S. 66424. Sonderzahlungen mit besonderer abgabenrechtlicher Behandlung

In diesem Kapitel werden u.a. Antworten auf folgende praxisrelevanten Fragestellungen gegeben:

Neben den im Kapitel 23. behandelten Sonderzahlungen (Remunerationen und Einmalprämien) gibt es auch noch Sonderzahlungen mit besonderer abgabenrechtlicher Behandlung.

Dazu zählen u.a. die

• sozialen Zuwendungen (→ 21., → 45.),

• gesetzlichen bzw. kollektivvertraglichen Abfertigungen (→ 33.3.1., → 33.3.2., → 34.7.),

• freiwilligen Abfertigungen und gleichartige Zahlungen (→ 33.3.3., → 34.7.),

• Ersatzleistungen für Urlaubsentgelt (→ 26.2.9., → 34.7.),

• Kündigungsentschädigungen (→ 33.4.2., → 34.4.),

• Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume (→ 34.5.)

und die

• Jubiläumszuwendungen (→ 24.1.),

• Vergütungen für Diensterfindungen sowie Prämien für Verbesserungsvorschläge (→ 24.2.),

• Nachzahlungen (→ 24.3.),

• Vergleichssummen (→ 24.5.),

• Zahlungen in einem Insolvenzverfahren (→ 24.6.).

S. 66524.1. Jubiläumszuwendungen

24.1.1. Arbeitsrechtliche Hinweise

Man unterscheidet zwei Arten von Jubiläumsgeschenken(-geldern):

Die Jubiläumsgeschenke(-gelder) können in Form von Geld- oder Sachbezügen (→ 20.1.) gewährt werden.

Der Anspruch auf Jubiläumsgelder (Jubiläumsbezüge usw.) ist üblicherweise in den Kollektivverträgen geregelt, doch können auch Betriebsvereinbarungen oder Einzeldienstverträge diesbezügliche Regelungen enthalten. Werden solche Zahlungen freiwillig gewährt, spricht man von Jubiläumsgeschenken.

Bei freiwilliger Gewährung von Jubiläumsgeldern (Jubiläumsgeschenken) ist der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz zu beachten, d.h., dass diese Zahlung (Sachleistung) einer Minderheit von Dienstnehmern nicht ohne sachlichen Grund vorenthalten werden darf (→ 3.3.1.).

Die Kollektivverträge der Handelsangestellten und Handelsarbeiter Österreichs z.B. verpflichten die Dienstgeber zur Zahlung nachstehender Jubiläumsgelder:

24.1.2. Abgabenrechtliche Behandlung

24.1.2.1. Sozialversicherung

Aus Anlass eines Dienstnehmerjubiläums oder eines Firmenjubiläums gewährte Sachzuwendungen sind bis zur Höhe von € 186,00 jährlich beitragsfrei (→ 21.1.) (§ 49 Abs. 3 Z 17 ASVG). Dabei ist es unerheblich, ob diese aufgrund eines Rechtsanspruchs des Dienstnehmers oder freiwillig gewährt werden. Übersteigt der Wert der Sachzuwendungen den Freibetrag von € 186,00, unterliegt der übersteigende Teil der Beitragspflicht.

Die Beitragsbefreiung umfasst ausschließlich Sachzuwendungen. Geldzuwendungen, wie z.B. die in zahlreichen Kollektivverträgen vorgesehenen Jubiläumsgelder, sind jedenfalls beitragspflichtig abzurechnen.

S. 666Jubiläumszuwendungen, die nicht aus Anlass eines Dienst- oder Firmenjubiläums gewährt werden (z.B. produktionstechnische Jubiläen, Fertigstellung eines Bauvorhabens usw.), sind beitragspflichtig.

Beitragspflichtige Jubiläumszuwendungen sind entweder als Einmalprämie und damit als laufender Bezug (→ 23.3.1.1.) oder - sofern mit einer wiederkehrenden Gewährung gerechnet werden kann - als Sonderzahlung zu behandeln.

Nach Ansicht des HVSV kann (zumindest aus Sicht des Dienstgebers) mit einer Wiederkehr gerechnet werden, sodass es sich bei beitragspflichtigen Jubiläumsgeldzahlungen grundsätzlich um Sonderzahlungen handelt (HVSV 19.1.2016, Zl. LVB-51.1/16 Jv/Wot; E-MVB, 049-03-17-001). Dies soll auch für beitragspflichtige Sachzuwendungen (beispielsweise aus Anlass eines erst fünfjährigen Jubiläums) gelten (Nö. GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016).

Der HVSV verweist hinsichtlich der jubiläumswürdigen Jahre auf die Aussagen des BMF in den Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 78. Demnach werden Sachzuwendungen auch bereits aus Anlass eines 10-jährigen Dienstnehmer- bzw. Firmenjubiläums als steuerfrei angesehen (→ 24.1.2.2.). Da es sich seit 1.1.2016 um eine neue Rechtslage handelt, akzeptiert auch die Sozialversicherung grundsätzlich die Beitragsfreiheit aus Anlass eines 10-jährigen Dienstnehmer- bzw. Firmenjubiläums. Die sonstigen „Jubiläumsjahre“, die zu einer Beitragsfreiheit führen, bleiben unverändert (HVSV 19.1.2016, Zl. LVB-51.1/16 Jv/Wot; E-MVB, 049-03-17-001).

24.1.2.2. Lohnsteuer

Aus Anlass eines Dienstnehmerjubiläums oder eines Firmenjubiläums gewährte Sachzuwendungen sind bis zur Höhe von € 186,00 jährlich steuerfrei (→ 21.2.) (§ 3 Abs. 1 Z 14 EStG). Es ist unerheblich, ob die Zuwendung aufgrund eines Rechtsanspruchs oder freiwillig erfolgt. Übersteigt der Wert der Sachzuwendungen den Freibetrag von € 186,00, unterliegt der übersteigende Teil der Steuerpflicht.

Jubiläumsgeschenke sind steuerfrei, wenn sie aus Anlass eines 10-, 20-, 25-, 30-, 35‑, 40-, 45- oder 50-jährigen Dienstnehmerjubiläums bzw. aus Anlass eines 10-, 20-, 25-, 30-, 40-, 50-, 60-, 70-, 75-, 80-, 90-, 100-usw.-jährigen Firmenjubiläums gewährt werden (LStR 2002, Rz 78).

Der Höchstbetrag von € 186,00 für Jubiläumszuwendungen gilt auch dann, wenn in einem Jahr Dienst- und Firmenjubiläum zusammenfallen. Diese Jubiläumsgeschenke müssen nicht im Rahmen einer Betriebsveranstaltung empfangen werden. Für die Steuerfreiheit sind nach den Aussagen des BMF in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 die zur sozialversicherungsrechtlichen Beitragsbefreiung für Jubiläumsgeschenke entwickelten Grundsätze maßgeblich.

S. 667Beispiele:

Die Steuerbefreiung umfasst ausschließlich Sachzuwendungen. Geldzuwendungen, wie z.B. die in zahlreichen Kollektivverträgen vorgesehenen Jubiläumsgelder, sind jedenfalls steuerpflichtig abzurechnen.

Jubiläumszuwendungen, die nicht aus Anlass eines Dienst- oder Firmenjubiläums gewährt werden (z.B. produktionstechnische Jubiläen, Fertigstellung eines Bauvorhabens usw.), sind steuerpflichtig.

Steuerpflichtige Jubiläumszuwendungen sind als normale sonstige Bezüge gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG zu behandeln (→ 23.3.2.).

Werden sonstige Bezüge unabhängig von der Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlt und wird der Stichtag der Auszahlung lediglich mit dem Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vorverlegt, dann sind diese als normale sonstige Bezüge gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG (und nicht als begünstigte Beendigungsbezüge) zu behandeln (LStR 2002, Rz 1084).

24.1.2.3. Zusammenfassung

S. 668Hinweis: Bedingt durch die unterschiedlichen Bestimmungen des Abgabenrechts ist das Eingehen auf ev. Sonderfälle nicht möglich. Es ist daher erforderlich, die vorstehenden Erläuterungen zu beachten.

24.2. Vergütungen für Diensterfindungen sowie Prämien für Verbesserungsvorschläge

24.2.1. Arbeitsrechtliche Hinweise

In der Praxis kommt es vor, dass der Dienstnehmer während seines Dienstverhältnisses Erfindungen oder zumindest Verbesserungsvorschläge macht.

Liegt eine Erfindung vor, spricht man von einer Diensterfindung. Rechtsgrundlage dafür ist das Patentgesetz (PatG) 1970, BGBl 1970/259. Dieses besagt, dass unter einer Erfindung (also auch unter einer Diensterfindung) nur patentgeschützte oder doch patentierbare Erfindungen zu verstehen sind (§ 1 PatG). Erfindungen des Dienstnehmers sind dann Diensterfindungen, wenn diese

• ihrem Gegenstand nach in das Arbeitsgebiet des Unternehmens fallen,

• während der Dauer des Dienstverhältnisses gemacht wurden

und wenn

In der Regel sind Diensterfindungen technische, in das Arbeitsgebiet des Dienstnehmers fallende und gewerblich anwendbare Neuerungen (d.h. über den aktuellen Stand der Technik hinausgehend), die der Dienstnehmer im Rahmen des aufrechten Dienstverhältnisses erbringt.

Anspruch auf Erteilung des Patents hat grundsätzlich der Dienstnehmer. Auf Grund einer schriftlichen Vereinbarung zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer kann aber bestimmt werden, dass künftige Diensterfindungen dem Dienstgeber gehören oder diesem zumindest ein Benützungsrecht einzuräumen ist (§§ 6, 7 Abs. 1 PatG). Gelegentlich enthalten auch Kollektivverträge diesbezügliche Regelungen.

Besteht eine solche Regelung, hat der Dienstnehmer dem Dienstgeber eine Diensterfindung unverzüglich mitzuteilen (§ 12 Abs. 1 PatG). Der Dienstgeber hat dann nach dem Gesetz binnen vier Monaten (bzw. innerhalb der vereinbarten oder kollektivvertraglich geregelten Frist) zu erklären, ob er die Diensterfindung für sich in Anspruch nimmt (§ 12 Abs. 1 PatG). Lehnt der Dienstgeber dies ab, so verbleibt die Erfindung im Eigentum des Dienstnehmers (OGH 4.3.1980, Arb 9858).

S. 669Nimmt der Dienstgeber die Diensterfindung an, gebührt dem Dienstnehmer in jedem Fall eine angemessene Vergütung (§ 8 Abs. 1 PatG). Für die Bemessung dieser angemessenen (i.d.R. laufend entsprechend der Nutzung gewährten) Vergütung (auf die der Erfinder Anspruch hat, sofern er nicht ausdrücklich zur Erfindertätigkeit angestellt ist und im höheren Entgelt nicht bereits eine angemessene Vergütung enthalten ist) sind im PatG keine konkreten Berechnungsmethoden festgelegt. Nach dem PatG ist insb. auf die wirtschaftliche Bedeutung der Erfindung für den Unternehmer Bedacht zu nehmen. In der Praxis werden diese Vergütungen je nach Art der Erfindung i.d.R. nach drei Methoden ermittelt, und zwar nach der „Lizenzanalogie“, nach dem erfassbaren betrieblichen Nutzen oder in Form der Schätzung (OGH 2.2.2005, 9 ObA 7/04a).

Die Entwicklung von Programmen für Datenverarbeitungsanlagen stellt jedenfalls keine Diensterfindung dar (VwGH 5.4.1989, 88/13/0153). EDV-Programme gelten als urheberrechtlich geschützte Werke. Computerprogramme werden nur dann patentierbar sein, wenn sie zur Lösung eines technischen Problems angewendet werden.

Liegt die Voraussetzung für eine patentfähige Diensterfindung nicht vor, handelt es sich um einen Verbesserungsvorschlag. Darüber gibt es keine gesetzlichen Regelungen. Das betriebliche Vorschlagswesen kann aber den Gegenstand einer fakultativen Betriebsvereinbarung bilden (§ 97 Abs. 1 Z 14 ArbVG) (→ 3.3.5.1.). Gelegentlich enthalten auch Kollektivverträge diesbezügliche Regelungen.

Als Verbesserungsvorschläge gelten alle nachweisbaren Vorschläge, die dem Betrieb tatsächlich einen messbaren wirtschaftlichen Vorteil bringen. Diese Verbesserungen können z.B. zu einer Verminderung von Produktionskosten führen.

Die Höhe der Prämie wird i.d.R. abhängig vom „Nutzen“ für den Betrieb festgelegt. Sie beträgt in der Praxis ca. 5 bis 20% des jährlichen Nutzens. Sofern der Nutzen für den Betrieb nicht nur für ein Jahr, sondern für länger gegeben ist, kann dem Dienstnehmer eine solche Prämie auch mehrjährig zufließen.

24.2.2. Abgabenrechtliche Behandlung

Prämien für Diensterfindungen:

Prämien für Diensterfindungen sind sozialversicherungsrechtlich grundsätzlich den Sonderzahlungen zuzuordnen. Voraussetzung ist allerdings, dass der Dienstnehmer Anspruch auf wiederkehrende Vergütungen aus laufenden Patenten hat und diese Zahlungen in größeren Zeiträumen als den Beitragszeiträumen erfolgen (Nö. GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016). Besteht ein monatlicher Auszahlungsanspruch, liegen laufende Bezüge vor. Fallen Erfindungsvergütungen auch nach dem Ende des Dienstverhältnisses weiter an, sind sie wie Folgeprovisionen zu behandeln (NÖ GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016), d.h. grundsätzlich beitragsfrei (→ 23.3.1.1.).

Steuerrechtlich sind Prämien für Diensterfindungen im Rahmen der Lohnverrechnung - je nachdem, in welchen Zeitabständen diese gewährt werden - entweder als laufender Bezug oder als normaler sonstiger Bezug gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG zu behandeln (→ 23.3.2.). Erfolgt die Zahlung nach Ende des Dienstverhältnisses, ist diese gem. § 67 Abs. 10 EStG zu versteuern (→ 23.3.2.5.2.).

S. 670Prämien für Verbesserungsvorschläge:

Prämien für Verbesserungsvorschläge sind sozialversicherungsrechtlich i.d.R. wie eine Einmalprämie zusammen mit dem laufenden Bezug beitragspflichtig zu behandeln (→ 23.3.1.1.), da eine Wiedergewährung im Normalfall nicht von vornherein feststeht (Nö. GKK, NÖDIS Nr. 5/April 2016). Nur bei wiederkehrender (nicht monatlicher) Gewährung liegt sozialversicherungsrechtlich eine beitragspflichtige Sonderzahlung vor.

Steuerrechtlich sind Prämien für Verbesserungsvorschläge i.d.R. als normale sonstige Bezüge gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG zu behandeln (→ 23.3.2.).

24.2.2.1. Zusammenfassung

Prämien für Diensterfindungen sind

zu behandeln.

Prämien für Verbesserungsvorschläge sind

zu behandeln.

Hinweis: Bedingt durch die unterschiedlichen Bestimmungen des Abgabenrechts ist das Eingehen auf ev. Sonderfälle nicht möglich. Es ist daher erforderlich, die vorstehenden Erläuterungen zu beachten.

Hinweis: Hinsichtlich der abgabenrechtlichen Begünstigungen für Prämien für Diensterfindungen und Verbesserungsvorschläge, die bis zum 31.12.2015 bezahlt wurden, kann auf die 26. Auflage dieses Buches verwiesen werden.

24.3. Nachzahlungen

24.3.1. Arbeitsrechtliche Hinweise

Nachzahlungen sind Aufzahlungen für abgelaufene Lohnzahlungszeiträume bzw. Kalenderjahre, für die ein zu geringes Arbeitsentgelt bzw. noch kein Arbeitsentgelt bezahlt wurde.

S. 671Demnach setzt eine „Nachzahlung“ voraus, dass der Dienstnehmer seinen Bezug bereits zu einem früheren Zeitpunkt erhalten hätte müssen. Wird ein Entlohnungsanspruch jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig, liegt selbst dann keine Nachzahlung vor, wenn die Arbeitsleistung, für die das Entgelt gebührt, in der Vergangenheit erbracht wurde (z.B. Zielerreichungsprämie). Für die Beurteilung, ob eine Nachzahlung vorliegt oder nicht, ist entscheidend, ob die Auszahlung zum vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt (= keine Nachzahlung) oder erst danach (= Nachzahlung) vorgenommen wird.

24.3.2. Abgabenrechtliche Behandlung

24.3.2.1. Sozialversicherung

Beitragspflichtige Nachzahlungen sind, getrennt nach laufenden Bezügen (→ 11.4.) und Sonderzahlungen (→ 23.3.1.), dem Zeitraum zuzuordnen, in dem der Anspruch entstanden ist (Anspruchsprinzip), d.h., es ist der jeweilige Abrechnungszeitraum zu stornieren und unter Berücksichtigung der Nachzahlung neu abzurechnen (beitragszeitraumkonform aufzurollen). Dabei müssen

• die Höchstbeitragsgrundlagen und

• die Prozentsätze

jener Abrechnungszeiträume berücksichtigt werden, die aufzurollen sind.

Eine für das Monat der Aufrollung bereits übermittelte mBGM ist zu stornieren und neu zu melden. Dies ist im Selbstabrechnungsverfahren binnen zwölf Monaten ab dem Ende des Kalendermonats, für welche die mBGM ursprünglich erstattet wurde, sanktionsfrei möglich. Für Vorschreibebetriebe ist dies nicht vorgesehen, sodass eine verspätete mBGM grundsätzlich zur Vorschreibung eines Säumniszuschlags führt.

Für Aufrollungen in Kalenderjahre vor 2019 (d.h. 2018 und früher) gilt Folgendes:

Wird nach dem

Zusätzlich sind ein Storno und eine Neumeldung des Beitragsgrundlagennachweises (nicht eine Differenzmeldung) vorzunehmen (→ 35.2.).

Der Dienstgeber ist berechtigt, den auf den Dienstnehmer entfallenden Beitragsteil von den Nachzahlungen abzuziehen. Genaueres darüber behandelt der Punkt 41.1.3.

S. 672Erhält ein Dienstnehmer alljährlich eine auf Grund des Erfolgs des vergangenen Wirtschaftsjahrs bemessene Jahresprämie (Zielerreichungsprämie, Jahresbonus, Tantieme etc.) und wird diese letztmals zu einem Zeitpunkt ausbezahlt, zu dem der Dienstnehmer nicht mehr in einem der Versicherungspflicht unterliegenden Beschäftigungsverhältnis steht, ist diese letzte Zahlung ebenfalls als beitragspflichtige Sonderzahlung zu behandeln, da auch solche Zahlungen dem Entgeltbegriff des § 49 Abs. 1 und 2 ASVG (und zwar nach dessen Kriterien) zu unterstellen sind (VwGH 24.11.1992, 91/08/0104) (→ 23.3.1.1.).

Hinweis: Die sozialversicherungsrechtliche Verwaltungspraxis wendet hinsichtlich der Frage, ob eine Zuordnung von Zeitguthaben auf einen bestimmten Beitragszeitraum vorgenommen werden kann, einen strengen Maßstab an: Sind Überstunden einem bestimmten Beitragszeitraum zuzuordnen, so ist nach § 44 Abs. 7 ASVG eine Aufrollung durchzuführen (E-MVB, 049-01-00-008).

Nur wenn ein Gleitzeitguthaben die Differenz von Aufbau und Konsumation von Zeitguthaben ist (sog. „Arbeitszeitkontokorrentkonto“) und daher als solches nicht einem bestimmten Beitragszeitraum zugeordnet werden kann, ist die Abgeltung beitragsrechtlich mit den laufenden Bezügen jenes Monats abzurechnen, in dem die Abgeltung zur Auszahlung gelangt (VwGH 21.4.2004, 2001/08/0048). Dieses Erkenntnis gilt für all jene Fälle, in denen eine Zuordnung von Gutstunden nicht möglich ist (E-MVB, 049-01-00-008). Eine sorgfältige Dokumentation des Sachverhalts ist daher zu empfehlen.

In der Praxis wird bei der laufenden Abrechnung von Zulagen und Zuschlägen allerdings hinsichtlich der Abfuhr der Sozialversicherungsbeiträge eine Verschiebung um einen Monat von den Abgabenbehörden akzeptiert (in Analogie zur Lohnsteuer, → 18.3.5.).

Wenn auf Grund einer Nachzahlung einem Dienstnehmer neben der Nachzahlung auch Verzugszinsen für die verspätete Zahlung zu leisten sind, so sind diese Zinsen für den Dienstnehmer beitragsfrei, weil kein Zusammenhang mit dem versicherungspflichtigen Dienstverhältnis besteht (vgl. E-MVB, 049-06-00-011).

Erhält ein Dienstnehmer regelmäßig im Folgejahr eine Prämie (z.B. Zielerreichungsprämie) für das abgelaufene Kalenderjahr, ist diese wie folgt beitragsrechtlich zu behandeln:

Hinsichtlich Zahlungen nach Beendigung des Dienstverhältnisses siehe auch Punkt 23.3.1.1.

24.3.2.2. Lohnsteuer

Dieser Punkt beinhaltet neben Erläuterungen und Beispielen die Bestimmungen des § 67 Abs. 8 lit. c EStG und die dazu ergangenen erlassmäßigen Regelungen, insb. die der

• Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 1105-1106.

Nachzahlungen (von laufenden und sonstigen Bezügen) für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts beruhen, sind,

• soweit sie nicht nach § 67 Abs. 3 oder 6 EStG mit dem festen Steuersatz zu versteuern sind,

• gem. § 67 Abs. 10 EStG im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen (zu versteuern).

Dabei ist nach Abzug der darauf entfallenden (Sozialversicherungs-)Beiträge i.S.d. § 62 Z 3, 4 und 5 EStG

• ein Fünftel steuerfrei zu belassen (§ 67 Abs. 8 lit. c EStG).

S. 674Dabei ist es gleichgültig, ob diese neben laufenden Bezügen gewährt werden oder nicht (z.B. da das Dienstverhältnis zum Zeitpunkt der Zahlung bereits beendet ist).

Wichtiger Hinweis: Werden allerdings Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. Februar nachgezahlt, ist die Abrechnung (Nachzahlung) zwingend in Form eines „13. Abrechnungslaufs“ vorzunehmen (→ 24.9.2.).

Die Anwendung des § 67 Abs. 8 lit. c EStG kommt bei Nachzahlungen (nachträglichen Zahlungen) nur dann in Betracht, wenn die rechtzeitige Auszahlung des Bezugs aus Gründen, die nicht im Belieben des Arbeitgebers standen, unterblieben ist. Es müssen zwingende wirtschaftliche Gründe die rechtzeitige Auszahlung verhindert haben, also Gründe, die außerhalb des Willensbereichs der Vertragspartner liegende zwingende Umstände objektiver Art darstellen.

Das Wort „willkürlich“ umfasst nicht nur Fälle eines Missbrauchs, sondern auch eine freiwillige Verschiebung oder freiwillige Lohnzahlung. Es ist denkmöglich, dass das Wort „willkürlich“ sowohl „vom subjektiven Willen des Beteiligten bestimmt“ als auch aus „sachfremden Momenten“ bedeuten kann. Der Begriff „willkürlich“ kann aber nicht mit dem Begriff „schuldhaft“ gleichgesetzt werden. Auf arbeitsgerichtlichen Entscheidungen beruhende Nachzahlungen gelten nicht als willkürliche Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts (LStR 2002, Rz 1106).

Willkür liegt auch in Fällen der Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes, für die keine zwangsläufige wirtschaftliche oder sonstige Notwendigkeit besteht und weiters dann vor, wenn es der Arbeitgeber in der Hand gehabt hätte, durch entsprechende innerbetriebliche Organisation Vorkehrungen gegen Verspätungen bei der Lohnberechnung und ‑auszahlung zu treffen (BFG 13.4.2016, RV/3100371/2013).

Überstundenentlohnungen für abgelaufene Kalenderjahre können bei nicht willkürlicher Verschiebung der Auszahlung Nachzahlungen i.S.d. § 67 Abs. 8 lit. c EStG sein (VwGH 26.7.2017, Ra 2016/13/0043). Erfolgt die nachträgliche Zahlung auf Grund der im AZG bzw. ARG vorgesehenen Regelungen über die Normalarbeitszeit, liegen zwingende wirtschaftliche Gründe für die nachträgliche Auszahlung vor. Grundsätzlich ist bei Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre davon auszugehen, dass die jeweils ältesten Zeitguthaben zuerst (in Freizeit) ausgeglichen werden (→ 34.2.1.2.).

Die Vergütung des Gleitzeitsaldos stellt keine Nachzahlung gem. § 67 Abs. 8 lit. c EStG dar, da bis zum Zeitpunkt der Abrechnung der Gleitzeitperiode der Arbeitnehmer keinen Anspruch auf die Bezahlung des Gleitzeitguthabens hat (→ 18.3.6.6.) (LStR 2002, Rz 1106).

Bei regelmäßig um einen Monat zeitverschobenen Auszahlungen von Zulagen und Zuschlägen ist nicht von einer Nachzahlung auszugehen (LStR 2002 - Beispielsammlung, Rz 11106).

Auch bei Verzugszinsen für ein fälliges Entgelt handelt es sich um Vorteile aus einem Dienstverhältnis. Dieser dem Arbeitnehmer zugesprochene urteilsmäßige Mehrbetrag steht in einem engen Zusammenhang mit den einzelnen ihm zustehenden Bezugsteilen, sodass er steuerlich deren Schicksal teilt. Sofern Verzugszinsen in Zusammenhang mit einer begünstigt besteuerten Abfertigungszahlung stehen, sind sie in derselben Weise wie die Abfertigungszahlung zu besteuern (VwGH 25.1.1995, 94/13/0030).

Pensionsabfindungen (→ 30.2.2.5.) und Zahlungen auf Grund eines Sozialplans (→ 34.9.2.) können grundsätzlich nicht Gegenstand einer Nachzahlung sein. Sie sind S. 675jeweils gem. § 67 Abs. 8 lit. e und f EStG mit dem festen Steuersatz oder bei Übersteigen mit dem Tarifsteuersatz des § 67 Abs. 10 EStG zu versteuern.

Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre (gleichgültig ob diese neben laufenden Bezügen gewährt werden oder nicht), die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts beruhen, sind auf folgende Komponenten aufzuteilen, wenn eindeutig erkennbar ist, in welchem Ausmaß die Nachzahlung auf einen derartigen Betrag entfällt:

• Steuerfreie Bezüge gem. § 3 Abs. 1 EStG (→ 21.2.): Diese behalten dann ihre Steuerfreiheit, wenn sie ohne Rücksicht auf die Höhe anderer Bezugsteile und ohne Rücksicht auf die Modalitäten der Auszahlung bzw. Gewährung steuerfrei sind. Gelangen hingegen steuerfreie Bezugsteile (Zulagen und Zuschläge) gem. § 68 EStG (→ 18.3.) zur Nachzahlung, sind diese zusammen mit der (übrigen) Nachzahlung zu erfassen und gem. § 67 Abs. 10 EStG ①, im Fall der Nachzahlung in einem Insolvenzverfahren (→ 24.6.2.2.) mit 15% zu versteuern.

• Kostenersätze gem. § 26 EStG (→ 21.3.): Diese behalten ihre Steuerfreiheit.

• Abfertigungen gem. § 67 Abs. 3 EStG (→ 34.7.2.1.) und gem. § 67 Abs. 6 EStG (→ 34.7.2.2.): Diese behalten ihren steuerlichen Charakter weiter.

Nach Ausscheiden dieser gesondert zu versteuernden Bezüge sind die auf die restlichen Bezüge entfallenden Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung abzuziehen. Vom verbleibenden Betrag ist ein Fünftel steuerfrei ② zu belassen. Die verbleibenden vier Fünftel sind schließlich wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen.

Der Freibetrag von max. € 620,00, die Freigrenze von max. € 2.100,00 und das Jahressechstel gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG sind nicht zu berücksichtigen (→ 23.3.2.).

① Bei der Lohnsteuerberechnung gem. § 67 Abs. 10 EStG ist ein monatlicher Lohnzahlungszeitraum zu unterstellen. Werden im Kalendermonat der Auszahlung Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts beruhen, gleichzeitig mit laufenden Bezügen, die zum Tarif zu versteuern sind, ausbezahlt, sind sie den laufenden Bezügen des Kalendermonats zuzurechnen und gemeinsam nach dem Lohnsteuertarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraums) zu versteuern. Steht ein Freibetrag lt. Mitteilung zu, ist der monatliche Betrag zu berücksichtigen. Bei der Berücksichtigung eines allfälligen Pendlerpauschals und eines Pendlereuros ist in diesem Fall die Anzahl der tatsächlich in diesem Lohnzahlungszeitraum getätigten Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte zu berücksichtigen (siehe dazu ein Beispiel unter Punkt 14.2.2.).

② Das steuerfreie Fünftel gilt als pauschale Berücksichtigung für allfällige steuerfreie Zulagen und Zuschläge oder sonstige Bezüge sowie als Abschlag für einen Progressionseffekt durch die Zusammenballung von Bezügen; diese Steuerfreiheit bleibt auch bei einer allfälligen Veranlagung erhalten. Das Herausrechnen dieses Fünftels stellt keine Steuerbegünstigung, sondern eine „Rechenvereinfachungsvorschrift“ dar. Dies deshalb, weil sich das Herausrechnen ev. aliquoter Sonderzahlungsteile und ev. steuerfreier Bezugsbestandteile in der Praxis als kompliziert erweisen würde.

Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts beruhen und nicht mittels eines 13. LohnS. 676abrechnungslaufs gem. § 77 Abs. 5 EStG bis zum 15. Februar des Folgejahrs erfasst wurden (→ 24.9.2.) sind,

• wenn es sich um die Nachzahlung eines laufenden Bezugs handelt, gemeinsam mit dem laufenden Bezug des Auszahlungsmonats nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern;

• wenn es sich um die Nachzahlung eines sonstigen Bezugs handelt, im Monat des Zuflusses als sonstiger Bezug gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG zu versteuern (→ 23.3.2.), wenn die Nachzahlung neben laufenden Bezügen von demselben Arbeitgeber gewährt wird, sonst gem. § 67 Abs. 10 EStG (→ 23.3.2.5.2.).

Der Arbeitgeber ist in allen Fällen berechtigt, die auf die Nachzahlung entfallende Lohnsteuer einzubehalten (→ 41.2.2.).

Soweit die Nachzahlungen laufenden Arbeitslohn für das laufende Kalenderjahr betreffen, ist die Lohnsteuer durch Aufrollen der in Betracht kommenden Lohnzahlungszeiträume zu berechnen (§ 67 Abs. 8 lit. c EStG). Sonstige Bezüge sind im Monat des Zuflusses (Zuflussprinzip) als sonstige Bezüge gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG zu versteuern, wenn diese neben laufenden Bezügen von demselben Arbeitgeber gewährt werden, sonst gem. § 67 Abs. 10 EStG.

Erfolgt die Zahlung zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses, ist trotz der Unterstellung des monatlichen Lohnzahlungszeitraums am Lohnzettel (L 16, → 35.3.) als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende) anzuführen.

Erfolgt die Zahlung nicht im Kalendermonat der Beendigung des Dienstverhältnisses, sondern zu einem späteren Zeitpunkt, ist ein gesonderter Lohnzettel für diesen Kalendermonat auszustellen (Beginn erster Tag des Kalendermonats der Auszahlung, Ende letzter Tag des Kalendermonats).

Vom BMF beantwortete Zweifelsfragen zu Nachzahlungen finden Sie unter Punkt 24.7.

Bezüglich Nachzahlungen bis zum 15. Februar für das abgelaufene Kalenderjahr siehe Punkt 24.9.

Entscheidungshilfe bezüglich der Art der Versteuerung von Nachzahlungen:

S. 678Ist ein Jahresbonus (Zielerreichungsprämie, Tantieme etc.) von der Erreichung bestimmter unternehmerischer Ziele abhängig und wird er entsprechend dem Dienstvertrag nie im Jahr der Zielerreichung, sondern stets erst im Folgejahr anlässlich der Bilanzerstellung ausbezahlt, liegt keine Nachzahlung gem. § 67 Abs. 8 lit. c EStG vor. Der Bonus ist daher im Kalenderjahr der Auszahlung als sonstiger Bezug gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG zu versteuern (→ 23.3.2.) (VwGH 22.1.2004, 98/14/0009).

Wird auf Grund einer Verhandlungszusage in einem Jahr die Auszahlung einer Prämie auch für vergangene Jahre erstmals konkret vereinbart und ausbezahlt, liegt keine Nachzahlung i.S.d. § 67 Abs. 8 lit. c EStG vor. Eine Zahlung, die zum vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt geleistet wird, ist nämlich auch dann keine Nachzahlung, wenn sie auf Parametern aus der Vergangenheit beruht (UFS 19.3.2010, RV/0062-I/08).

24.3.2.3. Zusammenfassung

Die abgabenrechtliche Behandlung von Nachzahlungen ist wie folgt vorzunehmen:

Werden Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. Februar des lfd. Kalenderjahrs ausbezahlt, sind diese durch Aufrollung der Lohnzahlungszeiträume des Vorjahres abzurechnen (→ 24.9.2.). Erfolgt keine Aufrollung, sind die Bezüge dem Lohnzahlungszeitraum Dezember des Vorjahres zuzuordnen (vgl. § 77 Abs. 5 EStG).

Hinweis: Bedingt durch die unterschiedlichen Bestimmungen des Abgabenrechts ist das Eingehen auf ev. Sonderfälle nicht möglich. Es ist daher erforderlich, die vorstehenden Erläuterungen zu beachten.

S. 67924.4. Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume

Diese Zahlungen werden im Punkt 34.5. behandelt.

24.5. Vergleichssummen

24.5.1. Arbeitsrechtliche Hinweise

Zur Zahlung einer Vergleichssumme kommt es dann, wenn bestehende gegenseitige Ansprüche des Dienstgebers und des Dienstnehmers gerichtlich oder außergerichtlich abgeklärt werden (→ 9.7.).

Ein Vergleichsabschluss („Neuerungsvertrag“) ist bei aufrechtem Bestand und bei (nach) Beendigung des Dienstverhältnisses möglich.

Vergleiche sind nur sinnvoll, wenn die Leistungszusagen mit voller Bereinigungswirkung verknüpft sind (siehe Beispiel 93).

24.5.2. Abgabenrechtliche Behandlung

Der Begriff „Vergleich“ wird von der Rechtsprechung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ausgelegt. Danach hat die Vorschrift den Zweck, solche Bezugsbestandteile zu erfassen, die über einen gewissen Zeitraum verteilt zu gewähren gewesen wären, tatsächlich aber nicht oder nicht in voller Höhe zur Auszahlung gelangt sind.

Eine Zahlung kann abgabenrechtlich auch dann als Vergleich behandelt werden, wenn (noch) keine gerichtliche Auseinandersetzung anhängig ist. Wesen eines Vergleichs ist aber, dass der Streit über fragliche bzw. zweifelhafte Rechte (Ansprüche) durch ein beiderseitiges Nachgeben beendet worden ist.

Nicht als Vergleichssummen gelten die vollständige Anerkennung eines Anspruchs durch den Dienstgeber und der einseitige Verzicht auf Ansprüche durch den Dienstnehmer, da in diesen Fällen nicht beide Seiten nachgeben.

Ein Vergleich liegt nach der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch vor, wenn Urteile von Gerichten oder Bescheide von Verwaltungsbehörden bzw. Krankenversicherungsträgern zu einer Bereinigung strittiger Lohnzahlungen führen.

24.5.2.1. Sozialversicherung

Wird ein gerichtlicher oder außergerichtlicher Vergleich über Ansprüche abgeschlossen, die sich auf die Zeit des aufrechten Bestands des Dienstverhältnisses beziehen, ist der beitragspflichtige Vergleichsbetrag durch Aufrollen den betroffenen Beitragszeiträumen zuzuordnen.

Wird ein gerichtlicher oder außergerichtlicher Vergleich über Ansprüche abgeschlossen, die sich auf die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses beziehen, kommt es zur Verlängerung der Pflichtversicherung um jenen Zeitraum, für welchen der beitragspflichtige Entgeltanspruch (z.B. Kündigungsentschädigung, Ersatzleistung für S. 680Urlaubsentgelt) zugestanden wurde (§ 11 Abs. 2 ASVG) (→ 6.2.3.). Jene Teile einer Vergleichssumme, die sozialversicherungsrechtlich als laufendes Entgelt zu qualifizieren sind, sind entsprechend der Verlängerung der Pflichtversicherung dem(n) jeweiligen Monat(en) zuzuordnen. Dabei müssen die Höchstbeitragsgrundlagen und die Beitragssätze (Prozentsätze) dieser Beitragszeiträume berücksichtigt werden. Die Beurteilung hinsichtlich einer etwaigen Verminderung oder eines Entfalls des AV-Beitrags hat im Anschluss daran zeitraumbezogen zu erfolgen (→ 31.13.). Sämtliche anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses gebührenden (aliquoten) Sonderzahlungen - also auch jene Teile, die auf die Vergleichssummen entfallen - sind demgegenüber immer in dem Monat zu berücksichtigen, in dem sie arbeitsrechtlich fällig werden.

Die Krankenversicherungsträger und die Verwaltungsbehörden sind an rechtskräftige Entscheidungen der Gerichte, in denen Entgeltansprüche eines Dienstnehmers festgestellt werden, gebunden. Dieser Bindung steht die Rechtskraft der Beitragsvorschreibung nicht entgegen. Diese Bindung tritt nicht ein, wenn der gerichtlichen Entscheidung kein streitiges Verfahren vorangegangen ist oder ein Anerkenntnisurteil gefällt oder ein gerichtlicher Vergleich geschlossen wurde (§ 49 Abs. 6 ASVG).

Verpflichtet sich ein Dienstgeber im Rahmen eines Vergleichs zur Zahlung einer freiwilligen Abgangsentschädigung, obwohl im zu Grunde liegenden Verfahren das Vorliegen des Anspruchs auf Kündigungsentschädigung, Ersatzleistung für Urlaubsentgelt und Überstundenentgelt strittig war, ist die vorgenommene Widmung der Vergleichssumme als Abgangsentschädigung als materielle Falschbezeichnung rechtlich unerheblich und führt die Beitragspflicht der Vergleichssumme zu einer Verlängerung der Pflichtversicherung (VwGH 23.4.2003, 2000/08/0045; 10.6.2009, 2006/08/0229). Ist der Dienstnehmer durch Entlassung schon aus dem Dienstverhältnis ausgeschieden und wurde nicht versucht, ein Fortbestehen des Dienstverhältnisses zu erwirken (sondern wurde nur materieller Ersatz begehrt), liegt keine beitragsfreie Abgangsentschädigung, sondern allenfalls ein beitragspflichtiger Vergleich vor (BVwG 7.6.2016, L 503 2126376-1).

Die Gerichte erster Instanz (→ 42.4.) haben je eine Ausfertigung der rechtskräftigen Entscheidungen über Entgeltansprüche von Dienstnehmern binnen vier Wochen ab Rechtskraft an den Krankenversicherungsträger jenes Landes zu übersenden, in dem der Sitz des Gerichts liegt; Gleiches gilt für gerichtliche Vergleiche über die genannten Ansprüche (§ 49 Abs. 6 ASVG). Der Zweck dieser Vorschrift besteht darin, den Krankenversicherungsträger von einem gegebenenfalls beitragspflichtigen, gerichtlich zuerkannten Entgeltanspruch eines Dienstnehmers in Kenntnis zu setzen.

Wichtiger Hinweis: Bezüge können nur dann als Teil eines Vergleichs beitragsfrei abgerechnet werden, wenn glaubhaft gemacht werden kann, dass ein Anspruch auf diesen Betrag tatsächlich strittig war.

S. 681Erläuterungen aus den Empfehlungen des HVSV (E-MVB):

§ 11 Abs. 2 ASVG normiert also die Berechnungsmethode, nach der in solchen Fällen der Zeitraum vom Ende des Beschäftigungsverhältnisses bis zum Ende des Entgeltanspruchs i.S.d. § 11 Abs. 1 zweiter Satz ASVG (und damit der Zeitpunkt des Endes der Pflichtversicherung) festzustellen ist. Zuerst sind aus dem Vergleichsbetrag allfällige, gem. § 49 ASVG nicht zum Engelt gehörende Bezüge auszuscheiden; der verbleibende Restbetrag wird dann an den vor dem Austritt aus der Beschäftigung gebührenden Bezügen gemessen und dadurch festgestellt, welcher Zeitraum durch den Vergleichsbetrag gedeckt ist, welchen Zeitraum also der Vergleichsbetrag geteilt durch das zuletzt gebührende laufende Entgelt ergibt.

Keineswegs kann dadurch die Bestimmung des § 11 Abs. 2 ASVG ausgeschaltet werden, wenn über das vereinbarte Ende des Dienstverhältnisses hinaus die im Klagebegehren enthaltenen Entgeltansprüche des Dienstnehmers teilweise befriedigt werden, ohne dass es dabei auf die Bezeichnung des ausbezahlten Betrags ankäme. Selbst der Wortlaut eines Vergleichs ist insoweit unmaßgeblich, wenn an sich beitragspflichtige Entgelte i.S.d. § 49 Abs. 1 ASVG als beitragsfreie Entgeltbestandteile oder sonstige nicht der Beitragspflicht unterliegende Ansprüche des Dienstnehmers bezeichnet werden.

Die Behörden der Sozialversicherung sind bei der Feststellung der sich aus einer vergleichsweisen Vereinbarung ergebenden Ansprüche des Dienstnehmers an den Wortlaut dieser Vereinbarung insoweit nicht gebunden, als Entgeltansprüche i.S.d. § 49 Abs. 1 ASVG allenfalls fälschlich als beitragsfreie Entgeltbestandteile i.S.d. § 49 Abs. 3 ASVG deklariert wurden. Soweit die Feststellung der Beitragsfreiheit hinsichtlich eines bestimmten Betrags nicht möglich ist, liegt im Zweifel jedenfalls beitragspflichtiges Entgelt i.S.d. § 49 Abs. 1 ASVG vor.

Wenn und soweit aber die nach Beendigung des Dienstverhältnisses noch offenen (strittigen) Ansprüche eines Dienstnehmers tatsächlich teils aus beitragspflichtigen, teils aus beitragsfreien Entgeltbestandteilen bestehen, sind die Parteien eines darüber abgeschlossenen Vergleichs nicht verpflichtet, die Anerkennung der beitragspflichtigen vor den beitragsfreien Ansprüchen zu vereinbaren. Die Vertragsparteien sind vielmehr in der vergleichsweisen Disposition über diese Ansprüche insoweit frei, als durchaus die Leistung der beitragsfreien Ansprüche vereinbart und auf die beitragspflichtigen Gehaltsbestandteile verzichtet werden kann (VwGH 8.10.1991, 90/08/0094; 16.11.2005, 2005/08/0048).

Die vorstehenden Ausführungen lassen demnach zu, dass ein Vergleich „beitragsschonend“ geschlossen werden kann, sofern sich die Parteien betraglich innerhalb strittiger Ansprüche bewegen.

Eine Grenze fände diese Dispositionsbefugnis jedoch dann, wenn z.B. ein höherer Betrag an beitragsfreien Ansprüchen verglichen worden wäre, als gemessen an den Voraussetzungen des § 49 Abs. 3 ASVG tatsächlich zustünde, oder wenn - fiktiv vom vollständigen Erfolg des Dienstnehmers im Prozess ausgehend - bei gleichzeitigem (allenfalls teilweisem) Verzicht auf die Leistung der Ansprüche aus dem Dienstverhältnis der verglichene Kostenbetrag den dem Dienstnehmer nach den Vorschriften des Kostenrechts bemessenen Ersatzanspruch bzw. dessen tatsächliche Aufwendungen, insb. an Gebühren und Vertretungskosten, überstiege.

S. 682Wird einem Dienstnehmer in einem den Streit um seine arbeitsrechtlichen Ansprüche nach Beendigung des Dienstverhältnisses bereinigenden gerichtlichen Vergleich eine Abfertigungssumme zugesprochen, die den eingeklagten Abfertigungsbetrag übersteigt, verlängert sich die Pflichtversicherung des Dienstnehmers um so viele Monate, wie die letzte Beitragsgrundlage vor Beendigung des Dienstverhältnisses im den eingeklagten Abfertigungsbetrag übersteigenden Vergleichsbetrag Deckung findet.

Wenn auf Grund eines gerichtlichen Vergleichs einem Dienstnehmer neben dem Vergleichsbetrag auch Verzugszinsen für die verspätete Zahlung zu leisten sind, so sind diese Zinsen für den Dienstnehmer beitragsfrei, weil kein Zusammenhang mit dem versicherungspflichtigen Dienstverhältnis besteht (E-MVB, 049-06-00-011).

Weitere Erläuterungen aus den Empfehlungen des HVSV (E-MVB) finden Sie unter den Gliederungsnummern 011-02 und 049-06.

S. 684Hätte man sich im Beispiel 94 in Form eines Einzelvergleichs (Teilvergleichs) z.B.

wäre der Abfertigungsbetrag und der Reisekostenbetrag (also der gesamte Vergleichsbetrag) beitragsfrei zu behandeln gewesen.

24.5.2.2. Lohnsteuer

Dieser Punkt beinhaltet neben Erläuterungen und Beispielen die Bestimmungen des § 67 Abs. 8 lit. a EStG und die dazu ergangenen erlassmäßigen Regelungen, insb. die der

• Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 1100-1103.

Vergleichssummen, gleichgültig, ob diese auf gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichen beruhen, sind,

• S. 685soweit sie nicht nach § 67 Abs. 3, 6 EStG ① oder dem letzten Satz ② mit dem festen Steuersatz zu versteuern sind,

• gem. § 67 Abs. 10 EStG im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen (zu versteuern).

Dabei ist nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge i.S.d. § 62 Z 3, 4 und 5 EStG ③

• ein Fünftel steuerfrei zu belassen, höchstens jedoch ein Fünftel des 9-Fachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gem. § 108 ASVG ④; Abs. 2 ist nicht anzuwenden ⑤.

Fallen derartige Vergleichssummen bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses an und werden sie für Zeiträume ausbezahlt, für die eine Anwartschaft gegenüber einer BV-Kasse besteht (→ 36.1.), sind sie bis zu einem Betrag von € 7.500,00 mit dem festen Steuersatz von 6% zu versteuern; § 67 Abs. 2 EStG ⑤ ist nicht anzuwenden ⑥ (§ 67 Abs. 8 lit. a EStG).

① Abs. 3: gesetzliche und kollektivvertragliche Abfertigungen; Abs. 6: z.B. freiwillige Abfertigungen.

② Gemeint ist der letzte Satz dieser Gesetzesstelle (€ 7.500,00 zu 6%).

③ § 62 EStG:

④ Höchstbeitragsgrundlage € 5.220,00 × 9 = € 46.980,00, davon 1/5 = 9.396,00 (= Deckelungsbetrag). Der übersteigende Betrag ist (wie die 4/5) nach § 67 Abs. 10 EStG zu versteuern.

⑤ Das Jahressechstel (→ 23.3.2.2.).

⑥ Die erlassmäßige Regelung zum letzten Satz des § 67 Abs. 8 lit. a EStG finden Sie am Ende dieses Punktes.

Als Vergleichssummen i.S.d. § 67 Abs. 8 lit. a EStG sind nicht nur Zahlungen auf Grund gerichtlicher oder außergerichtlicher Vergleiche, sondern auch Bereinigungen und Nachzahlungen auf Grund von Gerichtsurteilen oder Bescheiden von Verwaltungsbehörden zu verstehen.

Die Gerichte haben Abschriften von abgabenrechtlich bedeutsamen Urteilen, Beschlüssen oder sonstigen Aktenstücken nach näherer Anordnung des BMJ, die im Einvernehmen mit dem BMF zu treffen ist, den zuständigen Abgabenbehörden zu übermitteln (§ 158 Abs. 3 BAO).

Zahlungen im Zusammenhang mit einer Kündigungsanfechtungsklage (→ 32.2.) sind als Vergleichssumme zu versteuern (vgl. UFS 11.9.2009, RV/0537-G/07).

Wird eine als „freiwillige Abfertigung“ bezeichnete Zahlung deshalb geleistet, um den Arbeitnehmer zur vorzeitigen Auflösung seines Dienstverhältnisses zu bewegen, und bezweckt diese Zahlung die vergleichsweise Bereinigung „aller dienstrechtlichen Ansprüche“, liegt eine Vergleichssumme gem. § 67 Abs. 8 lit. a EStG vor (VwGH 29.10.2003, 2000/13/0028).

S. 686Auch bei Verzugszinsen für ein fälliges Entgelt handelt es sich um Vorteile aus einem Dienstverhältnis. Dieser dem Arbeitnehmer zugesprochene urteilsmäßige Mehrbetrag steht in einem engen Zusammenhang mit den einzelnen ihm zustehenden Bezugsteilen, sodass er steuerlich deren Schicksal teilt. Sofern Verzugszinsen in Zusammenhang mit einer begünstigt besteuerten Abfertigungszahlung stehen, sind sie in derselben Weise wie die Abfertigungszahlung zu besteuern (VwGH 25.1.1995, 94/13/0030).

Die Vergleichssummenbesteuerung ist i.d.R. vergangenheitsbezogen. Es ist daher nicht erforderlich, dass eine Vergleichssumme neben laufenden Bezügen bezahlt wird. Diese Bestimmung hat den Zweck, solche Bezugsbestandteile zu erfassen, die über einen gewissen Zeitraum verteilt zu gewähren gewesen wären, tatsächlich aber nicht oder nicht in voller Höhe zur Auszahlung gelangt sind.

Pensionsabfindungen (→ 30.2.2.5.) und Zahlungen auf Grund eines Sozialplans (→ 34.9.2.) können grundsätzlich nicht Gegenstand einer Vergleichszahlung sein. Von einer Vergleichszahlung i.S.d. § 67 Abs. 8 lit. a EStG ist nur dann auszugehen, wenn der Vergleich zu einer nicht bloß geringfügigen Änderung des vertraglichen Anspruchs führt. Sie sind jeweils gem. § 67 Abs. 8 lit. e und f EStG mit dem festen Steuersatz oder bei Übersteigen mit dem Tarifsteuersatz des § 67 Abs. 10 EStG zu versteuern.

Vergleichssummen sind nur dann auf folgende Komponenten aufzuteilen, wenn eindeutig erkennbar ist, in welchem Ausmaß die Vergleichssumme auf einen derartigen Betrag entfällt:

• Steuerfreie Bezüge gem. § 3 Abs. 1 EStG (→ 21.2.): Diese behalten dann ihre Steuerfreiheit, wenn sie ohne Rücksicht auf die Höhe anderer Bezugsteile und ohne Rücksicht auf die Modalitäten der Auszahlung bzw. Gewährung steuerfrei sind. Gelangen hingegen steuerfreie Bezugsteile (Zulagen und Zuschläge) gem. § 68 EStG (→ 18.3.) zur Zahlung, sind diese zusammen mit den übrigen Zahlungen zu erfassen und gem. § 67 Abs. 10 EStG zu versteuern.

• Kostenersätze gem. § 26 EStG (→ 21.3.): Diese behalten ihre Steuerfreiheit.

• Abfertigungen gem. § 67 Abs. 3 EStG (→ 34.7.2.1.) und gem. § 67 Abs. 6 EStG (→ 34.7.2.2.): Diese behalten ihren steuerlichen Charakter weiter.

Nach Ausscheiden dieser gesondert zu versteuernden Bezüge sind die auf die restlichen Bezüge entfallenden Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung abzuziehen. Vom verbleibenden Betrag ist ein Fünftel steuerfrei zu belassen, höchstens jedoch ein Fünftel des 9-Fachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage (= Deckelungsbetrag). Die verbleibenden vier Fünftel und ein ev. über den Deckelungsbetrag (€ 9.396,00) liegender Teil sind schließlich wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt S. 687des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen.

Der Freibetrag von max. € 620,00, die Freigrenze von max. € 2.100,00 und das Jahressechstel sind nicht zu berücksichtigen (→ 23.3.2.).

Eine gesonderte steuerliche Behandlung im Rahmen einer Vergleichszahlung ist für steuerfreie Bezüge gem. § 3 Abs. 1 EStG, Kostenersätze gem. § 26 EStG sowie Abfertigung gem. § 67 Abs. 3 und 6 EStG nur dann zulässig, wenn eindeutig erkennbar ist, in welchem Ausmaß z.B. eine Vergleichssumme auf einen derartigen Bezug entfällt. Dies wird insb. dann der Fall sein, wenn

• Gegenstand des Verfahrens nur ein derartiger Anspruch war, oder

• von mehreren Ansprüchen durch (Teil-)Vergleich ein solcher Anspruch verglichen wurde, während die übrigen Ansprüche strittig blieben, oder

• in sonst erkennbarer Weise erklärt wurde, welcher von mehreren Ansprüchen mit welchem Betrag verglichen wurde (vgl. zuletzt VwGH 27.1.2016, 2013/13/0001).

Kommt es im Rahmen eines Vergleichs über offene Ansprüche zu einer Bereinigung dahingehend, dass eine tatsächlich gefordert gewesene gesetzliche Abfertigung in voller Höhe bezahlt wurde und der Rest der Beendigungsansprüche (Kündigungsentschädigung, offener Urlaub) nur mit einem Teilbetrag, so kann der Teil, welcher die gesetzliche Abfertigung abgilt, nach § 67 Abs. 3 EStG besteuert werden, wenn aus dem Vergleich genau hervorgeht, wie hoch der Betrag der verglichenen gesetzlichen Abfertigung ist. Auch aus steuerlicher Sicht bestehen keine Bedenken, dass man sich auf (ursprünglich eingeforderte) steuerlich begünstigte Bezugsbestandteile vergleicht und dabei auf die steuerlich weniger attraktiven Bezugsbestandteile im Zuge des Vergleichs verzichtet (BFG 6.3.2014, RV/3100479/2008).

Eine bloße Aussage in einem Vergleich, dass die Zahlung eine Abfertigung darstellt, ist dann nicht ausreichend, wenn sie nicht dem wahren wirtschaftlichen Gehalt entspricht. Es widerspricht jeder Lebenserfahrung, dass ein Arbeitgeber, der sich von seinem Arbeitnehmer im Unfrieden trennt, aus freien Stücken eine Abfertigung zahlt, die über das Ausmaß der Vertragsregelung hinausgeht; wird eine Zahlung aus der Unklarheit des Verfahrens heraus geleistet, entspricht sie tatbestandsmäßig einer „Vergleichssumme“ i.S.d. § 67 Abs. 8 lit. a EStG (und eben keiner Abfertigung) (vgl. LStR 2002, Rz 1103 mit Verweis auf VwGH 8.4.1986, 85/14/0162).

Jedoch lässt alleine die Formulierung im Vergleich, wonach mit diesem sämtliche Forderungen und Ansprüche bereinigt und verglichen seien („Generalvergleichsklausel“), einen solchen Rückschluss nicht zu, wenn der Arbeitnehmer nach einvernehmlicher Beendigung des Dienstverhältnisses neben einer Reihe weiterer Ansprüche auch einen die Vergleichssumme betragsmäßig übersteigenden Abfertigungsanspruch gegen seinen ehemaligen Arbeitgeber klagsweise geltend gemacht hat (VwGH 27.1.2016, 2013/13/0001).

Wichtiger Hinweis: Bezüge können nur dann als Teil eines Vergleichs als nicht steuerbare oder steuerfreie Bezugsbestandteile bzw. als begünstigt besteuerte Abfertigung abgerechnet werden, wenn glaubhaft gemacht werden kann, dass ein Anspruch auf diesen Betrag tatsächlich strittig war.

Die Möglichkeit des Arbeitgebers, die auf die Vergleichssumme entfallende Lohnsteuer einbehalten zu können, hängt von der Vereinbarung im Zusammenhang mit dem Vergleichsabschluss (Brutto- oder Nettovergleich) ab (→ 41.2.2.).

S. 688Erfolgt die Zahlung zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses, ist trotz der Unterstellung des monatlichen Lohnzahlungszeitraums am Lohnzettel (L 16, → 35.3.) als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende) anzuführen.

Erfolgt die Zahlung nicht im Kalendermonat der Beendigung des Dienstverhältnisses, sondern zu einem späteren Zeitpunkt, ist ein gesonderter Lohnzettel für diesen Kalendermonat auszustellen (Beginn erster Tag des Kalendermonats der Auszahlung, Ende letzter Tag des Kalendermonats).

Hinweis: Vom BMF beantwortete Zweifelsfragen zu Vergleichssummen finden Sie unter Punkt 24.7.

Hätte man sich im Beispiel 97 in Form eines Einzelvergleichs (Teilvergleichs) z.B.

wäre der Abfertigungsbetrag wie eine Abfertigung zu versteuern und der Reisekostenbetrag nicht steuerbar bzw. steuerfrei gewesen. In diesem Fall wäre der gesamte Vergleichsbetrag auch DB-, DZ- und KommSt-frei gewesen.

Zu Vergleichssummen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen, bestimmen die LStR 2002 unter Rz 1102b Nachstehendes:

Fallen Vergleichssummen gem. § 67 Abs. 8 lit. a EStG bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses an und werden sie für Zeiträume ausbezahlt, für die eine Anwartschaft gegenüber einer BV-Kasse besteht (→ 36.1.), sind sie bis zu einem Betrag von € 7.500,00 mit dem festen Steuersatz von 6% zu versteuern. Dieser Betrag berührt nicht die Sechstelregelung gem. § 67 Abs. 2 EStG.

Vergleichszahlungen, die den Betrag von € 7.500,00 übersteigen, bleiben im Ausmaß eines Fünftels des € 7.500,00 übersteigenden Betrags (höchstens im Ausmaß eines Fünftels des 9-Fachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gem. § 108 ASVG, → 34.7.2.2.) steuerfrei. Die einbehaltenen Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung sind den jeweiligen Teilbeträgen anteilsmäßig zuzuordnen.

Verbleibt der Arbeitnehmer zur Gänze im „alten“ Abfertigungsrecht bzw. bezieht sich der Vergleichsbetrag bei einem Teilübertritt auf „eingefrorene“ Zeiträume (→ 36.1.5.2.), kommt die begünstigte Besteuerung mit 6% nicht zur Anwendung. Die „Fünftelregelung“ ist in diesem Fall für die gesamte Vergleichszahlung anzuwenden.

Diese Begünstigung besteht unabhängig davon, ob dem Arbeitnehmer eine freiwillige (vertragliche) Abfertigung gem. § 67 Abs. 6 Z 1 und Z 2 EStG zusteht (→ 34.7.2.2.).

Ein Abrechnungsbeispiel einer bei Beendigung des Dienstverhältnisses verrechneten Vergleichssumme für einen Arbeitnehmer (für den eine Anwartschaft gegenüber einer BV-Kasse besteht) und die diesbezügliche Eintragung am Lohnzettel (L 16, → 35.3.) finden Sie in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 unter der Randzahl 1102b.

Entscheidungshilfe bezüglich der Art der Versteuerung einer Vergleichssumme (lt. Protokoll über die Lohnsteuerbesprechung 2003 des BMF):

S. 692

24.5.2.3. Zusammenfassung

Die abgabenrechtliche Behandlung von Vergleichssummen ist wie folgt vorzunehmen:

Hinweis: Bedingt durch die unterschiedlichen Bestimmungen des Abgabenrechts ist das Eingehen auf ev. Sonderfälle nicht möglich. Es ist daher erforderlich, die vorstehenden Erläuterungen zu beachten.

24.6. Zahlungen in einem Insolvenzverfahren

24.6.1. Arbeitsrechtliche Hinweise

Wird der Dienstgeber insolvent, d.h., wird über sein Vermögen ein Sanierungsverfahren (mit oder ohne Eigenverwaltung) oder ein Konkursverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung eröffnet, beendet dies nicht automatisch die Dienstverhältnisse. Alle Dienstverhältnisse bleiben aufrecht, solange sie nicht aufgelöst werden.

Die Ermittlung und Berechnung der Ansprüche des von einer Insolvenz des Arbeitgebers betroffenen Arbeitnehmers ist ein äußerst komplexer Vorgang. Aus diesem Grund verweisen wir auf das Fachbuch des Linde Verlag Wien

• „Personalverrechnung in der Insolvenz“, Mag. Herbert Schnetzinger, Leiter des Insolvenz-Rechtsschutzes der Arbeiterkammer Oberösterreich.

24.6.2. Abgabenrechtliche Behandlung

24.6.2.1. Sozialversicherung

Zahlungen in einem Insolvenzverfahren sind getrennt nach laufenden Bezügen und Sonderzahlungen abzurechnen, wobei die Beitragsabrechnung und die Einzahlung der Beiträge für den Beitragszeitraum vorzunehmen ist, für den die entsprechende Zahlung gewährt wurde.

S. 694Kommt es zu einer Nachzahlung, ist wie unter Punkt 24.3.2.1. behandelt vorzugehen; kommt es zur Zahlung einer Kündigungsentschädigung, ist wie unter Punkt 34.4.1. behandelt vorzugehen.

24.6.2.2. Lohnsteuer

Dieser Punkt beinhaltet neben Erläuterungen und Beispielen die Bestimmungen des § 67 Abs. 8 lit. g EStG und die dazu ergangenen erlassmäßigen Regelungen, insb. die der

• Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 1107-1107c.

Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren sind ①,

• soweit sie Bezüge gem. § 67 Abs. 3, 6 oder 8 lit. e oder f EStG betreffen (→ 23.3.2.5.2.), mit 6% zu versteuern.

Von den übrigen Nachzahlungen ist nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge i.S.d. § 62 Z 3, 4 und 5 EStG ②

• ein Fünftel steuerfrei zu belassen.

Nachzahlungen für Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG (→ 21.2.) behalten im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen ihre Steuerfreiheit, wobei in diesen Fällen kein steuerfreies Fünftel zu berücksichtigen ist.

Der verbleibende Betrag

• ist als laufender Bezug mit einer vorläufigen laufenden Lohnsteuer in der Höhe von 15% zu versteuern (§ 67 Abs. 8 lit. g EStG).

① Unabhängig davon, ob sie vom Insolvenz-Entgelt-Fonds geleistet werden oder nicht (z.B. nicht gesicherte Ansprüche).

② § 62 EStG:

Pensionsabfindungen (→ 30.2.2.5.) und Zahlungen auf Grund eines Sozialplans (→ 34.9.2.) können nicht Gegenstand einer Nachzahlung in einem Insolvenzverfahren sein.

Sie sind jeweils gem. § 67 Abs. 8 lit. e und f EStG mit dem festen Steuersatz oder bei Übersteigen mit dem Tarifsteuersatz des § 67 Abs. 10 EStG (→ 23.3.2.5.2.) zu versteuern.

Im Einzelnen ist bei der Berechnung der Steuer (sowohl im Konkurs- als auch im Sanierungsverfahren) wie folgt vorzugehen:

• Steuerfreie Bezüge gem. § 3 Abs. 1 EStG (→ 21.2.) behalten dann ihre Steuerfreiheit, wenn sie ohne Rücksicht auf die Höhe anderer Bezugsteile und ohne Rücksicht auf die Modalitäten der Auszahlung bzw. Gewährung steuerfrei sind. Steuerfreie Zulagen und Zuschläge gem. § 68 EStG sind hingegen nicht auszuscheiden.

• S. 695Kostenersätze gem. § 26 EStG (→ 21.3.): Diese behalten ihre Steuerfreiheit.

• Abfertigungen gem. § 67 Abs. 3 EStG (→ 34.7.2.1.) und gem. § 67 Abs. 6 EStG (→ 34.7.2.2.): Diese behalten ihren steuerlichen Charakter weiter.

Nach Ausscheiden dieser gesondert zu versteuernden Bezüge sind die auf die restlichen Bezüge entfallenden Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung abzuziehen. Vom verbleibenden Betrag ist ein Fünftel steuerfrei zu belassen.

Die verbleibenden vier Fünftel sind wie ein laufender Arbeitslohn mit einem vorläufigen Steuersatz von 15% zu versteuern.

Der Freibetrag von max. € 620,00, die Freigrenze von max. € 2.100,00 und das Jahressechstel sind nicht zu berücksichtigen (→ 23.3.2.).

Die sich aus dem Steuersatz von 15% ergebende Steuer (bzw. die jeweilige feste Steuer gem. § 67 Abs. 3, 6 und 8 lit. e und f EStG) ist jener Betrag, der das Ausmaß des Insolvenz-Entgelts gem. § 3 IESG mindert.

Die bei Ermittlung der Ansprüche gem. § 3 Abs. 1 IESG bei den einzelnen Arbeitnehmern fiktiv berechnete Lohnsteuer (sowohl die Lohnsteuer mit festen Sätzen als auch die pauschale vorläufige Steuer von 15%) ist auch jene Lohnsteuer, die im Insolvenzverfahren als Forderung hinsichtlich der durch den Fonds geleisteten Zahlungen (bedingt) anzumelden ist.

Weitere Erläuterungen zu Zahlungen in einem Insolvenzverfahren finden Sie in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 unter der Randzahl 1107 ff.

Vom Insolvenz-Entgelt-Fonds bzw. Insolvenzverwalter ist ein Lohnzettel (L 16, → 35.3.1.) an das Finanzamt der Betriebsstätte zur Berücksichtigung der laufenden Bezüge zwecks endgültiger Besteuerung im Veranlagungsverfahren zu übermitteln (→ 15.).

24.6.2.3. Zusammenfassung

Die abgabenrechtliche Behandlung von Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren ist wie folgt vorzunehmen:

S. 696Hinweis: Bedingt durch die unterschiedlichen Bestimmungen des Abgabenrechts ist das Eingehen auf ev. Sonderfälle nicht möglich. Es ist daher erforderlich, die vorstehenden Erläuterungen zu beachten.

24.7. Diverse lohnsteuerliche Zweifelsfragen

FALL A:

Es wird Klage beim Arbeits- und Sozialgericht eingebracht. Auf Grund dieser Mahnklage wird ein Zahlungsbefehl erlassen. Der Arbeitgeber bezahlt auf Grund des Zahlungsbefehls (sämtliche) offene(n) Ansprüche des Arbeitnehmers.

Wie sind diese Zahlungen zu versteuern?

Diese Zahlungen stellen eine Nachzahlung dar und sind gem. § 67 Abs. 8 lit. c EStG zu versteuern (→ 24.3.2.2.; Aufrollung, sofern im selben Kalenderjahr); § 67 Abs. 8 lit. a EStG (Vergleichszahlung) kommt nicht zur Anwendung.

FALL B:

Der Arbeitgeber widerspricht dem Zahlungsbefehl und es kommt zu einem Verfahren. Dieses Verfahren endet mit Vergleich oder Urteil.

Wie ist diese Vergleichs- bzw. Urteilssumme zu versteuern, wenn sie

In beiden Fällen sind diese Zahlungen gem. § 67 Abs. 8 lit. a EStG (als Vergleichssumme) zu versteuern (→ 24.5.2.2.). Bei monatlicher Ratenzahlung sind die einzelnen Zahlungen gem. dem Zuflussprinzip jeweils im Kalendermonat der Zahlung zu versteuern.

FALL C:

Der Arbeitnehmer ficht die Kündigung wegen Sozialwidrigkeit an. Das Dienstverhältnis ist durch die Kündigung beendet.

Der Arbeitnehmer dringt mit seiner Klage durch. Die Kündigung wird - mit Urteil - rückwirkend außer Kraft gesetzt. Der Arbeitgeber hat die offenen Forderungen nachzuzahlen, der Arbeitnehmer im Gegenzug die erhaltenen Zahlungen für seine Beendigungsansprüche - z.B. Abfertigung - zurückzuzahlen.

Wie sind diese Zahlungen des Arbeitgebers zu versteuern?

Diese Zahlungen stellen eine Nachzahlung dar und sind gem. § 67 Abs. 8 lit. c EStG zu versteuern (→ 24.3.2.2.; Aufrollung, sofern im selben Kalenderjahr); § 67 Abs. 8 lit. a EStG (Vergleichszahlung) kommt nicht zur Anwendung. Ebenso ist bei Zahlungen gem. § 61 ASGG (vorläufige Rechtswirkung des Urteils erster Instanz) vorzugehen.

FALL D:

Der Arbeitnehmer ficht die Kündigung wegen Sozialwidrigkeit an. Arbeitgeber und Arbeitnehmer schließen einen Vergleich.

(LStR 2002 - Beispielsammlung, Rz 11103)

Wichtiger Hinweis: Die vorstehende Rechtsansicht des BMF hinsichtlich Vergleichssumme - als Gegenleistung für die Zurücknahme der Kündigungsanfechtungsklage - setzt aber voraus, dass die Klage bereits gerichtsanhängig ist.

Andernfalls (z.B. bloße Androhung einer Anfechtungsklage) liegt keine Vergleichssumme, sondern eine sog. „Abgangsentschädigung“ vor und ist gem. § 67 Abs. 10 EStG nach dem Lohnsteuertarif der Besteuerung zu unterwerfen (→ 23.3.2.5.2.; → 34.5.2.).

24.8. Zusammenfassung der Bezüge des § 67 Abs. 8 EStG

S. 701Die in obiger Zusammenstellung enthaltenen

• DB- und DZ-pflichtigen (→ 37.3.3.3.) und

• KommSt-pflichtigen722 (→ 37.4.1.3.)

Bezugsbestandteile sind in dem Kalendermonat in die Beitrags- bzw. Bemessungsgrundlage einzubeziehen, in dem diese Zahlungen geleistet wurden.

24.9. Nachzahlungen in Form eines „13. Abrechnungslaufs“

24.9.1. Sozialversicherung

Beitragspflichtige Nachzahlungen sind in jedem Fall dem Zeitraum zuzuordnen, in dem der Anspruch entstanden ist (Anspruchsprinzip, → 24.3.2.1.) („beitragszeitraumkonforme Aufrollung“).

24.9.2. Lohnsteuer

Abrechnungen in Form eines „13. Abrechnungslaufs“ sind eine lohnsteuerrechtliche Nachzahlungsform.

In der Praxis kommt es häufig vor, dass in einem sog. 13. Abrechnungslauf im Folgejahr Aufrollungen und Nachträge für das Vorjahr vorgenommen bzw. abgerechnet werden. Dabei handelt es sich meist um die Zahlung von Überstunden für das Vorjahr und anderer laufender oder sonstiger Bezüge, die sozialversicherungsrechtlich dem Vorjahr zuzurechnen sind. Dadurch werden die bis zum 15. Februar des Folgejahrs durch den Arbeitgeber vorgenommenen Nachverrechnungen auch steuerlich dem Vorjahr zugerechnet.

Werden Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. Februar ausbezahlt, kann der Arbeitgeber durch Aufrollen der vergangenen Lohnzahlungszeiträume die Lohnsteuer neu berechnen. Erfolgt keine Aufrollung, sind die Bezüge dem Lohnzahlungszeitraum Dezember zuzuordnen (§ 77 Abs. 5 EStG).

Für Bezüge, die das Vorjahr betreffen, aber nach dem 15. Jänner bis zum 15. Februar ausbezahlt werden, ist die Lohnsteuer

• bis zum 15. Februar als Lohnsteuer für das Vorjahr abzuführen;

• diese Bezüge gelten auch als im Vorjahr zugeflossen.

Auf dem Lohnkonto muss die Lohnsteuer für solche Bezüge

• als Lohnsteuer für das Vorjahr ausgewiesen,

• am Lohnkonto bzw. am Lohnzettel des Vorjahrs aufgenommen werden und

• als Lohnsteuer für das Vorjahr auch abgeführt werden (§ 79 Abs. 2 EStG).

S. 702Ist bereits ein Lohnzettel übermittelt worden und wird danach ein „13. Abrechnungslauf“ durchgeführt, ist ein berichtigter Lohnzettel innerhalb von zwei Wochen zu übermitteln (§ 84 Abs. 3 EStG) (→ 35.1.).

Die Anwendung der steuerlichen Begünstigung für Nachzahlungen gem. § 67 Abs. 8 lit. c EStG (→ 24.3.2.2.) ist in solchen Fällen nicht möglich, weil sie auch bei einer Zurechnung dieser Bezüge zu dem Kalenderjahr der Zahlung infolge der willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts nicht zum Tragen kommt. Allerdings sind jene Steuerbefreiungen und Steuerbegünstigungen zu berücksichtigen, die bei einer Auszahlung der Bezüge im laufenden Kalenderjahr anzuwenden sind (§ 79 Abs. 2 EStG).

24.9.3. Dienstgeberbeitrag zum FLAF, Zuschlag zum DB, Kommunalsteuer

Werden Arbeitslöhne für das Vorjahr nach dem 15. Jänner bis zum 15. Februar ausbezahlt, ist der Dienstgeberbeitrag zum FLAF bzw. Zuschlag zum DB bis zum 15. Februar abzuführen (§ 43 Abs. 1 FLAG) (→ 37.3.3., → 37.3.4.).

Werden laufende Bezüge für das Vorjahr nach dem 15. Jänner bis zum 15. Februar ausbezahlt, ist die Kommunalsteuer bis zum 15. Februar abzuführen (§ 11 Abs. 2 KommStG) (→ 37.4.1.).

24.9.4. Hinweis

Bei regelmäßig um einen Monat zeitverschobenen Auszahlungen von Zulagen und Zuschlägen ist nicht von einer Nachzahlung auszugehen, die Bestimmung des § 79 Abs. 2 EStG ist nicht anzuwenden (LStR 2002 - Beispielsammlung, Rz 11106).

Dazu ein Beispiel:

Werden von einem Arbeitgeber z.B. Überstunden während eines Kalenderjahrs regelmäßig einen Monat nach der tatsächlichen Leistung, also im Nachhinein, dem Arbeitnehmer ausbezahlt, so sind die Überstunden (welche im Dezember geleistet wurden) nicht in das Vorjahr zu rollen.

Auch die Vergütung des Gleitzeitsaldos stellt keine Nachzahlung gem. § 67 Abs. 8 lit. c EStG dar, da bis zum Zeitpunkt der Abrechnung der Gleitzeitperiode der Arbeitnehmer keinen Anspruch auf die Bezahlung des Gleitzeitguthabens hat (→ 18.3.6.6.) (LStR 2002, Rz 1106).