf diese Art werden die auf die Sonderzahlungen entfallenden Beiträge erhoben, die tatsächlichen Sonderzahlungen bleiben jeweils beitragsfrei (→ 23.3.1.4.). Auch in diesen Fällen sind die auf die sonstigen Bezüge rechnerisch entfallenden Beiträge bei den sonstigen Bezügen zu berücksichtigen. Aus Gründen der Praktikabilität bestehen keine Bedenken, wenn in den Monaten, in denen kein sonstiger Bezug (Urlaubs- oder Weihnachtsremuneration) ausbezahlt wird, weiterhin der erhöhte Beitrag zur Gänze beim laufenden Bezug abgezogen wird. In den Monaten der Auszahlung des Urlaubsgelds bzw. der Weihnachtsremuneration sind hingegen die auf diese Bezüge rechnerisch entfallenden Beiträge bei den sonstigen Bezügen abzuziehen. Gleichzeitig sind in diesen Monaten die Beiträge bei den laufenden Bezügen zu reduzieren, und zwar in der Höhe der auf die sonstigen Bezüge entfallenden Beiträge.

Sonstige Bezüge sind grundsätzlich dem Kalenderjahr zuzuordnen, in dem diese zugeflossen sind (Zuflussprinzip, → 7.7., → 24.9.).

23.3.2.1.1. Freibetrag

Der Freibetrag von max. € 620,00 ist innerhalb des Jahressechstels (→ 23.3.2.2.) zu berücksichtigen. Ist das Jahressechstel nach Abzug des Dienstnehmeranteils geringer als € 620,00, reduziert sich der Freibetrag auf den Betrag des niedrigeren Jahressechstels.

Der Freibetrag ist bereits bei Auszahlung des ersten im Laufe eines Kalenderjahrs gewährten sonstigen Bezugs anzuwenden.

Der Freibetrag kann auch dann in voller Höhe berücksichtigt werden, wenn das erste Dienstverhältnis erst während des Kalenderjahrs begonnen wurde.

Der Freibetrag von € 620,00 ist bei sonstigen Bezügen gem. § 67 Abs. 3, Abs. 4, Abs. 5 erster Teilstrich, Abs. 6 bis 8 und 10 EStG (→ 23.3.2.1.) nicht zu berücksichtigen.

Wechselt ein Arbeitnehmer während des Kalenderjahrs den Arbeitgeber, so hat der neue Arbeitgeber bei der Abrechnung der sonstigen Bezüge anhand der Eintragungen auf dem Lohnzettel (→ 35.3.) zu prüfen, ob der Freibetrag ausgeschöpft wurde.

Weitere, den Freibetrag betreffende Erläuterungen finden Sie unter Punkt 23.3.2.3.

S. 63323.3.2.1.2. Freigrenze (Bagatellgrenze)

Die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit den festen Steuersätzen unterbleibt, wenn

• das Jahressechstel gem. Abs. 2 (→ 23.3.2.2.) höchstens € 2.100,00 beträgt.

Die Freigrenze von € 2.100,00 wird auch als „Bagatellgrenze“, die diesbezügliche Regelung als „Bagatellregelung“ bezeichnet.

Die Freigrenze ist bereits bei Auszahlung des ersten im Laufe eines Kalenderjahrs gewährten sonstigen Bezugs anzuwenden.

Der über dem Freibetrag liegende Teil eines sonstigen Bezugs, bei dem die Besteuerung auf Grund der Bagatellregelung unterbleibt, ist steuerpflichtig. Es „unterbleibt“ bloß die Besteuerung.

Ist das Jahressechstel geringer als € 2.100,00, reduziert sich die Freigrenze auf den Betrag des niedrigeren Jahressechstels.

Die auf sonstige Bezüge entfallenden Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung sind diesen auch dann zuzuordnen, wenn die sonstigen Bezüge die Freigrenze von € 2.100,00 nicht übersteigen.

Die Freigrenze kann auch dann in voller Höhe berücksichtigt werden, wenn das erste Dienstverhältnis erst während des Kalenderjahrs begonnen wurde.

Die Freigrenze von € 2.100,00 ist bei sonstigen Bezügen gem. § 67 Abs. 3, Abs. 4, Abs. 5 erster Teilstrich, Abs. 6 bis 8 und 10 EStG (→ 23.3.2.1.) nicht zu berücksichtigen.

Weitere, die Freigrenze betreffende Erläuterungen finden Sie unter Punkt 23.3.2.3.

23.3.2.2. Jahressechstel

Das Jahressechstel beträgt

• ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge.

Soweit die sonstigen Bezüge gem. § 67 Abs. 1 EStG

• mehr als das Jahressechstel oder

• nach Abzug der in § 67 Abs. 12 EStG genannten Beträge mehr als € 83.333,00 betragen,

sind diese übersteigenden Bezüge im Auszahlungsmonat nach § 67 Abs. 10 EStG (nach dem Lohnsteuertarif → 23.3.2.5.2.) zu versteuern.

Bei der Berechnung des Jahressechstels ist jener laufende Bezug, der zusammen mit dem sonstigen Bezug ausbezahlt wird, bereits zu berücksichtigen. Wird ein sonstiger Bezug in einem Kalenderjahr vor Fälligkeit des ersten laufenden Bezugs ausbezahlt, ist dieser erste laufende Bezug in seiner voraussichtlichen Höhe auf das Kalenderjahr umzurechnen.

Steuerfreie laufende Bezüge gem. § 3 EStG, ausgenommen laufende Einkünfte gem. § 3 Abs. 1 Z 10, 11 und 15 lit. a EStG (siehe nachstehend), erhöhen nicht das Jahressechstel, steuerfreie sonstige Bezüge gem. § 3 EStG, ausgenommen sonstige Einkünfte S. 636gem. § 3 Abs. 1 Z 10 und 11 EStG, werden auf das Jahressechstel nicht angerechnet (§ 67 Abs. 2 EStG).

Die Berechnung des Jahressechstels ist daher wie folgt vorzunehmen:

Basis für die Berechnung des Jahressechstels sind die bereits zugeflossenen laufenden Bezüge. Dazu gehören:

• Lohn, Gehalt,

• laufende Prämien,

• Überstundenentlohnungen (Grundlohn und Zuschläge für Überstunden),

• steuerfreie laufende Zuwendungen gem. § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11 und Z 15 lit. a EStG (siehe vorstehend),

• steuerpflichtige laufende Zuwendungen bzw. geldwerte Vorteile (Sachbezüge),

• vom Arbeitgeber freiwillig übernommene Lohnsteuer und/oder Dienstnehmeranteil zur Sozialversicherung,

• Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen,

• Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge,

• steuerpflichtige Teile von Reisekostenentschädigungen

  u.a.m. (→ 45.).

Es werden die laufenden Bezüge herangezogen, die während des Kalenderjahrs bis zur Abrechnung des sonstigen Bezugs dem Arbeitnehmer zugeflossen sind. Jener laufende Bezug, der gleichzeitig mit dem sonstigen Bezug ausbezahlt wird, ist ebenfalls in die Jahressechstelbasis einzubeziehen.

§ 67 EStG sieht keine Einschränkung dahin vor, dass laufende Bezüge nur dann für die Ermittlung des Jahressechstels zu berücksichtigen wären, wenn diese in Österreich der Besteuerung unterliegen. Es entspricht also dem Wortlaut des Gesetzes, dass auch laufende Bezüge vom selben Arbeitgeber, die nicht der Besteuerung in Österreich unterliegen, für die Ermittlung des Jahressechstels zu berücksichtigen sind (VwGH 22.2.2017, Ra 2016/13/0010).

S. 637Nicht in die Basis für die Berechnung des Jahressechstels sind einzubeziehen:

• die steuerfreien laufenden Bezüge (Zuwendungen bzw. Sachbezüge) gem. § 3 Abs. 1 EStG (ausgenommen steuerfreie laufende Zuwendungen gem. § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11 und Z 15 lit. a EStG, siehe vorstehend),

• die nicht steuerbaren Bezüge (Leistungen) gem. § 26 EStG (→ 21.3.) und

• alle sonstigen Bezüge, gleichgültig ob sie steuerfrei sind, mit einem festen Steuersatz oder nach dem Tarif versteuert werden, also auch die sog. Sechstelüberschreitungen (siehe Beispiel 87).

Nach Ansicht des BMF erhöhen Zahlungen von dritter Seite, für die der Arbeitgeber einen Lohnsteuerabzug einbehält (→ 18.3.2.), nicht das Jahressechstel (LStR 2002, Rz 1194a).

Ändert sich im Laufe des Jahres, bedingt durch eine (die Folgemonate betreffende) Erhöhung bzw. Reduzierung der laufenden Bezüge, auch das (künftige) Jahressechstel, hat das keine Auswirkung auf bereits einmal berücksichtigte Jahressechstel. Das EStG kennt keine unterjährigen Aufrollungen (siehe Beispiel 87) und keine Neuberechnung des Jahressechstels im Zuge der Veranlagung (→ 15.).

Werden sonstige Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. Februar des Folgejahrs ausbezahlt (Nachzahlungen in Form eines „13. Abrechnungslaufs“, → 24.9.), ist das Jahressechstel neu zu berechnen. Dabei sind alle zuvor ausbezahlten laufenden Bezüge zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass eine Neuberechnung des Jahressechstels nur dann vorgenommen werden darf, wenn auch ein sonstiger Bezug nachgezahlt wird.

Der Jahressechstelüberhang wird bei einer allfälligen Veranlagung einbezogen.

Wird ein Dienstverhältnis während eines monatlichen Lohnzahlungszeitraums beendet, sind die im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden (Brutto-)Bezüge durch die Anzahl der abgelaufenen Lohnsteuertage seit Jahresbeginn (volle Kalendermonate sind mit 30 Tagen zu rechnen) zu dividieren. Der sich ergebende Betrag ist dann mit 60 zu multiplizieren.

Dazu ein Beispiel:

Ende des Dienstverhältnisses: 17. Mai 20..

Berechnung des Jahressechstels:

S. 639Bezieht ein Arbeitnehmer gleichzeitig von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn, so ist das Jahressechstel für jedes Dienstverhältnis von jedem Arbeitgeber gesondert zu ermitteln.

Wechselt ein Arbeitnehmer während des Kalenderjahrs den Arbeitgeber, so hat der neue Arbeitgeber bei der Abrechnung der sonstigen Bezüge anhand der Eintragungen auf dem Lohnzettel (→ 35.3.) zu prüfen, ob der Freibetrag ausgeschöpft und die Freigrenze überschritten wurde. Die Sechstelberechnung ist so vorzunehmen, als ob alle Bezüge des laufenden Kalenderjahrs nur von einem Arbeitgeber ausbezahlt worden wären (siehe Beispiel 88).

Die beim Vorarbeitgeber zugeflossenen laufenden Bezüge (die zusammen mit den laufenden Bezügen des neuen Arbeitgebers die Jahressechstelbasis bilden) sind aus dem Lohnzettel (L 16) des Vorarbeitgebers wie folgt herauszurechnen:

Ob der sich so ergebende Betrag der laufenden Bezüge auch noch um einen ev. unter „Sonstige steuerfreie Bezüge“ (Teilbetrag der KZ 243) eingetragenen Betrag zu reduzieren ist oder nicht, hängt davon, welche Bezugsbestandteile (Sechstelbasis nicht erhöhende und/oder erhöhende Beträge) vom Vorarbeitgeber darin eingetragen wurden. Ein Umstand, der dem Nachfolgearbeitgeber nicht bekannt sein kann. In den Lohnsteuerrichtlinien 2002 wird auf dieses Problem nicht eingegangen.

Legt der Arbeitnehmer keinen Lohnzettel (→ 35.) vor, können der Freibetrag und die Freigrenze berücksichtigt werden. In diesem Fall wird allerdings das Jahressechstel nur aus den laufenden Bezügen des neuen Dienstverhältnisses gerechnet, wobei als Faktor für die Berechnung immer die Anzahl der Monate von Jänner bis zum Abrechnungsmonat zu nehmen sind (siehe Beispiel 89).

Geht ein Arbeitgeber mit demselben Arbeitnehmer nach dessen Ausscheiden im selben Kalenderjahr ein neuerliches Dienstverhältnis ein, sind bei der Berechnung des Jahressechstels zwingend auch die im selben Kalenderjahr im Rahmen des vorangegangenen Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ausbezahlten Bezüge zu berücksichtigen, auch dann, wenn der Arbeitnehmer keinen Lohnzettel vorlegt (UFS 7.4.2011, RV/1590-W/04).

Bei einer Veranlagung erfolgt keine Änderung (Neuberechnung) der von den einzelnen Arbeitgebern während des Kalenderjahrs durchgeführten Sechstelberechnungen (VwGH 22.12.1993, 90/13/0152).

Eine Aufrollung der Berechnung des Jahressechstels ist im EStG nicht vorgesehen (UFS 27.1.2009, RV/0001-W/09).

S. 640Für Arbeitnehmer, die dem BUAG unterliegen, kommt für sonstige Bezüge gem. § 67 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG statt dem Jahressechstel ein Jahreszwölftel zur Anwendung (LStR 2002, Rz 1083, 1083a).

23.3.2.3. Gemeinsame Erläuterungen betreffend Freibetrag, Steuersätze, Freigrenze und Jahressechstel

Der Bruttobetrag des sonstigen Bezugs ist maßgeblich

• für die Berechnung des Jahressechstels und

• der Freigrenze von € 2.100,00.

Der Freibetrag von € 620,00 ist erst nach Abzug des Dienstnehmeranteils zu berücksichtigen.

Die auf sonstige Bezüge entfallenden Dienstnehmeranteile sind diesen auch dann zuzuordnen, wenn die sonstigen Bezüge die Freigrenze von € 2.100,00 nicht übersteigen.

S. 641Dienstnehmeranteile (→ 23.3.1.2.) sind vor Anwendung der Steuersätze gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG (→ 23.3.2.1.) bei den jeweiligen sonstigen Bezügen abzuziehen.

Der Freibetrag und die Freigrenze sind nur innerhalb des Jahressechstels bei den sonstigen Bezügen gem. § 67 Abs. 1 EStG, nicht hingegen bei denjenigen nach § 67 Abs. 3 bis 8 EStG (Ausnahme § 67 Abs. 8 lit. d EStG, → 34.7.2.3.1.) und § 67 Abs. 10 EStG zu berücksichtigen. Bei einem Jahressechstel von höchstens € 2.100,00 sind (nach Abzug des Dienstnehmeranteils) die innerhalb des Jahressechstels liegenden sonstigen Bezüge steuerfrei. Ist das Jahressechstel höher als € 2.100,00, kommen nach Abzug des Dienstnehmeranteils und nach Abzug des Freibetrags von € 620,00 die festen Steuersätze zur Anwendung.

Übersteigt der sonstige Bezug das Jahressechstel, ist der übersteigende Betrag auch dann wie ein laufender Bezug zu versteuern, wenn das Jahressechstel weniger als € 2.100,00 beträgt. Ist das Jahressechstel zum Zeitpunkt des ersten sonstigen Bezugs unter der Freigrenze von € 2.100,00, bleiben die sonstigen Bezüge631 (vorerst) steuerfrei. Steigen die laufenden Bezüge innerhalb eines Jahres an und übersteigt deshalb das Jahressechstel zum Zeitpunkt der Auszahlung eines weiteren sonstigen Bezugs die Freigrenze von € 2.100,00, so werden zu diesem Zeitpunkt auch die früheren sonstigen Bezüge steuerpflichtig. Daher ist vom Arbeitgeber die Besteuerung nachzuholen (siehe Beispiel 78). Sinkt das Jahressechstel bei einem späteren sonstigen Bezug unter € 2.100,00, dann kann die von den früheren sonstigen Bezügen mit den festen Steuersätzen einbehaltene Lohnsteuer vom Arbeitgeber gutgeschrieben werden (siehe Beispiel 79). In beiden Fällen handelt es sich um keine Aufrollung i.S.d. § 77 Abs. 4 EStG (→ 23.3.2.4.).

Der Freibetrag und die Freigrenze sind bei der laufenden Lohnverrechnung von jedem Arbeitgeber zu berücksichtigen. Insgesamt steht der Freibetrag und die Freigrenze für ein Kalenderjahr aber nur einmal zu. Die Richtigstellung erfolgt im Zuge der Veranlagung (→ 15.).

Auch sonstige Bezüge mit Auslandsbezug, die auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens in Österreich steuerfrei gestellt sind (→ 7.2.), können das Jahressechstel ausschöpfen. Sie verbrauchen somit das Jahressechstel, auch wenn sie letztlich steuerfrei zu belassen sind. Später zugeflossene inlandsbezogene sonstige Bezüge fallen nur insoweit unter die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 1 EStG, als das Jahressechstel noch nicht aufgebraucht ist (BFG 13.9.2016, RV/7104796/2015).

Erhält ein Arbeitnehmer zum selben Zeitpunkt sonstige Bezüge, die nicht nur steuerpflichtige Inlandsbezüge darstellen, sind die festen Steuersätze gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG (→ 23.3.2.1.) sowie die Freigrenze von € 2.100,00 in folgender Reihenfolge zu verrechnen:

• sonstige Bezüge, die auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens in Österreich steuerfrei gestellt sind (→ 7.2.),

• sonstige Bezüge, die auf Grund einer nationalen Bestimmung steuerbefreit sind (z.B. Einkünfte von Entwicklungshelfern gem. § 3 Abs. 1 Z 11 EStG, (→ 21.2.),

• übrige sonstige Bezüge (→ 23.3.2.1.) (LStR 2002, Rz 1066a).

S. 642Legt der Arbeitnehmer bei Arbeitgeberwechsel während eines Kalenderjahrs den Lohnzettel von seinem beendeten Dienstverhältnis dem neuen Arbeitgeber vor, sind vom Folgearbeitgeber für die Berücksichtigung des Freibetrags und der Freigrenze auch die sonstigen Bezüge631 des bisherigen Arbeitgebers zu berücksichtigen. Soweit Teilbeträge des Freibetrags bereits ausgeschöpft sind, darf der Folgearbeitgeber nur mehr den restlichen Freibetrag berücksichtigen. Wenn das Jahressechstel durch den Arbeitgeberwechsel über die Freigrenze von € 2.100,00 steigt, sind - ebenso wie bei Nachholung der Versteuerung des ersten sonstigen Bezugs beim selben Arbeitgeber - die zuvor steuerfrei belassenen sonstigen Bezüge gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG631 nachzubelasten (siehe Beispiel 78). Sinkt das Jahressechstel unter die Freigrenze von € 2.100,00, dann ist die Steuer auf die zuvor versteuerten sonstigen Bezüge gutzuschreiben (siehe Beispiel 79).

Entsprechende Hinweise zum Ausfüllen des Lohnzettels bei Arbeitgeberwechsel beinhaltet der Punkt 35.3.

Bei Nichtvorlage des Lohnzettels gilt Folgendes: Von jedem Arbeitgeber können der Freibetrag von € 620,00 und die Freigrenze von € 2.100,00 gem. § 67 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Liegt kein Tatbestand der Pflichtveranlagung mit Erklärungsverpflichtung vor und wird eine Veranlagung auch nicht beantragt, dann bleibt es bei der mehrmaligen Gewährung (das wird i.d.R. nur bei mehreren Bezügen hintereinander denkbar sein, führt aber zu Nachteilen bei der Sechstelberechnung insgesamt).

Geht allerdings ein Arbeitgeber mit demselben Arbeitnehmer nach dessen Ausscheiden im selben Kalenderjahr ein neuerliches Dienstverhältnis ein, sind bei der Berechnung des Jahressechstels zwingend auch die im selben Kalenderjahr im Rahmen des vorangegangenen Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ausbezahlten Bezüge zu berücksichtigen, auch dann, wenn der Arbeitnehmer keinen Lohnzettel vorlegt (UFS 7.4.2011, RV/1590-W/04).

23.3.2.4. Aufrollung der Lohnsteuer

Der Arbeitgeber kann

• bei Arbeitnehmern, die im Kalenderjahr ständig von diesem Arbeitgeber Arbeitslohn (§ 25 EStG) erhalten haben,

• in dem Monat, in dem der letzte sonstige Bezug für das Kalenderjahr ausbezahlt wird,

• die Lohnsteuer für die im Kalenderjahr zugeflossenen sonstigen Bezüge innerhalb des Jahressechstels gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG sowie für Bezüge gem. § 67 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG, die gem. § 67 Abs. 1 EStG zu versteuern sind, neu berechnen, wenn das Jahressechstel € 2.100,00 übersteigt.

• S. 643Die Bemessungsgrundlage sind die sonstigen Bezüge innerhalb des Jahressechstels gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG sowie Bezüge gem. § 67 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG, die gem. § 67 Abs. 1 EStG zu versteuern sind634, abzüglich der darauf entfallenden Beiträge gem. § 62 Z 3, 4 und 5 EStG.

• Bis zu einem Jahressechstel von € 25.000,00

  -

  beträgt die Steuer 6% der € 620,00 übersteigenden Bemessungsgrundlage,

  -

  jedoch höchstens 30% der € 2.000,00 (!) übersteigenden Bemessungsgrundlage (§ 77 Abs. 4 EStG).

Die Bestimmung des § 77 Abs. 4 EStG regelt die Neuberechnung der auf die sonstigen Bezüge gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG entfallenden Steuer. Dabei darf nur die Steuer unter Anwendung dieser Aufrollungsbestimmung (Einschleifregelung) neu berechnet werden, nicht aber die Bemessungsgrundlage für das Jahressechstel. Die Einschleifregelung soll sicherstellen, dass bei geringfügiger Überschreitung der Freigrenze nicht unmittelbar die volle Besteuerung mit 6% einsetzt. Eine Neuberechnung der Steuer darf nur bei ganzjährig Beschäftigten erfolgen. Im Zuge einer Veranlagung (→ 15.) kommt es ebenfalls zur Neuberechnung der auf die sonstigen Bezüge entfallenden Steuer unter Anwendung der Einschleifregelung. Eine allfällige mehrmalige Berücksichtigung des Freibetrags bzw. der Freigrenze wird dabei korrigiert.

Zur Vermeidung von Nachforderungen durch die Anwendung der Einschleifregelung beim selben Arbeitgeber darf die Aufrollung erst zusammen mit der Auszahlung des letzten sonstigen Bezugs für ein Kalenderjahr erfolgen.

Die Aufrollung der sonstigen Bezüge kann auch unabhängig von der Aufrollung der laufenden Bezüge (→ 11.5.4.1.) erfolgen.

23.3.2.5. Sonstige Erläuterungen und Rechtsansichten

23.3.2.5.1. Zuordnung zu den sonstigen Bezügen

Die Begriffe „laufender Bezug“ und „sonstiger Bezug“ werden im EStG nicht definiert. Sonstige Bezüge werden bloß beispielhaft aufgezählt. Der Rechtsprechung ist zu entnehmen, dass es sich bei einem sonstigen Bezug allerdings auch um einen Bezugsbestandteil handeln muss, den der Arbeitgeber neben dem (also zusätzlich zum) laufenden Bezug zahlt, wobei dies aus den äußeren Merkmalen ersichtlich sein muss.

Voraussetzung für die Zuordnung einer Zahlung zu den sonstigen Bezügen ist, dass der Arbeitnehmer laufende, d.h. für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume flüssig gemachte Bezüge erhält. Laufende Bezüge bilden somit den Gegensatz zu den sonstigen Bezügen.

Für die Beurteilung als sonstige Bezüge kommt es also darauf an, dass sich diese

• sowohl durch den Rechtstitel, auf den sich der Anspruch begründet,

• als auch die tatsächliche Auszahlung

deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden (vgl. zuletzt m.w.N. VwGH 25.7.2018, Ro 2017/13/0005).

Für das Vorliegen sonstiger Bezüge müssen beide Voraussetzungen kumulativ vorliegen. Werden z.B. der 13. und 14. Monatsbezug laufend anteilig mit dem laufenden Arbeitslohn ausbezahlt, liegen keine sonstigen Bezüge, sondern (jahressechstelS. 645erhöhende, nach Tarif zu versteuernde) laufende Bezüge vor. Sonstige Bezüge können nicht allein „auf Grund des Rechtstitels“ vorliegen (vgl. zuletzt m.w.N. VwGH 25.7.2018, Ro 2017/13/0005 explizit der nachstehenden Rechtsansicht des BMF in den LStR widersprechend). Demgegenüber vertritt das BMF weiterhin die Ansicht, dass bei monatlicher Auszahlung des 13. und 14. Monatsbezuges auf Grund des Rechtstitels weiterhin sonstige Bezüge vorliegen, diese jedoch wegen der gewählten Auszahlungsmodalität gem. § 67 Abs. 10 EStG (→ 23.3.2.1.) nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern sind (LStR 2002, Rz 1050, 1052).

Praxistipp: Die LStR des BMF stellen keine für den Steuerpflichtigen verbindliche Rechtsgrundlage dar, weshalb eine direkte Anwendung der VwGH-Rechtsprechung jedenfalls möglich ist.

Die nachträgliche rein rechnerische Aufteilung des Gesamtbezugs in laufende und sonstige Bezüge kann mangels eindeutig erkennbarer Unterscheidungsmerkmale zwischen laufenden und sonstigen Bezügen nicht als ausreichende Grundlage für die Annahme sonstiger Bezüge angesehen werden.

Praxistipp: Möchte man von der begünstigten Besteuerung sonstiger Bezüge Gebrauch machen, müssen sich diese daher sowohl in Rechtstitel als auch Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden. Aus einem Jahresbezug, der zwölf Mal zur Auszahlung gebracht wurde, kann daher nachträglich kein 13. und 14. Monatsbezug „herausgeschält“ und als sonstiger Bezug begünstigt besteuert werden. Dies gilt auch im Rahmen der Veranlagung.

Auf einen korrekten Rechtstitel (z.B. im Rahmen eines Dienstvertrags) ist insbesondere in jenen Branchen zu achten, in denen kein Kollektivvertrag zur Anwendung gelangt, der einen 13. und 14. Bezug regelt.

Sofern ein Bezug auf Grund der vertraglichen Grundlage als laufender Monatsbezug konzipiert ist oder laufend erwirtschaftet wird (z.B. Überstundenentlohnung), ändert eine bloße Änderung der Auszahlungsmodalität (z.B. quartalsweise Auszahlung) nichts daran, dass ein laufender Bezug vorliegt.

Die Frage, wann erfolgsabhängige Bezugsbestandteile (Provisionen, Prämien, Gewinnbeteiligungen u.dgl.) als laufende Bezüge und wann als sonstige Bezüge zu behandeln sind, beantworten die Lohnsteuerrichtlinien 2002 unter der Rz 1052 wie folgt:

Eine Provision ist das Entgelt für eine verkäuferische oder vermittlerische Tätigkeit und wird i.d.R. vom Vertreter/Verkäufer selbst erwirtschaftet. Im Gegensatz dazu wird mit einer Prämie i.d.R. eine besondere, über die normalen Arbeitsanforderungen hinausgehende Leistung (Mehrleistung) belohnt.

S. 646Besteht lt. Dienstvertrag nur ein Anspruch auf eine laufende Provision (z.B. 3% des monatlichen Verkaufsumsatzes), dann liegt in diesem Umfang jedenfalls ein laufender Bezug, unabhängig vom Auszahlungsmodus, vor. Eine rein rechnerische Aufteilung auf 14 Monatsbezüge ist daher mit steuerlicher Wirksamkeit nicht möglich.

Werden solche Provisionen, auf die grundsätzlich ein vertraglicher oder kollektivvertraglicher monatlicher Auszahlungsanspruch besteht, monatlich akontiert und nach mehrmonatigem Zeitraum abgerechnet (Provisionsspitze), sind diese Zahlungen als laufende Bezüge zu behandeln. Wird diese Provisionsspitze im Folgejahr ausbezahlt und ist eine Aufrollung gem. § 77 Abs. 5 EStG („13. Abrechnungslauf“, → 24.9.) nicht mehr möglich, liegt die Nachzahlung eines laufenden Bezugs vor, der - sofern keine willkürliche Verschiebung vorliegt - nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG zu versteuern ist (→ 24.3.2.2.).

Beispiel 1

Ein Versicherungsvertreter hat auf Grund des Dienstvertrags Anspruch auf eine monatliche Umsatzprovision in der Höhe von 1% des Umsatzes. Die Provision wird laufend akontiert. Erst im Jänner rechnet der Arbeitgeber die Provisionsumsätze für das Vorjahr endgültig ab (Provisionsspitzenabrechnung).

Die monatlich akontierten Provisionen sind als laufende Bezüge zu behandeln. Die im Jänner ausbezahlte Provisionsspitze für die Vorjahresumsätze stellt auch einen laufenden Bezug dar und ist im Rahmen der Aufrollung gem. § 77 Abs. 5 EStG („13. Abrechnungslauf“, → 24.9.) zu berücksichtigen.

Variante:

Auf Grund einer verspäteten Abrechnung des Arbeitgebers erfolgt die Auszahlung der Provisionsspitze (für Umsätze des Vorjahrs) erst am 20. Februar des Folgejahrs.

Da die Auszahlung der Provisionen (für das Vorjahr) nach dem 15. Februar des Folgejahrs erfolgt, ist eine Aufrollung des Vorjahrs nicht mehr zulässig. Die Auszahlung stellt eine Nachzahlung eines laufenden Bezugs dar, der - sofern keine willkürliche Verschiebung vorliegt - nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG zu versteuern ist (→ 24.3.2.2.). Liegt bei der Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre eine willkürliche Verschiebung vor, dann sind diese Bezüge gemeinsam mit dem laufenden Bezug des Auszahlungsmonats nach dem Tarif zu versteuern.

Werden die laufenden Provisionen allerdings aufgrund eines gesonderten Rechtstitels in die Berechnung der Sonderzahlungen (13. und 14. Monatsbezug) einbezogen oder wird eine „Superprovision“ (Belohnung, Prämie) in Form einer Einmalzahlung gewährt, liegen insoweit sonstige Bezüge vor.

Erfolgsabhängige Bezugsbestandteile, die erst im Nachhinein ermittelt werden, stellen nicht zwingend einen sonstigen Bezug dar. Soweit sie auf Grund vertraglicher oder kollektivvertraglicher Regelungen (Rechtstitel) laufend (Auszahlungsmodus) ausbezahlt werden, sind sie als laufender Bezug zu behandeln (vgl. auch VwGH 25.7.2018, Ro 2017/13/0005; andere Ansicht noch BFG 23.11.2016, RV/7100210/2014).

S. 647Beispiel 2

Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Dienstvertrags Anspruch auf eine monatliche erfolgsabhängige Zahlung, die vom Gewinn des Vorjahrs abhängt.

Die monatlich ausbezahlten Bezugsbestandteile, die auf Grund des Vorjahresgewinns ermittelt werden, zählen wie das monatlich ausbezahlte Fixum zu den laufenden Bezügen.

Neben dem in § 67 Abs. 1 EStG beispielhaft aufgezählten 13. und 14. Monatsbezug gehören zu den sonstigen Bezügen etwa auch eine nach Vorliegen des Jahresumsatzes zu bemessene Provision, die nur einmal und in einem Betrag bezahlt wird.

Beispiel 3

Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Dienstvertrags Anspruch auf eine Provision, die vom Erreichen einer Jahresumsatzgrenze oder vom Erreichen eines vereinbarten Ziels abhängig ist.

Die Provision wird im März auf Grund des Vorjahresergebnisses ermittelt und im April in einem Betrag bezahlt.

Erfolgsabhängige Bezugsbestandteile können aber auch, bei entsprechender vertraglicher Vereinbarung (siehe weiter unten), teilweise einen laufenden Bezug und teilweise einen sonstigen Bezug darstellen.

S. 648Beispiel 4 („Siebtelbegünstigung“, auch genannt „Formel-7“):

Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Dienstvertrags Anspruch auf eine Provision, die vom Erreichen einer Jahresumsatzgrenze des Vorjahrs oder vom Erreichen eines vereinbarten Ziels vom Vorjahr abhängig ist.

Die Provision wird im März ermittelt. Ein Siebentel der Provision wird im Dezember ausbezahlt (sonstiger Bezug), auf die restlichen sechs Siebentel besteht ein monatlicher Auszahlungsanspruch für die Monate April bis Dezember in jeweils gleich bleibender Höhe (laufender Bezug).

Vergleiche nachstehende Anfragebeantwortung des BMF.

Praxistipp „Siebtelbegünstigung“: Mit der Aufteilung der Provision/Prämie in sieben Teile kann ein Siebtel der gesamten Provision/Prämie steuerbegünstigt (i.d.R. mit 6%) besteuert werden. Dies wird dadurch erreicht, dass sechs Teile als jahressechstelerhöhender laufender Bezug abgerechnet werden, damit der siebte Teil als begünstigt besteuerter sonstiger Bezug nach § 67 Abs 1 und 2 EStG dieses erhöhte Jahressechstel ausschöpfen kann.

S. 649Der VwGH verlangt für das Vorliegen eines sonstigen Bezugs jedoch, dass sich dieser sowohl hinsichtlich Rechtstitel als auch hinsichtlich Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterscheidet. Um diesen Voraussetzungen jedenfalls gerecht zu werden, empfiehlt es sich, den Charakter des siebten Teils als sonstigen Bezug besonders hervorzuheben, z.B. durch Hinweis, dass sich die Weihnachtsremuneration im betreffenden Jahr um diesen Betrag (siebten Teil) der Provision/Prämie erhöht.

Bei diesen vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (z.B. Dienstvertrag, Zusatzvereinbarung) gilt nach Ansicht des BMF Folgendes:

• Die Vereinbarung muss schriftlich abgefasst werden und Regelungen über den Anspruch und die Auszahlungsmodalität enthalten.

• Die Vereinbarung muss vor der (ersten) Auszahlung getroffen werden.

• Bei ratenweiser Auszahlung („Akontomodell“) (insb. bei einem erfolgsabhängigen Bezugsbestandteil für einen bestimmten Leistungszeitraum wie beispielsweise einer Belohnung für ein bestimmtes Kalenderjahr) darf nach erfolgter Auszahlung eines Teilbetrags die vereinbarte Auszahlungsmodalität mit steuerlicher Wirkung nicht mehr abgeändert werden (LStR 2002, Rz 1052).

In einer Anfragebeantwortung des BMF wurde ausgeführt, dass vor der ersten (Akonto-)Zahlung ein entsprechender Auszahlungsmodus schriftlich vereinbart werden muss. In dieser Vereinbarung muss festgelegt werden, welcher Anteil (Prozentsatz) der Prämie auf laufende Bezüge und welcher Anteil auf sonstige Bezüge entfällt (Festlegung des Verhältnisses zwischen laufenden Bezügen einerseits und sonstigen Bezügen andererseits). Bei entsprechender vertraglicher Vereinbarung kann die Höhe der Akontozahlungen in den einzelnen Monaten variieren; das Verhältnis zwischen den laufenden und den sonstigen Bezügen muss aber dem vertraglich im Vorhinein festgelegten Modus entsprechen. Erfolgt erst im Zuge der Endabrechnung eine (neuerliche) Widmung der Spitzenzahlung (Differenz zwischen Akonto und tatsächlich zustehender Prämie) als laufender Bezug, dann wird dies nicht mehr anerkannt.

Darüber hinaus vertritt das BMF im Rahmen seiner Anfragebeantwortung folgende Standpunkte:

• Für die Anerkennung der Widmung als laufender Bezug ist es notwendig, dass die Auszahlung des anteiligen laufenden Bezugs über einen Zeitraum von mindestens sechs Monaten erfolgt.

• Bei der schriftlichen Vereinbarung muss es sich um eine beiderseitige handeln. Die Einräumung eines einseitigen Rechts hinsichtlich der Auszahlungsmodalität ist für die steuerliche Anerkennung nicht ausreichend.

• Eine unternehmerisch einheitliche Vorgangsweise ist nicht erforderlich. Innerhalb der Belegschaft eines Unternehmens kann es daher unterschiedliche Auszahlungsmodalitäten geben (ASoK 9/2011, Linde Verlag Wien).

S. 650Zusammenfassung der lohnsteuerlichen Behandlung möglicher Auszahlungsformen:

J/6 = Jahressechstel gem. § 67 Abs. 2 EStG

J/6 = Jahressechstel gem. § 67 Abs. 2 EStG

Werden Provisionen (Abschluss- oder Folgeprovisionen, „Superprovisionen“, → 23.3.1.1.) oder gleichartige Bezugsbestandteile nach Beendigung des Dienstverhältnisses weitergewährt, sind die bezahlten Provisionen usw. als laufende bzw. als sonstige Bezüge nach Tarif (wie laufende Bezüge) zu versteuern (→ 23.3.2.5.1., → 23.3.2.5.2.).

Bei der Zuordnung eines Bezugs zu den laufenden Bezügen bzw. zu den sonstigen Bezügen ist zu beachten, dass durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann (§ 22 Abs. 1 BAO).

Ein solcher Missbrauch liegt vor, wenn ein tatsächlicher laufender Bezug nur deshalb den sonstigen Bezügen zugeordnet wird, um diesen der begünstigten Besteuerung unterwerfen zu können, oder ein tatsächlich sonstiger Bezug nur deshalb den laufenden Bezügen zugeordnet wird, um dadurch das Jahressechstel zu erhöhen.

S. 652Liegt ein solcher Missbrauch vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (§ 22 Abs. 2 BAO).

Wurden bisher zwölf Bezüge ausbezahlt und wird dieser Auszahlungsmodus auf dreizehn oder vierzehn Bezüge pro Jahr geändert, so steht § 67 Abs. 1 EStG nur dann zu, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine entsprechende vertragliche Vereinbarung treffen (LStR 2002, Rz 1118).

S. 65323.3.2.5.2. Voraussetzungen für die begünstigte Versteuerung

Ein sonstiger Bezug kann nur dann begünstigt versteuert werden, wenn er neben dem (zusätzlich zum) laufenden Arbeitslohn vom selben Arbeitgeber gewährt wird (→ 23.3.2.1.).

Daraus folgt, dass

• im Zeitpunkt der Auszahlung des sonstigen Bezugs das Dienstverhältnis noch nicht beendet sein darf und

• im laufenden Kalenderjahr bereits laufende Bezüge zugeflossen sind (VwGH 2.7.1985, 84/14/0150).

Die Lohnsteuer ist für sonstige Bezüge (z.B. 13. und 14. Monatsbezug), die bei Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlt werden, nach den Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG zu ermitteln. Voraussetzung ist, dass die Auszahlung zusammen mit (neben) dem letzten laufenden Bezug erfolgt. Sie gilt dann noch als erfüllt, wenn die Abrechnung des letzten laufenden Bezugs und der (aliquoten) sonstigen Bezüge i.S.d. lohngestaltenden Vorschriften erst nach dem Ende des Lohnzahlungszeitraums möglich ist. Es darf sich überdies nicht um eine willkürliche Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts handeln.

Andernfalls ist ein sonstiger Bezug wie ein laufender Bezug zu versteuern. Der § 67 Abs. 10 EStG bestimmt dazu:

Sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen

S. 654sind „wie“ ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gem. § 67 Abs. 2 EStG.

Gemäß § 67 Abs. 10 EStG behandelte Bezüge werden bei einer allfälligen Veranlagung (→ 15.) einbezogen.

S. 65523.3.2.6. Einbehaltung der Lohnsteuer

Das unter Punkt 11.5.3. über die Einbehaltung der Lohnsteuer Gesagte gilt gleich lautend.

23.4. Aufteilungsbeispiele

Wird gleichzeitig mit einem laufenden Bezug ein sonstiger Bezug i.S.d. § 67 Abs. 1 EStG ausbezahlt, der sozialversicherungsrechtlich in die allgemeine Beitragsgrundlage fällt (z.B. eine Einmalprämie, eine außerordentliche Prämie oder eine Belohnung), ist auch in diesem Fall für Zwecke der Lohnsteuerberechnung zuerst der sonstige Bezug (abgestellt auf die jeweilige Höchstbeitragsgrundlage) und in der Folge der laufende Bezug abzurechnen (LStR 2002, Rz 1124).

Anders dazu der UFS (nunmehr BFG): Nach diesem ist zuerst der laufende Bezug der Höchstbeitragsgrundlage zu unterstellen (UFS 30.6.2009, RV/0053-W/09).

Sofern für einen einheitlichen sonstigen Bezug nur teilweise Sozialversicherungsbeiträge anfallen, weil die jeweilige Höchstbeitragsgrundlage überschritten wird, sind die Beiträge vorrangig bei jenem Bezugsbestandteil in Abzug zu bringen, der innerhalb des Jahressechstels mit den festen Steuersätzen versteuert wird. Die restlichen Sozialversicherungsbeiträge sind bei jenen Bezugsbestandteilen zu berücksichtigen, die infolge einer Sechstelüberschreitung zum Tarif zu versteuern sind (LStR 2002, Rz 1123).